租稅法總論（1141）

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開學第一課：租稅法總論導言

課程架構與學期安排

除了今天的租稅法總論，我們下個學期的綜合所得稅課程，主要就是要跟各位談，在所有稅課裡面最重要的一環。當然，我們還會有其他課稅的部分，包括營利事業所得稅，也包括遺產贈與稅。

老師會在禮拜四早上，開設進階課程，所得稅法四，讓有興趣更深入研究的同學參加，包括大學部的同學。如果你有興趣，也歡迎你到禮拜四的課程來修習。

本學期（上學期）主要談稅總；下學期則是各稅裡面最重要的個人綜合所得稅。希望透過兩個學期的時間，能夠帶領各位進到稅法的大門。透過國家考試，這也是這門課一個重要的目標。

選課與旁聽規則

我先講一下這門課的上課與旁聽規則。原則上，本學年開始的選修規則是：

• 你應該在第二週之前完成選課。
• 這件事請各位務必注意，因為之後不再有人工加簽。
• 下週四學校會把這門課的空餘名額釋出，請務必在網路上完成選課。
• 如果聽一聽覺得不太適應，也可以退選，但一定要在規定時間內完成退選。

關於旁聽的部分：

• 如果在教室可容納的範圍內，原則上只要有空位，就可以旁聽，不一定要修。
• 但優先權是給有修課的同學。
• 若修課人數太多、教室不夠坐，我們會視情況更換教室。
• 今天是第一次上課，可能有些同學會缺席，我們會觀察實際修課人數後再決定。

考試時間與規則

請各位注意，本課程只有兩次考試：

1. 期中考：第8週，10月21日
2. 期末考：第16週，12月16日

兩次考試的時間都在上課時間進行，下午3點半開始，考試時間100分鐘。

老師提醒各位修課的同學：

• 務必要參加這兩次考試。
• 若因不可抗力的事由必須請假，請依照學校規則辦理。
• 如果沒有請假而缺席，老師只能視為缺考。
• 少一次期中或期末考，你一定會不及格。

老師原則上不補考，但若你依學校規定完成請假，老師會提供補考機會。請務必準時參加考試。

考試內容與評分方式

考試的內容通常是以實務發生的例子為主，也會搭配一些較簡單的題目，讓各位可以順利作答。只要你平常有上課，掌握基本觀念，相信應該都能順利通過期中與期末考。

每次考試的結構如下：

• 兩個主要題目（多為實例題）。
• 每個題目底下有若干子題。
• 題目著重法律實務與稅法應用。

成績計算方式如下：

1. 學期成績由「期中考」與「期末考」兩次考試的成績加總而成。
2. 若出題難度偏高，導致多數同學表現不佳，老師會進行整體加分調整。
3. 若試題較簡單、平均分數偏高，就不再調整。
4. 最終成績以兩次考試加總後的調整分數為準。

出席與課堂原則

老師不點名，因此：

• 不會以出席率作為評分標準。
• 因課程內容密集，無法安排太長的課堂討論。
• 也因此無法以「課堂參與」作為評分依據。

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考試是文人比武，一切以考卷為基準。
我的評分標準就是考卷表現。

每次考試都是兩個實例題，底下搭配若干子題。測驗的重點在於你是否能正確掌握課堂講解的觀念並應用於具體案例。

課程次數與學習建議

原則上我們這個學期很幸運，沒有碰到其他例假日，因為例假日會壓縮上課時間。整個學期共有 14次課。
在這14次裡，希望能讓各位獲得完整的《租稅法總論》基本知識的傳遞與理解。

課後提問與聯絡方式

• 如果上課內容有問題，歡迎各位同學下課後直接詢問老師。
• 若下課時間不足，或有很多同學同時發問，也歡迎寫信給老師。
• 老師在早上會有固定可聯絡時間（available time）。
  建議各位事先寫信預約，說明想詢問的問題與時間。

我不住在台北，不會沒事就跑來學校。通常是上課、開會或辦事才會到校。
所以如果想要約禮拜二、禮拜四的時間，一定要事先寫信約好。

若你上課聽不太清楚，一定要主動問。老師無法逐一觀察每位同學的表情來判斷是否理解。
請記得：

你不說，我不知道。
上課過程中要積極主動，這樣老師才能協助你。

上課內容與節奏

每次上課的進度內容都已寫在課程大綱上。原則上老師都會盡量照進度「講滿」：

• 每個基本概念都會交代清楚。
• 但有時候老師會看到一些時事案例，就會多講幾句。
• 因此偶爾會來不及講完預定的概念。

這種情況其實還滿常發生的。
不過也有好處，課程會更活潑，不會太僵硬。
我會讓理論與時事充分結合，幫助各位理解。

舉例：第六週（10月7日）課程主題

以第六週為例，會談到目前最熱門的話題——財政收支劃分法：

• 財政收支應如何劃分？
• 學理上怎麼說？
• 為什麼過去二十五年沒人討論，今年卻成為熱門議題？
• 什麼是稅收超徵？
• 什麼是財政收支劃分與統籌分配稅款？
• 一般性補助款的概念是什麼？

這些都是本課程會觸及的重要學術與時事議題。

若因時間不足來不及講完，也請各位主動提醒老師。課堂時間有限，若時事部分講太久，確實可能壓縮概念性的內容。

學習態度與期許

老師希望各位在每個階段的課程中，都能保持積極主動的學習態度。
如果能做到這點，無論是本學期或下學期，兩個學期加起來，都能讓各位對租稅法的基本知識建立完整的理解。
若是為了應付或通過國家考試，相信也不會太困難。

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老師總結：

我第一個部分就講完了，學期考試、評分方式、旁聽規則都交代完了。
有沒有問題？我相信大多數同學應該沒問題——每次開學都是這樣。
不過，如果你真的有問題，還是請一定要告訴我。

稅捐、公課、兵役與罰鍰的關聯

接下來我們就開始講今天的第一個問題。因為這學期只有14週，時間有限，我們要盡快進入主題。
首先要談的是——稅捐、公課、兵役與罰鍰、罰金。
這幾個看起來八竿子打不著的制度，其實在法律上有相互關聯的問題。

公課的基本概念

• 稅捐是公課的一種。
  公課是上位概念，底下分為「稅捐」與「非稅公課」。
  我們本週講稅捐，下週會講非稅公課。

• 公課的特性：
  皆屬於國家對人民進行金錢給付的徵收行為，具有強制性。

不管你願不願意，國家依法都可以徵收。
你不給錢，我就不給你行政上的對價或利益。

租稅一詞的文字意涵

一般我們講「稅」、「稅捐」、「租稅」、「稅賦」等，意思相近，但有文字上的差異。
從漢字結構看：

• 「稅」：由「禾」與「兑」組成，代表穀物成熟收割，象徵從人民收取生產成果。
• 「租」：古意為「禾之且」，指暫停、交出部分成果的意思。古代「租」多指田租、地租。
• 「捐」：從「手」旁，「刀」意象，表示以物或金錢交付，是金錢給付的符號。
• 「稅捐」 因此本質上就是「以金錢為內容的給付義務」。

古代沒有中央銀行，貨幣多以金屬鑄造（如刀幣、布幣、月形幣）表示交易與支付，因此「捐」字也代表「以錢給付」。

簡單說，租稅的原始意義，就是國家向人民要錢的制度。
不管用什麼名義，它本質上都是金錢給付。

早期稅捐多以稻穀為單位，官員的薪水以「石」為計量，收稅與給薪都圍繞於「穀物」與「金錢」的交換。

公課的分類

現代法律意義下，所有以金錢為內容的國家徵收，都可歸為公課。其下區分如下：

1. 稅捐（Tax）：國家為履行公法任務，依法律強制人民繳納。
2. 非稅公課（Non-tax levies）：雖為金錢給付，但不屬於稅。下分三類：
   • 規費（Fees）：為取得特定行政給付而繳納的金錢。例：申請護照、駕照等。
   • 受益費（Charges for benefits）：為特定公共設施或服務的受益者負擔費用。例：自來水、污水處理費。
   • 特別公課（Special contributions）：為特定公共工程之受益人所負擔之金錢。例：道路開闢費。

不管是稅、規費、受益費或特別公課，
全部都是以「金錢給付」為內容，且具有「強制性」。

租稅與兵役的比較

租稅與兵役在憲法位階上，都屬於人民的基本義務：

• 憲法第19條：人民依法律有納稅之義務。
• 憲法第20條：人民有服兵役之義務。

兩者的差別如下：

義務種類	內容	目的	形式
納稅義務	向國家繳納金錢	支撐國家財政與公共任務	要錢
服兵役義務	向國家提供人力	維護國防與集體安全	要人

國家作為人民集合體，為維護治安、保衛國防，需要人力與財力兩者共同支撐。
因此，國家透過法律：

• 依《兵役法》要求符合要件之人民服役；
• 依《憲法》第19條及各稅法要求人民納稅。

財政高權與國家運作

「財政是庶政之母。」

意思是：國家一切施政的基礎都要有錢。
財政高權（財政主權）是支撐：

1. 事務高權：執行治安、國防、公共建設等。
2. 人事高權：支付從事公務者的薪資與維持運作。

沒有錢，國家能做的事極為有限。
國防、治安、給付行政（如蓋道路、興建運動中心、設立大學）都需要財政支撐。

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從夜警國家到現代國家的財政需求

最典型、最保守的國家，只負責國防與治安，這種國家稱為「夜警國家」。
夜警國家的稅收最少，因為它只需支應這兩項基本任務。

但隨著國家公法上任務的不斷擴張，國家逐步介入更多公共領域——
例如教育、社會福利、醫療、交通等。
人民希望能夠安心接受教育、獲得照護與基礎設施的保障。
而這些都需要大量財政支出。

教育支出舉例

從幼稚園、小學、國中到高中的義務教育，每一個階段都要錢。
這些經費不會憑空產生，而是透過全體國民繳納租稅，
使國家得以取得所需的財政資源。

因此：

• 兵役是人民提供「勞務」的義務；
• 租稅是人民提供「金錢」的義務。

兩者共同讓國家「有人、有錢」——
有人保衛國家，有錢聘請公務員與維持行政運作。

租稅與兵役：憲法上的兩大基本義務

憲法第19條與第21條分別明定：

• 第19條：人民依法有納稅義務。
• 第21條：人民依法有服兵役義務。

租稅與兵役並列為國家最重要的兩項基本義務。
此外，憲法也規定受國民教育的義務，
此項義務兼具「權利」與「義務」的性質。

租稅與基本權保護理論

租稅確實是一種義務，但是否就不受基本權保護？

並非如此。租稅仍是對人民基本權的干預手段。

因為國家透過法律強制人民繳納租稅，
實際上剝奪了人民原本得以自由支配的財產成果（即金錢）。
因此，租稅仍須符合基本權保護理論的要求。
這部分我們將在第四週再深入探討。

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結語

綜合而言：

• 國家需要「人」來保衛，也需要「錢」來運作。
• 租稅制度正是國家藉以取得財源，履行公共任務的重要基礎。
• 租稅與兵役的根本目的相同，都是為了維護國家的存在與運行。
• 兩者皆為國家依憲法明文課予人民的重要基本義務。
  • 租稅是公課的一種，以金錢為內容的給付義務；
  • 兵役則是以勞務為內容的給付義務。

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罰鍰與罰金的區別

接下來我們談「罰鍰」與「罰金」。
這兩者都以金錢為內容的給付，但法律性質不同：

類型	所屬領域	適用情況	法律效果
罰鍰	行政法	違反行政義務（如未依規申報、違反管理規定）	行政機關作成之金錢處分
罰金	刑事法	違反刑事義務（如竊盜、強盜、殺人）	由法院判決的刑罰之一

兩者的共同點是：

• 都是對義務違反行為的「非難」與「責罰」。
• 都以金錢為內容。

不同點在於，罰鍰屬行政法領域，罰金屬刑法領域。

行政罰的多樣性

行政法上的制裁不限於金錢給付。
依據《行政罰法》第2條，行政制裁可包括：

• 金錢制裁：如罰鍰。
• 非金錢制裁：如斷水、斷電、停業等措施。

例如：

• 違反《建築法》的使用分區規定時，建管機關可命停業。
• 若不遵從，得採取斷水斷電等手段，屬於行政制裁，但不是罰鍰。

法律用語的精確性

請各位務必使用正確的法律用語：

• 「罰金」＝刑事法用語。
• 「罰鍰」＝行政法用語。

老師提醒：
一般民眾常混用「罰鍰」，但法律人要區分清楚。
若在考卷中錯用「罰鍰」或「罰金」，老師會打問號。
因為我會懷疑你是否真的理解兩者的區別。

罰鍰與罰金的法理對比

好，回過頭來。
行政法與刑事法雖然都以金錢為內容，但它們的性質不同。兩者都是一種「非難」——法律期待你遵法，而你卻違法，因此才加以制裁。這裡要進一步比較罰鍰、罰金與租稅、公課之間的差異。

不利益負擔與制裁性處分的區別

• 租稅、公課：屬於「不利益負擔」。
  國家依法要求人民繳納金錢，使人民喪失可自由支配的部分財產，但其目的不是懲罰，而是分擔公共財政的必要成本。

• 罰鍰、罰金：屬於「制裁」。
  除了造成財產上不利，還包含道德與法律上的非難——「你明明應該遵守，卻沒有做到」。

行政法上有兩種重要的處分類型：

1. 不利益性行政處分：如課稅、撤銷補助等。
2. 裁罰性行政處分：如罰鍰、停業等。

這一區分非常重要。租稅屬於前者，是依法產生的公法上金錢負擔；罰鍰屬於後者，具有制裁性質。

行為責任與可期待性

在租稅（不利益性行政處分）中，只要有法律明文規定，你就應該繳納稅捐。
法律不要求你主觀上是否知道、是否能夠預期法律規定。
換言之：

租稅債務的成立，是直接根據法律發生的，不取決於你的主觀狀態。

相反地，在罰鍰或罰金（裁罰性行政處分）中，除了客觀上違法，還要具備主觀上的「可非難性」。
也就是說：

必須能期待行為人遵法，而行為人卻未遵法。

若行為人無法被期待遵守法律（例如缺乏認識、無能力、不可避免的情況），則可構成「無期待可能性」，從而免罰。

這與刑法中的「三階理論」相呼應——構成要件該當性、違法性、有責性。
行政法雖不嚴格區分三階理論，但仍有：

• 客觀違法（行為違反法規）
• 主觀違法（具故意或過失，可被非難）

依《行政罰法》第7條，故意與過失皆可處罰，但若完全無故意或過失，即不得科罰。

課稅處分與裁罰處分的法律基礎

依法課稅原則下：

• 租稅債務的發生，直接源於法律。
• 行政機關的課稅處分，只是確認與執行法律義務，不取決於行為人主觀狀態。
• 行政機關必須於法定期間內作成處分，否則即失權。

相對地：

• 罰鍰是「制裁性行政處分」。
• 行政機關必須在法定除斥期間內（通常三年）主動作成處分，否則喪失裁罰權。
• 沒有行政處分，就不會產生公法上金錢給付義務。

例如：
你闖紅燈，不會自動被罰錢。必須等到行政機關開出罰單（行政處分）後，金錢義務才成立。

租稅與罰鍰的核心差異

比較項目	租稅、公課	罰鍰、罰金
性質	不利益負擔	制裁性處分
法律依據	直接依法律產生	須行政處分或法院裁判
主觀要件	不問主觀可非難性	需有故意或過失
法律效果	分擔公共任務成本	懲戒義務違法行為
構成要件	客觀成立即生效	須具備主觀可責性

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公法上義務的兩類型

稅捐是公課的一種，以金錢為內容的公法上給付義務；
兵役則以勞務為內容的公法上義務。
兩者構成公法上義務的基本二分：

• 要人 → 兵役。
• 出錢 → 租稅（以及其他非稅公課）。

租稅屬於「金錢給付但非制裁性」的義務，雖對財產權造成不利影響，但其目的不是懲罰，而是分擔國家財政負擔。
課稅不是在懲罰富人、聰明人或繼承財產的人，而是基於能力原則的公共義務。

不是因為你有錢就要懲罰你，而是因為你有能力，國家需要錢，所以你有義務分擔。

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國籍、稅籍與棄籍稅現象

老師補充：
有些人選擇放棄原國籍以逃避高稅負。
部分國家會課徵「棄籍稅（Exit Tax）」，針對放棄國籍、移往低稅地的稅籍居民課稅。

舉例說明：

• 網球選手 Alcaraz（阿卡拉斯） 是西班牙人，在美國參加比賽時，需繳約 35% 所得稅（含聯邦與州稅）。
  他若賺1,000萬美元，實際可帶回僅約650萬美元。

• 義大利選手 Sinner（西納） 來自北義大利德語區，為減輕稅負，有人會選擇遷籍至稅率較低的歐洲小國，如：
  • 摩納哥（講法語，無所得稅）
  • 列支敦斯登（講德語，稅負低）
  • 瑞士、盧森堡等稅制寬鬆國家

這些國家吸引富人設籍、居住或消費，藉此維持經濟活力。
其「立國之道」在於：

不必重稅，只要吸引富人居住，就能創造內需與財源。

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稅捐、公課與制裁的法理界線

簡單來講，稅捐作為一種金錢給付義務，是施加在人民身上的不利益負擔；
罰鍰與罰金則是具有非難性的制裁手段。
差別在於——罰鍰屬行政法領域，罰金屬刑事法領域。

量的區分說：從非難程度看法律位階

在刑法與行政法中，常有一種「量的區分說」的討論。
也就是說，依據行為的社會危險性與非難程度，決定其應歸入刑法或行政法的規範範圍。

• 若行為從人類社會有史以來即被認為嚴重侵害法益，例如殺人、竊盜、搶奪等，
  各國法秩序皆不容許，這類行為即被納入刑法，予以刑罰制裁。
• 若行為雖違規，但非屬重大侵害，例如闖紅燈、未戴安全帽、違返還保申報，
  通常由行政法規範，透過罰鍰加以制裁。

因此：

• 罰鍰與罰金皆以金錢為內容，
• 但兩者的性質皆為「非難性」——真正的「處罰」。

既然是處罰，就必須檢驗行為人是否具有遵法的期待可能性。
若個案中行為人無法被合理期待遵守規範（例如不可歸責事由），
則可免除罰金或罰鍰的法律責任。

憲法層級的義務與法源區別

兵役是一種以勞務提供為內容的公法上義務，屬於不利益負擔；
租稅則是以金錢給付為內容的公法上義務。

我國憲法明文規定：

• 第19條：人民有依法納稅之義務。
• 第21條：人民有依法服兵役之義務。

因此，租稅與兵役是兩項憲法層級的基本義務。

至於罰鍰與罰金，在憲法中並無明文規範，而是源自憲法第23條法治國原則：

國家對人民自由與財產之限制，必須有法律依據。

罰鍰與罰金正是以此為基礎，透過法律限制人民行為自由。
若人民違反法律所設定的行為義務，且在有可期待遵循的情況下未遵守，
國家便可依行政法或刑法予以制裁。

因此，兩者在憲法層級的法源不同：

• 租稅、兵役 → 憲法明文之基本義務。
• 罰鍰、罰金 → 憲法第23條所衍生之法律限制與制裁。

法治國原則下的共同架構

雖然性質不同，但稅捐、公課、兵役、罰鍰與罰金，都必須符合法治國原則：

一切對人民行為或財產自由的限制，必須有明確的法律依據。

具體而言：

• 稅捐、公課、非稅公課 → 必須「依法課稅」、「依法徵收」。
• 兵役 → 必須「依法服役」。
• 罰鍰、罰金 → 必須「依法制裁」。

其中的差別在於：

• 稅捐、公課是金錢繳納義務。
• 罰鍰、罰金是違反行為義務後的制裁。

行為義務與制裁目的

以道路交通規則為例：

• 立法目的在於維護交通秩序。
• 若行為人可被期待遵守，卻未遵守，
  行政機關便可依規定處以罰鍰。

因此：

• 罰鍰的存在不是目的，而是手段。
• 真正的目的，是讓人民遵守行為規範。
• 制裁的本質，是在「非難」行為違法者，促其改正。

財政目的與行為目的的區別

租稅、公課與罰鍰、罰金在目的上有根本不同：

類別	法律目的	核心導向
租稅、公課	為國家籌措財政資源	收錢是目的（財政目的）
罰鍰、罰金	為促進行為遵循、維持社會秩序	遵法是目的（行為目的）

刑事法上的制裁目的主要在於防止與非難重大侵害法益的行為，例如：

• 殺人、強盜、竊盜、販賣人口；
• 走私毒品、走私槍枝等。

這些行為除了違反《刑法》規範外，也可能觸及特別刑法的規範。
而這些刑罰規範的核心目的，仍是要求遵循法律行為規範。

相對地，稅法的核心目的在於「籌集財源」。
收錢本身，就是稅法存在的直接目的。
當然，稅法在特定情況下，也可能具有「次要目的」（例如調節所得分配），
但根本目的仍是財政收支的平衡。

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我們下一個小時，會開始談「租稅的定義」——
也就是稅法中「收錢為目的」的具體法律結構。

先休息一下。

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租稅的定義與德國法源的啟示

在財政學領域，教科書其實從來沒有對「租稅」做出明確的定義。
他們多半只是描述租稅的特性，例如：

• 租稅具有強制性，人民不得拒繳；
• 租稅具有公共性，是國家為了公共目的所徵收；
• 租稅的徵收是為了達成一定政策目的。

換言之，財政學多用特徵描述，而非以法律語言給出概念界定。

法律對「租稅」的定義需求

然而，法律作為規範行為的制度，必須要求精準界定。
因此在法律體系中，租稅必須被明確定義。

老師補充：

儘管如此，我們的法律至今並沒有明文定義「稅」是什麼。

例如憲法第19條雖明定：「人民有依法納稅之義務」，
但它只說要「納稅」，卻沒有說明什麼行為、對象或性質才算「稅」。
因此，我們在討論「租稅的定義」時，往往必須借助他國立法例。

德國租稅通則（AO）作為參考

學界普遍採取的參考來源，是德國於 1977年制定的《租稅通則》（Abgabenordnung, 簡稱 AO）。
AO 這個縮寫，與「Australia Open」同樣是 AO，不過在這裡代表 Abgabenordnung。
“Abgabe” 原意是「公課」，因此《租稅通則》涵蓋了稅捐與公課的法律規範。

德國1977年的《租稅通則》第3條第1項，
繼承自更早的 1917年德意志帝國《租稅通則》，首次明確定義了「租稅」的概念。
其定義完整、技術嚴謹，成為世界各國研究稅法的重要參考。
雖然我國並非德國的殖民地，也沒有直接的法系繼承關係，
但德國法的立法技術精密、概念清晰，仍是我們研究租稅法時的主要參照。

德國租稅定義條文

德國《租稅通則》（AO）第3條第1項的原文大意如下：

租稅，係由公法上高權團體，
依據以財政目的為基礎之法律規範，
對於所有符合法定構成要件之人，
所徵收之無對價性的金錢給付義務。

德國人厲害的地方就在這裡，一句話就能把租稅的要素全部說完。
一個條文，就把租稅的本質完全鎖定。
我們不需仰慕，只要學習這種精確。

德國法律與我國法系的關聯

老師進一步談到：
我去德國留學時，許多德國同學都覺得奇怪，
「為什麼你們台灣人會來學我們德國法？你們不是學美國法嗎？」

他們的理解是：
德國法影響的國家多半是土耳其、希臘、義大利這些歐陸地區，
但亞洲學生，特別是台灣、韓國、日本，卻也大批前往學習德國法。

這其實與我們的法系淵源有關。
雖然台灣與美國政治關係緊密，但我國的法律精神並非來自美國，
而是源於 日本在近代引入的歐陸法系，
日本又是以德國法為主要學習對象。
因此我國的行政法與租稅法體系，很大程度上受到德國法影響。

歷史背景與法系傳承

近代中國派遣留學生至歐洲學習現代法律制度，
使得整個東亞地區在法律制度的現代化上，都以歐陸法系為藍本。
尤其德國的立法技術，向以「嚴謹精細、概念明確」著稱，
比起英美法的「判例法（case-by-case）」體系，更適合成文法國家學習。

老師補充舉例：

即使中國沒有被德國殖民，但仍受德國法深遠影響。
例如山東青島在第一次世界大戰前曾為德國殖民地，
當時德國人留下的建築、啤酒廠、水源設施，仍保留濃厚的歐式風格。

為何採用德國的租稅定義

因此，儘管我國法律並未明文定義「租稅」，
學界與實務仍普遍採用德國 AO 第3條第1項的定義作為依據，
因為它具備以下特點：

• 結構完整；
• 概念明確；
• 可作為其他法制國家理解租稅本質的基礎。

財政學講租稅的特性，但沒有告訴你什麼是租稅；
德國租稅通則用一句話，就把定義說清楚。
我們要做的，就是把那句話拆解成五個要素來理解。

租稅定義的五項要素（預告）

根據德國《租稅通則》第3條第1項，租稅的構成包括以下五個要素：

1. 公法高權團體
2. 依財政目的之法律規範
3. 對所有滿足法定構成要件之人所徵收
4. 無對價性的
5. 金錢給付義務

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下一段我們就要開始，把這五個要素一一拆解說明。

這是法律分析的基本功。
就像學民法、刑法、行政法時拆解構成要件一樣，
法律學習的核心在於「如何使用法條」：
找到條文 → 拆解要件 → 對應具體事實 → 套用法律（涵攝）。

租稅定義的構成要素

第一個，公法高權團體。

公法高權團體（Träger öffentlicher Hoheitsgewalt）

只有具備公法上高權地位（Hoheitsgewalt）的團體，
才享有對人民課稅的權限。
這是「課稅權」的主體要件。

1. 私法人無課稅權

若不是公法團體，而是私法人，就沒有高權地位。
因此私法人不能課稅。

• 例如：
  • 你投資一家股份有限公司，繳納股本。那是民事法律關係，不是稅。
  • 你加入人民團體或協會，繳交會費。那是契約關係，不是稅。

因為對方並無高權地位，不具「上對下」的公權力關係。

2. 公法團體未必皆具高權

公法團體本身具有多樣性，
並非所有公法人都享有課稅高權。
只有在行使「統治高權」的公法團體，
才能對其統治區域內的人民課稅。

高權的意涵：

自上而下、具有強制性、不容拒絕的支配力。

3. 我國法秩序下的課稅主體

在我國法律體系中，
只有以下四類公法高權團體具有課稅權：

1. 國家（中央政府）

   • 依立法院制定之稅法課稅。

2. 直轄市

3. 縣市
4. 鄉鎮市區
   • 依《地方稅法通則》，
     經由通過自治條例得以課徵地方稅。

例如：

花蓮縣依據自治條例，對當地採取土石資源者課徵「幾款維護稅」等特別稅。

4. 區級行政區不具課稅權

例如臺北市大安區，雖為行政區分，
但並非「公法團體」，更不享有課稅高權。
課稅權屬於其上級的臺北市政府。

5. 德國的公法高權團體層級

德國為三級政府制度：

1. 聯邦（Bund）
2. 邦（Länder）
3. 基層地方自治團體（Gemeinden）

除此之外，德國還存在一個特殊的公法高權團體——教會（Kirche）。

德國的教會稅制度（Kirchensteuer）

德國的基督教會（包含天主教、新教）與猶太教，
依法屬於「公法上社團法人（Körperschaften des öffentlichen Rechts）」，
享有一定的公法高權地位，
因此可以向所屬教徒課徵「教會稅（Kirchensteuer）」。

• 教會稅由各邦的地方稅務機關代為徵收，
  再轉交給當地教會作為財源。
• 目的在於維持宗教組織的獨立財政，
  避免因外部資助而受政治或意識形態干擾。

目前德國僅允許：

• 天主教（Katholisch）
• 新教（Evangelisch）
• 猶太教（Judentum）

課徵教會稅。
至於是否讓伊斯蘭教（主要為遜尼派與什葉派）享有同等地位，
在德國仍是一項持續爭論的議題。

小結

因此，在德國與我國的法秩序中：

• 課稅主體必須是公法高權團體。
• 私法人或行政法人，即使具公法人資格，若未行使統治高權，仍不得課稅。
• 在我國，僅有國家與地方自治團體（直轄市、縣市、鄉鎮市區）享有課稅權。
• 德國則另有教會作為特例，依法得課教會稅。

這是租稅定義的第一個要素：「由公法高權團體所徵收」。

財政目的的法律規範

財政目的與行為目的的區別

在前面談過的比較中，我們提到：

• 罰鍰、罰金以行為規制為主要目的；
• 租稅法規則以收取金錢作為本身目的。

這個「為收錢而制定法律」的目的，就稱為財政目的。

財政目的：
指法律制定本身之目的在於籌措國家財源，
以維持公共任務之運作。

主要目的與次要目的的差別

所有稅法都有財政目的，但其比重不同：

• 主要目的型稅捐：
  收錢本身即為立法目的。
  例如：
  • 所得稅
  • 營業稅
  • 營利事業所得稅
  • 房地合一稅
    這些稅種的設立，就是國家需要錢，制定法律向人民徵收金錢。

• 次要目的型稅捐：
  以行為管制或政策誘導為主要目的，
  同時兼具一定的財政效果。
  例如：
  • 環境公課（減少污染排放）
  • 健康捐（抑制菸酒或含糖飲料消費）
  • 特種營業稅（限制賭博或娛樂業行為）

這類稅的立法邏輯是：
「我希望你不要做這件事，但若你非做不可，就付出更多的代價。」

財政目的不可為零

財政目的可以是次要，但不能為零。

若完全沒有籌措財源的意圖，
而僅以課稅名義達成禁止、懲罰或歧視目的，
這樣的稅制即屬違反稅法本質。

例如：

以課稅為名，實際上意圖「絞殺」某產業，
屬於「寓禁於徵」——這在稅法上是不被允許的。

因此：

• 財政目的可以退居次要；
• 但不能消失。

租稅的雙重功能：財政與規制

現代租稅制度除了籌錢，
往往兼具「宏觀經濟調控」或「政策引導」功能。

租稅可以作為：

• 經濟政策手段
• 社會政策手段
• 環境政策手段
• 健康政策手段
• 公益或慈善政策手段

這些政策手段共同運用「誘導性稅制」（lenkende Steuer）概念。
德文中 “Lenkung” 意為「引導、誘導」。
國家藉由課稅設計，引導人民行為朝政策目標發展。

誘導性租稅的運作機制

誘導性課稅的邏輯是：

「排放越多，課得越重；減排越多，繳得越少。」

這種制度兼具兩層目的：

• 行為目的：限制污染或不良行為；
• 財政目的：同時獲得部分收入，用以補貼改善環境。

例子：

• 排放廢氣、廢水的工廠 → 繳環境公課；
• 使用可再生能源、落實減排者 → 享有稅捐優惠。

藉由稅制設計，讓企業有經濟誘因投入技術創新與污染減量。
這正是「稅制誘導」的核心功能。

政策應用的對照案例

類型	行為	稅制設計	政策目的
環境政策	工廠排放污染	排放越多稅越重	鼓勵減排
社會政策	高端奢侈消費	徵收奢侈稅	抑制炫富消費
文化政策	書店經營減少	提供租稅優惠	鼓勵文化產業
公益政策	捐贈、慈善	給予扣除或減免	鼓勵社會公益

例如：

政府可能對 Pachinko（彈珠機娛樂業）課以較高稅負，
而對開設書店者提供租稅減免。
一增一減，就是稅制誘導的具體運作。

小結

• 財政目的是租稅存在的核心。
• 租稅可兼具行為規制或政策誘導功能。
• 財政目的可為次要，但不得為零。
• 違反「寓禁於徵」原則者，屬違法課稅。

財政目的的界線與絞殺稅之禁止

財政目的為零即為「絞殺稅」

當一項課稅措施的財政目的為零，
也就是說，國家透過稅捐手段讓某產業完全喪失經濟利益、
無法繼續經營時，
此類稅收稱為絞殺稅（Erdrosselungssteuer）或扼死稅。

絞殺稅：指國家以課稅為名，實際上是要讓特定產業或行為無法存續。

這種課稅是被禁止的。
原因在於——它代表國家手段的濫用：
以稅代罰、以稅代管、以稅代禁，皆違反法治國原則。

禁止以稅捐手段取代禁止規範

若國家要禁止某一產業或行為，
應採取的是行為規制 + 處罰規範的正規模式，而非課稅。

正確手段：

1. 行為管制（例如：禁止販賣人口、禁止走私毒品、禁止槍枝買賣）
2. 刑事處罰（例如：處以有期徒刑、罰金或沒收）

這是國家處理「社會上不被容許之行為」的正當方式。

若改用課稅達到同樣效果，
便是將「禁止手段」錯置為「財政工具」，
違反立法的價值邏輯。

錯誤範例：以高稅取代禁制

有些人主張：

「毒品可以開放，改課高稅就好。」

這種說法是邏輯矛盾。
因為：

• 若立法者認定毒品應禁止，就應透過刑罰手段規制；
• 若選擇開放，就不能再以高額稅負「絞殺」該行業。

立法價值一旦決定「開放」，
國家便不能反向透過稅制讓其經濟上滅絕。

規制與稅捐的界線：楚河漢界

租稅是中立的政策手段。
當國家在某項行為或產業上「不鼓勵但容許」，
可以採取「規制 + 公課」模式，
讓該行業自行評估經濟利得與政策成本。

例子：

• 採砂石、開採石灰、運棄土方：
  這些行業對環境有負擔，但仍屬必要存在。
  因此國家會：
  • 要求取得開採許可（行為規制）；
  • 課徵公課或稅捐（經濟負擔）。

這表示：

國家不鼓勵，但未禁止。

在這條界線之上，租稅可用作政策誘導；
若跨越界線，用課稅達成「禁止」，
即屬絞殺性課稅，違反法治原則。

立法價值與「隱形楚河漢界」

立法者的價值判斷，決定行為的地位：

行為類型	國家態度	法律手段	稅制角色
禁止行為	價值上絕對否定	行政規制 + 刑罰處理	不得以稅替代
不鼓勵但容許行為	價值上中立偏負	規制 + 公課（稅）	加重稅負
中立行為	無政策導向	一般課稅	維持中性
鼓勵行為	價值上正向	稅捐優惠（減免、延緩、免稅）	減輕負擔

這條「楚河漢界」區分了：

• 可以用稅捐調整的行為；
• 必須用刑罰禁止的行為。

舉例對比：菸品與毒品

• 吸菸行為：
  不被鼓勵，但未禁止。
  因此：
  • 除營業稅外，另課徵菸酒稅與菸品健康捐。
  • 目的在於抑制消費，而非消滅吸菸行為。

• 販賣毒品或人口販運：
  涉及嚴重侵害法益。
  屬於「人類社會不容許的行為」。
  因此只能透過刑事法禁止與處罰，
  絕不能以課稅取代。

絞殺稅與扼死性公課的禁止

• 絞殺稅（Erdrosselungssteuer）：
  稅捐立法中，因稅負過高導致產業滅絕。
• 扼死性公課（erdrosselnde Abgabe）：
  特別公課中同樣的手段濫用。

兩者皆違反比例原則與稅法的財政目的。

凡以「禁止」為實質目的，而以「稅」為手段者，
即構成絞殺性課稅，應被禁止。

租稅作為政策調整與控制的工具

租稅除了中立課稅功能外，
亦可反映國家在立法價值上的三種取向：

1. 保持中立 → 一般課稅。
2. 鼓勵發展 → 提供稅捐優惠或免稅。
3. 不鼓勵但容許 → 加重稅負或設公課。

租稅的功能是政策調整與行為誘導，
而非價值懲罰或禁止手段。

小結

• 財政目的為零，即構成「絞殺稅」，應被禁止。
• 國家不得以課稅取代禁止或刑罰。
• 租稅可作為政策誘導，但須維持中立本質。
• 鼓勵、抑制、禁止的界線，反映立法者的價值決定。
• 一切課稅均須以「籌措財源」為首要或次要目的。

普遍適用的構成要件

（平等課稅與依法課稅）

「對所有人」──平等課稅原則

德國租稅通則第3條第1項中提到，
稅捐是針對「所有滿足法定構成要件之人」所課徵。
這裡的「所有人」，體現了平等課稅原則。

重點如下：

• 不分階級、性別、年齡、黨派或居住地區，人人平等。
• 只要滿足課稅構成要件，即應納稅。
• 不論是總統、立法委員、一般勞工或農民，只要有所得，就要課稅。

這反映了租稅制度中的形式平等與實質平等：

• 形式平等：人人在法律上都須依相同標準課稅。
• 實質平等：課稅標準應考量個人經濟能力，確保負擔公平。

德國立法者連這樣的精神都寫進定義裡，
一句話同時涵蓋了依法課稅與平等課稅兩個核心原則。

「滿足法定構成要件」──依法課稅原則

依法課稅是租稅法最基本的憲法原則。
凡課稅行為，必須有法律明文依據。
行政機關不得逾越法定構成要件範圍擅自課稅。

依法課稅原則的意涵：

1. 課稅要有法律依據：
   稅目、稅率、納稅義務人、課稅構成要件，都須明定於法律。
2. 課稅須符合法定要件：
   僅當人民的行為或事實狀態符合法律所定之要件時，課稅義務方成立。
3. 禁止任意課稅與濫權課稅：
   行政機關不得以行政命令或政策理由擴張課稅範圍。

因此，依法課稅原則確保租稅權限受到法律拘束，
避免國家濫用財政權力侵害人民財產權。

平等課稅原則的歷史與例外

雖然原則上「所有人」皆應平等課稅，
但歷史上曾出現特定群體的免稅特權。

例子：

• 過去我國所得稅法第4條曾規定：
  • 軍人免稅；
  • 義務教育階段的教育人員免稅。
• 不過，高等教育教師並未享有免稅優惠。

這些例外源於政策或歷史因素，
但隨著稅制改革，多數免稅條款已被修正，
以回歸「所有人皆應依經濟能力負擔租稅」的平等原則。

「你在哪裡賺錢，就在哪裡納稅。
不管你是誰，只要有所得，就要課稅。」

無對價性

無對價性之意涵

租稅的核心特徵之一是無對價性。
這意味著國家徵稅時，對納稅人不負特定給付義務。

無對價性：
納稅人繳納稅捐後，國家無須提供等值回報。

人民繳稅後，國家僅對全體社會履行公共任務，
但不需對個人提供特定利益。

例如：

• 你繳所得稅，國家不需對你個人提供特別服務；
• 國家只需維護治安、教育、國防等公共利益。

這與民法上的「對價關係」截然不同。

有對價關係與無對價關係的比較

類型	對價關係	法律性質	例子
租稅	無對價	公法上金錢給付義務	所得稅、營業稅、遺產稅
非稅公課（如規費）	有對價	公法上給付對價關係	證照規費、使用費、手續費
民事契約	有對價	私法上給付關係	買賣、租賃、承攬

租稅不具對價性，
因此納稅人不能主張：「我繳稅了，國家應給我回報。」
國家只會說：「感謝你的貢獻。」

金錢給付義務

金錢作為租稅的給付形式

租稅的本質是以金錢為內容的給付義務。
現代社會以貨幣為價值衡量與交換標準，
因此納稅行為以通貨繳納為原則。

租稅＝以金錢為內容之公法上給付義務

例外：實物給付與實物抵繳

雖然現代稅制以金錢繳納為原則，
但歷史上確實存在實物給付制度。

例子：

• 土地稅法中的田賦：
  以稻穀或漁獲等實體物繳納。
  不過，田賦自民國74年起即已全面停徵。

目前僅存少數例外情況允許實物抵繳：

• 遺產及贈與稅法第30條第4項：
  納稅人若無法以現金繳納，得以「容易變價之實物」抵繳。
  例如：
  • 股票
  • 土地
  • 房屋
  • 車輛

但若提供無法變現的物品（如古董、文書、字畫），
稅捐機關可拒收。

「國稅局要的是錢，不是杜甫家書或清朝官服。」
實物抵繳僅是金錢繳納的替代手段，而非原則。

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租稅定義的小結

截至目前為止，我國法秩序中並沒有明文規定「租稅」的定義。
因此，實務與學理多採參考自德國租稅通則（Abgabenordnung, AO）第3條第1項的規定。

德國立法的定義具有高度精密性與系統性，
涵蓋了租稅的五項核心要素：

1. 強制性（Zwangscharakter）
2. 以財政目的為核心（Finanzzweck）
3. 對所有滿足法定構成要件者課徵（Gesetzmäßigkeit und Gleichheit）
4. 無對價性（Keine Gegenleistungspflicht）
5. 金錢給付義務（Geldleistungspflicht）

這五項特徵對應財政學所強調的各項租稅屬性——強制性、公共性、非對價性與金錢性。
德國立法技術將這些要素濃縮於一條條文之內，展現出高超的制度設計與法技邏輯。

老師評語：

「我自己也想不到比它更精確的定義方式。
德國人的立法智慧，確實令人佩服。」

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租稅的類型分類：直接稅與間接稅

租稅徵收完成後，依負擔結構可進一步區分為兩大類：

直接稅（Direkte Steuer）

定義：
當「經濟負擔者」與「納稅義務人」為同一人時，即為直接稅。
也就是說，法律上負有繳稅義務的人，就是經濟上實際負擔稅捐的人。

例子：

• 所得稅：
  • 經濟負擔者：取得所得者。
  • 納稅義務人：同為取得所得者。
  • → 二者相同，因此屬直接稅。
• 財產稅：
  • 經濟負擔者：財產所有權人。
  • 納稅義務人：財產所有權人。
  • → 二者同一，亦屬直接稅。

特徵：

• 負擔無法轉嫁他人。
• 反映納稅人「支付能力」原則（Ability-to-Pay Principle）。
• 常用於所得分配調整與財富稅制。

間接稅（Indirekte Steuer）

定義：
當「經濟負擔者」與「納稅義務人」不同一人時，即為間接稅。
法律上規定某人負責繳稅，但實際上他可將稅負轉嫁給他人。

典型例子：營業稅

角色	法律地位	經濟效果
營業人	法律上納稅義務人	負責申報繳納營業稅
消費者	經濟負擔者	透過售價內含稅轉嫁稅負

說明：

• 稅法設計原本要課的對象是消費行為（消費者支出能力），
  但因消費者人數龐大，行政上無法一一課稅。
• 因此，立法上改指定營業人為納稅義務人，
  並授權其將稅負轉嫁給消費者。

營業稅的本質：
經濟上由消費者負擔，法律上由營業人代為繳納。

比較表：直接稅與間接稅之區別

類別	經濟負擔者	納稅義務人	轉嫁性	主要稅目
直接稅	與納稅人同一	同一人	不可轉嫁	所得稅、地價稅、財產稅
間接稅	不同人	營業人等	可轉嫁	營業稅、貨物稅、菸酒稅、關稅

制度設計理由

以營業稅為例：

• 若讓全國2300萬消費者個別申報消費稅，
  稅務行政成本將極高，無法執行。
• 因此改由營業人統一開立發票、記帳、申報，
  再透過價格機制將稅額內含轉嫁給消費者。
• 這是一種行政便利性（administrative efficiency）的制度設計。

小結

1. 直接稅：經濟負擔者與納稅義務人相同。
   • 例：所得稅、財產稅。
2. 間接稅：經濟負擔者與納稅義務人不同。
   • 例：營業稅、貨物稅。
3. 主要差異：是否可轉嫁、是否具行政效率考量。
4. 功能差異：
   • 直接稅 → 反映所得能力與公平原則；
   • 間接稅 → 適用於流通消費，重在經濟活動與效率。

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今天課程先到這裡，下週繼續。

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W02 0909

大法官解釋與課程導入

今天我們會討論大量的司法院大法官解釋。稅捐和非稅公課，在司法實務與釋憲實務中，經常成為重要標的，因此今天的內容會涉及許多相關解釋。我會將這些解釋資料提供給助教，各位可以在 NTU COOL 上查閱。

公課與稅捐基礎

稅捐作為公課之下位概念

先從概念談起。上週提到「稅捐」作為「公課」的下位概念。租稅與兵役是憲法上人民的兩項主要義務。

• 憲法第19條：人民有依法納稅之義務。
• 憲法第20條：人民有依法服兵役之義務。

一個是出人（提供勞務保衛國家），一個是出錢（繳納稅捐）。
雖然兩者是憲法位階的義務，但具體內容仍須依法律形成。也就是說，必須依兵役法與各稅法規範，才能具體知道應繳哪些稅與應盡哪些兵役義務。這屬於立法形成的結果。

公課的憲法依據與法治原則

公課並非直接源於憲法第19條，而是來自憲法第23條「依法限制人民權利」的規定。這是法治國原則的核心條文。當初憲法制定時，參考了德國魏瑪憲法中關於人民基本義務的設計。
雖然德國1949年制定的《聯邦共和國基本法》未再設人民基本義務，但部分邦憲法仍保留相關條文，如巴伐利亞邦憲法。德國是聯邦制國家，各邦憲法規範因此有所差異。

回到我國《中華民國憲法》，在公課概念中，除了稅捐外，還包含非稅公課。本週要談的重點即是「非稅公課」。

稅捐的定義與五個要素

傳統上，稅捐被定義為「無對價性金錢給付義務」。上週提到稅捐的五個要素：

1. 公法高權團體
2. 依財政目的之法律規範
3. 對所有滿足法定構成要件之人所徵收
4. 無對價性的
5. 金錢給付義務

第四個要素「無對價性」特別重要，它是區別稅捐與其他公課的核心。
租稅與兵役相對照——公課是「要錢」，兵役是「要人」。公課這個名稱不一定都是稅捐，也可以包括「非稅公課」。

非稅公課概觀

非稅公課的類型與對價性

非稅公課可再分為兩種類型。傳統上所稱的「非稅公課」，主要是「對價公課」。
對價公課具有以下特徵：

• 納付公課後，行政機關給予個人專屬利益；
• 給付與行政利益具有對價關係；
• 行政所給利益為個人專屬、他人無法享有。

除了對價公課外，還有另一類「非對價性」的非稅公課，這在我國從釋字第427號、釋字第515號大法官解釋開始，形成了「特別公課」的概念。

特別公課的出現與意義

「特別公課」一詞雖僅見於釋字第427號與第515號兩號解釋，但實際上有許多非稅公課類型的金錢給付義務，是否可以歸入特別公課，值得深入討論。

例如：

• 原住民就業代金；
• 釋字第788號解釋所涉及的「廢棄物清理回收處理費」。

這些皆屬「非稅金錢給付義務」。是否屬於特別公課，需再討論。我們稍後在講完對價公課後，會進一步分析。

非稅公課的兩種類型與對價性

我們回過頭來看，傳統的非稅公課主要有兩種。
這兩種類型之所以被稱為「對價公課」，是因為如前所述，國家雖然向人民收取金錢，但同時提供給人民可個別、具體歸屬的利益。
換句話說，只有你有，別人沒有。這是非稅公課的特性。

稅捐則不同。人民繳稅給國家，並不因此產生具體請求給付的權利。
例如，我繳稅之後，不能因此要求國家從我家門口開一條道路通到縣政府。
假設我住在南投信義鄉山區，交通很不方便，我能不能說：「我今年繳稅了，所以國家應該幫我開一條通到高速公路的連結道路？」
答案是 No。繳稅歸繳稅，你不因此而對國家有一個具體的、特定的給付請求權。

稅捐作為一種不對價性金錢給付義務，它反映的是一種整體性的受益關係，而不是個別的交換。
正如美國大法官霍姆斯（O. W. Holmes, Jr.）曾說過：「稅捐是現代文明的代價。」
國家透過稅捐才有財源去建學校、修道路、建立運動中心。
人民繳稅後能享有這些公共設施，這是整體社會的利益，但它沒有具體的對價性。
因此，稅捐是一種「無具體對價」的金錢給付義務，也正符合上週提到的稅捐五個要素中第4項「無對價性」的特徵。
它典型地展現出稅捐的本質——非對價性的金錢給付義務。

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對價公課的制度分析

對價性金錢給付義務的細分

在稅以外的、具有對價性的金錢給付義務中，又可以再分成兩種類型：

1. 規費
2. 受益費，又被稱為分擔金。

規費：具體受益的對價

「規費」是一種具體受益的對價。這種受益已經具體化到可以要求行政機關提供具體利益的程度。
例如：你今天去申請護照補發、身分證補發，或者戶籍謄本補發，戶政機關或外交部領事局會收取規費。
行政機關提供的，是一種只屬於你的利益——這本護照只能你自己使用，別人不能用。
這就叫作「具體可歸屬於個人、排他性存在的受益」。
國家依據法律（例如《護照法》或《戶籍法》）收取規費，提供具體可歸屬於個人的行政服務。

依據《規費法》的規定，規費又可以分成兩種類型：

• 行政規費
• 使用規費

行政規費：高權行政下的對價給付

所謂行政規費，是「高權行政下的對價給付」。
換言之，受益是來自國家以高權行政地位所為的行政行為。
例如護照、身分證、戶籍登記，這些都是國家高權行政的一部分。
因此，人民繳納的規費屬於行政規費，具有公法上權力與義務的性質。

使用規費：給付行政領域中的使用對價

與此相對的「使用規費」，一般不是高權行政，而是屬於「給付行政」的範圍。
主要是針對人民使用公物、公營造物時所收取的費用。
例如你開車上高速公路所繳的過路費，就是一種「使用規費」。

國立大學的情形也是如此。國立大學在法律上不是公法人，而是一種「人與物的結合體」，稱為「公營造物」。
在學校中，國家提供教師、設備、教室等資源，例如冷氣、桌椅等。
學生繳交的學費，其性質就是「使用規費」——因為你使用了公營造物所提供的教育與設施。
簡單來講，當你成為國立臺灣大學的學生，你可以進入學校上課、使用設施，但原則上仍需繳交學費。這筆學費在法律性質上即屬使用規費。

特許規費：行政管制下的例外許可

在學理上，我們除了行政規費與使用規費，還會提到第三種：特許規費。
特許規費是因為行政機關給予人民某種特許權，而收取的對價性給付。

這類特許權的前提通常是行政管制。也就是說，先有管制，後有特許。
舉例來說：

• 專利、商標、著作權的授權，就是一種特許。

沒有取得專利的人，原則上不能使用該專利來獲得經濟利益。
因此在前端存在「管制」，之後行政機關再給予例外的「特許」，人民便可取得專利權。

另一個例子是「污染排放許可」。
政府先規定工廠可排放的污染量上限，再給予一張「permission」——讓工廠能在許可的範圍內排放。
這樣的排放許可費用，就是典型的特許規費。

特許規費的法律性質與經濟面

特許規費在法律性質上，接近高權的行政管制行為；
但在計價方式上，又偏向使用規費——依據使用或受益情形計算。
因此，它兼具高權與市場價格的雙重特質。

例如 NCC 的5G 執照。
主管機關先設定管制，再開放申請。申請者取得特許經營許可時，所支付的費用往往反映市場價格，也就是透過特許權可能帶來的經濟利益。
這就是特許規費的典型例子。

特許規費的爭議

在經濟行政法領域中，特許規費引發的最大爭議是：
國家的管制行為被「論斤秤兩」地賣。
換句話說，只要你付得起錢，國家就容許你從事特許事業或特種行業。
這讓國家公權力的行使出現「市場化」的現象。

因此，特許規費具有一種混合性：

• 它源自高權行政管制；
• 但又以市場利益作為計價基準；
• 在性質上兼具行政與經濟的雙重層面。

這是對價公課中最具爭議的一類，也是行政法學與租稅法學中重要的交叉議題。

受益費與分擔金的概念來源與法律性質

第二種類型的非稅公課，我們把它稱之為「受益費」或「分擔金」。
「分擔金」這個名詞，其實最早出現在我國的大法官釋字第473號解釋，該號解釋主要是在討論全民健康保險費的性質時所使用的術語。

「分擔金」一詞的由來

大法官釋字第473號在說明全民健保費的性質時，將之稱為「分擔金」。
之所以使用這個詞，是因為它源自德文 “Beitrag”（德文意為「貢獻」）。
其概念是指：人民透過繳納金錢，共同貢獻、分攤建立某一制度所需的經費，一起支撐這個制度的運作。
也就是說，繳納「分擔金」是為了建構並維持一個公共的受益機制。

這個詞在釋字第473號中首次出現，也幾乎是唯一一次被明確使用。之後的解釋雖未再沿用此名稱，但概念上仍存在。
使用「分擔金」這個字眼，與當時大法官中留學德國的法學者有關。若不是留德背景的學者，較常使用的對應詞是「受益費」。

受益費的本土概念：工程受益費

在我國傳統法制中，早已有「受益費」的概念。
最典型的例子是《工程受益費條例》所規定的「道路工程受益費」。
依該條例，道路工程完成後，工程沿線或特定範圍內的住戶，被視為「受益者」，須繳納「工程受益費」。

這個制度的基本思考是：
越靠近公共工程設施的人，越可能因該工程而受益。
例如：

• 你的房屋位於新建道路旁；
• 或是小學設立在你家附近十公尺範圍內。

由於你的位置接近公共設施，被認為具有「潛在受益」的可能性，因此需繳納工程受益費。

但這種「受益」並非具體可歸屬於個人的利益，而是一種受益之可能性。
換言之，你比其他人更有機會受益，但未必實際受益。

受益的爭議與實務困境

舉例來說，有人家住小學旁邊，但自己的孩子未就讀該校，反而每天受停車與噪音之擾。
又或者道路經過家門前，帶來車流與污染。
這些人可能認為自己「被害」而非「受益」。
因此，工程受益費在實務上常引發爭議。

雖然《工程受益費條例》至今仍存在，但自民國八十幾年以後，實務上幾乎已停止徵收，因為多數民眾不認同自己實際上有受益。
這也顯示，「受益」概念在公共工程中常難以具體化。

分擔金作為「共同支撐制度」的金錢給付

相比於「受益費」的爭議性，「分擔金」的概念更能準確表達其法律本質。
它不是針對具體個別受益的對價，而是為了支撐整體制度的財務基礎。

繳納分擔金後，人民成為「受益團體」的一員，但在要件尚未發生前，尚未取得具體受益。
換言之，分擔金的繳納代表：

• 你已進入一個可能受益的團體；
• 你擁有「受益的期待」；
• 但尚未產生「具體受益的請求權」。

只有當特定條件發生時，受益可能才會轉化為具體受益。

全民健保與年金保險的例子

以全民健保為例：
你加入健保團體時，尚未實際受益，因為你可能還沒生病。
但一旦生病就醫，你即可依《全民健康保險法》請求健保給付，獲得具體的醫療利益。
在此之前，你只是具有「受益的期待」，尚未具體化。

同樣地，釋字第693號在討論勞工保險時，雖未使用「分擔金」一詞，但論理結構相同。
勞工參加保險後，即成為受益團體的一員，但必須等到一定條件出現時——例如：

• 發生職業災害；
• 或達到退休年齡；

才能取得具體的「年金給付請求權」。

在此之前，勞工僅有「年金期待權」，即對未來可能取得給付的合理期待。

分擔金的量能負擔與社群互助原則

無論如何，在釋字第473號與第693號兩號解釋中，大法官都明確指出「分擔金」應遵循量能負擔原則，並體現社群互助精神。
進入此一團體的人，屬於「我群」（our group），在這個群體中，成員彼此是「自己人」，彼此互助、共同承擔。

這是源自德文的概念，強調群體內的互助與責任分攤。
有能力的人多付一些保費，收入較少的人就少付一些。
我們都屬於這個我群內部的成員，共同構築整個制度的財務基礎。
而「非我群」的他群成員，則各自負責自己的制度，這就是所謂的財務獨立、自負盈虧原則。

財務獨立與基金收支平衡原則

這個「財務獨立、自負盈虧」的原則，在後來釋字第781號、第782號與第783號中被進一步具體化。
這三號解釋分別針對：

• 第781號：軍人保險；
• 第782號：公務人員保險；
• 第783號：公校教師保險。

在這些解釋中，大法官強調各職業保險基金必須財務獨立、收支平衡。
也就是說，每一種職業團體都有其專屬基金，用以支應該團體內部的退休、撫卹及相關給付。
原則上「你繳多少，就決定你能領多少」。

各基金的財源由三方共同負擔：

1. 投保人（個人）；
2. 僱主；
3. 國家。

這三方共同支撐該職業體系的基金運作。
其中有人可能提前退休，有人因意外身故或離職，因此基金的財務設計必須具備內部平衡機制。
這套原則在釋字781、782、783號中被稱為「基金財務獨立原則」與「收支平衡原則」。

我群內的量能負擔與受益補償關係

我國的各類職業年金制度——例如軍保、公保、教保、勞保、農保、漁保，以及國民年金——皆依循「財務獨立、各自平衡」的原則。
每個群體的基金都以自負盈虧為原則，理論上「繳多的人可領多」，「繳少的人領少」。
這稱為受益補償原則：
領得越多者，原則上應繳得越多。

然而現實上存在世代差異。
例如，早期繳得少的退休者，如今領得多；而現今在職者繳的保費，實際上在支撐前一代的給付。
除非國家突然開採出石油、黃金或擁有其他新增財源，否則基金整體資金不會「變多」。
投資收益雖可補強部分缺口，但不可能讓「繳100元卻領1000元」的情況長期存在。

因此，基金財務應維持獨立、收支平衡。
若基金收支失衡，最終仍需以稅捐補貼，這也意味著後代納稅人被迫支撐當前退休群體的給付。
這便是我國勞保、勞退制度面臨的主要困境。

租稅法觀點下的公課公平性

社會法學者在解釋釋字第473號與第693號時，往往強調「我群內部的互助」與「社會團結」。
但從租稅法與公課理論的角度，我們更重視的是群體之間的財務獨立與制度公平性。
非我群的成員，不應以稅捐去補貼他群的年金支出。

這關係到：

• 不同職業類別之間的財務公平；
• 以及不同世代之間的分配正義。

因此，年金改革不只是財政問題，更是「我群內部公平」與「他群間平衡」的制度正義議題。
勞工保險中，若僱主未提撥足額退休金，將導致基金提前破產，最終又需以稅捐填補缺口，造成世代負擔。

對價公課的兩種原理：費用負擔與受益補償

回到對價公課的原理來看，對價公課可分為兩種：

1. 具體受益的規費；
2. 具有受益可能性的分擔金（或受益費）。

這兩者在公課法領域中，各自適用不同的原理：

• 費用負擔原則（成本補償原則）：
  指因受益者請求行政行為而產生額外成本時，由受益者負擔。例如申請護照、身分證、戶籍謄本時，應負擔行政作業的額外成本。

• 受益補償原則：
  指若因制度運作而期待可能獲得利益者，應付出相當的對價作為補償。例如年金制度、保險基金中的給付與繳費對應關係。

因此，規費與受益費（分擔金）作為對價公課，其核心都是存在對價性，只是前者著重「具體受益的費用負擔」，後者強調「潛在受益的補償對價」。

對價公課的學理基礎：量能與受益補償

所有研究或教授租稅法的學者，在解釋「對價公課」時，通常都會從對應益原則或量益原則出發。

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釋字第473號與第693號解釋之所以採取「量能負擔原則」，是因為它們從「我群」的內部出發，著眼於群體內部的互助與公平。

在這個群體內，有能力的人多付保費，能力較低的人則少付。
例如在全民健保與勞工保險制度下，現職工作者屬於「有能力者」，應多繳保費；
而退休者已脫離勞動市場，收入能力降低，因此繳費較少或停止繳費。
這反映出群體內部互助的精神。

但若現職者與退休者領取相同數額的給付，即「所得替代率100%」，就會出現世代間不公平的問題。
若上一代繳得少卻能領得多，等於現代工作者被迫負擔更高費用；
而人口減少導致工作人口下降、繳費者變少，下一代反而領不到足夠給付。
同樣金額在通貨膨脹下購買力下降，也無法維持相同生活水準。
這顯示社會保險制度必然涉及「世代間」與「職業類別間」的公平問題。

公課法中的受益補償原則

在公課法的體系中，這類社會保險與年金給付遵循的即是受益補償原則。
其核心精神如下：

• 若屬「具體受益」，則適用費用補償或費用負擔原則；
• 若屬「受益可能性」，則適用受益補償原則：受益越多者，應繳越多。

因此，不論是哪一種職業的年金保險制度，基本邏輯都是：

你繳得越多，未來就能領得越多。

這就是制度設計的訂費標準。
換言之，訂定規費、受益費或分擔金的標準，皆依據「受益補償」與「量能負擔」原則，確保基金能財務平衡、各自獨立。

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特別公課的形成背景

從對價公課邁向特別公課的理論源起

在結束傳統對價公課的討論後，接下來要進入一個從德國傳入的重要概念——特別公課（Sonderabgaben）。
它的前身在德國被稱為「剩餘公課」（Restabgaben）。

戰後德國的社會背景

二次大戰後，德國因戰爭導致人口大量減少，1950年代在美國馬歇爾計畫援助下重建經濟，
到了1960年代出現所謂「德國經濟奇蹟」（Wirtschaftswunder）。
隨著工業快速發展，德國聯邦政府面臨勞動力不足的問題，大量引進外籍勞工，同時也出現環境與社會負擔。

在這樣的背景下，德國各部會（非財政部）開始依據《基本法》第70條（聯邦專屬立法權）及第104條以下的財政章節，
制定各種「非以稅為名」的金錢給付義務——例如環境公課、經濟公課或外勞引進公課。

剩餘公課的誕生與問題

這些金錢給付義務有幾個特徵：

1. 不以稅為名——名稱中沒有「稅」字；
2. 徵收機關非財政部門——通常由勞動部、經濟部、環境部等專業主管機關徵收；
3. 目的為特定政策任務之財政來源——例如改善環境污染、補貼外勞管理等；
4. 缺乏明確對價關係——人民繳納後並未獲得具體或可歸屬的受益。

因此，這些金錢給付既非稅捐（因為不由財政機關徵收），也非傳統的對價公課（因缺乏受益對價）。
德國學界於是將其暫稱為「剩餘公課」，即「無法歸類於稅或對價公課的金錢給付」。

從剩餘公課到特別公課：公法學界的反思

1970年代起，德國公法學界開始質疑這種做法。
學者批評：「若政府僅憑立法，就可任意要求人民繳納金錢，那稅捐制度的意義何在？」
這違反了《德國基本法》第10章「財政憲法」中的限制原則。

因此，學界逐步發展出「特別公課」理論，
以明確界定哪些非稅金錢給付可以合法存在，哪些必須回歸稅法範疇。
這一轉折標誌著從「剩餘公課」到「特別公課」的概念演進。

德國財政憲法與特別公課的違憲爭議

德國是一個聯邦制國家。
根據《德國基本法》第104條以下的規定，所有稅捐的種類、稅目、以及各稅收入應歸屬於哪一層級的公法團體（聯邦或各邦），都已明文規定在憲法中。
因此，在未修憲前，德國立法者不得任意創設新稅目。
換言之，德國聯邦立法者沒有創設新稅的立法權限，除非透過修憲。
這是1949年德意志聯邦共和國成立時，制憲者所作的根本性制度設計。

聯邦制下的立法權劃分

根據《基本法》第70條以下，德國的立法權區分如下：

1. 聯邦專屬立法權（ausschließliche Gesetzgebungskompetenz）
   例如外交事務、國防等，完全由聯邦行使，各邦不得介入。

2. 共同（競合）立法權（konkurrierende Gesetzgebung）
   若聯邦行使該權限，其法律效力優於各邦立法；
   若聯邦未行使，各邦得自行立法。

3. 剩餘立法權
   未在基本法中明文列舉者，原則上歸屬各邦行使。

因此，德國的基本制度原則是：

除非《基本法》明定屬於聯邦權限，其餘皆歸各邦行使。

這是聯邦制國家的核心價值決定之一。
聯邦與各邦的事務高權、立法高權、以及財政權限，都以憲法條文明確劃分。

財政高權與憲法明文限制

財政高權在《基本法》第10章中具體規定。
該章被稱為「財政憲法」（Finanzverfassung），其中明列：

• 各項稅捐名稱與種類；
• 各稅收入的分配歸屬；
• 聯邦與各邦之間的稅收劃分原則。

因此，在德國：

稅捐的立法權、行政權與受益權，全都受到憲法層級的明確規範。

這使得德國的財政制度具有高度憲法拘束力與嚴格分權性。

非稅公課的合法性質疑

由於「非稅公課」並非來自《基本法》第10章的稅目，而是源自各部會在事務高權範圍內制定的法律（如勞動、環境、經濟等專業領域），
因此在1970年代，德國公法學界開始對此提出強烈質疑：

1. 超越立法權限（違憲）問題
   聯邦立法者是否有權在《基本法》未授權的情況下，以「非稅公課」名義向人民收取金錢？
   學界普遍認為，這是規避財政憲法的立法行為。

2. 違反平等原則問題
   這些非稅公課往往針對特定群體徵收，造成「對特定人民要錢」的差別待遇，違反憲法上的平等保障。

3. 國會監督不足問題
   聯邦政府徵收的非稅公課收入，常被劃入「特種基金」（Sondervermögen）中使用。
   這筆錢並未納入一般預算程序，導致聯邦國會無法有效監督這筆公款的使用情形。

德國學界的批評與特別公課的誕生背景

自1970年代以來，德國公法學者強烈批判聯邦立法者藉由「非稅名目」徵收金錢的行為，認為：

• 這種做法規避了財政憲法對稅捐之明文限制；
• 侵蝕了國會的預算審查權；
• 破壞了納稅平等原則與財政透明性。

正是在這樣的背景下，德國學界與實務逐步形成了「特別公課（Sonderabgaben）」理論，
用以區隔合法的非稅金錢給付與違憲的「剩餘公課」。

這一理論的發展，成為後續德國與我國在非稅公課制度上重要的憲法依據與參考方向。

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對價公課原理總結

在公課體系中，對價公課的核心是對價原則（亦稱量益原則）。
其下又可細分為兩種不同的計算基準：

1. 費用負擔原則
   對應於「行政或制度建置所增加的成本」。
   例如：戶政機關建立全國戶籍連線系統，使民眾能在臺北申請臺東的戶籍謄本。
   這樣的便利性產生了額外行政成本，應由使用者分擔。
   這類屬於「成本導向的對價」，稱為費用負擔原則。

2. 受益補償原則
   對應於「使用行為所帶來的受益」。
   例如：高速公路通行費。行駛距離越長，繳費越多；用越多、付越多。
   這種「利益導向」的對價關係，就是典型的受益補償。

兩者皆具對價性，差別在於對應的基準不同：
費用負擔對應行政成本，受益補償對應使用利益。
因此，對價公課整體上是以「對價關係」為核心，依不同受益類型計算應負擔的金額。

量能原則與量益原則的區別

有學生會問：費用負擔與受益補償是否都屬於量益原則？
答案是肯定的。這兩者都屬於對價公課體系中的量益原則，只是計算基準不同。

相對地，稅捐則不具對價性，適用的是量能課稅原則（Ability to Pay Principle）。
租稅法上的量能課稅原則，是指「有錢就繳稅」：
收入高、能力強者繳得多；收入低者繳得少。

而社會法領域中的「量能負擔原則」，雖名稱相似，但內涵不同。
在社會保險制度中，量能負擔原則是以我群內部互助為核心概念。
釋字第473號（全民健保）與第693號（勞工保險）即屬此例。

社會法中的量能負擔：我群內部的互助原理

在社會保險中，「我群」指進入特定保險團體的人，例如勞保、軍保、公保、教保等。
這些制度採取「量能負擔原則」：

• 有能力（收入高）者多繳費；
• 能力弱（收入低）者少繳費；
• 僱主與國家依比例共同分擔。

這仍然屬於對價關係的一種，因為繳費者未來能依其繳費多寡獲得相對給付。
也就是說，這是一種受益補償概念的延伸。

財務獨立與收支平衡原則

在釋字第781號（軍人）、第782號（公務人員）、第783號（公校教師）中，
大法官明確指出各職業年金制度必須遵守：

基金財務獨立、收支平衡原則。

這意味著每一職業群體的年金保險基金，應自負盈虧。
群體內的成員必須共同承擔本群體的給付財源，不應仰賴他群的資金。
只有在基金不足時，國家才可例外介入，以「稅捐」作為最後支付保證責任。

然而，稅捐支應是非常態手段。
若國家動用稅收填補特定職業年金赤字，
實質上是讓全體納稅人替少數職業群體支付退休給付，
這將引發職業間與世代間的公平性爭議。

公課制度的公平與改革意涵

因此，對價公課的運作邏輯如下：

原則類型	計算基準	對應關係	典型例子
費用負擔原則	行政成本	成本導向	戶籍、護照、證照申請費
受益補償原則	使用利益	利益導向	高速公路通行費、學費、年金給付
量能課稅原則	綜合經濟能力	非對價性	所得稅、營業稅

其中，年金保險制度的量能負擔雖表面上類似稅捐的量能課稅，
但其本質屬於「對價公課」，因其給付與繳費間仍存在可追溯的受益對應關係。

小結

總結而言：

• 對價公課以「費用負擔」與「受益補償」為兩大支柱；
• 稅捐則基於「量能課稅」，完全不具對價性；
• 社會保險中的「量能負擔」屬於我群內部互助原理，依繳費能力及受益關係調整。

國家在年金與社會保險制度中，僅在必要時扮演「最後支付者」，
此舉雖可維持制度穩定，但同時也牽涉世代負擔與職業間的公平正義問題，
這正是未來年金改革與公課制度調整的核心所在。

德國特別公課實務

特別公課的誕生與德國憲法法院的回應

先前提到，特別公課（Sonderabgabe）起源於德國聯邦政府在1960至1970年代以「剩餘公課」名義，向人民徵收非稅金錢給付的做法。
此舉在1980年代受到公法學界嚴重質疑，認為聯邦政府藉此規避財政憲法第10章關於稅捐的嚴格規制。

為回應學界與政治上的疑慮，德國聯邦憲法法院（Bundesverfassungsgericht）自1980年代起陸續作出多項判決，明確界定「特別公課」的合憲條件與界限。

特別公課的憲法依據：事務高權導出

聯邦憲法法院首先確認，
聯邦立法者確實可以從《基本法》第70條以下所規定的事務立法高權（Sachgesetzgebungskompetenz）中，
導出制定「非稅公課」的權限。

換言之，徵收特別公課的依據並非來自第10章的稅捐立法權，而是來自具體事務領域的立法權限。
只要該事務屬於聯邦的專屬立法權或共同立法權，立法者即可以此為基礎，制定具有特定目的之非稅金錢給付。

因此，課徵特別公課被視為：

「與事務高權結合之財政性立法」，
而非傳統意義上的稅法。

違憲案例：防火公課

在發展「特別公課」概念前，聯邦法院曾宣告若干非稅立法違憲，其中最具代表性的為 「防火公課」案。

該法規定：所有成年男性須繳納「防火公課」，以協助社區防火工作；女性與未成年人則免除。
法院判決認為：

1. 防火義務屬於一般公民義務，非成年男性所獨有；
2. 以性別與年齡作為繳納標準，違反憲法上的平等原則；
3. 該徵收缺乏明確公法依據與群體責任基礎。

因此，防火公課被宣告違憲，禁止徵收。

特別公課的合憲標準：三項實質要件

為避免此類違憲問題重演，聯邦憲法法院在後續判決中提出「三項實質要件」作為合憲判斷基準：

1. 群體同質性（Homogenität）

   • 被徵收者必須屬於一個在事實與法律上具同質特徵的群體。
   • 例如：足球比賽觀眾群、漁業團體、廣播用戶等。
   • 禁止以性別、年齡、宗教等無關特質作為分類依據。

2. 群體有責性（Sonderverantwortung）

   • 該群體對於立法所欲達成的公法任務，與一般人相比，負有特別密切或直接的責任關聯。
   • 例如：足球迷在球賽現場產生秩序維護成本，因此對該成本具有特別責任。

3. 群體共益性（Gruppennützigkeit）

   • 徵得的金錢必須專供該群體受益使用，不得挪作一般性財政支出。
   • 收入應回饋於維護該群體活動之秩序、安全或發展目的。

範例：足球特別公課

德國曾對足球比賽觀眾課徵「足球特別公課」：

• 群體同質性：僅限參與足球比賽之觀眾；
• 群體有責性：比賽期間常發生暴力或公共秩序問題，觀眾行為與警力負擔直接相關；
• 群體共益性：該筆收入專供比賽現場警力與公共安全維護。

因此該公課被認為符合法院要求的合憲標準。

兩項程序要件：確保國會監督與時效檢驗

除上述三項實質條件外，法院亦要求立法者遵守兩項程序性義務：

1. 國會監督文件化（Parlamentarische Kontrolle）

   • 特別公課收入通常納入「特種基金」（Sondervermögen），不進入一般預算。
   • 因此，立法者必須以書面文件附於年度預算案，說明該基金之收入與用途，
     並須讓國會得以連續且有效監督使用情形，防止形成「部會私庫」。

2. 定期檢驗必要性（Befristung und Evaluierung）

   • 當特別公課所欲達成的特定公法目的已完成或消失，
     行政機關有義務終止徵收並廢止相關規範。
   • 避免特別公課成為無限期徵收的「隱形稅捐」。

特別公課的法理意涵

透過上述「三實質＋二程序」要件，
聯邦憲法法院在憲法層級上，正式將合法的「非稅金錢給付」定義為特別公課（Sonderabgabe），
並與違憲的「剩餘公課」明確區隔。

這一理論的核心在於：

特別公課必須具備特定目的、特定群體、特定用途，
且在憲法監督與財政透明下運作。

它既非稅捐，也非傳統對價公課，
而是介於兩者之間的、以特定任務與群體責任為基礎的合法財政手段。

這就是德國聯邦憲法法院對「非稅公課」質疑所作出的系統性回應與制度化成果。

我國特別公課的發展

我國特別公課的引進與釋字426號的遺憾

回到我國，最早涉及特別公課概念的是司法院釋字第426號解釋（1997年）。
該案針對依《空氣污染防治法》徵收的「空氣污染防治費」，大法官首次將其定位為「特別公課」。

然而，426號雖採用此名稱，卻僅以「先進國家常用的新興財政工具」加以說明，
並未同時引入德國聯邦憲法法院所發展出的三項實質與兩項程序合憲標準。

依時間脈絡推論，1997年時德國特別公課理論已成熟多年，
德國自1970年代起即對剩餘公課提出合憲性檢驗標準，
1980年代更由聯邦憲法法院建立「群體同質性、群體有責性、群體共益性」等明確準則。
理論上，我國當時眾多留德公法學者應已知悉相關發展。

但釋字426號並未引用此等標準，成為我國特別公課制度發展上的重大遺憾。

不同意見書的啟示

值得注意的是，426號中有一位具刑事法學背景的大法官提出不同意見書，
他在文中提及德國特別公課的憲法爭議與立法界限，
顯示大法官並非全然不知德國實務發展。
然而，多數意見仍僅以「新興財政工具」作輕描淡寫的定性，
並未對其憲法限制進行分析。

釋字515號：概念混用的問題

我國第二次出現「特別公課」字眼的是釋字第515號解釋（2000年），
涉及「工業區開發管理基金」。

大法官在該號解釋中表示：

「工業區開發管理基金，係對具有共同利益之群體所課徵之特別公課及使用規費。」

此處問題在於，大法官同時將其定位為「特別公課」與「使用規費」。
然而依公課分類理論：

• 使用規費屬「對價公課」之一，具體可歸屬於個人受益；
• 特別公課則為「非對價性」之金錢給付義務。

兩者性質根本不同。
因此515號的混用顯示，大法官在概念上並未嚴格區分「具體受益」與「特定目的性」的差異。

426號與515號之後：特別公課概念的沉寂

自515號之後，我國司法院再無解釋使用「特別公課」一詞。
然而，多號解釋的實質內容，實際上皆涉及特別公課性質的非稅金錢給付，包括：

• 釋字第593號：汽、機車燃料使用費
• 釋字第718號與第810號：原住民就業代金
• 釋字第788號：廢棄物清理法之「回收清除處理費」

這些皆非稅名下的徵收項目，但實質上符合特別公課的要件。
大法官卻避用該名詞，使「特別公課」在我國實務上陷入模糊地帶。

我國稅與非稅公課的形式判別與分類

我國各類財政徵收可依「名稱」、「主管機關」與「財政運作方式」作初步區分。
整體而言，「稅」「賦」屬於稅捐範疇；「費」「金」多屬非稅公課；「捐」則須視具體立法目的與用途而定。

一、名稱與主管機關的綜合判斷

1. 名稱判斷

   • 以「稅」「賦」為名者：
     例如所得稅、營業稅、田賦等，均屬正式稅捐，進入一般預算的統收統支體系。
   • 以「費」為名者：
     如健保費、勞保費、空污防治費、廢棄物處理費等。
     依《規費法》或《受益費徵收條例》徵收，具有對價性與特定受益關聯。
   • 以「金」為名者：
     如原住民就業代金、工業區開發管理基金等，多屬特種基金收入，具政策性、專款專用性質。
   • 以「捐」為名者：
     性質不一，有時屬於稅附加（如教育附加捐），有時屬於非稅公課（如菸品健康捐，其性質爭議仍存）。

   → 名稱綜合原則：
   「稅」「賦」為稅捐；「費」「金」為非稅；「捐」須依具體法制與立法目的判斷。

2. 主管機關判斷

   • 若由財政主管機關（如財政部）提出立法並執行徵收，屬於稅捐。
   • 若由非財政主管機關（如環境部、勞動部、經濟部等）提案並管理，且收入專供特定政策使用，則屬於非稅公課。

   → 綜合規律：
   由非財政機關設立、具特定政策目的且採專款專用者，多為非稅公課。

二、預算與財政運作之區別

• 稅捐：統收統支，原則上不具特定用途（例外如指定用途稅）。
• 非稅公課（特別公課）：專款專用，與特定公共政策直接相關，收入常納入特種基金。

例如：

• 菸酒稅雖為稅捐，但其中部分收入被指定用於「國民健康促進」。
• 水源保育與回饋費收取於水費帳單中，作為水資源保護之專款。

然而，實務上多數民眾對這些費用的流向並不清楚。
以「水源保育與回饋費」為例，雖於帳單上明列收取，但特種基金的實際運用往往缺乏透明度，公眾難以追蹤資金用途。

特別公課在我國的法制困境

雖然我國自釋字426號、515號起，已承認「特別公課」的存在，
但此概念僅止於形式層面，並未建立任何實質合憲標準。

對照德國聯邦憲法法院所發展的「三實質＋二程序」原則（群體同質性、群體有責性、群體共益性、國會監督、定期檢驗），
我國在特別公課的審查上幾乎僅停留於形式合法性（依法徵收）階段。

現行實務中，大法官對於特別公課的審查，主要只要求：

• 法律明確性原則
• 授權明確性原則

除此之外，並無建立任何可操作的實質審查標準。

實務現象與制度風險

結果是，我國形成了與德國相反的現象：

「不積極增稅，但大量徵收特別公課。」

這些特別公課普遍具備以下特徵：

• 非以稅為名（多用「費」「金」命名）；
• 由各主管機關自行提案與執行；
• 收入不入一般預算，而納入特種基金；
• 國會監督機制薄弱，資訊揭露不足。

實例包括：

• 汽機車燃料使用費（釋字593號）
• 原住民就業代金（釋字718、810號）
• 廢棄物回收清除處理費（釋字788號）
• 各項環境、能源、資源回饋費用

雖偶有部分違憲宣告，但多為形式瑕疵，從未就實質合憲性提出統一標準。

理論與政策反思

德國的特別公課制度在1980年代經歷憲法化過程，
建立了嚴格的「群體－責任－共益」審查機制，
以防止國家藉非稅名義擴張財政權力、規避國會監督。

相對地，我國雖有相似的制度外觀，
但缺乏對應的憲法理論支撐與監督機制，導致：

• 法律名稱化而實質不明；
• 立法目的多元但審查鬆散；
• 特種基金使用透明度不足；
• 國會監督難以落實。

目前，大法官仍多以「依法徵收即合憲」作為審查終點，
未進一步探討群體責任、共益性、使用透明度等核心問題。

結論

面向	德國	我國
概念來源	憲法法院1980年代明確確立	自426號解釋沿用德文名詞
審查基準	三實質＋兩程序（同質、有責、共益、監督、檢驗）	僅限法律明確性與授權明確性
財政體制	聯邦稅權明確、非稅限縮	特別公課氾濫、監督薄弱
公民資訊公開	高度透明、基金年度報告	缺乏公開途徑，難以查知用途

我國現行「特別公課」制度因此呈現：

名義上合乎形式法治，
實質上卻缺乏憲法審查的實效與透明監督。

未來若要重建特別公課的正當性，
應比照德國經驗，建立實質審查標準，
使「依法徵收」回歸「合憲課徵」的本質。

特別公課的肥大化與我國憲法監督的真空地帶

形式合法、實質空白：我國特別公課審查現況

我國現行法制中，針對特別公課的審查僅止於「依法徵收」與「法律明確性」的形式層面。
但實質層面缺乏任何憲法上可操作的標準。
相較於稅捐立法必須符合：

• 依法課稅原則、
• 量能課稅原則、
• 平等原則與三重審查密度，

特別公課卻幾乎無實質法治國原則可循。
此現象導致立法者可透過立法技術手段「遁入」特別公課體系，
以「非稅」名義徵收實質上等同稅負的金錢義務。

特別公課的「肥大化」現象

學界稱此現象為特別公課的肥大化（特別公課の肥大化）。
在台灣，國家不名義上加稅，卻不斷擴張以「費」「金」為名的特別公課範圍。

舉例：

• 水費帳單中的「水源保育與回饋費」；
• 菸品健康捐；
• 各種環境、能源、交通等回饋金；
• 甚至連公部門自行開設的特種基金，皆以此為財源。

這些徵收雖「依法有據」，但其合法性僅止於形式。
國會監督薄弱、基金運作不透明、財政用途不公開，
形成了「合法但不可知」的財政黑箱。

部會偏好特別公課的動機

從行政動機面分析，部會傾向於採取特別公課而非稅捐，原因明確：

1. 財政自主性
   各專業主管機關得以透過特別公課立法取得「獨立財源」，
   不需與他部共享稅收預算。

2. 形成事實上的「小金庫」
   透過特種基金制度，主管機關得以獨立支配收入。
   此類基金常被用於：

   • 聘僱非正式人員；
   • 支應專案經費；
   • 避開《行政機關組織法》所規範的人員與財務限制。

3. 政治可行性高
   「不加稅」的名義能減輕政治阻力。
   實際上雖增加人民金錢負擔，但由於名稱為「費」「金」，社會反彈較小。

特別公課的制度性風險

這種趨勢帶來以下憲法層面的隱憂：

• 國會財政監督弱化：特種基金不入一般預算，監督難以貫徹。
• 法治國原則空洞化：形式合法掩蓋了實質的財政任意性。
• 財政透明度降低：民眾難以查明特別公課的徵收與使用。
• 公法責任模糊：誰負責？誰受益？缺乏清楚的群體與責任界定。

結果是：

「看似不加稅，實質加負擔；
看似財政健全，實為監督失靈。」

稅捐負擔率的假象

以財政部統計而言，台灣的「稅捐負擔率」約為 19%，
顯著低於 OECD 平均（約35%）。
表面上看似「低稅負國家」，
但若將特別公課、附加捐、特種基金徵收納入，
實際上國民財政負擔遠高於統計數字。

這種「不加稅、加特別公課」的結構，
讓立法者與行政機關可藉「非稅名義」擴張財政權限，
卻避開稅捐立法所需的高強度憲法審查。

案例分析：汽機車燃料使用費（釋字第593號）

1. 名稱與定位

依《公路法》課徵「汽機車燃料使用費」，由交通部主管。
名稱上屬「費」，但實際上並非具體使用規費。

2. 大法官見解

釋字593號指出：

燃料使用費係以氣缸容量與使用年限推估道路使用量，
屬使用規費性質之金錢給付。

3. 學理評析

此推估缺乏科學與對價基礎：

• 氣缸容量與實際道路使用量無必然關聯；
• 國家並未提供任何「燃料」或「燃油補貼」；
• 並無個別化之受益或服務。

因此，其實質特徵為：

• 無對價性；
• 以特定法定事務為目的；
• 由非財政主管機關徵收並納入特種基金；
• 用途為道路維護及交通設施支出。

→ 故其性質上應屬特別公課而非使用規費。

4. 財政實際效果

該費用由交通部收取後，直接進入交通特種基金。
形成交通部獨立使用的財政來源，
不需與其他部會共享或受國會逐項審查。
因此，燃料使用費實際上具有「變相稅捐」效果。

5. 實質觀察

汽車持有者一年支付：

• 使用牌照稅：約新台幣10,000元；
• 燃料使用費：約5,000元。

合計實際負擔接近傳統意義上的「燃料稅」。
僅以名稱避稅，實則加稅。

結語：建立實質審查與監督機制的必要性

我國特別公課制度的問題，不在於「是否使用德國標準」，
而在於完全缺乏任何自主的實質合憲標準。

要防止特別公課的肥大化，至少應建立以下三個基本原則：

1. 實質審查原則：
   明確界定徵收群體、責任關聯與公共利益。

2. 國會連續監督原則：
   特種基金應有書面報告制度，納入預算附屬文件。

3. 透明與公開原則：
   公民應能查詢特別公課的徵收與使用資訊。

唯有如此，才能避免立法者「以非稅之名，行加稅之實」，
並重建特別公課的憲法正當性與財政信賴。

原住民就業代金與身心障礙者差額補助費：我國最接近德國特別公課標準的案例

我國實務中最具「德國式特別公課」特徵的兩項制度

若以德國聯邦憲法法院所建立的三項實質合憲標準來檢視，
我國最符合者為：

1. 《原住民族就業法》之原住民就業代金；
2. 《身心障礙者權益保障法》之差額補助費。

這兩項制度的設計，恰好具備德國特別公課的核心結構──
群體同質性、群體有責性、群體共益性。

三項實質要件的具體對應

1. 群體同質性

課徵對象為大型僱主群體。
依法律規定，只有達一定僱用規模的企業，或參與政府採購的投標人，
才需履行聘僱原住民或身心障礙者之義務。

• 中小型企業因規模不足，並非課徵對象；
• 課徵群體非以年齡、性別、族群為分類標準，
  而是以「企業規模」與「參與公共市場」為區隔依據；

→ 因此具備明確的群體界線，符合群體同質性。

2. 群體有責性

大型僱主相較於一般雇主，更有能力與社會責任去促進弱勢群體就業。
法律以此為基礎，課予其特別公法上義務，
要求僱用一定比例之原住民或身心障礙者。

若未達聘僱比例，即須繳納：

• 原住民就業代金；
• 身心障礙者差額補助費。

此義務源於大型企業之社會功能及經濟實力，
屬於針對特定群體「可合理要求」之負擔，
因此符合群體有責性。

3. 群體共益性

此兩項公課徵得之金額，
專供促進原住民或身心障礙者就業之政策基金使用。

• 若僱主超額聘僱，可申請補助（差額補助費制度）；
• 若未達標準，則繳代金作為補償；
• 收入回流該政策體系內，促進同一群體利益。

→ 公課收入與政策目標間具直接連結，符合群體共益性。

德國憲法法院之對應判例比較

德國亦曾對「身心障礙者雇用義務」課徵差額金進行合憲審查，
認為該制度符合特別公課三項要件，屬於合憲的特別公課。

理由同樣在於：

• 群體具明確界定（僱主群體）；
• 僱主對促進社會弱勢就業有特別公法上責任；
• 收入專款專用於同一群體之就業支持。

我國制度結構與此相似，因而可視為德國模式的實質移植版本。

釋字解釋的觀察：719號與810號

目前大法官尚未就「身心障礙者差額補助費」作出解釋，
但針對「原住民就業代金」，已有兩號相關判例：

• 釋字第719號解釋；
• 釋字第810號解釋。

兩案皆未明確使用「特別公課」字樣，
但其論理架構及法律效果，
均符合特別公課的性質判準。

810號解釋的意涵

810號解釋明確指出：

原住民就業代金之徵收，係基於促進就業之政策目的，
並非對未聘僱之僱主施以處罰，
而係公課性質之金錢給付義務。

此處確立兩項重要原則：

1. 特別公課非懲罰性質
   與行政罰不同，徵收目的在於政策性補償，而非懲罰。

2. 公課屬能力原則下的給付義務
   國家課徵公課，不因行為可歸責性，而因具備支付能力及社會義務。

換言之，公課與稅捐同屬「有能力者負擔」的制度，
但前者具明確政策目的與特定用途。

我國的啟示：少數實質合憲的特別公課範例

在眾多特別公課中，
「原住民就業代金」與「身心障礙者差額補助費」
是目前唯一能滿足德國式實質合憲要件的類型。

其制度特色在於：

• 有明確群體界定；
• 有特定政策責任；
• 收支專款專用；
• 有實質公益導向。

因此，即便不採德國憲法法院的判準文字，
此二類公課仍能在我國憲法秩序下被視為合憲。

結論

要件	德國聯邦憲法法院標準	我國對應制度	是否符合
群體同質性	對特定群體課徵	大型僱主	✅
群體有責性	特定群體對公法任務有特別責任	僱主有促進弱勢就業之義務	✅
群體共益性	收入專用於該群體利益	用於就業支持與補助	✅

結論：
原住民就業代金與身心障礙者差額補助費，
乃我國少數能達「實質合憲」標準之特別公課範例。

其設計顯示，若立法能精準界定課徵群體、明確政策目的、
並建立專款專用及可監督機制，
則特別公課在憲法上是可以被合理正當化的。

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下週我們原本要進入稅法規範體系，但會先運用一點時間跟各位談釋字第810號解釋。如果同學能事先準備第810號解釋的內容，上課時會更好理解。

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W03 0916

課程導入與學科視角

第三週的課程，在這裡跟各位談一些比較一般性的、跟稅有關的相關點。在進入稅捐法規範的外在體系與內在體系之前，我想先跟各位談一下研究稅捐的學科：會計、經濟，還有法律。這三個部門基本上都以稅捐為中心。

在我們國內，一般會覺得做稅捐這件事情，多半是會計系背景。這也反映在實務上，確實大多數稅務工作者很多是會計背景，包括在國稅局，不光只是在稅捐申報的實務界。各位也大概知道，在會計師的國家考試裡，本身就有一科是稅務會計。

稅務會計與財務會計

我先簡單說明一下稅務會計。以法律背景為主的同學，可能會想了解，我們的稅法課程跟會計系的稅務會計教學有什麼差別。

稅務會計主要是以營利事業為核心。各位知道，會計是一種商業語言，它透過數字與報表，表現一個企業經營體質的好與壞，這是我們對財務會計的基本理解。

財務會計透過數字表格去表現經營成果。就好像如果我是自然人，要判斷身體是否健康，可能透過測量血壓、脈搏、各種指數檢測；對企業來說，它是以營利為目的的人的集合與財產的集合，我們透過財務報表來判斷企業的財務體質是否健全，進而決定要不要投資、要不要借錢給它。這就是作為商業語言最重要的財務會計功能。

財務本質上，是表現營利事業在一定期間內的經營成果，我們通常稱為盈餘或虧損。營利事業透過營業活動產生收入，為了取得收入，就會有投入，這些投入稱為成本或費用。收入減成本費用，若為正數就是盈餘；若為負數就是虧損。做生意當然希望收入大於成本費用，有盈餘，而不要產生虧損。

稅務是在這個基礎上，根據稅法規定，對收入、成本、費用做調整。這在會計上稱為「帳外調整」。也就是說，稅務會計是在財務會計的基礎上，加減收入或成本費用。有些收入在財務會計上不記錄，稅務上可能要加回來；或財務上認列的費用，稅務上可能不允許。

因此，「稅務遵財務」是基本原則。我們在稅捐稽徵時，原則上先根據財務報表上的收入、成本、費用各項數目，再依稅法規定進行帳外調整。

帳外調整有時會產生一時性差異，也就是下一個年度再調回來；也可能產生永久性差異。所謂永久性差異，是指某些費用在財務上可認列，但在稅上不准認列，於是形成財稅間的永久差異。

帳外調整與差異類型

舉例來說，營利事業如果為了壟斷價格，與其他事業聯合壟斷，或為了節省成本而違法排放廢水，結果被主管機關裁罰，例如因違反公平競爭或環保法規而被罰款。

在財務會計上，這些支出來自營業活動，與營業有直接關聯，因此原則上會認列。財務會計本身不對行為作價值評價，只要與投入產出有關，就予以中性認列。

但在稅法上則不同。稅法具有價值判斷。因違法而支付的罰鍰或相關費用，往往在稅上不准認列。因此，財務上已認列的費用，在稅務上會被加回，形成永久性差異。

如果只是認列時序上的限制，例如交際費用超過一定比例，稅法規定每年度僅能在一定限額內認列，超過部分可於次年度再認列，這種情形只是時序差異，屬於一時性差異，並非永久禁止。

當法律基於價值判斷，直接禁止該類支出認列時，就會形成永久性差異。

稅務會計的實務發展

稅務會計主要是從營利事業所得稅的申報出發。從企業財務報表推導營所稅申報，再往前涉及營業稅，往後則涉及企業主個人的綜合所得稅，以及財富傳承相關的遺產與贈與稅。

在臺灣實務上，這一整個產業鏈，多數由會計師處理。因此社會上才會覺得從事稅務工作的人，多半是會計背景。因為他們在學校已經學了財務會計，再加上稅法規範，向前延伸營業稅，向後延伸綜合所得稅與遺產贈與稅。

會計與法律對法規範的不同理解

對稅務會計背景的人來說，法規範本身沒有位階概念，而是一個平面。只要是規範，就必須遵循。他們不太強調憲法、法律、命令之間的位階關係；反而越細節、越具體的行政規則，對他們越重要。

在法律人的理解中，法是立體的，有位階之分。下位階不得牴觸上位階。我們在訴訟中常會主張某解釋函令違反法律明文，或欠缺法律明確授權。

但在稅務會計實務上，比較重視的是財政部怎麼解釋、怎麼操作。他們關心的是個案如何適用規範，而較少挑戰官方解釋的合法性。這只是我的觀察，不代表會計師自我認知必然如此。

某種程度上，會計師的職業特性較偏向規範遵循；而法律人則習慣檢驗規範的位階與正當性。這在性格與訓練上確實差異很大。

以上大概從幾個面向說明稅務會計的特色：它從財務會計延伸出來，向前連結營業稅，向後連結綜合所得稅與遺產贈與稅。待會我們會再繼續談。

法律背景與會計背景差異

法律背景的各位，稅法對你來講是法規範體系的一環。就像你一定學過民法、身分法：什麼叫親屬、什麼叫繼承，你不會比會計系的同學更不熟；如果你不熟，你也應該明白，沒有辦法畢業。

例如「契約」這件事，你會不清楚買賣嗎？雖然在稅法裡面，往往不一定直接用「買賣」，它會用「讓與」、「交易」這種看起來跟民法不完全一樣的文字。因為稅法裡的用語，往往是從經濟角度去找過，所以不太會直接用民法上的典型契約概念，例如買賣、互易；但會用「交易」、「移轉」、「讓與」，再去分成有償移轉或無償移轉。有償移轉當然可能是買賣或互易；無償移轉則可能是遺產的財產移轉，或贈與的財產移轉。

所以法律背景的人，在遺產贈與稅、往前推進到個人綜合所得稅時，會有非常多跟法律基本概念相關的內容。你可能不一定知道「所得」這個概念是什麼，但你總是會知道什麼叫自然人、什麼叫在我國境內居住的自然人、什麼叫我國的營利事業。例如依我國公司法規定所設立的公司，就是我國的營利事業。

簡單來講：

• 會計師多半是從企業財務報表、財務會計到稅務會計，往前推營業稅，往後推所得稅與遺產贈與稅。
• 法律背景的人則是從身分法、契約法，到商業組織等概念出發。

商業組織方面，各位同學理論上大三都應該學過商業組織，至少學過公司法，因為公司是最重要的商業組織。除此以外，像合作社法，可能確實我們沒有學、沒有教；還有有限合夥法，這是我當學生的時候還沒有。再來可能比較不熟的是商業登記法；商業登記法涉及獨資與合夥，其實獨資、合夥各位在學民法的時候並不陌生。

法律系對商業會計的落差

我們比較陌生的是商業會計法，也就是商業活動所需要的會計記錄。以德國商法來看，它主要不只談組織裡面的投票表決（這是傳統公司法裡面大概規範的），還有非常重要的商業會計法。因為在臺灣民商合一，把它拆出去以後，商業活動這部分就變成獨立的法律。

在我們法律系的教學裡面，反而比較沒有把「商」的部分從組織、人之間的投票行為（也就是公司裡的表決權）延伸到會計活動、商業會計法。這是我自己個人認為法律背景的人比較可惜的地方：商業會計法我沒有學，很可惜。

你如果學過商業會計法，對各位來講，商業會計之後往稅務會計推進，只是一步之遙而已。但因為對商業會計的陌生，導致法律系在這一塊領域裡面，做遺產贈與還可以，做個人綜合所得稅也還 OK；但往前推進到營業稅跟營利事業所得稅時，往往對商業會計有一定程度的陌生，陌生產生害怕，所以傳統上我們職業領域看不太到這個領域。

我誠摯期待各位同學，你們是新一代的法律者，你們有這個機會。因為我自己當法律系學生的時候，不知道原來學稅法還有這麼一塊。

我剛從德國回來的時候，在學校碰到一位法律系老師跟我講：「你學稅法。」他開始跟我講起商務、財務會計。我其實蠻想跟大家講，財務會計跟稅法是不太一樣的東西；不同的是，稅法裡面我們待會會去講整個稅法規範的體系價值，它不光只是在計算，不是一個計算技術之學而已，其實它還是一個價值規範，它是一個規範之學、是一個價值判斷之學，就如同各位在其他法領域裡面一模一樣。

我很快跟各位談一下：稅務會計比較注重的是在財務報表裡面，這個科目在稅上如何再去做一些調整，然後把它數量化。

稅法作為價值規範

稅法則是在講：這件事情在整個稅捐體系裡面，它如何、它可不可以、它應不應該。我們當然也要講 how，但非常重要的是講 reason——為什麼。

所以稅法教學裡面，其實很大部分在講：這個條文這樣規定，目的在哪裡？為什麼這樣規定？目的會決定你怎麼去做法律適用。

而我們對法律規範的理解，是立體式、層級化的法規範位階思考；會計師們比較缺乏這種層級化思考，他們是平面性的：規範就是規範，不管哪個位階，就是要遵守。但對法律者來講，法規範本身有層級，下位階不能牴觸上位階。

每一個位階原則上都應該有規範上的目的；我們根據規範目的去做規範範圍、適用範圍的涵攝。這就是我們在稅法裡面經常性的操作。

對各位同學來講，就算你不學商業會計，沒關係：遺產贈與稅、個人綜合所得稅你一定用得到，因為每個人都要報稅；每個人也都會面臨資產傳承的問題。你一定學過身分法、契約法，也一定學過一定程度的組織法。

所以法律背景的同學千萬不要放棄稅法。之所以放棄稅法，是因為陌生而已。我們對商業會計法很陌生，導致我們對企業財務會計跟稅務會計之間的關聯性分不太清楚；但老實說，我個人認為那不是太大的問題，也不是重點。

現在資訊的取得遠比以前容易很多。以前你不來上課，可能就聽不到財務會計或稅務會計的基本概念；你現在在 YT 隨便找一下，或問一下 AI，就一堆了。對各位同學來講，你只需要知道自己的目標、想要做什麼事情，往那個方向前進，這才是重點。

我可以跟各位講，我們以前三、四十年的法律背景，如果你有意識想要在稅務領域裡面努力，你其實有很好的一個基礎。因為你的學長姐、你的老師輩，大多數對稅沒有什麼具體概念。當然待會我會跟各位講：稅傳統上被歸類為公法，但其實稅跟民法、商法有密切關聯性，這一點我們待會再進一步說明。

經濟學視角與租稅政策

再來談研究稅捐的另一個學科：隔壁社會科學院的經濟系。經濟系在立法政策上，通常會把稅捐視為國家影響社會的一種重要調控工具。簡單來講，國家要影響人們的行為，稅捐是一個非常重要的因素。

就如同各位現在看得到：川普想要透過關稅做什麼？他希望把製造業帶進美國；你只要在美國設廠、生產製造出來的產品，就不用付那麼高的關稅，不管你是 20% 再加上多少的關稅。

稅捐是人們在決定要不要從事經濟活動時不可避免的負擔費用，人們會因為這個負擔而調整行為。因此在經濟學領域很早就發展出來：經濟學往往談公部門與私部門之間的關係，特別是公共經濟學，主要在探討國家透過各式各樣的政策（包括租稅政策）如何去影響私領域的經濟行為。

私領域的經濟行為會因為公共政策而改變，包括貨幣政策。例如新青安政策，如果把貸款部分做調整，可以想見想買房子的人就比較貸得到款；貨幣政策是一個金融政策，租稅政策也是一個。租稅政策是整個國家在決定——

租稅作為政策工具

例如某一個領域被定為免稅範圍，資源就會流向這個領域，人們在免稅領域裡面會盡量投入，因為不會課稅，從而享有更多資源。

公共經濟學者也強調一些基本原則。經濟學從 16 世紀到 21 世紀有不同年代、不同背景強調的重點；例如亞當斯密，現代經濟學之父，各位就算不是經濟系也應該多少聽過這位蘇格蘭裔的英國經濟學者。他的《國富論》影響了近代各國的經濟體制。

亞當斯密四原則

在《國富論》裡，亞當斯密針對課稅提出四項基本原則，到目前為止基本上仍然適用：公平性、明確性、便利性、節約性。

• 課稅要公平。
• 課稅要明確。
• 課稅要便利，便利人民繳稅。
• 課稅要節約，徵稅費用要最少。

這四大基本原則，原則上到現在還在用。

公平性建構整個國家徵稅倫理、正當性基礎。明確性方面，我們之後會講到稅法上的各項基本原則：公平性用量能課稅原則去呈現；明確性則在依法課稅原則裡面的法明確性原則。你看，其實經濟學者跟法律學界用不同、稍微有點不同的文字，但在強調同樣一件事情：第一個要公平，第二個要清楚明確。

便利與節約，則關聯到稽徵經濟：方便人民繳稅、便利繳稅。間接稅最便利，因為間接稅往往讓你看不到徵稅的外觀；真正負擔稅的人可能是被轉嫁的人，納稅義務人跟稅捐負擔者是分開的。節約則是徵稅、稽徵的成本費用要盡可能減少。

這四大原則，深深影響各國租稅政策的擬定。一直到近代以後，經濟學者也提出許多理論，慢慢衍生出各項其他原則。

租稅中立與最適課稅

我這裡提一個很常見的：租稅中立性。租稅中立是指國家的租稅政策或課徵，盡量不影響人們的經濟決策。

另外還有最適課稅理論：兼顧公平與效率。國家對私部門的課稅活動，如何能在公平的情況下，使課稅效率最大化提升，這被稱為最適課稅理論。透過最適課稅理論，例如我本來這個月賺了錢，我把消費延後，讓你用儲蓄投資扣除額的方式，使你現在可以減輕稅捐負擔；這種被認為是促進增長、讓社會整體有最大經濟效益的制度設計。

因此在經濟學領域，租稅立法政策上會強調公平性、明確性、效率，以及盡量不影響人們的經濟決策，也就是租稅中立原則。透過這些原則，對各國租稅政策的立法論發揮極重要的影響。

廣稅基、低稅率、輕稅政

所以你常常會聽到國內在談租稅改革時，經濟學者會提出「廣稅基、低稅率、輕稅政」。

• 廣稅基：稅基要盡量廣。
• 低稅率：稅率要較低。
• 輕稅政：稽徵程序要盡量簡便，便利人民繳稅。

例如用就源扣繳的方式，來代替納稅義務人做結算申報程序；因為結算申報可能比較複雜，你在付錢的時候，由給付的人直接幫你扣、幫你繳稅。

總之，在立法政策上，經濟學者對租稅立法政策有極重大的影響。最後我們講法律為什麼——因為講了這麼多，總不能講那麼多不講法律。

法律視角與租稅正當性

講了這麼多，總不能講那麼多不講法律。

國家任務與稅捐

法律在規範國家對人民的徵稅活動。當國家的存在成為必要的時候，就意味著國家必須要跟人民拿到一部分的金錢。國家是一個人的組織體，是人集合起來的組織體。

國家至少有一個最低限度的任務，理論上我們稱之為「夜警國家」的最低限度：要保護治安與集體安全（國防）。夜警就是那種「三更半夜出來敲鑼打鼓，小心火燭、小心盜賊」；個人的生命財產安全、集體的國防，最低限度就是這些。不過現實上，沒有真正一個國家只做這件事情。

夜警國家到福利國家

我們只是概念上最小化：國家最低限度也要做治安跟國防。隨著國家的公法上任務越來越多，就往福利國家邁進。從右到左：右是夜警國家，左就是往福利國家。從出生到墳墓，國家一手幫你包辦，什麼都國家幫你做。

我們把這種往極左去推進的，叫福利國家；共產主義的烏托邦世界也是在談這個，只是他們在某個地方基本上是連結在一起的。從極右的「國家最小任務」到往左的福利國家，是一條連續光譜。

例如當初有一群人想逃離歐洲專制封建國家，到新大陸去建立新的 America，美利堅就是一個「如此美好的世界」：最小管制的國家，一群人所建立的新美利堅合眾國。所以在那個脈絡裡面，最保守的政黨或最保守的思維，原則上就是希望「最小國家管制」，盡量小的國家角色，對國家的任何角色抱持高度懷疑；就算要做，也就是治安跟國防。

但隨著國家的公法上任務越來越多，你期待的不只是治安跟國防。你希望我今天出門有道路可以走；你今天到學校，有老師在這裡跟你上課，有冷氣、有教室、有燈光、有桌椅可以讓你坐。這些不會從天上掉下來，這些全部都是國家的構成員——人民——花錢給你的。繳稅，才有支出的可能。

所以當你期待國家除了國防跟治安，還要做經濟、教育、各式各樣的起步行政，甚至要維護世界和平也跟你有關——像美國、德國，或聯合國安理會的常任理事國這些成員——不管是維持世界和平，還是製造世界上的混亂，他們的國家任務不會只限於自己國家。簡單來講，你從右到左看，福利國家隨著公法上任務越多，這些都要透過繳稅，讓國家取得必要的財政收入，才能維持運轉。

租稅正當性與稅負公平

因此，現代租稅的正當性建構在國家存在的正當性上：租稅跟國家幾乎是等號。除非你否認國家存在的正當性，你是一個無政府主義者——歡迎你移民到無人小島去。但只要你活在現代國家主權所及的範圍內，原則上只是公法上任務有所差別而已。不管是夜警國家或福利國家，規模一定或多或少都要繳稅，因為國家這個組織體要維持運轉，就必然要跟人民要錢；再根據國家的公法上任務，決定國民稅捐負擔率到多少比例。

國家公法任務越高的，例如北歐國家，國民稅捐負擔率往往更高。你賺一年的錢，可能超過一半以上、六個月以上都在繳稅給國家。高福利就代表高稅負，就這樣。除非你家底下剛好有石油，像卡達或海灣國家，剛好地下有一堆石油，你都不用繳稅；但一般情況就是：你多少福利，就來自於你繳多少稅，它不會突然天上掉下一堆。

回過頭來講：為什麼法律在這裡扮演重要角色？因為法律在決定的是——如同我們第一次上課講的——國家跟你要「人」跟「錢」；錢這件事對國家尤其重要。任何做事情要錢、養人要錢，國防要錢、治安要錢；不光是事務本身，也包括執行事務所需的人事經費。

從法律角度來講，在國家必然要對人民徵稅的前提下，要做到兩件事：

• 課稅的合法性：要依法才能課稅。
• 稅負分配的公平性：稅捐負擔要公平分配。

我們先從合法性說起。依中華民國憲法第 19 條：「人民有依法律納稅之義務。」國家要對人民行使對財產權的干預，必須要有法律作為規範依據。

第二件事情，人們關注的往往不是「課稅到底課多少」而已（當然也會關注），人們真正關注的是「公不公平」。為什麼我賺這些錢要繳這麼多稅？為什麼隔壁老王賺得比我多，卻繳得比我少？我想知道：我賺得比他少，結果他繳得比我還少，理由在哪裡？

當然，你打開來看才會知道：隔壁老王他們家可能只靠那一百萬生活，他有扶養親屬，有配偶、有子女；你是單身，你就只有單身的免稅額跟扣除額。制度會算出一個數額，告訴你這樣的負擔分配到底公不公平。

因此，稅法在規範國家如何跟人民要錢：一個是手段的合法性（依法課稅），一個是手段的正當性（公平）。你今天跟我要錢，拿去幫國家做公法上任務，可以；但你要公平。你不能明明我跟隔壁老王賺得差不多，甚至我賺得比他少，結果他竟然繳得比我還少；或者我覺得不公平：為什麼我可以繳這麼多稅、他賺這麼多可以繳這麼多稅——總之，必須講出一個道理。這個道理，我們之後會在稅捐公平的部分再細講。

就像我一開始跟各位談的：亞當斯密講的「公平」，稅捐公平是整個稅制倫理、正當性的基礎。因此，我們整個法規範的結構，是建構在如何依法、以及如何實踐稅捐負擔分配公平上面。這就是稅捐法律，跟稅務會計不太一樣。

稅務會計的規劃傾向

稅務會計在學科本質上，因為是站在企業角度、站在企業報稅的角度，從「天性」來看，少報一點就會降低稅負。所以在稅務會計領域會延伸出 Tax Planning（租稅規劃）：既然都要繳稅，那我想辦法透過契約或組織形成的方式，盡可能降低稅負。因為既然契約自由、組織自由，那我就盡量少繳稅捐；這往往會成為他們工作上非常重要的重點。從財務規劃到稅務規劃，一路的產業鏈大概就是這樣形成。

但對法律人來講，我們不是說不做這個，而是：法規範強調契約自由跟組織自由沒錯，可是如果你濫用契約自由，我們會把你抓回來。用稅捐規避行為理論，把你的稅捐負擔抓回來，回到跟通常法律形式、契約法律形式一樣的稅捐負擔效果。這個我們往後再來跟各位進一步談，我先在這裡打住。

相反地，在經濟學領域，經濟學比較談大的層面：立法政策的問題。特別是在公共經濟學之外，還有財政學。財政學主要在講國家的收支問題：國家的收跟支，因為一個國家也要財務健康。財政學探討國家財政收支調度與財務有效率運用，這也是經濟學門的一支。

來到法律領域，我們主要是透過國家跟人民之間的法律規範，強調稅捐負擔公平正義的分配，來建構我們學科的特殊性。也可以這樣說：稅法教學其實很常花很多時間在告訴各位，為什麼稅法要這樣規定，以及這樣的規定到底公不公平。

我先用一段時間跟各位談研究稅捐的三大學科：會計、經濟跟法律。我個人認為，對各位同學來講，法律也是稅捐法領域的重要成員、不可或缺。只是很可惜的是，我們在法律背景的科系裡面，除了少數幾個大學以外，到目前為止並沒有固定給予稅法教學；例如北臺灣其他國立大學，有時候就沒有稅法教學。西班牙的法律系，稅法跟財政法是必修領域，所以每一個人基本上都有稅法跟財政法的基本知識。

好，我下課之前很快跟各位講一下第一個主題。

稅捐法規範的外在體系與內在體系

「稅捐法規範的外在體系跟內在體系」各位可能常聽到，但不太知道它在講什麼。

外在體系：金字塔架構

外在體系，簡單來講，就是以稅法為中心，法規範的外在樣子是什麼。

各位一定聽過，法體系有金字塔形結構：最上位是憲法，其次是法律，再下位階是命令。行政機關根據法律，依職權或依法律授權制定一般性的命令；再根據這些抽象性的命令，才去做行政上的行為或整體上的行為。這整體我們稱之為 system，叫體系。以稅為中心，這就是稅法規範的外在體系。

憲法層級與稅法

你看到憲法第 19 條：「人民有依法律納稅之義務。」你也會看到憲法第 143 條第 3 項提到土地增值稅：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」

在法律位階的部分，我們的稅法非常支離破碎，因為稅法是分稅立法。它跟民法、刑法比起來不同：民法跟刑法比較像集合式、統一式的立法——我們有一部中華民國民法、跟一部中華民國刑法。當然會有其他附屬民法、附屬刑法，但主要規範一定回到民刑立法，整個規範結構是集中式立法。之後隨著時代演進，才有附屬民法，例如消保法；附屬刑法，例如海陸空軍刑法；或貪污治罪條例等，但大架構仍是集中式。

分稅立法的破碎性

稅法你看不到一部「統一稅法」，所以稅法在學的時候為什麼比較困難？因為我們沒辦法像民法那樣，拆分出清楚的架構：民法有財產法、身分法；財產法再分債法、物權法；身分法再分親屬、繼承。

這種立法規範架構，我們要感謝前人——上個世代的法律人，為了要讓我們的法治能跟上西方國家，派留學生去歐洲大陸看看英國、看看美國；覺得太難抄，就抄一個比較容易抄的歐陸法系（西德）。我們抄進來的法律體系，民法、刑法都有一點體系感。這個外觀樣子，就叫外在體系。

民刑法的外在體系示例

刑法也是一樣。你學刑法時，有刑總、刑分；刑分裡面，按照超個人法益（國家法益、社會法益）去區別；再談個人法益，從生命、身體、健康到財產。這就是外在體系，是一個邏輯推演。

你去德國學也不麻煩，因為我們這一套跟德國歐陸法系對接；中文翻成德文、德文翻成中文，就直接接上去，幾乎無縫接軌。我去德國留學時，我只要知道什麼叫無因性理論，他講那個我也知道，因為我們在臺灣學過民法，學過物權無因性理論。歐陸法系裡面，這叫外在體系。

稅法很可惜，沒有像民刑法那樣。雖然我很希望會有一個統一的稅法典，但理想永遠都不切實際，看起來不太可能。我們現在是所得稅法、遺產及贈與稅法、營業稅法……這叫分稅立法。分稅立法讓稅法支離破碎，所以教學上真的是有困難。

再加上法律規範往往不足，所以有大量行政命令、行政規則，在實務上填充著大量稅法的規範領域；這也是稅法難學的重要原因：第一，破碎式分稅立法；第二，大量行政規則。民法的行政規則很少看到那麼多，因為民法本身體系相對完整，解釋需要也少得多；但稅法領域就是這樣。

這個叫「天缺」，我也沒辦法。天缺是門檻，你進來對後人是門檻；沒進來對你當然也是門檻，就這樣而已。

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所以歡迎各位進稅法之門。我們先休息一下。

外在體系跟內在體系

回到稅法規範的外在體系跟內在體系。

外在體系的定義

外在體系是一個規範整體態的樣貌。典型的概念法學認為，法規範是一個整體，有如金字塔般：最上位、最基本的是憲法；其次是法律；再由行政機關根據法律，依職權或依授權制定一般性的命令。這種金字塔結構，在法學界概念法學稱之為 system，叫體系。

我們根據結構彼此之間的邏輯關係排列順序，形成的外觀樣貌，就叫外在體系。

民法外在體系的來源

例如民法規範人民跟人民之間的法律關係。我們根據人民之間的法律關係，涉及財產支配、物的支配，以及人跟人之間身分連結，把它分成財產法跟身分法。財產法裡面，再根據我跟你之間的請求關係或對物的支配關係，分成債法跟物權法。這是一種邏輯分類。

這種邏輯分類的傳統，可以追溯到羅馬人。羅馬人厲害的地方，除了努力統一天下，還有用法律來統一。簡單來講，透過羅馬法的查士丁尼法典，讓統治領域範圍內的人，不管民族、文化、習慣如何，都能透過一套體系思考並遵循法規範。

例如在債法裡，各種契約類型，我們用邏輯去排列：物的所有權跟金錢交換，叫買賣；使用權跟金錢交換，叫租賃；人的勞務跟金錢交換，叫僱傭；直接以完成工作物內容為目的，叫承攬……透過這種邏輯分析把契約類型排列下來，形成整體態，直接表彰在法規範形式裡面，這就叫外在體系。

內在體系的定義

那什麼叫內在體系？內在體系是在講：規範跟規範之間，本身有一個依循的原理原則。我們透過價值跟原則來理解。

外在體系是透過法條文字跟邏輯去排列，排出來的外觀樣貌叫外在體系；至於內在體系，我們認為法條是人有意識的創造——你制定一個法條，是想要有一個規範目的：你是為了什麼，而去創造你的價值跟原則。

價值與原則的連結

透過規範目的想要追求、實現的價值與原理原則，排列組合起來，形成規範彼此之間在適用上的關係，這就叫內在體系。

我舉例：民事法最基本的價值是私法自治。私法自治是整個民事財產法的核心價值：任何人對自己的事情，自己完全自主決定的能力。透過原則實現價值，所以私法自治變成核心價值；因此契約原則上要雙方合意、意思表示合致，才產生有效拘束雙方的效力。根據私法自治，我們有契約自由：當事人選擇自由、締結與否自由、內容方式自由——這些各位都學過。

透過價值跟原則所組合起來的規範彼此之間的適用關係，就叫內在體系。所以上面這個叫外在，下面這個叫內在；有點像經脈一樣：外觀樣子叫外在。

稅法外在體系的困境

我們稅法真的缺乏好的外在，因為是分稅立法，因為沒有統一稅法典。不像美國聯邦課稅有一個統一的法典，叫 Internal Revenue Code（IRC），聯邦稅都在一部法典裡面找。那一部法典一千多條，像我們民法一樣一千多條，甚至到一千多、兩千；但至少你要找什麼條文，原則上回到那部法典都找得到。

我們很抱歉，因為稅法長成的過程就是：國家這時候想課什麼稅，就去立法院通過一個法律；時候到了，國家想徵什麼，就去立法院通過立法、舉手。沒有一套很完整的體系，所以外在體系支離破碎。

但是不是因此稅法就不是法律？當然不是。

稅法的共同價值：合法性與公平性

所有稅法都在追求同樣的價值。第一個，徵稅的合法性：難道會因為是所得稅、營業稅或遺產稅就有差嗎？你沒有法律明文規定，可以跟人民要稅收嗎？不可以。

第二個，公平性：不會因為你是分稅立法，稅捐負擔就可以亂分配。明明賺一樣多，兩個人稅負卻一個多一個少；當然，如果兩個人的個人情況真的不一樣，那稅負會不同。但如果兩個都單身，只因為我姓柯就要繳比較多，姓郭就繳比較少，那當然不可以，因為這種分類標準不符合公平正義的稅捐負擔分配標準。

所以稅法雖然沒有像民刑法那麼棒的外在體系，但仍然有最基本的重要價值跟原理原則。也就是接下來第四次、第五次、第六次，我們要跟各位談的基本原則——我在書上寫的稅捐法體系裡面的基本原則。

特別是在分稅立法的情況下，我們還是要提醒各位：法規範是有層次的，下位階不能牴觸上位階。即使你制定的是法律，如果牴觸上位階的憲法原則（例如平等原則），你還是可能被宣告取消。

內在體系的功能

所以對法律背景來講，價值跟原則建構的上下位階關係，就被稱作內在體系。簡單來講：法律是一個整體，你可以看條文跟邏輯，這叫外在；你也可以看價值跟原則，這叫內在。兩個越接近當然越好，但現實上往往有天缺、有差距。

稅捐法秩序的一體性

好，我們接下來跟各位談一下：以稅法為中心所建構起來的稅捐，我們把它稱作「稅捐法秩序」。因為上到憲法，下到各個不同的法規命令跟行政規則，這一個整體我們叫 Einheit，它是德文字眼，叫一體性——Einheit der letzte Ordnung，所謂一體性的法秩序。

對德國人來講，法律是一個有機體，它隨時在適應時代的變化；從而法規範往往要透過法律解釋，甚至必要的時候做法律上的續造，才有辦法去回應現代國家、現代社會對法治國的諸多要求。因此，我們在講法秩序的一體性時，這裡就跟各位談稅法跟其他法律之間的關係。

稅法與民商法的關聯

我先跟各位談跟民商法的關聯。各位往往會覺得稅法好像跟民商法沒有關聯性；其實稅法跟民商法之所以很有關聯，是因為人們通常先透過民商法去形成法律關係。儘管形成的是私法上的法律關係，但這種私法上的法律關係，往往就是稅法所重視的經濟成果。

你賺錢是不是因為你去跟老闆那邊打工、工作賺錢？或是你去跟顧客那邊賣給他一棟房子，賺到錢？你有買賣，你有僱傭契約，你的經濟成果正是稅法所重視的。從而，稅法傳統上不要以為它是公法，它其實跟民法有非常密切關聯：我們透過私法形成的法律關係，會決定你稅法上的經濟成果。

也因此，當稅法重視的經濟成果，跟民法所規範的法律形式一模一樣——法律形式直接帶來經濟成果——這個時候，稅法跟民法是一致的。

濫用法律形式與稅捐規避

但法律形式有時候我們會刻意安排，讓那個法律形式反映不出經濟實質成果。這個時候，稅法上會稱之為「濫用法律形式」。我們不動民法，我們動的是稅法：我們改變的是稅法上的法律效果。

我舉例：一個爸爸想要讓他的孩子今年就拿到四百萬去開店，有四百萬資金可以開奶茶店或飲料店。好，我直接給孩子四百萬。根據遺產及贈與稅法，假設免稅額度是兩百萬——我現在用簡算的方式——我給他四百萬，免稅額只有兩百萬，所以超過免稅額的兩百萬部分要課 10% 贈與稅，也就是要報給國稅局二十萬贈與稅。換言之，我總共付出四百萬給兒子，另外再二十萬給國稅局。各位聽得懂嗎？這是贈與稅。

我就想到：錢賺得很辛苦，給兒子就算了，國稅局又不是我兒子，我幹嘛要給他？那我就用一個法律形成的方式。因為贈與稅免稅是看人的——每人有一個額度——所以我叫我太太坐旁邊來：太太，今天找你來不為別的，只為一件事情。兒子坐對面。

我四百萬要給兒子，我自己先把兩百萬給兒子，這樣用掉我的免稅額。然後我再給我太太兩百萬；依遺產及贈與稅法規定，夫妻之間財產移轉不計入贈與總額，所以這部分免稅。太太再把這兩百萬給兒子，用她的免稅額度兩百萬給他。

這樣聽得懂嗎？我自己兩百萬給兒子；我兩百萬給太太（夫妻間不計入贈與總額，所以不用贈與稅）；太太再兩百萬給兒子。這叫三個贈與換一個免稅。德國稱之為連環贈與。單純一個贈與，你要繳二十萬；懂稅法的人就用三個贈與換你一個免稅。你會不會做？我跟你講你一定會做。就算我教稅法，我也會這樣幹；我不會因為教稅法就不這樣做。擺明了繳稅的是傻瓜笨蛋，所以我一定會：太太你坐在這裡，讓你摸一下就好。

各位都學過民法第721條，指示交付，對不對？給你沾一下，你再給他。我的目的是用兩個人的免稅。

民法上，這三個贈與全部都有效，因為它不是通謀的意思表示。可是稅法上，我們只能用一個免稅。換言之，我太太那一筆贈與要算作我的贈與，從而在我這裡，即使用我太太的免稅，我一樣還是要繳贈與稅。這個叫稅捐規避。

稅捐規避調的是稅法上的效果，不是調民法，所以我們不影響私法自治：私法自治照走，稅法規稅法的經濟實質。各位聽得懂嗎？

私法自治與稅法調整

所以我們不因此影響、干擾私法自治原則。你學稅的人、學私法的人，你不學稅真的好可惜：你不知道你這樣一個經濟、財產的移動，沒有報繳那二十萬，將來被國稅局發現，你看你會怎麼樣。

稅法學習的必要性

所以我認為，學民法的人不學稅真的好可惜。因為你不知道這個經濟活動的安排，稅負怎麼樣；你往往後來才發現，稅負安排才是真正輸贏的關鍵。價格的訂定跟經濟活動成果的安排，如果你事先考慮到稅負擔，你就會做適當的安排。

這也就是為什麼我跟各位講：學民法、學商法的人不學稅很可惜。你學稅你就知道：用買賣、租賃、僱傭、承攬，它的稅負效果差異很大。當你知道差異，你自然就可能去做法律人的 tax planning，不是只有會計師的 tax planning。因為我們熟知法律效果，就知道民法跟稅法可能產生差異。

民法先行性與稅法獨立性

民法跟稅法不是在同一個時間點判斷，它是前後判斷：先做民法上的法律效果判斷，再來稅法上做稅法效果判斷。這叫民法相對於稅法的先行性——先行判斷。

但不是「稅法遵民法」喔，也不是「稅法服膺民法的價值或原則」喔。因為稅法跟民法是同位階法律，沒有非得要遵民法的問題。即使用同一個法律概念，也不一定非得稅法要跟民法採同一理解；要看那個法規範本身。

稅法用語與民法對照

雖然確實多數情況下，我們稅法裡用到身分法相關的專有名詞，會用民法身分法的意義去理解，例如配偶、受扶養親屬。稅上常用的這些身分法字眼，確實多半跟民法一樣：什麼叫配偶，基本上就是民法講的配偶；後來同性婚在《司法院釋字第748號解釋施行法》之後，比照異性婚配偶同樣適用。什麼叫受扶養親屬，基本上也都一樣。

但我要提醒各位：稅法並沒有全然非得一定要跟民法同樣解釋的道理。因為我們是同位階法律。就像「公務人員」這個概念，公務人員任用法、公務人員的保障法、刑法、行政法，各式各樣法律都有用公務人員，難道就一定要誰遵誰嗎？沒有這個道理。法律本身有機、多元，它會依規範目的決定價值，再決定基本原則，進而決定涵攝適用的範圍。同樣的道理，在稅法領域也是。

在財產法相關字眼的使用上，就沒有那麼一模一樣。例如營業裡面的貨物跟勞務的銷售，我們用「銷售」這個字眼，不是用民法的「買賣」；我們常用「交易」、或用稅法自己的語彙。但在概念解釋上，往往還是會用民法概念做比照、對照，來進行涵攝。

遺贈與死因贈與

我再提醒一件事情：像「遺贈」。遺贈在遺產及贈與稅裡面，受遺贈人也是納稅義務人。受遺贈人是透過遺囑指定受遺贈人，還是用死因贈與？死因贈與的受贈與人，也是受遺贈人，這是有解釋空間的。

我再講什麼叫死因贈與：死因贈與就是被繼承人死亡時，因為死亡的原因，受贈與人因此取得財產。舉例：我把自己指定為被保險人，我死的時候你是受益人，你就會領到保險金；你不一定是我的繼承人。也就是我死的時候，經由指定受益人的方式，讓受益人取得保險金給付。

概念上來講，它是因為被繼承人死亡，經由保險契約而獲得保險金給付，所以也可以被認為是被保險人死後所遺留的財產範圍。這是因為目前遺產及贈與稅法第16條第9款規定不計入遺產總額而不課稅，但它本質上是死因贈與：是一筆被繼承人死亡所留下來、給受益人的財產。

我先把這個地方跟各位簡單講清楚。

商法與稅法的連結

民事法之外還有商法。各位想到商法裡面的組織法，像公司法、有限合夥法、合作社法，或商業登記法（獨資、合夥、商號）。各式各樣的特殊組織形態，像證券交易法，你也可以講它是在交易行為上的安排。這些交易行為上的規範，也跟稅法有密切關聯。

例如證券交易行為，我們課證券交易稅，所以因此不課證券交易所得稅；期貨交易行為，我們課期貨交易稅，所以因此不課期貨交易所得稅。

所以稅法跟商法，不管是組織、經濟活動、交易行為，乃至於商業會計——剛剛已經跟各位講過商業會計跟稅務會計的密切關聯性——都具有非常密切的關聯。

接下來我很快跟各位講：稅法傳統上是公法，為什麼？因為它在規範國家對你要錢的法律。上從憲法：你要錢一定涉及財產權干預的問題，對吧？國家怎麼跟你要錢？依據法律規定干預你的財產權，所以跟憲法當然有關聯。

各位同學將來要聲請憲法審查，我們一路打行政訴訟，最後一哩路就是憲法審查。法律系背景的同學不會打憲法審查，我認為很可惜。因為稅法規範很多違憲疑慮：有時候過度、有時候違反依法課稅原則而不明確、有時候不平等。如果你不了解稅法跟憲法的關聯性，就沒有辦法在這個領域裡面，比其他的會計師或律師更有發展的可能性；這是一個非常重要的業務。

我們以前司法院大法官解釋八百多號裡面，有六分之一都跟稅捐有關。雖然憲法訴訟法一百一十年施行以後，到現在一百一十四年已經四年了，目前只出了三號跟稅捐有關的解釋，很少。我自己個人認為，是因為大法官們相對對稅法比較陌生，所以很多都不受理，沒辦法的事情。

好，回過頭來：稅法跟行政法有什麼關聯？稅法非常典型地——尤其是稽徵程序——是行政程序的特別法。簡單來講，稅捐稽徵法是行政程序的特別法；依據特別法優於普通法的原則，原則上優先適用。除了稅捐稽徵法作為行政程序特別法以外，稅捐的行政執行原則上也是用行政執行法：稅捐稽徵機關把公法上任務具體化成稅捐債權債務關係以後，一路下來都是行政程序、行政執行程序，都跟行政法有密切關聯性。

所以傳統上稅法被歸類為公法，理由就在於：特別是在行政處分、行政程序的做成，以及行政救濟程序，都是按行政處分的結構，跟行政法有密切關聯性。

因此，稅法是一個關聯民商法、憲法、還有行政法的跨領域學門：它是不同類科綜合的一個學門。

稅法與社會法

稅法跟其他法律也可能有關聯性。我先簡單談第一個：跟社會法。

稅法大致上是針對「有能力繳稅」的國民；社會法原則上針對「比較沒有能力照顧自己」的國民。所以一個是給、一個是收：稅法是收錢的法律，社會法是給錢的法律。基本上在德國，收錢是公法債務、給錢也是公法債權，都是公法上的法律義務關係。德國的公法三支：一個是社會法、一個是租稅法，另外一個才是其他行政法。

我們國內原則上可以這樣理解：在探討生存權保障時，稅法跟社會法有非常密切關聯。因為我們會有所謂「基本生活費用不課稅」原則；他們那邊有「生存最低費用／最低生活費」。你如果賺不到最低生活費，可以請求國家給你補助。所以稅法跟社會法是一體兩面：一部分國民有能力照顧自己，原則上就課稅；另一部分國民沒能力照顧自己，社會法用補充性的方式提供協助，讓他們有機會在這個國家活下去。

簡單來講：因為有稅捐國的財政基礎，社會國才做得起來。

沒有柯格鐘就沒有孫迺翊。這裡我開玩笑一下：沒有我們財稅法，就沒有你們社會法；因為沒有我們「錢的資助」，就沒有你們「分錢」的可能性。不要跟孫老師講。

稅捐國的財政基礎，就是社會國的財政來源。簡單來講，我們向有能力的人要錢、取得稅收，國家再分配給需要國家協助的人；所以稅捐國是社會國的財政基礎，這個先跟各位講到這裡。

稅法與環境行政

第二個，稅法跟環境行政有密切關聯。因為在環境行政法裡面，國家對環境污染或製造環境負擔的行為，會採取管制手段：直接管制、間接管制，第三個手段叫公課手段。

• 直接管制：直接管理排放行為。
• 間接管制：不直接碰排放／污染行為本身，而是透過周邊管制，例如工廠設立許可、污染標準、環保標章標準、產品製造的許可標準等，來間接規制。
• 公課手段：在直接排放行為上加上一個經濟負擔；排越多的人付越多錢，製造越多環境負擔的人就負擔越多。

這被稱為外部成本內部化：你製造越多外部環境負擔，我們把它轉成內部負擔，讓它更符合對價原則。你製造越多外部環境成本，就要付出更多代價。這也就是所謂皮古稅（外部成本內部化）。在法律裡面，我們把它稱之為污染者付費原則，或造因者付費／造因者負責原則。

稅法與經濟行政

最後我講經濟行政法。經濟行政法跟稅法，往往在「稅捐優惠」領域會重疊。因為在許多經濟領域裡，國家會鼓勵一些行為，例如文化產業、教育、文化、公益慈善、科技創新等，通常會透過稅捐優惠去提供獎勵，讓人們盡可能往這些方向投入。

在環境行政法裡面，常出現的是稅捐負擔加重、加重稅負的手段：除了直接管制、間接管制之外，公課手段通常是加重負擔。但在經濟行政法裡面，稅收往往是拿來「減少稅捐負擔」：例如你做科技創新的投資、研發，或做文化教育、慈善公益等國家鼓勵的行為，原則上可能就有稅捐優惠。

不過稅捐優惠在稅法裡面往往會怕：開了門就收不回來，開了一扇門就可能被過度優惠。也就是過度給予稅捐優惠，造成資源分配扭曲。學理上也常常對「過度稅捐優惠」很有困難：我們很難以公眾的身分，對國家不當稅捐優惠措施提起行政訴訟去制止。

我舉例：文化產業其實也是備受爭議的領域。有些文化活動可能值得鼓勵，但有些文化活動本身已經很能賺錢；如果已經很能賺錢，還要再給大量稅捐優惠，就可能是一種資源分配扭曲。

所以第二個部分，我大概跟各位介紹：以稅法為中心，跟其他法律領域——民商法、憲法、行政法、經濟行政、環境行政，乃至於社會法——都有關聯。

另外還有一個，我剛剛講一講忘記提：稅法其實也跟刑法有關。

稅法與刑法

在德國的國家考試裡面，有一個選考科目叫「經濟及租稅刑法」。刑事科目裡面，你選自己的專業類別時，有一個叫經濟刑法：像詐騙、違法吸金等經濟犯罪。租稅也屬於廣義的經濟犯罪：因為他騙的對象不是私人，他騙的對象是國家。

但租稅刑法在臺灣幾乎沒人學、也沒人問；包括刑事法領域研究的人也很少。有一個蠻關鍵的原因：我們的租稅刑法，因為稅捐稽徵法第 41 條的規定，在司法實務上一個判例，被不當限縮。

租稅刑法實務困境

簡單來講：司法實務對租稅刑法的構成要件行為做了不當限縮，所以現在實務上因逃漏稅捐判決有罪的案例很少、非常少。我自己稍微做了一下統計，國內一年判決逃漏稅捐罪被判有罪的不到 200 件；而且這 200 件裡面多數都是 6 個月以下有期徒刑。簡單來講：你逃漏再多稅捐，看起來都不會被抓去關。

這跟德國比起來真的是天差地。德國逃漏稅捐罪每一年統計是 2 萬人以上，而且很多都是政治人物、體育界明星。體育界明星賺最多錢，也最容易逃漏稅。怎麼逃漏？就是要求款項不要付到德國境內帳戶，而是付到瑞士、盧森堡，或海外的巴哈馬群島等地；用假名放在那裡，明明是他的所得。在德國，這就構成逃漏稅捐。

德國的逃漏稅捐罪是一個非常嚴重、也非常受重視的犯罪行為。德國政治人物不一定會因為小三、不倫事件下臺，但會因為逃漏稅捐下臺。臺灣則因為司法實務不當限縮稅捐稽徵法第 41 條構成要件範圍，所以我們幾乎沒有人做太多跟逃漏稅捐相關的研究，這其實是蠻可惜的。

稅法發展方向與法律人著力點

我個人認為，有幾塊領域屬於法律人要發展的方向。

• 第一塊是 tax planning：你可以從遺產及贈與、個人綜合所得稅，一路往企業的營利事業所得稅跟營業稅努力，這當然是法律人要努力的方向。
• 第二塊是釋憲、憲法審查：這是傳統法律人能做的。
• 第三塊我認為是租稅刑法。

但租稅刑法，因為我們現在還困在民國 72 年跟 74 年最高法院的一個判例跟決議，還困在上個世紀，走不出來。現在實務上會判逃漏稅的，多數是用《商業會計法》（商會法）第 71 條的規定，所以你看到實務上大多數案例是「財報不實」，而不是用「逃漏稅捐」。雖然檢察官起訴時通常財報不實跟逃漏稅捐都會一併起訴，但兩個保護法益根本不一樣。

《商業會計法》保護的法益，是財報的使用者——外部使用者、財務報表的外部使用者；逃漏稅捐罪保護的法益，則是國家的稅捐債權。學過稅法就很清楚，學過刑法也知道「法益」：每一個法條想要保護的對象，就叫法益。

所以稅捐國庫債權的保護，是稅捐稽徵法第 41 條，不是《商業會計法》第 71 條。這兩個保護法益不一樣。

但問題是：我們現在幾乎都用《商業會計法》。我舉一個例子你就知道差別：只要是不使用《商業會計法》的財務報表——例如我不做《商業會計法》的財務報表——假設我逃漏稅捐，你難道能夠用《商業會計法》來辦我、起訴我財務報表不實嗎？我就不做財報了，我幹嘛還會有《商業會計法》第 71 條規範的問題？

所以稅法跟刑事法的部分，我們大概先談到這裡。接下來有幾個比較抽象的問題。

稅法的法源與位階

我現在很快跟各位講一下：憲法、法律、命令，在我們的法規範裡面，稅法位階大致分三個層級：憲法、法律、命令。

憲法裡面跟稅有關，最重要的當然是：

• 憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」
• 憲法第15條（財產權保障）：人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。

另外，憲法第143條也會提到跟課稅、土地有關的規範：第1項涉及地價稅的意涵，第3項明文提到土地增值稅。這一段我在「所得稅法四」（禮拜四早上那堂）會跟各位講土地增值稅、憲法第143條第3項的部分；但在這裡，地方稅法總論，我們先抓住憲法第19條的「依法納稅」。

憲法位階還有另外一塊是中央地方財政權劃分，憲法第107條、第109條、第110條這幾個條文，這個我會在第七次上課的時候跟各位講。

法位階的法規範（也就是法律）這一層，因為我們的稅法是分稅立法，所以比較支離破碎，大致上就是這樣。

實體法與程序法概覽

程序法

除了各稅的立法以外，我們有關於稅捐稽徵程序的法律。程序法這一塊，最重要的有兩部：

• 納稅者權利保護法（納保法）
• 稅捐稽徵法（稅稽法）

這兩部是我們在稅捐稽徵程序裡面最重要的稅捐稽徵程序法。

除此以外，民國88年制定的行政程序法，是課稅處分最主要適用的程序法規範；課稅程序所適用的程序法規範，大概就是這樣。

因為我們分稅立法，沒有統一性的法律規範，所以很多時候就變成要個別去看：每一個法律領域，到底適用哪一套程序規範；課稅的部分就是這樣。

實體法，稅捐分類：主體與客體

我們來講實體法。因為是分散式立法，所以實體法看起來就是一部一部、分開放。

如果按「稅捐主體」分：

• 個人：綜合所得稅、遺產稅、贈與稅
• 企業：營業稅、營利事業所得稅（營所稅）

但我自己在「稅捐法秩序」裡面比較常用的分類，是按「經濟交易流程」分成四個階段。我時間關係很快念過去：

第一階段是所得產生階段（資本跟勞動力投入）。屬於所得稅類的，包括：

• 綜合所得稅（綜所）
• 營利事業所得稅（營所）
• 土地增值稅
• 房地合一稅
• 所得基本稅額（合併在所得稅體系裡面談）

第二類是財產稅（不動產與特定財產）：

• 地價稅
• 房屋稅
• 使用牌照稅

第三類是交易稅：

• 證券交易稅
• 期貨交易稅
• 契稅
• 印花稅

第四類是消費稅（一般消費與特種消費）：

• 一般消費稅：加值型及非加值型營業稅
• 特種消費稅：貨物稅、菸酒稅、娛樂稅、特種貨物及勞務稅（特銷稅）

所以你如果按主體分，大概就是個人、企業；你如果按客體（或按交易流程）分，大概就是我剛剛這樣一個比較完整的實體法分類。因為分稅立法，我們的稅法在體系上比較破碎，但每一個你基本上還是可以找得到規範上的位階。

雙邊租稅協定

我們還有所謂的雙邊租稅協定。

臺灣跟很多國家或地區簽了避免雙重課稅（特別是避免雙重所得稅課稅）的協定，例如臺灣－德國、臺灣－日本、臺灣－新加坡、臺灣－越南等等，跟主要貿易往來國家簽的，屬於法律位階。

命令位階與其他法源

法律之下，我們還會分成：

• 法規命令
• 行政規則（解釋函令也屬於行政規則的一種）
• 職權命令（行政機關依職權發布，但不涉及人民權利義務關係的一般性命令）
• 地方自治稅捐條例

稅法領域真的非常多職權命令。

另外還有一個叫自治稅捐：透過地方稅法通則，地方會公布地方自治稅捐條例，它屬於命令位階。

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法源位階小結

所以總結你可以先把它整理成：

• 憲法、
• 法律（程序法與實體法，另外加上雙邊租稅協定）、
• 再來是命令（法規命令、行政規則、職權命令，以及地方自治稅捐條例）。

現在聽起來有點亂，沒關係，回去想一想、整理一下：這就是我剛剛說的外在體系。

我們今天先到這裡。下個禮拜我會很快解釋一下目的性法律解釋方法跟法律續造。

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W04 0923

稅捐規範與憲法審查

我們今天會談稅捐實務上一個非常重要的部分，也就是稅捐規範或裁判的憲法審查。這會是本次上課的重點。

會涉及一些與憲法有關的內容，特別是稅法與基本權之間的關聯，以及稅法中最重要的一個原則——量能課稅原則。今天的重點會放在這裡。

上週有些地方還沒談完，我想先利用前面半小時補充。這部分雖然不直接只屬於稅法，但因為稅法本身也是法律的一環，所以接下來談的內容其實是所有法律都適用的，包括稅法在內。

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外在與內在體系回顧

上週提到法律的外在體系與內在體系。

所謂外在體系，是透過法條與法律邏輯所建構出的金字塔式規範結構，也就是法規範體系。最上位是憲法，其次是法律，再來是命令。

憲法雖然正文只有十九條（本編），但例如第 143 條特別針對地價稅與土地政策稅作明文規定。作為最高位階的基本法規範，憲法具有最高效力，拘束全國各機關，也拘束立法者。

中間位階是法律，一般稱為制定法，由立法院通過並經總統公布。在法治國家原則下，行政與司法都必須依法行政、依法裁判。制定法除憲法外，對全國各機關與人民都有拘束力。

但在稅法領域，我們採取的是分稅立法，而非像民法、刑法那樣的集中立法。

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分稅立法下的法規結構

程序法的層次關係

因為分稅立法，我們大致區分為程序法與實體法。

程序法主要散見於：

• 納稅者權利保護法
• 稅捐稽徵法
• 行政程序法

原則上適用順序為：

• 納稅者權利保護法優先適用
• 其次為稅捐稽徵法
• 再來才是行政程序法

行政程序法雖然制定時間較晚，但在性質上，稅捐稽徵法屬於稅捐稽徵程序的特別行政程序法，因此依特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法優於行政程序法。若稅捐稽徵法未規定，行政程序法始得補充適用。

依《稅捐稽徵法》第 1 條規定：

稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。

因此在稅捐稽徵程序中，稅捐稽徵法被設定為優先適用之法。

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各稅法中的程序規範

各稅法除了實體規範外，也常包含部分程序規範。例如未來會談到所得稅法、營利事業所得稅、房地合一稅等，各自都有其程序性規定。

理論上，各稅法中的稽徵程序規範應屬於稅捐稽徵法的特別法。但因為《稅捐稽徵法》第 1 條自行宣示其優先適用地位，實務上形成以下適用順序：

• 納稅者權利保護法
• 稅捐稽徵法
• 各稅法中的程序規範
• 行政程序法

此見解亦見於最高行政法院 109 年度裁定。雖然我個人不完全認同，但依法論法，目前體系上是如此。

若依較為嚴謹的法律邏輯，我會傾向認為：

• 納稅者權利保護法
• 各稅法之程序規範
• 稅捐稽徵法
• 行政程序法

這樣的排列在理論上較為一致。

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統一稅法典的可能性

如果我們能將稅法體系完整建構，其實是有機會形成統一稅法典的。例如美國的 Internal Revenue Code（IRC），聯邦課徵的內地稅大多集中於其中，除關稅外，所得稅、營業稅、遺產稅等皆屬內地稅。

我國目前採分稅立法，因此體系較為分散，但理論上並非無法整合。

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命令位階與職權命令問題

行政法上一般區分：

• 法規命令（有法律授權）
• 行政規則（無法律授權）

但在稅法領域，歷來存在大量與人民權利義務有關的行政命令。這類命令在學理上稱為「職權命令」。

理論上，自民國 88 年行政程序法制定後，不應再容許職權命令存在。但稅法領域中解釋函令極多，且往往涉及人民權利義務。

因此在法律性質上，常難以區分究竟屬法規命令或行政規則。尤其財政部體系下的函令，常未依中央法規標準法所定形式發布，導致體系混亂，也增加理解困難。

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內在體系：目的、價值與基本原則

內在體系，是透過法律目的導出價值與基本原則，進而建構整個法律體系。

例如稅捐的本質是國家向人民取得財源。國家要向人民收錢，可以，但必須符合基本價值。

第一，課稅必須經人民代表機關決定。
第二，必須符合公平原則。

從歷史發展來看，國家從封建時代君主主權，逐漸轉變為人民主權。當國家由人民依其共同意志所組成時，國家向人民課稅也取得正當性。

國家任務可從最小的「夜警國家」談起——僅負責治安與國防。再往左推進，國家功能擴張，甚至涵蓋人民從出生到死亡的一切照顧。若推至極端的共產社會，所有財產歸國家或公社所有，理論上也不再需要稅捐。

但只要國家仍承擔公共任務，就必須取得財源，因此課稅具有必要性。

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量能課稅原則

課稅必須依法，這是租稅法律主義。其次，在價值層面上，最重要的是公平。

「國家是我們的，為什麼我出得比你多？」

這就導出量能課稅原則（ability to pay）。

依《納稅者權利保護法》第 5 條規定：

納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇。

法律發展已從概念法學走向價值法學。法律並非全然中立的機械適用，而是在解釋與適用的最後階段，往往涉及價值判斷。

當兩種解釋可能導出截然不同結果時，最後所做的選擇，其實就是價值的選擇。法律體系中所呈現的，正是當代社會對相關問題的價值決定。

法律解釋與法律續造導入

接下來我很快跟各位講一下：規範的目的、法律解釋方法與法律漏洞（法律續造）的概念。

我不太確定各位在學法學方法或學民法的過程中，有沒有學過「法律解釋」跟「法律續造」這兩個概念。你可能會從民法第一講就聽到一句話：民事原則上依法律；法律無規定者，依習慣；無習慣者，依法理。這個「無習慣則依法理」，就是法律續造的一種功能。

所以法律的操作適用，基本上先從法律解釋開始。當法律解釋在文義上已經走到一定限度可及、但仍出現規範漏洞時，就透過法律續造去填補，把漏洞補起來。

我現在談的其實是純粹法學方法。稅法作為法律，同樣適用這一套；只是稅法有它自己的特殊性，但方法本身是所有法律共通的。

我們前面講過：法規範透過法條、邏輯排列的是外在體系；透過價值與原則建構的是內在體系。那首先要知道的是：立法者制定法規範時，是用文字去編列、編排，告訴你「發生什麼情況，你要做什麼事情」。

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法律概念與解釋標的

法律解釋通常從文字開始。文字裡面當然會有標點符號，有時候還會有計算公式（例如營業稅法裡面的計算式），但這些先不談；我們先談「文字」。

通常我們把法律中的文字，轉成我們稱之為「法律概念」。法律裡面除了敘述性文字之外，大多數名詞本身都可以視為法律概念。

法律概念是解釋的標的：在法學方法上，法律解釋所要解釋的，就是法律概念。至於敘述性文字，通常依一般人的理解去掌握它的意思即可，本身比較不會構成解釋上的核心問題；反而是法律中用作構成要件、效果、權利義務安排的那些名詞，才會成為「法律概念」而需要被解釋。

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法律概念的三類

法律概念一般可以分成三類：

• 分類概念（也有人稱典型概念）
• 類型概念
• 不確定法律概念

不確定法律概念

不確定法律概念，通常蘊含某種需要判斷的內容。以稅法為例，稅法常用到「常規交易」這種文字：什麼叫常規？法律本身未必直接下定義。你在適用「常規交易」時，必須依適用當時的交易常規狀態去判斷，所以它本身沒有直接、固定的定義，這就是不確定法律概念。

分類概念（典型概念）

不確定法律概念的相對對照組，會有分類概念。分類概念（典型概念）是指：你對這個概念的掌握，直接來自於自然語言、自然理解，界線相對清楚。

例如「自然人」：像你我這樣的人。那機器人是不是自然人？AI人工智慧是不是自然人？這些問題會讓你看到，立法者使用的字眼，往往來自於我們對現實世界的直接判斷。自然人這種概念，通常被認為界線較清楚，所以稱之為典型概念／分類概念。

再例如「成年人」：用年齡作為一個清楚的標準。滿 18 歲就是成年人，具有完全行為能力。即使心智未必成熟，法律仍然以 18 歲作為明確界線；差一天未滿 18 歲，法律效果就不同，買賣、租賃、僱傭契約的效力可能要經法定代理人承認才確定。這類用清楚標準切分、界線相對明確的，就是分類概念／典型概念。

類型概念

在法律領域裡面，用分類概念或不確定法律概念其實是少數；大多數法律概念屬於類型概念。

類型概念怎麼來？立法者觀察社會中的各種現象，用文字去描述這一類現象的總和。例如買賣、租賃、僱傭：民法立法者看到「金錢與所有權交換」這種社會現象，就把它描述成買賣；看到「使用權與金錢對價交換」，就描述成租賃。這是一種類型化思考，把社會現象轉成法律文字。

稅法亦然。稅法大量使用類型概念去描述要課稅的對象：包括主體、客體、稅基的描述等。例如「交易行為」在稅法上常用；在營業稅裡面又會用「銷售行為」。看起來交易像一次性的買賣；經常性的買賣就變成銷售。這些都是用類型概念去描述課稅所要掌握的社會、經濟現象。

所以你會看到一件事：法律幾乎永遠需要解釋。因為概念往往不是一開始就被特定下來；只是需要解釋的程度，有多有少而已。

• 如果碰到分類概念，解釋空間相對小。
• 如果碰到不確定法律概念，本來就要依適用時的社會交易常規或經驗法則判斷。
• 即使只是類型概念，也需要解釋，因為它在描述社會現象，界線與內涵仍需被掌握。

像稅法裡的「營業人」「營利事業」「執行業務者」等，都不是你看文字就可以完全理解的概念，仍然必須透過法律解釋來操作與適用。

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納保法第 7 條與解釋方法

納保法有一個條文很有意思：它幾乎用一個條文把稅法的法律解釋方法講出來。你以為它只是在講稅法，其實它是在告訴你：稅法的法律解釋方法，跟一般法律解釋方法是一模一樣的。

那個條文就在納保法第 7 條第 1 項。

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解釋方法：從文義到目的

涉及租稅事項之法律，其解釋要怎麼做？納保法第 7 條第 1 項是這樣寫的：

• 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

我把它拆解一下：

租稅法律主義與文義解釋

「本於租稅法律主義之精神」，最直觀的就是從文義出發：你用了什麼文字、放在什麼脈絡底下，它的前後文、上下文、整體脈絡，都要一起看。

體系解釋

同樣是「本於租稅法律主義之精神」，你不能只抓一個詞，而是要放回法條所在的章節、相關條文、制度安排去理解；這就是體系解釋。

歷史解釋（立法目的的來源）

「依各該法律之立法目的」，這裡會牽涉到立法者當初基於什麼動機提出草案、經過什麼討論、最後形成現在的文字。這是歷史解釋的方法。

目的解釋（衡酌經濟上之意義）

「衡酌經濟上之意義」，因為稅法在掌握經濟成果、掌握經濟現象的實質，所以在解釋法規範時，要從稅法所要掌握的經濟實質作為依據，這就是目的解釋法。

合憲性解釋

以及最後「實質課稅之公平原則」。因為公平原則來自憲法上的平等，透過憲法平等原則，具體實現為「實質課稅之公平原則」，所以最後一個解釋方法稱為「合憲性解釋」。

《納稅者權利保護法》第 7 條第 1 項，雖然看起來是在談稅法的法律解釋，但它體現的其實是所有法律解釋通用的：

• 文義解釋
• 體系解釋
• 歷史解釋（也可稱主觀目的）
• 目的解釋（以客觀目的做考察）
• 合憲性解釋

因為文義、體系有可能導出與歷史、目的不太一樣的結論：歷史是主觀目的，目的解釋是客觀目的；文義與體系也可能不同。有時候文義會走「當然解釋」，有時候是「反面解釋」，可能導出截然相反的效果。這時候最後就透過合憲性解釋，去控制、去選取、去採用最符合憲法意旨的規範解釋，讓法的生命可以透過解釋延伸下去。

法律解釋與法的生命

法律曾經在某個時間點由立法者創造出來；透過法律解釋，我們讓法律本身有生命存在。你一定聽過「法律是有機體」：文字創造以後，法律的適用會開始脫離文字創造者本身，然後透過法律釋義學，讓法律繼續活到現在。

不然上個世紀的法律怎麼可能在現代社會仍然能被適用？例如民法、刑法，甚至可以推回到上個世紀、乃至歐陸法系十八世紀末以後的法典傳統。那些法律規定到今天仍然可以用，靠的就是法律解釋：法律解釋讓文義得以產生現代的精神。

我們剛好藉由《納保法》第 7 條去談稅法解釋方法，但這些方法其實也就是一般法律解釋方法。

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實質課稅原則

第 7 條第 1 項：法律解釋面

《納稅者權利保護法》第 7 條第 1 項：

• 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

稅捐實務上常把這一項視為「實質課稅原則」在法律解釋面向的依據。

第 7 條第 2 項：事實認定面

《納稅者權利保護法》第 7 條第 2 項談的是事實認定：

• 「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

稅捐實務上最常拿來談「實質課稅原則」的兩個條文，就是第 7 條第 1 項（解釋）與第 7 條第 2 項（事實認定）。

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經濟實質與所得歸屬

要解釋「經濟實質」，我先跟各位講：人們是透過民商法去形成彼此間的經濟作為，例如買賣。銷售也是一種買賣行為；對賣方來講，經常性的買賣就是銷售行為。

所以在第 7 條第 2 項的判斷裡，所謂「經濟實質」或「實質課稅原則」，原則上要考慮的是：

• 先看法律形式（例如買賣這種法律行為本身）
• 再看法律形式以外的一切經濟實質，作為最終判斷的依據

法律形式本身就會帶來一定程度的經濟實質效果。譬如買賣：賣的人可能因此獲益，買的人則獲得消費物品。只是稅法上考慮的經濟實質，不只停留在民法法律形式所表彰的內容，還要更進一步考察法律形式以外的一切經濟實質。

我舉例：甲把東西賣給乙。甲賺到錢，隨即把甲賺到的錢交付給丙（背後的金主）。那這一筆所得到底要歸甲，還是歸丙？

再講一次：甲賣東西給乙，法律形式上買賣契約締結在甲跟乙之間，所以有買賣行為。甲獲得利潤（收入大於成本、費用）後，隨即把利潤成果交付給背後的金主丙。這時候我們在考慮「誰是所得者」時，不只看法律形式上買賣契約的賣方是誰，也會考慮：

• 甲可能是所得歸屬者
• 丙也可能是所得歸屬者（如果丙才是真正金主，甲只是出名承擔法律形式上的風險）

這就叫實質課稅原則：第 7 條第 2 項所說的「實質經濟利益之歸屬與享有」，就是要看法律形式，也要看法律形式以外的經濟實質（例如甲把利潤轉交給丙）。

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實質課稅原則的結論與量能課稅

如同剛剛的例子：在稅法規範上，我們用文義、體系、歷史、目的解釋，最後用合憲性解釋來解釋法規範；而對事實的認定，則是用法律形式以及法律形式以外的一切經濟實質去考察。

不管你是在法律面的實質課稅（第 7 條第 1 項），或事實面的實質課稅（第 7 條第 2 項），最終目的、最終價值就是追求：誰賺到錢，誰要繳稅。這也就是量能課稅的基本方向。

所以各位要清楚：稅法規範的解釋方法與事實認定的結構是分開的。稅法使用大量類型概念與不確定法律概念，因此需要解釋：文義、體系、歷史、目的，最後用合憲性解釋去收斂到最符合憲法意旨的解釋；而個案事實上，像甲受丙指派、甲自己沒錢、丙才是金主，甲用名義去交易、賺到的利潤隨即轉交給丙，甲只是「過水」。這時候在「取得所得者」的判斷上，稅法會依法律形式以外的經濟實質去看歸屬與享有，從而丙可能是所得稅的納稅義務人。

這一套考察法，也有人稱為經濟觀察法。稅法非常注重經濟實質；和民法相比，民法當然也注重經濟實質，但民法更著重法律形式本身所表彰的經濟實質。稅法則會再更進一步，去判斷是否存在「實質經濟利益之歸屬」給別人的情況。

有時候你看不出來當事人間有明確約定，但例如甲根本沒有能力、可能只是受金主指示去進貨、再賣給乙，利潤隨即轉交給丙。這時候所得的歸屬者，稅法上就可能直接判斷為丙，丙應該是所得稅的納稅義務人，而不是甲。當然，國家也可能先依法律形式對甲課所得稅，但甲往往不是真正最後歸屬者、可能沒錢繳稅，於是就可能轉向依實質課稅原則請丙繳納所得稅。國家的稅捐債權只有一個，但到底向甲行使或向丙行使，要靠對經濟實質歸屬與享有的判斷。

這就是第 7 條第 1 項（法律解釋）與第 7 條第 2 項（事實認定）兩個不同層次的問題。

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法律續造的概念

最後談法律續造。法律解釋從文義開始，接著體系解釋，再參考立法目的（歷史）以及在適用當下的客觀目的（目的解釋），最後用合憲性解釋去收斂。但不管怎麼解釋，法律都有它的最大可能性：文義可及的範圍。

文義不可及時，我們就只能開始決定要不要做所謂的法律續造。法律續造建構在立法者存在規範漏洞：法律沒有用文字去掌握它，因此產生規範漏洞。當存在規範漏洞時，法律適用者除了做法律解釋外，還可能在一定限度內做法律續造來填補漏洞。

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法律續造的方法

各位在學民法時應該聽過幾種續造方法：

• 比附援引／類推適用：法律文字只講 A，但 B 跟 A 同類、同者同之，雖未明文規定 B，仍可類推適用。
• 舉輕明重：規範已處理較輕的情況，價值上更重的情況沒有理由不受同樣拘束。
• 舉重明輕：規範已處理較重的情況，較輕的情況也沒有理由不適用。

同類者比附援引；有輕重者，就看是舉輕明重或舉重明輕。這些把適用擴張到文義以外的方式，就是法律續造。

因此，法律續造是建立在：立法者文義規範有缺陷，而我們考察後認為立法者可能無意中創造出規範漏洞。這個模糊空間，就是法律續造可能運作的地方。

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稅法中的類推適用爭議

到了稅法，問題就變得更困難。因為稅法是在干預人民財產、限制人民財產，作為干預行政法，可不可以做類推適用或法律續造，向來備受爭議。國內、德國都有很多不同看法。

國內通說（主流見解）大致認為：類推適用不是不可以，但必須以對人民有利者為限，也就是有利納稅義務人者才可以類推適用。相反地，如果是不利於納稅義務人，原則上不可以用比附援引／類推適用來做法律續造。主流見解意味著，大多數學界看法是這樣；我個人不太完全是這樣的看法。

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對不利納稅人的法律續造

至少就我個人認為，稅法不只是單純干預人民財產、作為干預行政法；稅法也非常著重負擔公平合理的分配，也就是稅捐負擔平等分配。

如果某種稅捐的法律續造確實增加人民的稅捐負擔，結果上是不利於納稅人；但如果可以確認這是立法者無意中製造出來的規範漏洞，我認為就可以填補。也就是說，法律續造導致對納稅人不利的結果，仍可能被允許，因為那是規範漏洞、是立法者無意產生的規範缺陷，所以可以透過法律續造把它填補起來。

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稅捐規避理論作為例證

最重要的證明，就是我們在實務上、立法上承認《納稅者權利保護法》第 7 條第 3 項「租稅規避」理論的存在。租稅規避理論就是一種承認稅法會有漏洞：我們容許法律的適用者（行政與司法）透過租稅規避理論的使用來填補漏洞，而且結果是對納稅人不利的。

因為租稅規避最後的判斷結果是要納稅者補稅，所以一定是對納稅者不利。據此我會說：多數學者的說法在邏輯上是矛盾的——一方面在學理上說對納稅人不利的法律續造不允許；另一方面又承認租稅規避理論存在。

《納稅者權利保護法》第 7 條第 3 項原文是：

• 納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。

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結論：漏洞可補，空間不可補

稅捐規避作為反例

租稅規避（第 7 條第 3 項）就是對納稅人不利，因為它是叫納稅人補稅。納稅人透過他的意思自治、法律形式去安排，結果最後稅沒有減少，你不承認，你要求他補稅；補稅難道不是對納稅人不利嗎？

但我們很多學說、甚至一些法院判決，邏輯上又說：對納稅人不利的類推適用、對納稅人不利的法律續造不被允許，只能對納稅人有利。結果另一方面又認為租稅規避理論是存在的，甚至從第 7 條第 3 項（或釋字 420）去認為實務上一直存在租稅規避理論。那就回到問題：既然租稅規避是對納稅人不利的補稅結果，你怎麼又能說「對納稅人不利的法律續造」一概不允許？

所以我的結論是：只要是規範漏洞，就可以用法律續造去填補；而填補漏洞並不必然只能導出對納稅人有利的結果。你可以填補漏洞、結果對納稅人有利；也可以填補漏洞、結果對納稅人不利。關鍵在於：這裡到底有沒有漏洞。

• 有漏洞：可以法律續造；不必先以「對納稅人有利／不利」作為可否的分類。
• 沒有漏洞、而是空間：立法者有意給人規劃的空間，就不是洞；不是洞就不能補。

最典型的、顯示「對納稅人不利的法律續造仍可能被允許」的例子，就是租稅規避理論。

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節稅、避稅與空間

最後我提醒各位：如果不是漏洞，而是空間——立法者有意給人們做規劃的空間——那就不是洞；不是洞就不能補。

所以我把今天第一個小時做一個簡單總結：

我們稅法如同其他法律，除了標點符號以外，主要是透過文字運作。文字除了描述性文字以外，這些具有規範意義的名詞，我們稱為法律概念。法律概念裡面：

• 分類概念：大致不太需要解釋（解釋空間相對小）。
• 不確定法律概念：本來就需要依適用時的常規、經驗法則去解釋與判斷。
• 類型概念：本來也就需要解釋。

所以我們需要法律解釋法。依第 7 條第 1 項的結構，我們有文義、體系、歷史、目的、合憲性等解釋方法。

事實的認定則是第 7 條第 2 項：不只考察民法上的法律形式所帶來的經濟實質，也考察法律形式以外的一切經濟實質。所以法律與事實雙重都在考察經濟實質。因為稅法是一個掌握經濟實質、找到誰有能力付稅之人的法律學門。

稅法的最高價值叫量能。白話講就是：

• 誰做生意，誰繳營業稅。
• 誰賺到錢、誰賺到那筆利潤盈餘，誰繳他該繳的所得稅。

這裡沒有什麼「只能對納稅人有利或不利」的解釋法分類。因為我們就是考察誰實際拿到錢：沒有拿錢的人不要繳所得稅；有拿錢的人要繳所得稅。

接著，法律解釋之外，若文義不可及，就要看是漏洞還是空間：

• 若可評價為漏洞（立法者無意創造出來的漏洞），我認為可以法律續造。法律續造可能是比附援引（類推適用），或是舉重明輕、舉輕明重。
• 但不會存在「只能對納稅人有利的舉重明輕／舉輕明重才可以；對納稅人不利的就不可以」這種分類。租稅規避理論（第 7 條第 3 項）就是非常明顯的證據：納稅人明明採用一個合法形式，只是繞路而已，結果你叫他補稅，這結果就是對納稅人不利；理由在於我們認為他在個案中濫用法律形式，是鑽漏洞的方法，所以把他抓回來補稅。

但如果那個地方立法者本來就給你空間，這時候我們不認為是濫用，而是合理使用意思自治／私法形成自由來安排你的稅捐負擔，這種行為就叫節稅。

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節稅與避稅區分

各位要開始辨別稅法裡面很重要的「節稅」與「避稅」差別。

節稅就是使用合理相當的法律形式，去使用稅法給你的「法外空間」。例如一年有多少免稅額，這就是法律給你的空間。你如果愛你的孩子，每年春節包給他 244 萬，免稅、完全免稅，這就是空間。

你要讓你的孩子將來 18 歲那一年就有幾千萬，很簡單：你每一年過年就給他壓歲錢，244 萬免稅，全部不用繳稅。這就是空間啊。

爸爸給 244，媽媽也可以給 244，所以一年可以拿多少？我隨便算一下，450 萬好不好？10 年 4500，18 年將來可以拿多少？將近……你回去算一算。

回去趕快找爸爸看看，搞不好你爸爸很有錢，他不告訴你。每一年喔：
「爸爸，我從課堂上學到說，每一年都有壓歲錢，你有沒有這麼多錢？」
「我過去幾年都沒有給我這麼多，今年也趕快補給我。」
各位做參考。

那我們先到這裡。下一節課就開始談第四週的稅法規範審查與平等原則。

憲法審查

第四週要跟各位談稅法規範的憲法審查，以及裁判的憲法審查。

我們上週提到：法律是一個整體，我們稱之為一體性的法秩序。稅法是國家跟人民要錢之法，所以我們希望這一整套法規範在價值上彼此能相互連貫，這就叫稅捐法秩序的一體性。

稅法是「要錢之法」，你是透過稅法規範跟人民要錢；行政機關為了執行稅法規範，會透過行政處分來跟人民要錢。人民可能會拒絕，因為你的稅法規範如果在法治國原則裡面有缺陷，例如法治不完備、立法在法律適用上不完整，這時候就會透過司法機關來裁判。

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從稅法規範到課稅處分

行政機關透過具體的行政處分去實踐稅捐法規範，所以我們在這裡首先要談的是：規範一體性的維持，主要是透過稅捐法規範的憲法審查。

法規範理論上像金字塔般的整體圖像，但實務上往往會出現：

• 特別的制定法可能抵觸憲法的要求（例如抵觸憲法上量能課稅原則的要求）
• 特別的命令可能抵觸上位階法規範
• 法規範彼此間相互抵觸
• 不明確
• 溯及適用

這些情況，往往都會先透過行政機關作成行政處分，也就是課稅處分，去跟人民要錢。於是具體事件裡面就會出現一個具有公法上規制效力的行政處分：告訴你在什麼時間以前要繳多少數額、什麼稅目、多少稅額，繳到國庫。

行政機關為了執行稅法規範，對人民作成行政處分；這個行政處分因此對個別具體的對象（也就是納稅人）產生規制效力。你不繳，可能就會有不利益：國家可能去就你的財產查封、拍賣，可能限制你出境，欠稅的話會被限制出境；你的行動自由就可能受到拘束。

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行政救濟與行政訴訟

人民對這樣的課稅行政處分不服，就要提起行政救濟。行政救濟稍微複雜，因為有訴訟前置程序：復查、訴願，之後才是行政訴訟。

在行政訴訟裡面，我們處理的是行政處分的合違法性。行政法院的法官在個案裡主要審查行政處分是否合法，做法律適用時也必須依法裁判，不能任意法外裁判。

簡單來講，行政法院在審酌時，要以法律文義為始、以法律文義為終：個案解釋法律、個案認定事實，才得出裁判結果。最大限度就做到法規範；如果認為有漏洞，要嘛去做法律續造的填補，不然就像多數學者說的：有利的可以、不利的不行。自始至終，法官也受到稅法規範的拘束。

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合憲性解釋的極限與法官聲請

普通法院或行政法院都可以做合憲性解釋，方向只能取向於盡可能符合憲法意旨的結果；但最大限制是：文義不可及時，你不能得出明顯違反文義的結果。當你怎麼解釋都得不到合憲結果，法官就要停下來，轉向憲法法庭。

這種情況，在我們體制上允許裁判的法官依《憲法訴訟法》第 55 條，就法律位階法規範向憲法法庭聲請憲法審查。第 55 條規定：

• 「各法院就其審理之案件，對裁判上所應適用之法律位階法規範，依其合理確信，認有牴觸憲法，且於該案件之裁判結果有直接影響者，得聲請憲法法庭為宣告違憲之判決。」

也就是說，行政法院的法官或普通法院的法官，如果對「法律位階」法規範形成違憲的合理確信，而且會直接影響個案裁判結果，就可以聲請憲法法庭宣告違憲。

但普通法院與行政法院本身沒有違憲宣告權，不能因為自己覺得違憲就拒絕適用制定法；我們不像美國那樣，普通法院可以自行做違憲拒絕適用。我國法治底下，唯一有違憲宣告權的是司法院憲法法庭，違憲宣告權是專屬於憲法法庭的。

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人民聲請：窮盡救濟程序後的憲法訴訟法第 59 條

如果法官沒有聲請，認為法律沒有違憲，就一路判到底；一路判到底都是你輸。這時候你可以在窮盡救濟程序之後，因為結果對你不利、你的憲法上權利受到損害，依《憲法訴訟法》第 59 條聲請憲法審查。第 59 條規定：

• 「人民於其憲法上所保障之權利遭受不法侵害，經依法定程序用盡審級救濟程序，對於所受不利確定終局裁判，或該裁判及其所適用之法規範，認有牴觸憲法者，得聲請憲法法庭為宣告違憲之判決。」
• 「前項聲請，應自用盡審級救濟之最終裁判送達後翌日起之六個月不變期間內為之。」

重點是「窮盡救濟程序」：如果你在前面行政處分的救濟程序沒有打完就放棄，對不起，你不可以直接回頭對規範做憲法審查的聲請。你必須把所有救濟程序走完；窮盡之後仍然無法獲得有利結果，才以憲法上的權利（基本權）受到侵害為由來主張。

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憲法審查的標的與程序

人民作為聲請主體，在窮盡救濟程序後，可以選擇的方式大致有兩種：

• 第一種：以裁判本身作為標的，聲請裁判憲法審查。理由是：司法機關沒有做它該做的合憲性解釋，導致我在個案裁判裡被司法機關用違憲的裁判方式侵害，所以第一個救濟標的是裁判。
• 第二種：除了裁判憲法審查以外，還可以就法規範一併聲請。法規範又分為法律位階法規範與命令位階法規範；你可以把後面的稅捐法規範一起列為憲法審查的標的，讓憲法法庭一併審查：裁判有沒有做到保護人民基本權、立法者或公布命令的行政機關有沒有做到保護人民基本權。

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實體裁判與終局裁判的辨識

各位作為法律人，聲請憲法審查時一定要把標的倒出來：到底是哪一個裁判、哪一個法規範。裁判必須是「實體裁判」的確定終局裁判。

例如某案在北高行作成實體判決，上訴到最高行時因為沒有遵守期間而被裁定駁回；這時候實體裁判是北高行的判決，而不是最高行的裁定。作為窮盡救濟程序裡面的確定終局裁判，要以實體裁判作為聲請標的。

同樣地，司法裁判是根據法規範作成的，那你要具體指明：所依據的是哪一個法規範，是法律位階，還是命令位階。你若沒有具體指明，憲法法庭就會不受理。

所以在憲法審查聲請書裡面，你要具體表明的事項有點像民事訴訟要寫清楚訴訟標的一樣：我們這裡要寫清楚程序標的——哪個司法裁判、哪個稅法規範（法律位階或命令位階），你到底指摘哪一個東西違憲。這是第一步。

稅捐基本權：財產、平等、自由

接下來第二步，要看這些來自國家干預行為（立法），或司法機關該作而未作出的憲法解釋，究竟侵害了哪些基本權。我們就以稅法脈絡下最常被設計、被拿來審查的基本權，快速說明。

稅捐是金錢給付義務，原則上一定涉及財產的干預，所以憲法法庭在稅捐規範審查裡面，最重要的基本權之一就是財產權。

那為什麼還會有平等權的問題？我們現在來談。

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平等權的內涵

平等權談的是「平等對待」：

• 兩者相同，應給予相同對待（等者等之）。
• 兩者不同，則應依其本質與類型，給予必要的區別對待（不等者依其性質而不等對待）。

所以「不等者等之」、或全面機械式的「一視同仁」並不是平等原則；同樣地，沒有理由的區別對待，也違反平等原則。

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稅法中的平等權優位

在稅法裡面，為什麼平等權會成為最主要的基本權之一？因為稅法雖然涉及財產權，但它通常不是把你的財產全面繳殺、全部徵收乾淨；稅捐多半是部分性徵收，例如你賺到錢，國家跟你課所得稅、分一杯羹，不會把你賺的錢全部拿走。

真正引發爭議的常常是「比較」：為什麼在同樣或類似情況下，我要繳這麼多、別人卻不用？

例如：

• 我同樣賺 100 萬，為什麼我要繳 5 萬所得稅？
• 他也賺 100 萬，為什麼他連一毛所得稅都不用繳？

稅法在比的，是兩個人之間是否受到不平等對待。也因此，在美國、德國的稅捐規範審查起手式通常先從平等權開始。雖然稅捐本質上是金錢給付義務，理論上可優先以財產權作審查標準，但德國、美國的影響也使得臺灣的稅捐規範審查（以及裁判憲法審查）往往直接先從憲法第 7 條的平等權出發。

所以我們的憲法審查第一個順位，通常先做平等權審查，接下來才談審查標準與審查密度。

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平等審查密度（美式三重審查）

平等原則在國內憲法學界多數主流看法，是所謂美式三重審查密度。稅法規範涉及平等權的審查，通常採低密度的合理關聯性（目的正當、手段與目的具有合理關聯），就可認為符合平等原則。

這種三重審查密度背後的分類思維，是看平等權背後牽涉的基本權類型：越是思想性的基本權（例如言論自由，尤其政治性言論），越可能採高密度審查，要求更嚴格的關聯、最小侵害等。

相反地，稅捐事項平等權背後多被認為主要涉及財產權，財產權被視為非屬重要基本權，且稅捐事項被認為是財政事項，國家被給予較高度的立法與行政形成空間，因此在稅法審查裡通常採寬鬆、低密度的合理關聯性審查：目的只要正當，手段與目的有合理關聯即可。

背後的思考邏輯就是：平等權背後所涉及的基本權重要性，會影響審查密度。

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自由權干預的例子

雖然稅法審查起手式常從平等權開始，但不代表稅法不會涉及其他自由權受干預的問題。

例如欠稅可能被限制出境，這就涉及出入國境的自由，是自由權干預的典型例子。

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合併申報與資訊自主權

我再舉一個例子：婚姻自由也可能受干預。因為我國所得稅申報制度是強制合併申報，結婚之後原則上要跟配偶合併申報所得。至於所得額怎麼算是另一回事，但至少申報要合併。

你可能會覺得合併申報有什麼不利？合併申報意味著你要把所得告訴對方：我在哪裡賺多少錢，報稅時出去就是一個申報戶，所以稅捐相關資訊要告知另一方，讓另一方把你的所得一併申報。

更進一步，稅捐機關為了讓報稅方便，甚至可以讓你用自己的自然人憑證插卡後，把合併申報的配偶與受扶養親屬的所得資料一次全部拉出來、全部呈現。也就是說，我只要用自己的自然人憑證插卡，就可能把合併申報範圍內的資訊一次全部拉過來。

這就涉及人民資訊自主權的干預；同時也可能形成對婚姻自由的一種影響：如果你覺得我賺多少錢為什麼一定要讓另一半知道？我不能結婚後維持婚前各自申報的狀態嗎？在我國稅制上原則不容許你分別申報；你要分別申報往往必須以分居等制度安排作為前提。只要居住在同一屋簷下，稅制通常要求合併申報，資訊就融合在一起，對方就可能以納稅人身分取得並申報這些資訊。

相較之下，德國結婚後仍可維持婚前各自申報的狀態；你只是要不要申報你有一個配偶在而已。這是德國法制跟我們不太一樣的地方。那這當然也會牽涉資訊自主權：因為你必須把所得資訊提供給對方一起申報。

所以我們談到平等權之外，也有自由權干預；由於稅捐是金錢給付義務，當然也涉及財產權干預。

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夫妻合併申報與制度保障

最後談婚姻與家庭的制度保障。

在釋字第 696 號解釋之前，我國夫妻不僅強制合併申報，而且舊制在你如果取得非薪資所得時很不利。釋字第 696 號以前，夫妻合併申報制只有薪資所得可以分開來；如果你取得的是執行業務所得、營利所得等，原則上要合併計算兩個人的所得，再去適用累進稅率。

假設你們兩個都是執業人員，例如律師、會計師或醫師：

• 釋字第 696 號以前，若兩人取得的是執行業務所得（或營利所得），兩人的所得要合併計算，再適用累進稅率。
• 例如一個人賺 200，假設稅率 20%；兩個人加起來變 400，稅率可能立刻跳到 40%。

請問這對婚姻有沒有鼓勵？用膝蓋想都知道不是鼓勵。因為累進稅率下，兩個人所得加總適用更高稅率，當然就會有婚姻制度保障是否被破壞的問題。

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制度性保障概念

婚姻跟家庭依照大法官歷來的解釋，我們現在一一簡單列出：釋字第 362 號、第 552 號、第 554 號，一直到釋字第 696 號、釋字第 712 號。這幾號解釋一路以來，幾乎都附述一句幾近相同的話：婚姻與家庭為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障。幾乎都一模一樣。

婚姻跟家庭，是社會裡面的最小單位。現代社會是由很多人組成的；在組成社會之前，首先兩個人的結合是婚姻。家庭是兩個人以上，也可能是不同親等之間的結合。婚姻與家庭為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障，就是說婚姻跟家庭本身受憲法保護。

這一種「受憲法保護」的概念，我們稱為制度保障或制度性保障。這不只存在於婚姻家庭這種制度，有些公法上的制度也受制度保障，例如自治團體。所以你會在一些大法官解釋裡看到，地方自治團體也受憲法保障。

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制度保障與基本權

簡單來講，受憲法保障的標的有兩類：

• 基本權
• 制度

為什麼有這種區別？這個概念很大一部分是從德國來的。德國人在二戰之前發展出來：受憲法保障的有兩個，一個是基本權，一個是由基本權主體所建構的制度。這些制度從傳統文化歷史走來，先於國家而存在，國家不能破壞。

基本權則是由威瑪憲法所創設，所以當時的理論是：基本權可以由法律去形塑內容，制度反而不可以。二戰之後的德國基本權理論又倒過來：基本權反而是憲法自己本身也不能去動的；制度則是為了維護進入制度的人們的基本權。制度本身不成為保護目的，制度是為了制度裡面的人而存在。

所以婚姻作為制度保障的標的，它要保障的其實是進入婚姻的那兩個人。婚姻被保障，但二戰以後的理論強調：保障的不是那個制度本身，而是進入制度的人。人才是目的，才是憲法所要保障的對象。

這兩個人不管是異性，或者你認為的同性伴侶，他們在制度裡都應該平等；他們是構成這個制度不可或缺的一部分。德國二戰以後的基本權理論認為：制度終極目的仍然是人。

我用大學自治作例子。大學是一個制度；大學自治作為制度，保障的是進入大學裡面的誰？

• 我跟你：作為教師，我的教學自由與學術自由，在大學制度保障下獲得更高程度的保護，避免來自校方或教育部的不當干預。
• 各位同學：你們的學習自由也受到保護。簡單來講，我不能強塞你不想修的科目；你在大學裡有選課、學習的自由。當然每個大學有教學容量與系所屬性限制，例如我們是法律系，不可能教你每一個 AI 技術細節，但制度保障的概念大致如此。

所以制度在基本權之外，作為一個獨立被保障的標的，這就是制度保障的概念；但制度仍然是在保障進入制度的基本權主體的基本權，這是二戰以後從德國沿襲過來的制度性保障概念。

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制度保障的德國理論與我國脈絡

制度性保障在美國裡面沒有，他們主要只有基本權的概念。德國自己發展出制度保障；而我國憲法學界受德國憲法學界強烈影響，所以你在剛剛那串釋字（362、552、554、一路到 696、712）才會看到那種看起來「行禮如儀」的句子。

嚴格來講，婚姻跟家庭的制度保障，就是讓進入婚姻跟家庭的這些基本權主體，他們的自由權、財產權、平等權，在這個制度裡面獲得更好的保障。

• 進入婚姻的人：男女（或伴侶）彼此對婚姻有同樣自由的權利。
• 在制度裡的成員：其財產、平等與各項保護，原則上應該一致。
• 家庭主要是指親子之間、不同世代之間的家庭成員；家庭也受制度保障。

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未成年子女所得合併申報的例子

我再舉一個可能侵害家庭制度保障的例子：未成年子女所得怎麼報稅？

未成年子女有所得，算作父母的所得，跟父母自己的所得合併計算，適用累進稅率，一定會對家庭成員構成不利，因為沒辦法讓你拆開來。

你可能會想：未成年子女有可能賺很多所得嗎？現在的 YouTube 這麼發達，搞不好你的小孩賺斗內都比你多。我就看過有父母親專門幫自己的孩子當經紀人，每天拍小朋友玩樂，帶他到處旅行。到底誰賺得多？在這個世代不一定。

重點是：你賺到那麼多錢，制度設計卻要求你要跟爸爸（父母）合併，所以你們家會因此付更多稅，因為它不讓你拆開來。

夫妻部分，我們在釋字第 696 號之後已經走到某些可以拆開的方向；直系成年子女也可以選擇分開申報，因為成年子女已經是獨立個體，可以自己分開申報。但我們現在對未成年子女仍然要求強制合併申報，而且合併計算的制度幾乎沒有分開計算所得等可能性，所以一定會對家庭產生強烈的稅捐負擔加重效果。這會構成對家庭制度保障的侵害，我個人認為。

等我小孩當網紅賺到錢，國稅局給我課稅，我會回頭告他。
但我一定會輸，因為現在法律就沒有讓你分開的空間。
然後你可能就會看到報紙頭條：「臺大稅法教授打稅法訴訟輸」。
不過我還是要窮盡救濟程序：一路打完，窮盡以後我才能去做法規範或裁判的憲法審查；不然我要幹嘛？

你聽得懂嗎？我不窮盡救濟程序，我怎麼去做法規範跟裁判憲法審查？所以我當然要去打。你不要囉嗦說怕我輸——怕完以後，窮盡完救濟程序，我才能去打憲法審查。

如果有同學有興趣，你可以往這個方向去做：看你是不是先有小孩，小孩又當網紅賺很多錢，這時候你就有機會在歷史上留名當聲請人，創造一個「未成年子女可以選擇分開申報」的可行性。

那我們今天先到這裡。下個禮拜再跟各位稍微講一下，各項基本權彼此之間的位置、以及量能課稅原則的部分，再繼續說。

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W05 0930

稅法與憲法審查

稅法規範與憲法秩序

上個禮拜還有一些重要的地方沒有特別說完。
我想把第四週、第五週的部分，稍微用一個表格或架構的方式，重新做整理。

在我們的法秩序意識底下，一個非常重要的問題，就是如何讓稅法規範所形成的「法秩序狀態」，能夠融入到憲法，作為國家的基本法，它的整體法秩序的一環。

憲法審查是任何法治國家基本上都必須要做的事，也是司法權非常重要的功能。
你看主要的法治國家，不管是分散性的憲法審查（像美國），或者是集中型的憲法審查（像日本或德國），臺灣基本上也是模仿德國集中式的憲法審查。

普通法院，包括最高法院跟最高行政法院，不是不能做憲法審查，只是他們沒有辦法宣告違憲，他們可以做合憲性的解釋。這個我們在第三週課堂上，有跟各位提過。

所以稅法的憲法審查，是各位作為法律人非常需要了解的。因為我們的稅法並不永遠都是對的。
你要記得，稅法雖然是立法者制定的，但立法者制定的規範，不一定永遠符合公平正義、符合法治原則。這也是為什麼需要司法權來抑制脫疆野馬的立法權。

不要以為立法一定公平。立法其實永遠可能被影響，可能被遊說，就像上個禮拜講過的；有可能是因為立法者對事物的認識不夠全面，理解不足，因此做出違反法治國基本原則的一些相關規範。

窮盡救濟程序與憲法審查

因此，稅法的憲法審查在我們的法秩序裡，法官可以做憲法審查。特別是當他確信所依據的法規具有違憲的確信，沒有疑慮，而有確信的時候，他就要轉向憲法法庭，聲請裁定、聲請釋憲、聲請憲法審查。

如果是人民要聲請憲法審查，原則上要先窮盡救濟程序。這在上禮拜講到的憲法訴訟法第59條裡面有規定，你要窮盡救濟程序。理由在於，如果在這個過程當中，也就是行政爭訟的救濟程序裡，不管是最高法院或最高行政法院，透過合憲性解釋，就讓你獲得基本權保障，那你當然不需要再去向憲法法庭，訴諸所謂的基本權保護。

正是因為一路下來，最高法院、最高行政法院，下轄各法院，基本上沒有做出合憲性解釋，導致人民的基本權利無法透過普通法院和專業法院的究竟體系來保障，國家才要有一個最後的手段，來保障人民的基本權。這個就是我們所稱的「稅法的憲法審查」。

在我們國內做憲法釋義學教學的時候，很少提到怎麼去寫一個憲法審查的聲請書。各位在學校簡報或教材上看到，往往只是形式化的聲請書。當然有相關條文規定。

德國的釋義學教學其實很簡單，通常就是三階。你一定要談到，到底涉及到哪些基本權。稅法規範涉及的基本權，我現在稍微羅列一下，這也是上個禮拜有提過的。

稅法涉及的基本權

大致整理六個基本權：

1. 平等權
2. 財產權
3. 自由權
4. 繼承權
5. 生存權
6. 家庭制度保障

第一個是稅捐負擔平等，也就是平等對待的權利。
所以稅法規範首先通常被憲法審查涉及的基本權，一般來說是平等權。

但稅捐必定涉及到財產的金錢給付。稅捐本質上就是金錢給付。這在第一堂課就提過，稅捐是第一種金錢給付。金錢給付當然涉及人民的財產權干預。

財產權干預一般來講，只要不是全面剝奪、不是違反比例原則的過度課稅，基本上就還算合憲。否則它會違反比例原則。

因此，平等權加上財產權，成為第一個優先被審查的對象。理由在於，除非課稅已經到全面剝奪，把你賺來的錢全部都課走，這樣當然就是違反比例原則。

我們很多年沒有看到這種全面剝奪的案例。剛好在113年憲判字第11號，出了一個跟繼承權有關的案件。這是我教學研究這麼多年，好不容易看到的一個個案。我很開心，因為「絞殺稅」的例子實在非常少見。

理由在於，一個國家的立法者通常不會輕易做出如此極端的規範。但偏偏我們的立法者就真的做了。所以才會有這個113年憲判字第11號的案例。我待會會跟各位講，為什麼這個案子被稱為「絞殺稅」，以及它的意義。

比例原則與半數理論

回過頭來說，一般來講，稅捐只要不是將人民的經濟活動成果全面絞殺，用比例原則是審不出什麼具體界線的。簡單來講，比例原則沒有辦法告訴你，國家介入到什麼程度叫「過大」。

因為國家的任務，從夜警國到福利國家，只要不走向共產主義社會，不是全面性剝奪，把人民的財產完全拿走，全部人都進入人民公社，那其實就很難說課稅是「過度」的。

德國在1995年曾提出過一個叫「半數原則」或「半數理論」。這在葛克昌老師的書上也會看到。半數原則聽起來是說，我要剝奪你的所得，但不能超過一半，這樣就算合憲。

它的最大意義在於，課稅原則上不要超過經濟活動成果的一半，這就是「半數」。但問題是，在德國釋義學裡，這個理論一直有爭議。

半數原則與其否定

1995年的財產稅判決，聯邦憲法法院提出了「半數原則」。它的理論基礎來自德國基本法第14條第2項，規定「財產權的使用要兼顧公益」。這和民法裡「財產權行使要兼顧公序良俗，不得濫用權利」的概念類似。

然而，這個理論過於活絡，連德國的財稅法學界都不一定採用。到2006年，德國聯邦憲法法院第二庭正式指出「我們沒有半數原則」，等於否定了它。也就是說，1995年提出過，但2000年以後就不再使用。

所以國內有人談到半數原則，好像很好用，但實際上德國自己也沒有貫徹。如果半數原則成立，國家的課稅只能課一半，那麼北歐很多高稅負國家都會違憲。因為在這些國家，人民工作所得超過一半被課稅是常見的。高福利國家必然意味著高稅負，這是無可避免的。

比例原則不可能簡單定義為「超過半數就違憲」。因此我在課堂上也不太提這件事。因為連德國人2000年以後都不採用，我們沒有必要在學理上強行主張必須使用半數原則，這是說不過去的。不過，比例原則仍可推出「絞殺稅禁止」：如果國家透過稅捐，將人民經濟活動成果全面徵收，財產權保障就蕩然無存，這樣必然違反比例原則。

關於絞殺稅禁止，我們已經大致談過。大部分個案並未到達「絞殺」的程度，爭點多落在平等對待問題。這就是為什麼平等權會優先於財產權，甚至優先於其他自由權，成為憲法審查的主要標的。

稅法涉及的基本權（續）

此外，有時候還涉及生存權、繼承權，甚至家庭制度保障。我大致整理了六個基本權，但由於課堂時間有限，只能挑幾個重要的說明。如果有興趣，可以去看我寫的《稅捐法秩序》一書。因為這裡牽涉到多個基本權之間的關聯性，需要較多時間去理解。

課堂上只能快速瀏覽，所以待會會簡單介紹。第一個層次是：在釋憲聲請書上，你一定要具體寫明涉及的基本權。如果沒有具體指明，只是泛泛說「跟某個基本權有關」，憲法法庭的答案通常就是「不受理」。

憲法法庭沒有義務替你開庭闡明，告訴你到底是涉及哪一個基本權。這和行政法院或最高法院不同，那些法院有「闡明義務」，必須釐清法律關係。但憲法法庭沒有這種義務。你寫不清楚，就是你自己的問題。

國家干預行為與憲法審查

接下來我們來看第二個，國家干預行為。我有跟各位提到，上次上課時國家的干預行為，表現在法規階的法規範，也就是稅法，還有命令位階的法規範，也就是法規命令。在《憲法訴訟法》通過以後，多增加了一個裁判。因此，只要是行政規則，命令位階的法規範，是指法規命令。因為司法原則上還是受法規階法規範授權制定之法規命令的拘束，依法裁判的範圍，仍然讓行政法院原則上要遵循法規命令而為裁判。

行政規則與憲法訴訟法前後差別

所以我們在這裡講的命令位階法規範，主要是指法規命令。至於行政規則，特別是在《憲法訴訟法》制定以前，也就是在大法官解釋的時代，那個時候的行政規則，是可以作為釋憲審查的標的。以前的解釋還並可以，但《憲法訴訟法》實施以後，不可以。《憲法訴訟法》實施以後，這些行政規則，會由司法裁判承接。只要司法裁判沒有拒絕適用，裁判本身就會變成憲法審查的標的。

以前大法官解釋時，行政機關的解釋函令是一種具普遍拘束性的行政規則，法院可以表示同樣的見解，但法院自己的裁判本身並不會變成憲法審查或憲法解釋的標的。我們仍然是以行政機關所做的解釋函令作為釋憲審查的標的。簡單來講，司法院大法官解釋時，可以將行政機關依法規所做的解釋函令、行政規則作為憲法聲請的審查對象。

但是，在110年《憲法訴訟法》修正通過以後，從那個時間點開始，如果行政法院在裁判當中沒有拒絕違憲、違法的解釋函令，那這個裁判本身就會變成憲法審查的標的。

國家干預行為的三種類型

所以國家的干預行為：

1. 立法者制定的法位階法規範。

2. 行政機關依立法者制定之授權而制定的法規命令。
   → 行政機關的法規命令也受憲法審查，作為審查的對象。

3. 機關做成的實體終局裁判。
   → 也是憲法審查的對象。它體現出國家的立法、行政跟司法，全部都受憲法具基本法規制效力的拘束，這才是一個法治國家。

因此，在憲法審查的時候，聲請人應該要具體指明，哪一個是憲法法庭審查的程序標的。如果沒有具體指明，我沒有闡明照顧保護你的義務，你就自己承受不受理的結果。你要寫清楚，你要指出憲法審查時針對哪一個規範，認為哪裡違反了憲法秩序的基本原則。如果沒有具體指明，那就只能不受理。

德國的二階審查與客觀性標準

德國的憲法釋義學，或者德國參加國家考試的法律系學生，遇到憲法審查題目的起手式，就是一個一個寫，全部列出。沒寫，就代表你沒有意識到那裡是問題。在德國的國家考試裡，這是一個客觀評價標準。該有的基本權討論沒寫，你拿1分剛好。該寫的完整結構都有寫，你拿高分也是剛好。它不會因為老師見解不同，就有不同的分數。答案裡會公布：本件涉及到哪些基本權。你有沒有討論？沒有討論是你的問題。

即使沒有涉及，我也會帶過一句話。萬一公布答案裡涉及到這一點，而你沒寫，就算你死定了。這就是德國考試的要求。

二階審查，你要具體指明到底是哪一個國家的哪一條規範。立法者制定的哪一條規定？是前段還是後段？是第一句還是第二句？德國的精細程度，就是要你具體指明。就好像我們《民法》第184條第1項和第2項，它們是不同的請求權依據，你不能泛指。

命令位階的法規命令，也要具體寫清楚是哪一號的法規命令。所有的法規命令基本上都有編號。

至於裁判，必須是終局實體裁判。如果只是程序不受理的裁判，不是實體裁判。必須窮盡救濟程序，經過終局實體裁判，才是憲法審查標的。例如，如果上訴不合法，被最高法院裁定駁回，那你就要回頭以高等法院或高等行政法院的終局實體裁判作為憲法審查的標的。

老師舉例：在113年憲判字第11號裡，起訴的訴訟代理人就寫錯了。幸好憲法法庭法官好心，和另一個案子合併審查，就算了，沒有嚴格追究，沒有用嚴格的程序審查。不然本來可能不受理。聲請人二的案子他是用最高行的程序駁回來作為憲法審查標的，剛好涉及《遺產及贈與稅法》第15條第1項第1款，剛好和聲請人一案重疊，所以合併審查。

因此我提醒各位同學，要盡量精細、具體指明哪一個才是憲法法庭審查的標的。

形式合憲性與依法課稅

接下來進入審查基礎。所有的法規範，基本上先進行形式合憲性審查。形式合憲性有點像程序審查，下位階的法規範要看是否牴觸上位階。命令位階的法規範，如果沒有上位階法規範的明確授權，就是違憲。這叫做形式法治。在我們憲法裡面，叫「依法課稅」。《中華民國憲法》第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」。

在德國，這涉及「重要性理論」與「國會保留」。不是所有稅捐事項都能由行政機關透過法規命令規定。重要的稅捐事項必須由立法者制定法來決定。在台灣，我們沒有這麼強烈的重要性理論。我們只有一般法律保留，沒有清楚區分。超出細節性、技術性事項時，行政機關才可以用行政規則。我們沒有很清楚地體現德國那種「重要性理論」。

所以我們的實務是：形式合憲性，就是審查下位階的法規範和裁判，不可以直接形成人民稅捐上的權利義務。如果沒有法律根據，單純依裁判形成人民稅捐上的權利義務，這就是違憲。違憲在哪裡？違在「依法才能課稅」。相反地，「依法才能免稅」。司法機關不能擴張法律所沒有規定的稅捐優惠。即使這對人民有利，結論上看起來有利，但依法才能課稅，其反面就是依法才能免稅。

因此在一般法律保留底下，至少要有制定法或受立法者授權的法規命令。行政規則乃至司法裁判，無權給予人民法律所沒有的稅捐利益。稅捐優惠不全然是給付行政，它是課稅構成要件的反面規範，所以適用一般法律保留。

違憲稅捐優惠的例子

我現在舉一個很典型的例子：在我國實務上，從事性工作者不用繳納所得稅。這沒有任何法律依據，純粹來自行政機關，也就是財政部直接稅處的前身，在大陸時期民國26年的解釋令說：「從事娼妓者免於課稅。」這個就是違反法律，額外給予稅捐利益。

它跟軍教人員免稅不同。軍教人員的免稅有法律依據，但娼妓免稅只有一個行政機關的解釋函令，沒有法律根據。

軍教人員免稅與性工作免稅的差異

因為軍教人員免稅在100年以前，是立法者給予的法律明文規定。當時《所得稅法》第4條第1項第5款、第2款規定軍教人員免稅。
但從事性工作並沒有法律明文規定，純粹是透過行政機關而給予的「法外施恩」。這個行為本身，是違反「依法課稅」與「依法免稅」原則的。

各位可以思考，為什麼從事性工作的人不用繳所得稅？到目前為止，仍然可以在所得稅的解釋彙編裡看到。財政部每年編的解釋函令彙編，仍然有效施行，所以性工作者不用繳所得稅。

這也曾在一段時間裡成為議題：當時禁娼規範下，有一些運動團體提出「願意繳稅，來代替讓性交易行為合法化」。我作為稅法老師只能說：有賺錢就要繳稅，與是否性工作無關。

• 你付出勞務賺錢，就要繳所得稅。
• 你提供性服務賺錢，在稅法上與其他勞務賺錢沒有差別。
• 所以要不要繳稅，與工作的合法性無關。

當然，我這樣講，會被批評。但道理一樣：

• 違章建築要不要繳房屋稅？當然要。
• 販賣毒品要不要繳所得稅？要。
• 走私菸酒要不要繳所得稅？要。

因為正常進口的菸酒都要繳稅，哪有說「走私就不用繳」？合法性是管制規範的問題，但稅捐只問你「有沒有賺錢」。

所以：

• 違章建築，即使建築法規定要拆除，那是建築法的問題。對稅來說，它仍是「房屋」，就要繳房屋稅。
• 稅與合法性是兩回事。

稅法只要求一件事：你賺錢，就繳你該繳的稅。

訴訟缺席的問題

這也引申出來一個問題：為什麼軍教人員免稅和性工作者免稅，法律地位不同？為什麼後者沒有訴訟？為什麼一直都沒有人就此提出訴訟？各位可以去思考，這背後的原因。

我不給各位「標準答案」，只是提醒：既然如此，為什麼沒有爭訟？沒有人去關心？

形式合憲與實質合憲

第一步，我們先看「形式合憲」：

• 有法律明文規定，才能課稅。
• 只有法律明文規定，才能免稅。
• 這就是形式法治國。

第二步，再講「實質合憲」：
也就是稅法規範通過「依法課稅原則」檢驗以後，接下來要檢驗它涉及到哪種基本權，然後用相對應的審查基準。

• 涉及平等權，就用平等原則。
• 涉及財產權、自由權，在德國，就要用比例原則來檢驗。

德國與美國憲法審查標準

在德國，特別是涉及財產權跟自由權的案件，一般採比例原則作為憲法審查基準。
但在稅捐領域卻有例外，因為稅捐不同於一般財產權或自由權。我們國內在憲法審查上，多數是用平等原則，而且套用了美式的「三重關聯性審查」。

美國的三重關聯性審查

在美國的三重關聯性審查基準下：

• 稅捐涉及財產權干預，屬於財政、社會、經濟事項。
• 因此，立法者有比較高度的立法形成空間。
• 所以在稅捐法規範的憲法審查中，起手式就是「合理關聯性」，這是最低的審查基準。

合理關聯性審查的要求：

• 目的必須正當。
• 手段與目的之間有合理關聯即可。
• 原則上推定合憲。

因此，一般稅法規範宣告合憲的機率相對高很多。這與言論自由或政治性言論自由不同，後者往往要用高密度的審查基準，導致違憲疑慮更高。

合理關聯性與實質關聯性

合理關聯性審查不代表必然合憲，只是推定合憲。仍可能被判定違憲。例如：

• 釋字第722號【單獨執行業務者計算所得選擇權責發生制案】。
• 釋字第745號。

這兩號解釋都是在合理關聯性審查下，仍然推出違憲結論。

但如果案件涉及財產權以外、被認為更重要的基本權，審查基準就會上升到「實質關聯性」。

實質關聯性的情況

1. 生存權

   • 生存權在《中華民國憲法》第15條裡與財產權並列，是獨立的基本權。
   • 若稅捐規範同時涉及生存權保障，就會提升為實質關聯性審查。
   • 例如：釋字第694號、696號、701號。
   • 在這些案例中，審查基準從合理關聯提升到實質關聯，目的必須是「重要的」，手段與目的之間也必須有「實質關聯」。

2. 婚姻與家庭制度保障

   • 在釋字第696號裡，就有涉及婚姻與家庭制度保障。
   • 這個制度保障的概念，來自德國憲法學。德國人認為，婚姻與家庭早於國家存在，是社會形成的基礎，所以應受憲法保護。
   • 其他受制度保障的還有大學、地方自治團體等，因為德國的歷史文化傳統形成了這些制度，德國憲法也予以保障。

美國與德國的差異

• 美國憲法並不承認「制度保障」這個概念。
• 但在台灣，釋字第696號中，可以看到美式的平等原則，結合了德國式的制度保障概念。
• 這反映出台灣的特色：因為學者背景不同，留美的法官帶進美國觀念，留德的帶進德國觀念，留日的帶進日本觀念。最終在憲法審查中，彼此交織融合。

生存權與財產權的重疊性

生存權的本質，在很大程度上與財產權重疊。

• 維繫生存所需的財產，同時是生存權保障的範圍，也是財產權保障的範圍。
• 因此，一旦涉及生存權，審查標準往往會提高到實質關聯性。

生存權、生命權與居住權

生存權如果講到「維繫生存所需的財產」，它同時受到財產權與生存權的保障。簡單來說，生存權有一部分的內容，本質上就是財產權。
有別於德國，我國憲法學另外發展出：

• 生命權保障：涉及國家是否可透過刑法方式剝奪生命，例如死刑辯論。
• 居住權保障：源於生存權延伸，國家應保護人民維繫生存所需的居住空間。

財產權與自由權的重疊

上週提過，自由權與財產權的保障範圍部分重疊：

• 重疊部分：財產自由處分權 → 同時屬於財產權與自由權的保護範圍。
• 不重疊部分：
  • 財產的純粹秩序保障。
  • 財產的價值保障。

繼承權的雙重性

憲法沒有單獨條列繼承權。我國《憲法》第15條僅列財產權、工作權與生存權，沒有明文繼承權。
因此，繼承權在我國憲法學理解為財產權的一部分。但它具有雙重性：

1. 被繼承人的遺產處分自由（自由權）

   • 死亡時透過遺囑，對財產做最後一次處分。
   • 這屬於財產權保障。

2. 繼承人的繼承期待權

   • 被繼承人死亡後，繼承人期待取得遺產的權利。
   • 民法設有「特留份」規定，避免被繼承人透過遺囑完全剝奪繼承人的權利。

所以：

• 特留份是一種法律上權利，保障繼承人最低限度的繼承期待。
• 德國《基本法》第14條把繼承權與財產權並列，強調其雙重面向。
• 我國則將繼承權放在財產權框架下理解。

實質關聯性審查的應用

目前涉及「實質關聯性」的憲法解釋有：

• 釋字第694號。
• 釋字第696號。
• 釋字第701號。

它們涉及到生存權或婚姻家庭制度，因此審查基準提升到實質關聯性。結論上，這三號解釋都宣告違憲。至今尚無「實質關聯性審查但合憲」的案例。

相對地，合理關聯性審查大多數情況結論為合憲，但也有少數違憲，例如：

• 釋字第722號【單獨執行業務者計算所得選擇權責發生制案】。
• 釋字第745號。

德國的審查標準與量能課稅

在德國，平等原則的操作基準不同於美國的三重關聯審查，而是量化、具體化為：

1. 量能課稅原則。
2. 立法者的價值決定必須具有價值連貫性。

具體意義：

• 德國認為稅捐負擔應依照量能課稅去分配。
• 量能課稅原則是憲法平等原則在稅法上的具體表現。

因此：

• 德國憲法法院與學說，普遍承認量能課稅原則為稅法基本原則。
• 行政法院、最高行政法院也全面肯認。
• 學界亦幾乎一致支持。

在我國，司法院大法官多數解釋並未直接承認量能課稅，但在若干號解釋中曾間接提及，如：

• 釋字第565號。
• 釋字第597號。
• 釋字第693號。
• 釋字第745號。
• 以及最近的113年憲判字第11號。

美式與德式的融合

113年憲判字第11號的意義在於：

• 把美式的合理關聯性，透過「量能課稅原則」作為其具體判斷方式。
• 合理關聯 = 量能課稅。
• 違反量能者，必須回頭證明仍具合理關聯性。

因此，它融合了美式與德式審查基準，形成台灣特色的憲法審查模式。

客觀淨值原則

釋字第745號不僅講量能，還引出了「客觀淨值原則」：

• 成本與費用應可列為所得的減項。
• 這是量能課稅下的一個具體指原則。

等休息過後，再來談「從平等到量能」以及量能的各項指原則，做更完整的梳理。

公法上的分類標準

我有一篇文章在《臺大法學論叢》專門討論分類問題。公法上如何分類？大致有以下幾種標準：

1. 依制定法

   • 只要法律有規定，分類就是合理正當。
   • 這體現民主國的多數原則：「多數人說對的，就對。」
   • 但歷史告訴我們，多數立法仍可能產生惡法，用來迫害少數。
   • 因此立法者制定的法律，不必然合理，可能違反稅捐負擔的分類平等。

2. 人人平等

   • 所有人，不管收入多少，都繳一樣的稅，稱為「人頭稅」。
   • 美國部分右派經濟學者認為：所得稅懲罰了勤奮又聰明的人。
   • 他們主張人頭稅才公平，因為與膚色、聰明勤奮無關。
   • 例子：選舉罷免體現「人人一票」的平等，無論學者或遊民，都是一票。
   • 但在人頭稅上，人人平等未必合宜，因為對不同經濟能力的人造成不同負擔效果。

3. 依身分階級

   • 公務員敘薪就是依職等、職階，不看實際表現。
   • 例如：正教授薪水比副教授多，即使表現不同。
   • 這種分類看似封建，但至今仍存在於現代制度中。
   • 當然，這不適合用於選舉罷免，否則王侯公爵票數比平民多，就違反民主原則。

4. 依行為

   • 行為受獎勵者 → 國家給予補貼或獎勵（如文化、教育、科研行為）。
   • 行為受禁止者 → 國家以刑罰制裁（如叛亂、公共危險罪）。
   • 屬於經濟行政法、行政法上的行為分類。

5. 依行為結果

   • 行為產生的後果大小，影響分類標準。
   • 例：殺人比搶奪財物受更重刑罰；搶奪財物比剝奪自由更輕。
   • 在教育科研領域，成果越顯著，獎勵越多。
   • 行為與結果常常一起作為分類依據。

6. 依需要

   • 社會法上，依人民生活需要分配資源。
   • 例：無收入、無扶養義務人的人，可透過社會救助法獲得補貼或就業訓練。

7. 依受益程度

   • 規費法、健保、年金制度 → 依受益程度決定負擔程度。
   • 原則：受益越多，付出越多。

8. 依能力（Ability）

   • 最務實的分類標準。
   • 例：富人有支付能力，國家就向其課徵更多稅。
   • 人頭稅不切實際：郭台銘繳十萬不痛不癢，對一般人稍重但可負擔，對遊民卻完全無法承擔。

分類標準與稅捐平等

不同公法領域，因應不同目的，使用不同分類標準。

• 稅捐法領域則透過「量能原則」具體化平等。
• 同樣收入者，若一人單身、一人扶養全家，他們的 ability 不同，因此稅捐負擔應不同。
• 單純講「平等」無意義，必須轉化為「量能課稅」才有可操作的標準。

等者等之，不等者不等之

舉例：

• 在課堂上，評分標準是期中考考卷內容 → 答得好的人得高分，答不好的人得低分。這就是「等者等之，不等者不等之」。
• 但不同課程間成績不可比較。例如，你不能拿本課成績與陳衍任老師的課程成績相比，因為無可比性。

等者等之與不可比較性

例如說，各位同學在老師的課堂上，你都參與這個課程的學習，所以我的評分標準就是：你期中考的時候要到場考試。我的評分標準就是依照你在考卷上寫的內容來給你評分。

所以你們寫的內容基本上，評價相當一致，那當然會得到相同的分數。可是如果你寫的內容評價不相當一致，也就是說你最後看出來的結果不一樣，那這個時候我當然會給一部分同學比較好的成績，一部分同學比較不好的成績。這個叫「等者等之、不等者不等之」。

可是什麼東西是沒有可比較性的？你拿我的成績去跟陳衍任老師的課相比，這樣就沒有可比較性。你說，有一次上課的時候，就有人拿陳衍任老師的課來比：「老師，你的課我也修，陳衍任老師的我也修，他給我95分，你為什麼只給我75分？」同學，這個沒有可比較性。

你要比，也是比同班的同學，在同樣的課堂上、同樣的同學。這個時候你寫的答案基本上接近一致，我卻給你不同評分，那就是違反平等。可是不同班的同學，由於老師的評分標準不同，就不一樣。也許我的評分標準（我只是舉例，並不是我一定這樣）是60分到80分，認為80分以上就是很棒，所以給80分；但有些老師的評分標準可能是80到100分才算很棒。這種情況下，你拿來比較就沒有可比性。

你也不能拿我這個課堂的分數去和國立政治大學的課相比，比如說詹鎮榮老師的課，這個也沒有可比較性。比如說，有同學跟我說：「老師，我以前在政大是怎樣怎樣，現在在台大是怎樣怎樣。」

插曲

我就很實話的告訴各位，我以前在成大的時候，就有同學拿這個來說：「老師，我在別的科目都是拿 A+ 的，為什麼你只給我 A？」

還好我考的那一次是是非選擇題，因為那是法學緒論。我剛去成大教法學緒論，這門課是開放給非法律系和法律系的學生一起修，所以我那一次考試不是用申論評價，而是用選擇題、是非題的方式。結果這位同學拿到88分，88分就是 A，就這樣。

可是他跟我說：「老師，你知道嗎，這樣會影響我申請美國學校。」

我聽到的時候，嚇得當場冷汗直流。我可能影響到你將來不能申請到美國學校，搞不好影響到你在美國成家立業，搞不好影響到你將來沒有辦法在那個地方好好工作下去，你未來的人生一輩子就因為我只給你 A 沒有 A+？

他還跟我說：「老師，我以前其他科目都 A+，怎麼只有你這個科目是 A？你到底是怎麼評分的？」

我就把考卷拿來給他看，說：「你就錯了這些題目，所以加減後就是88分。」我也告訴他：「88分應該沒有計算錯誤，如果真有錯誤，那當然是我的不對。但既然沒有錯誤，那就是88分。」

不同學校的分數比較

我還跟他說：「你今天從台灣的成功大學畢業，或國立臺灣大學畢業，都一樣。你再去和日本的東京大學、印尼的雅加達大學、南非的開普敦大學的學生，一起申請美國或德國的學校。你覺得德國的老師會怎麼評價？」

各位要設身處地想想。如果我是科隆大學的老師，一個台灣來的學生、一個日本來的學生、一個印尼來的學生、一個智利來的學生、一個阿根廷來的學生、甚至還有羅馬尼亞來的學生，同樣來申請。請問，我會怎麼比較？

我根本不會看你們的成績。我要是科隆的教授，我第一個問題就是：「你為什麼來我們這裡？你的念書動機是什麼？」

我還記得，當時德國教授會問台灣學生：「你為什麼不去美國念書？台灣在經濟上不是和美國比較密切嗎？」那時候我就回答：「因為台灣的法律體系，大部分是移植自德國，所以有很多德國法律概念和我們的制度是一樣的。」

德國教授聽到才恍然大悟。他們以為德國法律影響最遠到土耳其，他們不知道也影響到日本、南韓、台灣，這些遠東的歐陸法系國家。他們不一定清楚這些歷史。

我就跟他們說：「我們這麼遠來這裡念書，是因為我們的法制裡有很多觀念和德國接近。我們的民法、刑法有很多制度，來自歐陸法系的國家。」

當然各位也知道，我們的民法、刑法不完全抄德國法，有的抄瑞士的，但瑞士、德國、法國本來就是歐陸法系國家，這一點是一樣的。

德國教授如何評價

我就跟成大的那位同學說，其實美國或德國的教授，並不是用分數去評價你。他們看重的是：

• 你來這裡的動機是什麼。
• 你在本國有沒有參與一些學術活動或專業活動。

我當年去德國念博士時，告訴他們我已經通過台灣的國家考試，本來要當法官，後來決定做研究。他們一聽，就能對照德國的「第二次國家考試」，知道我的程度。再加上我清楚的動機與準備，他們覺得我值得錄取。

成績不是唯一重點

所以我跟同學說：絕對不是因為柯老師只給你 A，就害你不能申請到美國、比利時、荷蘭或德國的大學。這些教授真正看重的，不是這個。

重點在於：你有沒有因為這一門課，對稅法產生興趣？這才是最重要的。

我衷心地告訴各位，我的目的就是要讓你們覺得稅法很有趣。你如果覺得有趣，那我們的目的就達到了。當然因為課程時間有限，我們有很多東西沒有辦法講得很仔細，但只要能引起你對稅法的興趣，就已經夠了。

平等原則與不同審查基準

• 美式的三重關聯性審查
  • 合理關聯性
  • 實質關聯性
  • （必要時）直接關聯性
    → 在美國的稅捐憲法審查中，通常以「合理關聯性」為起手式，因為財產權被認為不是高度重要的基本權，所以立法者享有較大的裁量空間。

• 德國式的審查基準
  • 量能課稅（Leistungsfähigkeitsprinzip）
  • 價值連貫性（Wertungswiderspruchsfreiheit）

價值連貫性原則

• 定義：立法者一旦做出價值判斷（Wertungsentscheidung），就必須維持前後一貫，不能前後矛盾。
• 例子：
  • 「量能」本身就是一種價值判斷：
    • 有所得 → 有 ability
    • 有財產 → 有 ability
    • 能夠消費（例如買保時捷、特斯拉） → 有 ability
  • 雖然稅法支離破碎，但透過「量能課稅」這一價值，可以把分散的規範串聯起來，並作為憲法審查的依據。

案例：釋字745號

• 745號解釋具體原因案件：
  • 陳清秀教授（兼任教師，主張薪資所得應得列舉扣除）。
  • 林若亞（聘請助理協助工作，但其薪資所得不准列舉扣除）。

• 問題：
  • 薪資所得者 → 不得扣除成本費用
  • 執行業務者 → 得扣除成本費用（即使不記帳，國稅局也允許以30% 作為推計成本）

• 具體例子：
  • 律師受僱於律所：去看守所辦案，所得屬於薪資所得 → 不能扣除個人交通、助理等支出。
  • 律師獨立執業：同樣辦案，卻可以扣除至少30% 成本。

• 老師個人例子：
  • 老師住台中，為了到台大上課必須搭高鐵。
  • 雖然可以舉證高鐵費用確實支出，但作為「薪資所得者」，卻不得列為成本扣除。
  • 彷彿在說：「誰叫你住那麼遠？要不然就換工作。」

• 結論：
  • 這種差別待遇違反平等原則，也違反「量能課稅」下的「客觀淨值原則」（objective net principle）。
  • 因此釋字745號認為，應給予薪資所得者與執行業務者相當的列舉扣除機會。

量能課稅的具體化子原則

1. 普遍原則

   • 所有有所得的國民都應納稅。
   • 反例：
     • 100年以前軍教人員免稅（違反普遍原則）。
     • 性工作者透過行政命令免稅（違反普遍原則）。

2. 全部原則

   • 所得應該「境內外合併計算」。
   • 反例：
     • 我國中所得稅只課徵「境內來源所得」。
     • 境外所得僅透過《所得基本稅額條例》納入（最低稅負制，門檻700萬）。

3. 實現原則

   • 只有在所得「實現」時，才產生納稅義務。
   • 分為：
     • 現金收付制 → 綜所稅（自然人所得稅）
       • 釋字377號已確認採現金收付制。
     • 權責發生制 → 營所稅（公司組織）
       • 配合財務會計，以應計制認列。
     • 非公司組織 → 依其組織法，各別訂定。原則上採現金收付制。

4. 實價課稅原則

   • 定義：課稅應以市場上的實際價值（市價）為基礎，而不是政府公告價。
   • 說明：政府公告價格通常無法反映真實市場價格，因此違反實價課稅原則。
   • 例子：土地增值稅 → 我國現行以「公告現值差」作為課稅基礎，而非市價，顯然違反實價課稅原則。

5. 客觀淨值原則

   • 定義：應稅所得應以「收入－取得該收入的必要成本費用」為基礎。
   • 兩層面：
     1. 收入扣除成本費用：例如釋字745號，薪資所得者有必要支出卻不允許列舉扣除，違反平等原則。
     2. 盈虧互抵：不同應稅活動若有盈餘或虧損，應允許互抵。
        - 現行法並未普遍承認盈虧互抵。
        - 最高行政法院甚至認為盈虧互抵是「立法者給予的優惠」，而不是量能課稅的必然要求。
        - 老師立場：既然都是應稅活動，就應允許互抵，這才符合量能課稅。

6. 主觀淨值原則

   • 定義：個人維持生存需求、家庭扶養義務所必須的支出，應從稅基中扣除，因為此部分無稅捐負擔能力。
   • 具體體現：免稅額、標準扣除額、特別扣除額（如幼兒扣除額、長照扣除額、身心障礙扣除額）。
   • 憲法連結：
     • 涉及生存權、婚姻與家庭制度保障。
     • 釋字696號（強制合併申報違憲）就是典型案例，因為家庭申報未能反映婚姻與家庭制度保障。
   • 案例連結時事：例如賴清德主張「薪資5萬以下免稅」，其實正是主觀淨值原則的體現，因為維繫最低生活需求的收入不應課稅。

7. 個別主體課稅原則

   • 定義：課稅應以個人為基本單位，每一個人都是獨立課稅主體。
   • 延伸：
     • 結婚後仍是兩個課稅主體，合併申報應是「任意選擇」，而非「強制規定」。
     • 老師立場：強制合併申報違憲，因為違反個別主體課稅原則。

8. 綜合所得課稅原則

9. 終生所得課稅原則

10. 比例稅率原則

    • 核心觀念：量能課稅並不必然導出累進稅率，比例稅率同樣可以體現量能課稅原則。
    • 歷史背景：
      • 19世紀歐陸，量能課稅原則出現。
      • 當時政治光譜兩極：極右的極權主義、極左的共產主義。
      • 社會國思想與累進稅率同時興起。
      • 因此經濟學界普遍認為累進稅率來自社會國原則，與左派思想緊密相連。
    • 學理爭議：
      • 主流看法：累進稅率是量能課稅的自然延伸。
      • 科隆學派與老師立場：量能課稅不必然導出累進稅率，比例稅率同樣符合。
        • 例：15% 比例稅率下，收入100萬繳15萬，收入1000萬繳150萬，依然隨所得增加而稅負增加。
        • 累進稅率應視為社會國原則下「財富重分配」的工具，而非量能課稅必然要求。
    • 制度設計：
      • 我國累進稅率稅種：綜合所得稅、地價稅、土地增值稅 → 屬於社會國原則的體現。
      • 我國比例稅率稅種：營利事業所得稅 → 20% 固定比例稅率。
      • 綜合所得稅稅率：5%、12%、20%、30%、40%（超額累進）。
    • 實例：
      • 若年薪達1000萬：
        • 至少600萬以上適用40% 稅率，單此部分就繳稅160萬以上。
        • 臺積電、聯發科工程師等高薪族群，雖收入高，但稅負也非常沉重，每年常以百萬計。

平等原則與境外所得課稅問題

• 憲法審查角度：從平等原則到量能課稅，檢驗立法是否背離量能課稅。
  • 若背離，必須提出正當理由，尤其涉及：
    • 為何不採「客觀淨值原則」？
    • 為何不採「主觀淨值原則」？
    • 為何不落實「普遍課稅原則」？
    • 為何境內外所得規範不同？

• 境外所得課稅差異：
  • 依《兩岸人民關係條例》：
    • 臺灣 + 大陸地區所得 → 課徵綜合所得稅。
  • 依《港澳關係條例》：
    • 港澳地區所得 → 不課綜合所得稅，改課所得基本稅額。
  • 美加日地區所得 → 課所得基本稅額，但700萬以下免稅。

• 不平等現象：
  • 相同為臺灣戶籍居民，依所得來源地不同，課稅規範差異極大。
  • 民國96年以前，境外所得完全免稅；96年後才納入最低稅負制，但僅針對700萬以上。
  • → 顯示制度在「稅捐負擔平等」上存在重大問題。

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課程進度與後續安排

• 本次課程重點：
  • 平等原則
  • 量能課稅各項子原則
  • 比例稅率與累進稅率的爭點
  • 境內外所得的平等性問題

• 下次課程將討論：
  • 依法課稅
  • 比例原則
  • 113年憲判字第11號案件：為什麼是「絞殺繼承權」？
  • 正當法律程序、公平及時且有效之權利救濟程序等相關議題。

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W06 1007

老師希望先把第五週內容講完，再進入第六週。財政劃分與財政平衡是近年非常重要的議題。

憲法審查與平等權

回到上一週，我們提到「三階審查」。第一階要先確認是否有人民的基本權受到干預。在稅法領域中，最常被討論的基本權是平等權。因此，第一階段審查時要確定，不同的稅捐待遇是否屬於平等權保護的對象。

第二階段，我們要指明國家干預行為，也就是指出干預行為的法位階來源：

• 是法律規範、命令規範，或
• 是最高行政法院的裁判。

上次提到，作為憲法審查標的的裁判，必須是實體終局裁判。

關於大法庭決議

補充說明：大法庭決議本身不是實體終局裁判。
依《行政法院組織法》與《法院組織法》修正後的制度，大法庭決議的功能在於統一法律見解，並不直接產生個案拘束力。它的意見會回到原先最高法院或最高行政法院的裁判中，作為法律見解的依據。

因此，大法庭決議如「109年大字第○號裁定」這類文件，僅屬於法院見解統一的方式，仍應以該案原審法院的終局裁判為憲法審查的標的。
換言之，大法庭裁定是附著於最終審法院的實體判決中的一種中間裁定，並非可獨立作為違憲審查對象的「實體終審裁判」。

作為法律人，應具備此正確認知，並在請求憲法法庭審查時正確指明程序標的。

平等原則與審查基準

在憲法審查的基礎部分，平等權的審查基準主要來自平等原則。
在我國，平等原則的適用已採取美式模式，由憲法法庭（前身為司法院大法官）發展出多層次的審查基準。

通常的起點是「合理關聯性審查」，因為稅法干預主要涉及財產權，而財產權通常不被視為「重要基本權」。
重要基本權多涉及思想自由等核心自由，因此財產權被認為是「身外之物」，屬於低度保護範圍。

多層次審查理論

美式審查分為三階（或稱三級）：

1. 嚴格審查（高度審查）
2. 中度審查
3. 合理關聯性審查（低度審查）

部分學者進一步將三階細分，衍生出「三十六階審查」的分類方式。湯德宗大法官在文章中即提到此觀點，雖然分類繁複，但其核心仍在於舉證責任的歸屬與違憲推定的強弱。

總的來說，「三重審查基礎」仍是目前國內主流學說的看法。

憲法解釋的適用

在實務上，大法官涉及的不僅是財產權與平等權，若同時關涉到生存權或婚姻與家庭制度保障等更高層級的權利，審查基準會提升。

• 釋字第694號與釋字第701號：涉及生存權與財產權，因此從合理關聯性提升為實質關聯性審查。
• 釋字第696號：涉及婚姻與家庭制度保障。此概念源自德國法上的「制度保障」（Institutionsgarantie），而非美國法的概念。

在德國理論中，制度保障的功能在於確保某些社會制度（如婚姻、家庭、財產）不得被立法任意廢除或空洞化；我國憲法法庭引用此理論，補足美式審查中欠缺的制度性保護觀點。

制度保障與量能課稅原則

德式制度保障的內涵與轉變

在德國法中，所謂「制度保障」源自於文化與傳統，而非現代法律制度的創設。這些制度因歷史與文化意義而應受保護。二戰前的德國憲法學說將「基本權」與「制度保障」視為兩軌並行的保護體系：

• 一軌是基本權體系；
• 一軌是制度保障體系。

但戰後，德國的憲法學說已修正此觀點。制度本身不再被視為直接的保護標的，而是制度內部的人才是受保護的對象。
例如：

• 大學自治的目的並非維護「自治的形式」，而是保護大學內的人。
  • 教師的研究與學術自由。
  • 學生的學習自由。
• 婚姻制度則是為了保障進入婚姻中的人。德國傳統上認為婚姻僅限異性，因為制度起源於文化傳統，國家不得任意更動內容。

然而，隨著社會變遷，即使德國後來承認同性伴侶，也未稱其為「婚姻」，而採用「同性伴侶制度」作為替代。核心仍在於：婚姻制度的功能是保障兩個人以永久共同生活為目的所形成的生活共同體。

因此，制度保障的意義在於讓制度中的個人基本權能獲得更好的保護。戰後德國憲法雖有調整，但仍維持「制度服務於基本權」的精神。

我國釋字第696號的特殊性

釋字第696號同時提及「婚姻與家庭制度保障」與「美式三重審查密度」。這種混合運用顯示我國憲法法庭採取兼容性立場，既承認德國式制度保障，也援用美式平等原則的多層審查。

在稅捐規範中，平等權背後實質上涉及財產權。由於稅捐屬於金錢義務，因此屬於財產權干預範疇，而財產權被視為非重要基本權。基於立法形成自由的廣度，通常僅採「合理關聯性審查」作為標準。

實質關聯性與生存權保障

然而，若稅捐規範同時涉及生存權或其他高度基本權，其審查基準即提升為「實質關聯性審查」。
例如：

• 釋字第694號：關於合併申報扶養親屬。
• 釋字第701號：扶養親屬中包含長期照護需求者。

這兩號解釋認為，生存權與財產權結合時，干預的嚴重性提高，審查密度也隨之提高，最終均宣告違憲。
同樣，釋字第696號雖涉及制度保障，結果亦為違憲。
值得注意的是，合理關聯性審查並非必然合憲，例如釋字第722號【單獨執行業務者計算所得選擇權責發生制案】與第740號，均在低度審查下仍宣告違憲。

平等原則的具體化：德式量能課稅原則

若從德國法的角度理解平等原則，其具體化形式是「量能課稅原則」（Leistungsfähigkeitsprinzip）。
在德國基本法第3條與中華民國憲法第7條中，雖未明文提及量能課稅，但其精神源於「等者等之，不等者不等之」的分類原則。

德國的歷史背景

• 威瑪憲法第134條曾明文規定量能課稅原則。
• 現行德國基本法（1949年）則未繼承該條，但透過憲法法院實務仍承認量能原則屬於平等原則的具體化。
• 基本法第3條第1項為一般平等原則，第2項、第3項為特別平等原則（性別、種族、宗教等禁止差別對待）。

量能課稅原則之所以被納入平等原則的內涵，是因為若無具體標準，平等原則將淪為空洞的分類口號。稅法領域的分類標準必須根據「負擔能力」來判斷，才能實現實質平等。

舉例：人頭稅的爭議

若稅制採「人頭稅」，即每人課相同金額，乍看形式上平等，但實質上極不公平。

• 對高收入者（如企業家）而言，負擔微不足道；
• 對低收入或貧困者而言，則可能構成過重負擔。

人頭稅曾於英國撒切爾夫人（Margaret Thatcher）時代引發全國性暴動，最終導致政策失敗。
現代社會普遍承認「量能課稅」才是跨越文化、種族與世代的最大公約數原則。

部分國家將量能課稅入憲，我國與德國雖未明文規定，但應透過憲法第7條平等原則作具體化理解。若不以量能作為操作基準，平等原則無法落實。

憲法解釋中的量能課稅原則

在我國歷次憲法解釋中，僅有少數明確提及量能課稅：

• 釋字第565號
• 釋字第597號
• 釋字第693號
• 釋字第745號

這四號大法官解釋曾提及「稅捐負擔應依納稅能力」（availability to pay）分配。
而至113年憲判字第11號，憲法法庭首次明確將「合理關聯性」與「量能課稅」結合，肯認稅捐負擔應依照能力合理分配，作為平等原則的具體實踐。

量能課稅的細化原則

因此，量能課稅原則可再進一步具體化為：

• 普遍原則：所有有課稅能力者皆應納稅。
• 全部原則：應稅所得應全面考量。
• 實現原則：所得須實際實現後課稅。
• 實價原則：依真實交易價值計算。
• 客觀淨值原則與主觀淨值原則：扣除成本與生活必要費用後課稅。

量能課稅原則的意義，不在於抽象的理念，而是稅捐平等原則的具體操作基礎。

量能課稅原則的具體化與憲法層次

量能課稅的子原則：普遍、全部、實現、實價、客觀淨值、主觀淨值

我們在上個禮拜有跟各位講到，量能課稅原則底下可以進一步區分出幾個具體化的子原則，包括普遍原則、全部原則、實現原則、實價原則、客觀淨值原則、以及主觀淨值原則等。

這些原則的目的，是要將原本抽象的量能概念具體化。不要因為量能課稅原則在憲法裡沒有明文規定，就認為它不是平等原則的具體實現。相反地，若僅談「稅捐負擔平等」，那是無法操作的，但講「量能課稅原則」就可以明確指出它的具體內容與憲法上的要求。

釋字第745號：薪資所得與執行業務的差別待遇

舉例來說，為什麼釋字第745號可以宣告違憲？
理由在於，薪資所得者不給予成本費用的扣除，而執行業務者卻可以扣除成本費用。從客觀淨值原則的角度來看，這是不合理的差別待遇。

任何一個能產生經濟成果的活動，你都有投入與產出。

• 產出是收入；
• 投入是成本費用。

兩者相減後的「收入減成本費用」才是真實的客觀淨值，也就是課稅的合理基礎。
釋字第745號明確指出，這種收入與成本間的差異構成了對薪資所得者的不平等。

另外，盈虧互抵也屬於客觀淨值原則的一部分。你去看德國聯邦憲法法院的解釋，可以看到他們也承認盈虧互抵屬於量能課稅的具體體現。

舉例來說，我是一個執行業務者，同時經營婦科診所與產後照顧中心。這兩個事業都屬於應稅活動。假設婦科診所虧損、產後照顧中心賺錢，依照真正的量能課稅原則，應該允許盈虧互抵。因為兩者都屬於同一個納稅義務人的應稅活動，不讓互抵，顯然不符合稅捐負擔能力的真實反映。

但我們現行制度卻往往「一個一個算」，割裂不同活動的盈虧，這其實就違反了量能課稅的精神。

因此，合理關聯性審查雖可檢驗立法手段是否「合理」，但它無法回答什麼是具體的「合理」。只有量能課稅原則可以告訴你具體內容——也就是，投入與產出之間應公平對待。這就是客觀淨值的核心。

主觀淨值與生存權保障

我們還有「主觀淨值」原則，它講的是生存權的保障。
就像在釋字第694號和釋字第701號中，我們看到的情形：人賺錢不是為了繳稅給國家，而是為了養活自己與家人。

所以，在主觀淨值原則底下，維繫生存所需的費用，是沒有稅捐負擔能力的。
也就是說，基本生活所需費用應該免稅。
如果我有家人需要長期照顧，我為他支付的照護費用本身就是生存維繫的一部分，那部分收入不具有稅捐負擔能力，因此不該課稅。

換句話說，無論從客觀淨值還是主觀淨值的角度，我們都能得到同樣的結果：在違反量能課稅原則時，就會產生違憲宣告的結果。

子原則的延伸與具體化

在量能課稅原則底下，我們還可以繼續往下提供更多子原則，例如：

• 普遍原則：所有有負擔能力的人民都應繳稅。
• 全部原則：稅基應涵蓋所有可稅的所得項目。
• 實現原則：只有所得真正實現後才課稅。
• 實價原則：課稅應以真實交易價值為依據。
• 客觀淨值原則：收入減成本費用後的淨所得才課稅。
• 主觀淨值原則：維持生存所需的基本支出不課稅。

這些子原則都是從量能課稅原則延伸出來的具體化內容，使抽象原則可以在稅法中操作。

私法自治的類比：隱含的憲法價值

量能課稅原則的地位，就像私法自治一樣。
私法自治在憲法中並沒有明文規定，但我們都承認它是民法中最基本、最重要的原則之一。
因為它體現了人對自己事務與契約關係的最終決定權，這與人性尊嚴密切相關。

所以即使憲法沒寫「私法自治」，我們仍能從人性尊嚴中導出契約自由、遺囑自由、婚姻自由等原則。
例如，在納粹時代，亞利安人被禁止與猶太人結婚，甚至僅僅親吻猶太人都被視為犯罪。這種極權時期的歷史創傷，使德國特別強調婚姻自由是人性尊嚴的一部分。

同樣道理，量能課稅原則雖未明文入憲，但它牽涉到人民的財產權、平等權、生存權，其本質上具有憲法位階。
因此我們在看稅捐負擔問題時，必須回到「能力」這個核心標準，也就是依照每個人的負擔能力來決定其稅負。

立法者的價值決定與連貫性

接著我們要談的是「價值的連貫性」。
立法者在制定稅制時，常常會做出價值上的決定。量能課稅本身就是一種價值選擇。

舉例來說：

• 在民國87年以前，我們的營利事業所得稅與綜合所得稅是分立的。
  這是一種價值決定。

• 到了87年之後，一直到107年，我們把營所稅與綜所稅合在一起，營所稅繳納後成為綜所稅的預繳。
  這又是另一種價值決定。

• 同樣地，房地合一課稅與房地分離課稅，也是價值決定。

這些制度選擇不一定直接關乎量能，但都涉及立法者對「何種課稅方式更合理」的價值判斷。
而立法者既然可以做價值決定，就有義務保持價值的連貫性。

國家不是不能變革，立法者可以隨時修法，但必須：

1. 說明為何改變價值判斷；
2. 提供足夠的正當理由；
3. 採取適當的過渡措施。

如果今天立法理由只是寫「依照黨團決議」，甚至根本沒有立法理由，那就是違反價值連貫性原則。
因為立法者沒有說理，前後標準反覆不一，這就是恣意立法。

德國法秩序中的雙核心：量能與價值連貫

在德國法秩序中，對稅法平等原則的憲法檢驗，主要就是兩個核心：

1. 量能課稅原則；
2. 價值連貫性原則。

透過這兩個原則，平等原則才能真正具體化、可操作。

所以，我們上週提到的這一整套子原則與價值判斷，正是稅法秩序的核心。
它就像私法自治一樣，會被不同法律領域進一步細化與體現。

總結來說，量能課稅原則是具有憲法位階效力的原則。
它不只是稅法的技術性原理，而是平等原則在稅捐領域的具體實踐與核心依據。

量能課稅的憲法位階與財產權之延伸

憲法位階的意義與拘束力

我們說，量能課稅原則是具有憲法位階效力的。
所謂具有憲法位階，意義在於它拘束立法、行政、與司法三個權力部門。
也就是說，立法者在制定稅法時，行政機關在執行稅捐時，司法機關在審理稅爭訟時，都必須受到量能課稅原則的拘束。

具有憲法位階的重要意義在於：立法者自己也受到拘束。
當立法者背棄量能原則時，必須提出充分的說理與正當理由，不能僅以「立法決定」作為藉口。
這就是德式平等原則（德式 Gleichheitsgrundsatz）在操作上的精神。

財產權與稅捐的關聯

接下來，我們講財產權。
上週我們提到，財產權在憲法第15條有明文規定。由於稅捐是金錢給付義務，因此在過往的憲法解釋與司法實務中，許多案件會以財產權作為憲法審查的基本權標的。

有的案件則以平等權作為審查依據。這是因為稅捐負擔的核心問題在於「負擔是否平等」，所以即使涉及財產權，仍常直接以平等權進行憲法審查。

但若稅捐立法同時涉及生存權，例如釋字第694號與第701號，則審查密度會由合理關聯性提升至實質關聯性。
這顯示當財產權與生存權交錯時，審查密度隨之加深。

繼承權與財產權的區分（113年憲判字第11號）

最近一次重要的案例是113年憲判字第11號，它涉及財產權中的「繼承權」問題。
繼承權在憲法上其實包含兩面：

1. 被繼承人的遺囑處分自由：
   被繼承人可以透過遺囑，在死亡時對其財產做最後一次的處分。這是他作為財產權人的最終自由。

2. 繼承人的繼承期待權：
   繼承人對於被繼承人死亡時所遺留的財產，具有一種法律上受保護的期待。
   在民法上，這透過法定應繼分與特留分受到保障。

因此，繼承權兼具身分與財產性質，是一種應受憲法保護的財產性權利。
過去我國的憲法解釋多將繼承權與財產權視為不可分，但事實上兩者應區分：

• 繼承人自己的固有財產：屬於既有的財產權。
• 繼承人對被繼承人遺產的期待：屬於法律上的權利，受民法保障。

特留分在德文中帶有「Recht（權利）」的概念，代表繼承人享有法律所保障的最低繼承權限。
即使被繼承人立遺囑將財產全數處分，也不得侵害繼承人的特留分權。
換言之，遺囑雖可自由分配財產，但其效力以不違反法定特留分為限。

113年憲判字第11號案例說明

113年憲判字第11號所處理的個案，情節相當特別：

被繼承人生前，將絕大部分財產贈與配偶。依照現行法，配偶間贈與不課贈與稅，所以贈與即刻完成，不需繳稅。
但在被繼承人死亡後，依《遺產及贈與稅法》規定，這些生前贈與的財產被「視為遺產」再算回來。

結果是：

• 被繼承人的配偶（大老婆）及與其所生的三名子女，全部拋棄繼承；
• 唯獨「小三的孩子」未拋棄繼承。

這名非婚生子女，經過「撫育更正」，依法具備繼承人身分。
他繼承了一棟房地產（約3600萬元），理應作為生父給他的遺產。
然而，由於被視為遺產的贈與金額被加回計算，整體遺產總額暴增，應納遺產稅達4000萬元。

結果是什麼？

• 這名小三的孩子繼承了一棟房子（市值3600萬），
• 但須繳4000萬元的遺產稅，
• 因無力繳納，被國稅局查封拍賣。

老師戲稱這是「大老婆借國稅局之手，把小三的孩子掃地出戶」的例子。
從法律效果看，雖然沒有課到繼承人自己的固有財產，但透過課稅，實質上將其繼承權全面消滅。
這導致繼承人雖名義上繼承財產，卻因課稅而一無所有。

違反比例原則的問題

這種情況即構成比例原則的違反。
根據憲法第23條，國家對人民權利的限制必須符合：

1. 目的正當性，
2. 手段必要性，
3. 限制最小化，
4. 利益均衡性。

在本案中，稅制設計雖以「防避稅」為目的，但結果卻使繼承人的財產權完全消滅，明顯超出必要限度，不符比例原則。

因此，憲法法庭在113年憲判字第11號中指出，遺產稅的「視為遺產」加回制度，若導致繼承人實質上喪失繼承權，則違反憲法第15條的財產權保障與第7條平等原則。

德國不會發生這樣的情形。

德國繼承稅制與我國遺產稅問題之比較

德國不會出現「被絞殺」的情況

為什麼說德國不會發生像我國113年憲判字第11號那樣的案例？
因為在德國，誰拿走錢，誰就負擔他該付的遺產稅。

舉例來說，假如是配偶拿走了被繼承人大部分的財產，那麼理所當然應由配偶負擔相對應的遺產稅；
如果我是小三的孩子，只繼承了一棟價值3600萬的不動產，那我就只需依照我實際繼承的這筆財產，繳納相對應的稅額。

德國的遺產稅制度（Erbschaftsteuer）採取的是「分遺產稅制」，
即根據每一位繼承人與被繼承人之間的親疏遠近關係，分別計算各自的：

• 免稅額（Freibetrag），以及
• 適用稅率（Steuersatz）。

越親近的親屬，免稅額越高、稅率越低。
例如：

• 配偶與未成年子女屬於與被繼承人共同生活的親屬，免稅額最高、稅率最低。
• 親等較遠的親屬或非親屬，則免稅額較低、稅率較高。

因此，在德國，繳稅的原則非常清楚：
誰拿走財產，誰就按自己繼承的部分與被繼承人的關係繳稅。
這樣才符合量能課稅原則。
拿走兩億元遺產的配偶，即使免稅額高、稅率低，仍應繳稅；
而只繼承房產的小三之子，只需就該部分課稅，不應替他人所取得的贈與部分繳稅。

老師強調：「這樣才有道理，不用讀稅法都知道應該是這樣。」
但反觀我國現行制度，往往變成「別人拿走錢，卻要我來付稅」，
這樣的稅制不但違反量能課稅，也顛倒了公平正義的基本邏輯。

我國實務上的日常例子：生前贈與與算回課稅

不要以為這類情形只出現在極端個案，
其實在我國的遺產稅制度下，「被絞殺」的現象幾乎天天發生。

例如，在臺灣中南部的家族社會裡常見的情況是：
家中有一個「」【？台語】，也就是最受父母疼愛、但往往最敗家的兒子。
父母越疼他，越會在生前把錢一筆筆給他用，這些都屬於「生前贈與」。
而且這些轉移常常是私下進行，不會告訴嫁出去的姐姐。

結果父母過世後，長期照顧父母的姐姐回來辦理繼承時，才發現弟弟早就拿走了大部分財產，
而自己繼承到的那一小部分遺產，卻要把這些生前贈與全部「算回來」合併課稅。
這樣一來，姐姐雖未拿到那些贈與財產，卻要為弟弟拿走的部分承擔遺產稅。
這就是「誰沒拿錢、誰反而被課稅」的荒謬狀況。

在這種情況下，表面上看起來國家沒有侵害姐姐「固有財產」的財產權，
但實際上卻全面剝奪了她的繼承權。
因此，若不將「繼承權」從「財產權」中獨立出來理解，就無法看出這層侵害。

繼承權的獨立保障：德國憲法的設計

在德國，《基本法》第14條第1項明文規定：

Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet.
（財產權與繼承權均受保障。）

德國憲法明確地將「繼承權」與「財產權」分開規定，
使得繼承權被視為一種具有身分與財產雙重性質的權利，
同時包含：

1. 被繼承人死亡時，繼承人對其遺產的法律上期待權（Erwartungsrecht）；
2. 經由應繼分與特留分制度所保障的具體繼承權。

這種期待權不是單純的「法律上利益」，而是應受憲法保障的法律權利。
因此，即使被繼承人生前大量移轉財產，也不得藉此剝奪繼承人的特留分權。

反觀我國憲法並未明文規定繼承權，
過去多將其視為財產權的一部分，忽略其特殊性，
直到113年憲判字第11號，大法官才首次明確指出：

「使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損，構成違憲。」

這正是針對小三子女案例而言。
大法官認為，將生前贈與全數算回遺產並全面課稅，
等於透過稅捐手段將繼承人應得的繼承權「絞殺」，
違反了比例原則與憲法第15條的財產權保障。

憲法層次的反思：財產權、生存權與繼承權的交錯

這個案例讓我們更清楚地看到，
「財產權」的保護不僅包括維繫生存的基本權，
也包括從繼承人角度出發、對被繼承人死亡時所遺留財產的法律期待權。
繼承權既屬財產性權利，又帶有身分上的延續意涵，因此屬於複合性基本權。

換言之，財產權 → 生存權 → 繼承權三者之間是遞進與交錯的關係。
而憲法審查在稅法領域中的深化，也正是從這樣的權利結構出發。

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稅法中的自由權保障

除了平等權與財產權外，在稅法領域中也常見自由權被限制的問題。
在《納稅者權利保護法》第1條立法理由中，明確指出稅捐相關的基本權包括：

1. 工作權
2. 營業自由權
3. 資訊自主權

此外，還包括：

• 居住遷徙自由（憲法第10條）
• 其他相關基本權，如「限制出境」所涉及的自由。

工作權與營業自由

工作權受憲法第15條保障，而「營業自由」雖未有明文，但大法官的解釋通常將其視為工作權與財產權的結合體。
營業自由的核心在於營業人得依其專業與意願自由選擇從事的行業與經營方式，
因此，大法官多以第15條為基礎，展開對營業自由的論述。

德國與我國營業自由、資訊自主權與比例原則之比較

營業自由的內涵與中德之別

我先簡單說明一下，在德國的憲法理論中，「營業自由（Berufsfreiheit）」其實是指法人的工作權，而「工作權（Berufswahlfreiheit）」則專指自然人的權利。
也就是說，如果你是一個自然人，你享有工作權；但如果你組成公司、法人組織去從事經濟活動，那這個法人主體的行動自由，就是所謂的「營業自由」。

而在我國，這兩者並沒有嚴格區分。
我國的實務通常是將工作權與財產權結合起來，統稱為「營業自由」。
這樣的差異雖然在學理上有不同，但在實際的憲法審查操作上並不會造成太大的影響，這一點大家了解即可。

資訊自主權：合併申報與個資保護的憲法問題

接下來，我們要談「資訊自主權（informationelle Selbstbestimmung）」。
之所以特別講這個，是因為在稅法中，「合併申報」制度涉及人民稅務資訊的告知與揭露問題。

當法律強制規定家庭成員（例如夫妻、父母與未成年子女）必須合併申報時，
這就意味著我必須將我的個人所得、財產等敏感資訊告知給另一個自然人，
再由該人統一申報給國家。
這個過程中，其實已經發生了「資訊揭露」與「資訊控制權喪失」的現象。

因此，申報稅捐資訊本身，涉及人民的「資訊自主權」。
而資訊自主權在我國憲法中，乃是透過釋字第586號與釋字第603號大法官解釋所確認。

釋字586與603號：資訊自主權的憲法來源

在釋字586號與603號解釋中，大法官均指出：

與個人有關之資訊，人民有權自主決定其蒐集、處理與利用。

其中，釋字603號（按指紋案）是最具代表性的一號解釋。
在該案中，大法官提到三個相關概念：

1. 資訊自主權
2. 資訊自決權
3. 資訊隱私權

雖然多數意見主要使用「資訊隱私權」，但個別意見與聲請理由中也明確使用了「資訊自決權」與「資訊自主權」這兩個名詞。
老師個人認為，從德文原文「informationelle Selbstbestimmung」來看，
最貼近原意的是「資訊自決權」，意思是：

關於我自己的資訊，我有決定是否、何時、以何種方式提供的權利。

資訊自決權與隱私權的區別

資訊自決權與隱私權，其實是兩個不同的保護領域：

• 隱私權：保護個人私生活領域不受干擾，例如個人信件、家庭活動、身體自主等。
• 資訊自決權：則是關於與我有關的「個人資料」如何被蒐集、儲存、使用與揭露。

舉例來說：

• 我的通訊內容被駭客攔截，那是侵害隱私權；
• 但若國家強制我揭露收入資料、財產資訊給配偶或主管機關，那則是侵犯資訊自決權。

因此，資訊自決權不一定侷限於私領域，它也延伸到公共、經濟或行政領域的資訊控制。

憲法第22條：概括性基本權的開展

我國憲法第22條是一個概括性基本權條款，它規定：

凡人民之其他自由權利，未妨害社會秩序或公共利益者，皆受憲法保障。

制憲時代無法預見科技與社會的快速發展，因此第22條的功能，就是容許大法官透過「演繹與衍生」方式，
將新興的基本權納入憲法保障範圍。

例如：

• 資訊自決權、遺忘權、網際網路隱私權等，
  皆屬於隨時代發展而出現的新興基本權。

• 德國基本法第2條第1項的概括性條款，也被用來發展出各式列舉以外的基本權類型。

因此，工作權、營業自由、資訊自主權這幾個自由權利，都可能分別來自：

• 憲法第15條（工作與財產相關自由），以及
• 憲法第22條（概括性自由權條款）。

比例原則在稅法中的適用

所有這些自由權的干預，都必須符合比例原則。
國家固然為了課稅目的，可以蒐集資料、行使職權調查，
但不得過度干預人民的基本權。

也就是說：

為了課稅量能的必要性，國家得以蒐集人民的資料；但僅限於達成課稅目的所需的最小範圍。

換言之，比例原則的要求是：

1. 目的正當性：確保課稅目的是公共利益。
2. 手段適當性：蒐集資料確實有助於課稅。
3. 必要性：不能用更溫和的手段達成相同目的。
4. 狹義比例性（均衡性）：所造成的基本權侵害不得超過公共利益的增益。

因此，國家不能以「為了課稅」為由，就全面性介入人民的個資與隱私領域。

稅法憲法審查的新發展：從平等到比例

在我國的憲法實務中：

• 稅捐實體法（如所得稅法、遺產稅法）過去多以平等原則作為憲法審查的依據；
• 但在稅捐稽徵法領域，隨著資料蒐集與調查權的擴張，未來可能越來越多案件會以比例原則為審查標準。

例如：

• 釋字第537號：關於結算申報程序，大法官指出，行政程序必須符合法治國的比例原則，避免過度干預。
• 就源扣繳制度：同樣是一種稅捐稽徵程序手段，也必須符合比例原則。

而在113年憲判字第11號中，我們首次看到實體稅法（遺產稅）被以比例原則為依據宣告違憲。
這顯示比例原則在稅法領域的重要性正日益提高。

結語：比例原則同樣作為稅法的憲法審查標準

綜上所述，比例原則同樣也是稅法憲法審查的關鍵標準。
尤其在《稅捐稽徵法》領域中，當國家行使職權調查、蒐集資料、運用科技監控時，
必須嚴格遵守比例原則，以確保：

• 不因課稅目的而過度侵害人民資訊自主權；
• 不因行政效率而犧牲基本自由與人性尊嚴。

因此，從量能課稅到比例原則，從平等權到資訊自決權，
我們看到稅法憲法化的趨勢正逐步展開，也讓稅捐法秩序更加貼近基本權保障的核心精神。

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婚姻與家庭制度保障

在進入社會國原則之前，先談婚姻與家庭制度保障。這部分在我國憲法正文中並未明確提及。憲法第7條雖保障性別平等，但未提到婚姻。婚姻與家庭受憲法保障的概念，是透過大法官解釋發展出來的，主要包括釋字第362、552、554、696、712及791號。

這些解釋承襲德國憲法釋義學的「制度保障」概念。我國除婚姻與家庭外，地方自治、訴訟權與司法制度等，也被視為「應受憲法保障的制度」。上述六號解釋共同肯認婚姻與家庭在我國憲法中應受制度性保障。

婚姻與家庭制度的意涵

婚姻指兩人間的結合，家庭則由兩人以上、不同世代的成員構成，如直系血親、尊親屬或旁系親屬。婚姻是否為家庭的前階段，學理上有不同討論。

婚姻與家庭制度保障的核心內容包括：

1. 進入與退出婚姻的自由：婚姻自由涵蓋結婚自由與離婚自由。
2. 婚姻內部平等：婚姻中雙方應受平等對待，不論異性或同性婚姻。
3. 家庭內親子關係：不同世代間的權利行使應尊重子女的基本權。父母之教養、懲戒權以「保護子女」為限，不能形成任意侵害，如販賣、虐待等情形。家庭制度保障不容許此類狀況。

這些保障的具體內容，仰賴憲法釋義學持續發展。

如同「大學自治」或「地方自治」中的制度保障概念，婚姻與家庭制度保障同樣需透過憲法詮釋發展其具體內容。

制度保障與憲法審查

大法官解釋中，婚姻與家庭制度保障曾作為憲法審查標的。最典型的例子是釋字第696號，涉及婚姻與家庭制度保障下之平等原則。該解釋提升審查密度，從「合理關聯性」上升為「實質關聯性」。

另一個相關案例是釋字第647號。此案涉及夫妻間贈與不計入贈與總額的規定。事實婚（同居關係）配偶僅享一般免稅額度，而法律婚姻中的配偶則享有「不限額度」之免稅優惠，形成差別待遇。事實婚配偶主張自己對伴侶有實際貢獻，卻受不利對待。

該解釋指出，這種差別待遇是「為維護婚姻制度之必要措施」，源自「制度保障」的觀念。德國制度保障對婚姻與家庭採兩面向：

1. 禁止歧視：不得因婚姻而受法律或稅法上不利待遇。
2. 制度維護：法律可設計措施以鼓勵或維持婚姻制度。

婚姻與稅制差別對待

老師有一篇文章發表在臺大法學論叢，就是在說，過去我國稅法對婚姻者曾具「懲罰」的性質。釋字第696號前的稅法規定，夫妻須合併申報，造成稅負增加。例如，兩位各自執業的律師婚後合併申報個人綜合所得稅，所得由各自200萬合併為400萬，稅率從20%升至40%，稅捐負擔明顯加重。

德國聯邦憲法法院早在1953年即宣告此類「強制夫妻合併申報」制度違憲，認為其對婚姻進入者構成不利。反觀我國，釋字第318號仍認為「夫妻合併申報是否違憲屬立法者價值決定，各國不同」。此見解忽略實際稅負效果，對婚姻進入者確實構成不利待遇。

釋字696號前的稅負問題與實務解法

在釋字第696號解釋之前，婚後夫妻被強制合併申報所得，導致稅負加重。對此，老師過去上課時常提出「解方」作為稅務實務的思考練習：若夫妻同為律師，各自執業，婚後可透過「互聘」方式規避合併稅負。例如先生僱用太太、太太僱用先生，將「執業所得」變「薪資所得」，即可達成分開計算所得的效果。

不過，這種方式僅適用於同業結合。若屬「異業結合」，例如律師與會計師、律師與醫師，則無法透過互聘處理，因律師不得聘會計師或醫師執行律師業務。

因此，在696號解釋出現前，若你是律師，最好不要與會計師或醫師結婚，否則婚後稅負勢必加重。一直到釋字第696號解釋出現後，法律才承認第三種選項──「分開計算所得」──才使婚姻不再造成稅負過重的問題。

然而，老師仍批評現行制度：強制合併申報依舊是一種資訊自決權的強制干預。即使可選擇分開計算，稅法仍以夫妻為一體的納稅主體進行設計。

納稅義務與資訊自決權

在實務上，老師指出，若一方為主要納稅義務人，而另一方隱匿所得，理論上應由隱匿所得者負責，卻常發生整體歸責於納稅義務人的情形，造成不合理結果。

舉例說明：若配偶隱匿所得而未申報，且納稅義務人不知情（例如金額小或長期分居），則不應歸責於納稅義務人。除非能具體證明他「知悉」配偶的所得，否則不應懲罰。

老師在課堂上進一步以幽默方式提醒學生：若結婚後報稅，應謹慎選擇納稅義務人；甚至可「讓對方當一家之主的納稅人」，因為若有申報錯誤或漏報，「被罰的」是納稅義務人本人。

此種現象顯示制度設計邏輯錯亂，與責任原則不符。

對釋字696號的批評

釋字第696號雖認為「強制合併計算所得」違憲，但仍肯認「合併申報制度」必要。老師批評此見解錯誤，主張：

• 強制合併申報構成過度干預資訊自決權；
• 結婚不代表必須與配偶共享所得資訊；
• 夫妻可選擇分開或合併申報，應視個人意願；
• 如同訴訟法中「共同訴訟」概念，夫妻間不必「必要共同申報」，可為「普通共同申報」。

婚姻制度保障的內涵再論

作為憲法上「應受保障的制度」，婚姻制度的基本要求是：

1. 不得歧視進入婚姻者──稅制不應讓婚姻成為負擔。
2. 促進婚姻制度之維護──是否應給予婚姻特別優惠，為學理爭議所在。

在德國憲法釋義學中，對「婚姻促進」有爭論：給予婚姻者優惠，是否構成對未婚者的差別對待？
我國現行法確實採取差別待遇，例如法律婚姻配偶間的贈與不計入贈與總額；若僅為事實同居者，則僅適用一般免稅額。

釋字第647號即指出，這種差別待遇不違反平等原則，因其目的在於「保障進入婚姻的人，享有比未進入婚姻者更優的稅務待遇」。因此，若想取得對方財產，進入婚姻即可享免稅優惠；若未婚同居，則僅能適用一般免稅額。

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社會國原則

社會國原則的意涵

社會國原則在德國與臺灣的憲法釋義學中皆被視為憲法原則。
其保障的「社會權」內容，則須依法律具體形成。換言之，人民的社會基本權，雖源於社會國原則，但其具體範圍與實現方式，須由立法者加以規範。

德國基本法第20條僅以抽象方式規定社會國原則，並未明列具體社會權；而我國除承認社會國原則外，並在憲法中明文列舉部分社會權，如第15條之生存權。

憲法第15條的立法本意

依制憲者原意：

• 無產階級保障生存權；
• 中產階級保障工作權；
• 資產階級保障財產權。

憲法第15條意在整合不同階層，使全民在憲法理念下均受保障。這種具有政治宣示意義的條文，體現了我國社會國原則的特殊結構。

生存權與稅法的關聯

生存權是最典型的社會權。
釋字第694號與第701號均指出：基於社會國原則，國家不得以課稅手段侵害人民生存所需之基本資源。

因此，我國稅法體系中形成了基本生活費用不課稅原則：

• 憲法第15條與第155條建構「生存權保障」；
• 具體化於稅捐稽徵法第4條之「基本生活費用不課稅」；
• 在所得稅中，則透過免稅額與扣除額制度落實。

這些制度共同反映我國稅法秩序中的社會國原則。

婚姻與家庭作為社會的最小單位，亦受此原則特別保護，形成「婚姻與家庭制度保障」的憲法內涵。

社會國原則的稅法實踐：財富重分配

社會國原則同時體現於財富重分配機制。
具體表現在：

• 綜合所得稅與土地增值稅中的超額累進稅率設計；
• 其理論基礎為「國家透過稅收手段進行財富再分配」。

此外，「維繫生存所需財產不課稅」的理念，也出現在：

• 稅捐稽徵法第4條（基本生活費用不課稅）；
• 汽車牌照稅法中對「生存所需車輛」的免稅規定。

以上皆為社會國原則在稅法領域的具體表現。

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正當法律程序原則

釋字第384號與正當程序的起源

釋字第384號由憲法第8條「人身自由保障」衍生，指出人民之羈押須經法院於24小時內裁定。
此解釋首次明確提出正當法律程序原則（Due Process of Law）。

自此之後，該原則延伸至稅捐法領域，要求國家在課稅與處分過程中，應保障納稅人程序性權利。

正當程序的具體內容

正當法律程序在稅法與《納稅者權利保護法》中主要包括：

1. 聽證權：給予納稅人陳述意見的機會；
2. 閱覽權：得閱覽作成核課或裁罰處分所需之書狀卷證；
3. 輔助與代理權：得請求輔助人、律師或會計師作為你的訴願行政訴訟裡面的代理人；

這些規範共同確立了稅務程序的正當性。

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公平、及時且有效的權利救濟

憲法第16條與司法保障

憲法第16條保障訴願與訴訟權。
大法官透過釋字第539、574、590、601號等一系列解釋，發展出司法制度保障原則，其核心包括：

• 法官獨立審判；
• 審判須公平且依法進行；
• 應提供及時且有效的權利救濟。

正義若遲到，即非真正的正義；不公平的審判同樣損害人民權利。

稅法適用的基本原則之「實質法治國原則」

綜合上述憲法原則，稅法的運作必須遵循：

• 平等原則
• 依法課稅原則（下面講）
• 比例原則
• 社會國原則
• 正當法律程序
• 獨立、公平、及時且有效之權利救濟程序

上面講到的，除了「依法課稅」以外的這些，共同構成我國稅法秩序中之「實質法治國原則」。

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形式法治國原則

形式法治國原則強調「依法課稅」之要求。
與刑法中的「罪刑法定」相似，稅法上的「租稅法定」確保任何課稅皆須有明確法律依據。

依法課稅的核心概念

形式法治國原則的核心是「依法課稅」。
稅捐之設定、變更與廢止，必須有明確法律依據，不得以行政便宜或裁量取代。此原則下衍生出若干子原則，分述如下。

依法課稅的各項子原則

1. 法律保留原則
   稅法的設定與適用，須以法律為依據。課稅權不得由行政命令創設。

2. 法律優位原則
   法律高於命令，憲法又高於法律。行政命令不得牴觸法律規定。

3. 構成要件法定原則
   課稅之成立要件，須由法律或經授權的法規命令明定。
   稅捐機關不得依職權或裁量創設課稅事由。

4. 效果法定（法定性）原則
   除要件法定外，課稅後果亦須法律明定。
   稅法不適用行政法上之「便宜原則」。
   行政機關在稅法領域無裁量權限——只要要件具備，即必須依法課稅。
   這與警察法、建築法、交通法等行政法領域的「裁量行政」不同。
   德國社會法與稅法皆採「法定性原則」，因兩者均涉及國家與人民之債權債務關係，一為給付，一為課稅。

5. 法不溯及既往原則
   課稅行為不得回溯適用於法律生效前之事實。

6. 信賴保護原則
   與法不溯及既往原則並行，保障人民對既有法秩序之合理信賴。

7. 法律明確性與安定性原則
   稅法規範應清晰、穩定，使人民能預見課稅後果，保障法治確定性。

以上原則除「構成要件法定」與「效果法定」外，與一般行政法之依法行政原則基本一致。

實務延伸議題

稅捐契約之限制

• 不得對稅額和解：由於稅法採效果法定原則，行政機關無權背離法律明文規定，與納稅義務人協議減免稅額。
• 得對事實和解：可對構成要件事實（如所得額、銷售額）達成協議。
  這是基於稅捐機關認識、職權調查事實能力有限（事實往往在納稅義務人支配領域），得就事實認定作合理協議，但最終仍須依法律課稅。

類推適用是否被禁止

主流見解：

• 不利於納稅義務人之類推適用被禁止；
• 有利於納稅義務人之類推適用得為之。

老師進一步指出：應區分「規範漏洞」與「法外空間」：

• 若屬規範漏洞，為填補漏洞、維持法秩序完整，可允許有利或不利之類推；
• 若屬法外空間（法律有意留白），則不得以類推取代立法。

例如稅捐規避理論，即屬「不利納稅義務人之漏洞填補」，因此屬於合法類推。

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小節：稅法與憲法秩序的一體性

稅法作為憲法秩序以下一個分支的法秩序，受憲法基本原則拘束。
立法機關之稅法規範、行政機關之命令、及司法機關之裁判，均須維持憲法法秩序之整體一致。

稅法體系應貫徹下列原則：

• 平等原則
• 依法課稅原則
• 比例原則
• 社會國原則
• 正當法律程序
• 獨立、公平、及時且有效之權利救濟程序

此等原則共同構成憲法與稅法秩序之合一體系，使稅捐制度能在憲法價值下運作——讓整個國家的稅捐法秩序是融合在一個憲法的合一性的法秩序底下。

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課程進度與考試提示

下週課程進入中央與地方財稅劃分。
期中考範圍為：

• 憲法基本權保障
• 稅法基本原則
• 稅與非稅之區分
• 稅捐之憲法原則
• 中央與地方財稅劃分

期中考將涵蓋以上內容，作為對憲法與稅法整合理解之檢驗。

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W07 1014

課程導入與期中考重點

我們這個學期，第一次上課講稅捐，第二次上課講非稅公課。第三次上課主要介紹法律的法體系的一體性。到了第四次上課，我們講到不同的公課會對應適用哪些原則，特別是稅法。因為我們是談稅捐與稅法，稅捐應適用哪些原則，這是各位在期中考之前務必要掌握的內容。

稅法應適用的原則包括：

• 依法課稅原則
• 平等原則
• 量能課稅原則（平等原則的具體化）
• 實質法治國原則中的比例原則
• 絞殺稅的禁止
• 正當法律程序原則
• 公平、即時、有效且獨立的權利救濟程序

有些原則屬於法治國原則中的共同原則，例如形式法治國原則與實質法治國原則，不一定只出現在稅法中。但在稅法領域中，這些原則有特別重要的意義。期中考準備時，請各位以這些方向為主。

期中考分為兩個題目：

1. 申論式問題。
2. 實例應用題，考察法律適用與爭議處理能力。

第一題類似一般大學問答題，第二題則透過實例讓各位練習如何將原則運用於實際情境。實務上多以案例出題，這樣能測驗各位對法規的運用能力。

考試的目的不是讓大家受挫，而是為了驗證學習成果，希望每位同學都能通過考試，並對各項基本原則的內容更加清楚。

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稅捐的憲法基礎與基本權

稅捐的憲法基礎除了涉及法律原則外，還與基本權的保障有關。適用何種原則時，需注意稅捐可能干涉哪些基本權。第六次上課時，我花較多時間講解基本權，儘管理論上應屬憲法課程的範圍，但各位若未修過相關內容也無妨。

稅捐直接干涉的基本權主要是財產權，但有時也會涉及其他基本權。因此請各位回顧先前課程內容，整理出稅捐與基本權間的關聯。

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期中考資訊

• 考試時間：100分鐘
• 開始時間：下午3點半
• 考試結束後須立即交卷，收回考卷。

中央與地方財稅劃分的導論

今天要談的主題原本應該是上週的內容。中央與地方的財稅劃分，從今年以來是一個熱門議題。我在不同場合都有講過相關內容，今天在學校課堂上，會以學理上的討論為主。這些理論對理解我國財稅法制的問題非常重要。

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財政高權與稅捐高權

財稅是國家高權主體的一部分，國家得以對基本權主體（人民）行使包括徵稅在內的財政高權。稅捐高權屬於財政高權的範圍。

財政法主要研究國家公法人團體的收入（收）與支出（支）。
因此財政法的研究對象是國家的收支活動。
稅捐屬於「收」的一環，是國家向人民收取金錢的行為；稅法即是財政法的一部分。

由於稅收直接涉及人民的財產權，各國在教學與研究上，都將稅法視為重點領域。
財政法的範圍包括：

• 國家收支制度
• 公有財產管理
• 國家借資與公債
• 公營事業經營
• 政府支出與預算程序（編列、審議、執行、審計）

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國家財政的收入來源

國家的財政收入共有十種來源，稅捐只是其中之一。其他收入來源包括：

• 專賣制度
• 公有財產管理
• 接受人民捐贈

然而在一個正常國家中，稅收是最主要的收入來源。
這個概念稱為「稅捐國」──國家的收入以稅捐為主，不能依賴借款或出售資產維持。

稅捐國的意涵

稅捐國的理念可比擬為「個人應有穩定收入」。
國家若以借錢為主要收入，就像個人長期依賴貸款生活，終將無法償還。
同樣地，若以出售國有財產維持運作，最終資產也會耗盡。

一個健康的國家應該透過稅收維持運作，正如一個正常的社會成員應有穩定的勞動或資本收入。這是維持社會與國家運轉的基礎。

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歷史上的財政模式

在專制時代，國家常以「專賣制度」作為主要收入來源。
例如中國古代的鹽、酒專賣，國家壟斷民生必需品，成為極高利潤的來源。
專賣制度的特徵是：唯有國家能從事該項經營活動。

其後出現「國營事業」，雖不具完全壟斷性，但國家仍是主要提供者。這帶來角色混淆的問題：
國家一方面是規則的制定者（裁判），另一方面又是市場的參與者（球員），導致規則執行的公正性可能受損。

例如在現代中國，「國進民退」的現象顯示國有企業強勢、私營企業弱勢。國家若同時制定規則又主導經濟活動，制度的公正性就可能遭質疑。
美國在川普時期的產業政策亦曾引發類似疑慮──當政府與特定產業有利益關係時，政策是否仍能維持公平？

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公債與通貨膨脹的限制

當國家入不敷出時，可能透過公債借錢。
但公債需償還本金與利息，債信惡化會使國家無法再借。
因此法治國家對舉債都有一定的合法限度。

若國家試圖以印鈔票解決財政問題，結果將導致通貨膨脹。
假設市場上流通一百萬元現鈔，政府突然印出十倍貨幣而物資未增加，物價必然上漲。這是基本的經濟常識。

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結語：租稅國家的合理運作

綜上所述，一個正常的國家應以稅收作為主要財政來源，而非借債或販賣資產。
這個觀念就是「租稅國家」──國家依賴租稅維持運作，是現代財政法與稅法的基礎理念。

租稅國與社會國原則

國家透過稅收，從有能力的國民手中取得金錢，用以協助無能力自立的國民，這是「社會國原則」的核心。
老師常開玩笑說：「有我才有孫迺翊老師」，意思是有了租稅國原則，國家才能透過稅收運作與分配資源。

租稅國原則強調稅捐屬於無對價性金錢給付。國家並沒有義務將稅金直接回饋給納稅人。
人民繳稅後，並不因此取得公法上的請求權去要求國家提供特定服務或利益。國家如何運用稅收，需依預算法進行編列、經民意機關審議，再執行。

而能從預算中獲得照顧的，通常是那些無能力繳稅、需要國家協助維持基本生活的群體。這正是社會國原則的具體實踐——讓所有國民皆能維持有尊嚴的人性生活。

因此：

• 租稅國原則：確保國家財政收入的合法性與穩定性。
• 社會國原則：確保國家利用這些收入，實現社會正義與基本生活保障。

兩者間雖無對價關係，但在法治國體系中，租稅國是社會國的財政基礎。

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稅捐法與基本權干預

稅法在財政法中具有特殊地位，因為它直接干預人民的財產權。
各國因此將稅法自財政法中獨立出來，成為重要的獨立學科。

干預層級比較：

• 稅捐：對財產權干預最廣泛、最普遍。
• 非稅公課：雖也干預財產權，但範圍較窄。

所謂「特別公課」並非稅捐，而是由特別立法所設。例如各種專業性或特定行業的公課。
它同樣涉及：

• 財產權干預
• 平等權問題
• 若過度干預營業自由，可能構成「絞殺稅」或對工作權的不當限制。

因此，稅法與特別公課都屬於憲法中與基本權密切相關的金錢給付義務。

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財政高權與權力分立

稅法是財政法的分支，而財政法又屬於高權領域。
「財政高權」或「財稅高權」是國家在收入與支出上的權限。
兩者名稱差異僅在強調重點不同：

• 財政高權：涵蓋收入與支出。
• 財稅高權：凸顯稅捐在財政中的核心地位。

權力分立的概念

在權力分立的國家中，國家權力不集中於個人或單一機關，而是水平分立與垂直分立：

• 水平分立：中央政府內部的權力區分，如立法、行政、司法三權。
  • 行政權又可再分，例如總統與行政院之間的權限分立。
  • 總統掌理國防（為三軍統帥），行政院則負責國內行政。

• 垂直分立：中央與地方之間的權限分配。
  國家除了中央層級外，還設有地方層級的自治機構。

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垂直分立：中央與地方權限劃分

學理上可分為兩種國家類型：

1. 聯邦制國家

   • 以憲法明文列舉方式規定聯邦權限。
   • 除非憲法授權聯邦，其餘「剩餘權」屬於各邦。
   • 權限分配由憲法決定，屬「憲法解決模式」。
   • 聯邦權限類型：
     • 專屬高權（僅聯邦可行使）
     • 競合高權（聯邦與邦均可行使，若聯邦立法，則聯邦法優先）

   以德國為例：

   • 聯邦的專屬立法權限包括外交、國防、歐盟事務等。
   • 其他未列舉事項屬於各邦自治範圍。
   • 德國《基本法》第七章即規範此部分。

   美國也是典型聯邦制國家。聯邦憲法列舉聯邦權限，其餘屬各州。

   剩餘權：指制憲者未預見、未列入憲法的新興事項，原則上歸屬各邦。

2. 單一制國家

   • 中央代表國家行使全部權力，除非：
     1. 憲法明文授予地方權限；或
     2. 立法者依憲法授權，透過立法形成地方自治權。
   • 單一制的邏輯與聯邦制相反：
     • 聯邦制：除非憲法給聯邦，否則屬地方。
     • 單一制：除非憲法或法律給地方，否則屬中央。

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聯邦與單一制的比較

分類	權限來源	剩餘權歸屬	代表的國家
聯邦制國家	憲法明文列舉給聯邦	各邦（未列舉者歸邦）	美國、德國、瑞士
單一制國家	憲法或立法授權給地方	中央政府	中國大陸、英國、日本、韓國

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憲法制訂者無法預見所有新興事務，因此剩餘權的分配設計，決定了中央與地方財稅權限的範圍，也形塑了一國的財政結構與地方自治程度。

憲法制憲者與新興權限問題

以歷史的角度來看，制憲者可能是兩百年前、甚至一個世紀前的立憲者。他們無法預見今日的議題，例如環境保護的重要性。早期科技尚未發展到足以危及人類生存的程度，因此環保在當時不是憲法關注的重點。同樣地，當時的制憲者也不可能想像「人工智慧」可能有一天取代人類勞動。

這些新興議題在今日逐漸出現，導致新的法律問題：
究竟這些新權限的規制，應屬於中央、地方，還是聯邦層級？
這正是「列舉權與剩餘權」體系在現代法治國家中必須重新檢視的核心。

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我國的憲法體系與權限劃分

判斷我國屬於聯邦制或單一制，必須從憲法條文觀察。

中華民國憲法：

• 第十章：規定中央與地方的權限劃分。
• 第十一章：規定地方制度（包括省與縣）。

我國制憲時以整個包括大陸在內的整個中華民國領土為規制對象，因此有「省」與「縣」的層級設計。
從憲法結構上看，地方自治被明文放入憲法，表面上頗具聯邦制國家的特徵。

然而，真正的關鍵在於憲法第111條。

憲法第111條（中央與地方權限劃分）

「除第107條、第108條、第109條及第110條所列舉事項外，如有未列舉之事項發生時，事務有全國一致性質者屬中央，有全省一致性質者屬省，有一縣之性質者屬縣。」

這條文的核心在於：「依事務性質決定權限歸屬」。

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所謂「均權制」的說法

行政學界常將第111條稱為均權原則、「均權制」——
即我國既非聯邦制，也非單一制，而是依事務性質判斷權限歸屬的「中間型制度」。

均權制的表面意涵：

• 有全國一致性質者屬中央；
• 有全省性質者屬省；
• 有一縣性質者屬縣。

然而，這種說法實質上缺乏內容。
老師指出，這等於「廢話」——因為「依性質歸屬」只是重述結果，未提供可操作的判準。
例如：

「我值得90分，因為我應該得90分」——這樣的理由無法成立。

第111條雖看似中立，但並未具體說明我國屬於哪一種制度性架構，因此均權制並不足以作為學理分類。

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我國地方自治的「制度保障」

儘管如此，大法官於多號解釋中明確指出——
地方自治享有制度保障。
相關解釋包括：

• 釋字第419號
• 釋字第527號
• 釋字第550號
• 釋字第553號

大法官多次重申：地方自治是一種受憲法保障的制度。
這裡所謂「制度保障」源自德國憲法釋義學的概念。

制度保障的意涵

制度保障意指：
制度本身受憲法保護，因其早於現代國家形成，具有歷史與文化的延續性。

類型區分：

• 私法制度：如婚姻與家庭制度。
• 公法制度：如地方自治、大學自治等。

以德國為例：

• 婚姻與家庭制度早於現代國家而存在，故受憲法保護。
• 大學作為追求真理、不受國家干預的公法制度，也受制度保障。

制度保障的目的

德國在二戰後進一步發展出新觀點：
制度不是為制度本身存在，而是為了保障制度中的人。

例如：

• 婚姻制度的保障，最終是為了保障婚姻中個人的基本權。
• 大學自治制度的保障，最終是為了保障教師與學生的學術自由。
• 地方自治制度的保障，則是為了保障地方居民的基本權與自我治理權。

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小結：我國的定位

從第111條與大法官解釋綜合觀察，我國：

• 形式上具有聯邦制的章節設計；
• 實質上採取單一制結構；
• 並賦予地方自治制度以憲法層級的制度保障。

換言之，我國非聯邦制國家，而是單一制國家中具地方自治保障的體系。

我國體制定位：單一制國家的法律依據

學界普遍認為，我國不是聯邦制國家。證據可從憲法第111條第二句明確看出：

「遇有爭議，中央與地方、或地方與地方之間之爭議，由立法院決定之。」

這條規定指出，中央與地方、地方與地方之間若發生權限爭議，由立法院——中央的立法機關——作最終決定。
換言之，中央立法機關保有最終權限劃分的決定權。
因此，在憲法層級上，我國是中央主導、地方受限的單一制國家。

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憲法增修條文第9條的意涵

再看《憲法增修條文》第9條：

「省、縣地方制度，包括左列各款規定，應以法律定之，不受憲法第108條、第109條、第112條至第122條之限制。」

這項規定表明：

• 我國的地方制度以法律而非憲法直接規定；
• 立法者得以法律形成的方式，決定地方自治的範圍與內容；
• 不受憲法本文第十章、第十一章的限制。

因此，我國現行地方自治制度並非憲法位階的直接保障，而是由立法者透過法律塑造的結果。
這顯示地方自治僅具法律位階保障，並非憲法位階保障。

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單一制與聯邦制保障的差異

類型	自治權限來源	是否受憲法直接保障	中央是否可任意更動
聯邦制國家	憲法明文保障	是	否
單一制國家	法律形成	否	是

在聯邦制中，即使聯邦立法者，也不能任意剝奪邦的自治權或財政權。
德國為典型例子：
若聯邦立法涉及各邦的財政或事務高權，必須經過聯邦參議院（Bundesrat）的同意。

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德國的聯邦參議院制度

德國採內閣制，其聯邦參議院代表各邦利益，具有憲法位階。
組成方式如下：

• 全國共有16 + 5 = 21個邦；
• 每邦依人口規模擁有2至6名代表；
• 代表通常為邦總理及重要部會首長；
• 各邦代表以「整體表決」方式投票，必須一致，不得分裂。

功能：
聯邦立法若涉及各邦財政或事務高權，必須經聯邦參議院通過，方可成為法律。
這制度確保邦在聯邦立法中有實質參與權，防止中央單方面剝奪自治權。

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美國的兩院制比較

美國是典型聯邦制國家：

• 各州直選兩名參議員；
• 50州共100位參議員組成聯邦參議院；
• 聯邦立法必須經參眾兩院同意。

因此，美國與德國雖在制度設計上不同，但核心精神相同——地方（州／邦）在中央立法中擁有實質參與權。

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我國的單一院制立法體系

我國採單一院制的立法院制度：

• 雖有區域立委及不分區代表，但並無代表各縣市利益的「第二院」。
• 各地方自治團體首長（如縣市長）並無法在中央層級形成一個代表地方利益的機關。
• 立法院通過三讀後即可制定法律，無須經由任何「地方代表機構」覆決。

因此，從憲法結構與實務運作觀察：

• 我國沒有「兩院制國會」；
• 沒有地方層級直接參與中央立法的制度；
• 中央立法機關對地方自治權具有決定與變更權。

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結論：我國的制度屬性

綜上所述：

1. 憲法第111條明定爭議由立法院決定；
2. 憲法增修條文第9條規定地方制度由法律形成；
3. 實務上無兩院制、無地方代表參與立法。

→ 我國是典型的單一制國家。
中央擁有決定地方自治層級與權限的最終權，地方自治僅具法律位階保障，非憲法保障。

財政權限劃分的基本觀念

一個國家的財政權限劃分，通常取決於其採取聯邦制或單一制體系。
財政權的劃分涉及三個層面：

1. 事權：指國家或地方所負責的行政事務。
2. 人權（非指基本權）：指用人的權力，即決定人事與組織運作的權限。
3. 財權：指支撐前兩者運作的經費與資源，為「庶政之母」。

事權需要人去執行，而人與事務的運作都需財源支撐，因此財政權是所有行政事務的基礎。
所謂「財政為庶政之母」、「財政為庶政先行」，意即任何新事務的推動，都必須先考量其財政來源。

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各國財政高權的地位

各國制度顯示，財政首長在行政體系中具有高度實權。
例如：

• 日本、英國：副首相通常兼任財政部長。
• 美國：雖有總統、副總統、國務卿等職序，但財政部長仍是政府中位居前列的重要職位。

這顯示財政高權雖非獨立權力，卻在國家運作中舉足輕重。

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財政高權的從屬性

財政高權並非獨立的高權，而是從屬於事務高權的權限。
原則是：「財源隨事權劃分」。

在德國與日本的財政法中，財政權限的分配依據「配合性原則（Konnexitätsprinzip）」或「從屬性原則（Annexprinzip/Annexkompetenz）」。
意即：「做多少事，給多少錢」。
這一原則表明，財政資源必須與行政事務的權限相配合。

德國《基本法》第七章與第十章即明確區分：

• 第七章：事務高權的劃分；
• 第十章：財政高權的劃分。

在聯邦制下，這些權限以憲法位階規範，聯邦立法者不得任意剝奪各邦的財政高權或加重其財政負擔。

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我國制度下的財政權與事務權

我國作為單一制國家，相關制度如下：

• 地方自治權限：依《憲法增修條文》第9條，透過《地方制度法》規範。
• 財政收支劃分：依《中華民國憲法》第107條第6款，透過《財政收支劃分法》規範。

兩者應當連結：
地方被賦予多少事務權限，就應享有足夠的財源以執行。
否則，所謂的地方自治將淪為空談。

地方自治制度保障的實質內容

「制度保障」不僅是憲法抽象宣示，還必須明確界定其內容。
地方自治應具備：

1. 事務決定權（能自主決定地方性事務）
2. 用人權限（有執行事務的人事權）
3. 財政支撐（具備足夠財源執行自治事務）

依《地方制度法》第18條至第19條：

• 直轄市、縣市、鄉鎮市執行自治事務所需財源，應由《財政收支劃分法》中的財政劃分與財政調整制度提供支撐。
• 兩法之間應互為配合，確保自治事務有足夠財政支援。

然而我國法律並未明文規定兩者連動，導致中央可單獨修改財劃法而不顧地制法，造成權責失衡。

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現行問題：財權與事權脫節

目前的修法方向產生問題：

• 若僅調整財政分配而不調整事務權限，將出現「錢多事不變」的失衡現象。
• 中央與地方的事務權限若不相應修正，財政高權的變動將破壞整體制度平衡。

理想上，修法應強化地方自治團體在執行自治事務時的財政保障，而非僅片面擴張財政分配。

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財政劃分的基本原則

中央與地方財政高權劃分的兩大原則：

1. 財權隨事權劃分
   財政高權的分配應依各層級行政事務權限比例進行。

2. 財權隨事權移轉
   當中央將事務下放地方時，應同步移轉相應財源。

錢是做事的工具，不是權利的象徵。
財政高權存在的目的，是為了支撐事務高權與人事運作。

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小結

不論採聯邦或單一制，合理的財政制度必須確保：

• 財權依事權劃分；
• 財源隨事務權限移轉；
• 中央與地方間的財政調整，應以行政職能分配為基礎。

這樣的制度設計，才能符合「事權決定財權」的憲政邏輯，並落實地方自治的實質運作。

財權與事務高權的關聯

我會談第二點與第三點。我們關於財權屬於高權、事務高權的劃分，以及財權應隨事務高權的理想，在我國憲法層級並無明文規定。僅在法律層級中，財政收支劃分法第37條第1項有部分規範意涵。條文規定：「各級政府支出劃分如下：由中央立法並執行者，歸中央支出；由省、直轄市、縣（市）、鄉（鎮、市）立法並執行者，歸直轄市、縣（市）、鄉（鎮、市）支出。」
換言之，事務由誰負責，支出就由誰負擔。

然而，該條僅規範「支出」，並未規範「收入」如何對應支出。財政應具有收支兩面性，收入乃支出之基礎。第37條第1項僅論支出面，屬中央事務者由中央支出，屬地方事務者由地方支出，但未規範收入來源與支出之配合，規範上不完備。

法律層級與憲法層級之落差

我國修憲程序極為困難，須經四分之三通過並公民複決。連十八歲公民權修憲案尚未通過，涉及高度政治爭議的財政憲法更難實現。若要從法律層級改善，至少應在財政收支劃分法中補充收入劃分，使其與支出對應。

目前，財政收支劃分法第8條與第12條規範財政收入劃分，第16-1條與第30條規範財政平衡與補助制度。立法者應於第37條第1項後增列收入對應支出之原則，確立「財權隨事權劃分」的完整架構。

德文中「配合性原則（Konnexitätsprinzip）」或「從屬性原則（Annexprinzip/Annexkompetenz）」的概念，體現收入對應支出、支出對應事務。事務高權應由財政支撐，不能僅談收入或支出單一面向。地方自治團體之財政，應依其事務高權分配。

財政高權與事務高權的互動

地方自治團體花錢容易，但若無相應的事務高權與收入高權支撐，只會導致財政失衡。事務未下放而財政收入劃分獨立存在，違背「財權隨事權劃分」原則。
中央應隨事務下放而下放財源，使地方得以自立。若僅放財不放事，或放事不放財，皆不符地方自治之憲法精神。

憲法與法律層級保障之差異

憲法層級之保障，違反時可經司法院大法官宣告違憲；法律層級則僅為立法者自我約束，日後得以特別法優於普通法的方式自行變更。因此，若僅於法律層級規定「財權隨事權劃分」，中央立法者仍可任意調整地方財稅權限。

德國為避免極端政治勢力破壞憲政秩序，將憲法法院法官任期、決議方式等重要事項直接明文列入《基本法》。即使政治勢力更替，亦無法藉由普通立法改變憲政秩序。
反觀我國，因多數重要制度僅屬法律位階，導致中央可透過立法自由，決定地方自治團體之財政高權與事務高權。事務高權不變而財政高權可伸可縮，全憑中央立法機關之決定。

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財政權限之目的與法條對應

財政權限理論上為支援事務高權，使地方得以執行自治事項。《地方制度法》第18條規定直轄市自治事項，第19條規定縣市自治事項，第20條規定鄉鎮市自治事項。地方財政收入應用以支援上述自治事項。

財政收支劃分法分為兩部分：

1. 收入劃分原則（第8條與第12條）

   • 第8條為國稅（中央稅）
   • 第12條為地方稅（直轄市及縣市稅）
     原則為「財權隨事權移轉」。

2. 財政調整與平衡制度（第16-1條、第30條）

   • 處理中央與地方間財政能力不均之問題。

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國稅之構成與劃分

根據第8條規定，主要國稅包括：

• 所得稅
  包含綜合所得稅、營利事業所得稅、房地合一稅（即「房地合一課徵所得稅」）。
  所得稅屬國稅，全部歸中央所有。

• 營業稅
  在民國88年（1999年）以前，營業稅屬地方稅，為省市最重要稅源。依當時第12條第2項規定：
  • 省須將營業稅收入之一半繳中央。
  • 直轄市（如臺北、高雄）得留八成，繳兩成予中央。
    故營業稅原為地方稅而非國稅。

民國88年中油總繳營業稅爭議

民國76年，我國將營業稅由「毛額型」改為「加值型」，改制後稅額計算採「銷項稅額減進項稅額」方式，僅有差額部分須繳納。這導致地方間稅收分配不均的典型案例——中油總繳營業稅爭議。

中油總公司設於臺北市（現西醫區），煉油廠則在高雄。其在高雄煉油後，將成品油銷售至全臺各地，包括臺北、臺中、臺南、花蓮等地。當時營業稅屬地方稅，故理論上應在各銷售地課徵。

高雄因生產多、銷售少，形成「進項大於銷項」的情況，可向地方稅捐機關申請退稅；而臺中、臺北等地「銷項大於進項」，則須繳稅。此制度導致高雄產生「生雞屎不生雞蛋」之譏——在地生產卻無實際稅收。

中油在多地設有銷售據點，地方稅務機關各自課稅，行政負擔沉重。為簡化稅務程序，營業稅法允許企業「總繳」，即由總公司統一申報。中油遂在臺北總繳全臺營業稅，導致全國營業稅收入集中於臺北市，使臺北成為最大受益地。

全民健保與營業稅政治對抗

在《全民健康保險法》通過後，中央要求地方政府負擔全民健保經費的一半。臺北市認為中央以法律加重地方負擔，遂以拒繳營業稅對抗中央：「既然你用健保法要求我多付錢，那我就不給你營業稅。」
這起「拒繳營業稅事件」象徵地方對中央財政權的反制，也凸顯我國地方財政自主性薄弱與中央財權過度集中的結構性問題。

此爭議最終促使中央介入。中央宣稱為「公平起見」，決定將營業稅收歸國稅，理由是統一管理、集中分配。結果如下：

• 營業稅全部改為國稅。
• 中央留六成，地方分得四成（扣除統一發票獎金及稽徵經費後）。
• 地方分配部分納入《財政收支劃分法》第16-1條的「統籌分配稅款」，用以實現財政平衡。

此改革使地方政府失去原本最主要稅源。自此，地方稅收主要來自地價稅、房屋稅、土地增值稅等財產稅，整體財政能力明顯下降。

國稅與地方稅的分布

我國主要稅捐收入集中於中央，包括：

• 所得稅（綜合所得稅、營利事業所得稅、房地合一稅）
• 營業稅（民國88年起改為國稅）
• 關稅
• 證券交易稅（隨股市景氣而增減）

以證券交易稅為例，稅率僅千分之三，但若台股日成交金額達五千億，國庫即日增15億。主要稅源皆歸中央所有。

相對之下，地方僅能依賴以下稅目：

• 地價稅
• 房屋稅
• 土地增值稅
• 契稅
• 印花稅

其中土地增值稅以公告現值差額計算，稅基有限；契稅與印花稅屬交易稅，須有公契才能課徵，私契交易則常未申報。結果導致地方稅收薄弱，出現「巧婦難為無米之炊」的窘境。

營業稅改為國稅後，地方財政陷入結構性困境，地方政府普遍依賴中央之「統籌分配稅款」與補助金。此一制度雖名為「平衡」，實際上強化中央對地方的財政控制，削弱地方自治之實質內容。

單一稅與共分稅的區別

依《財政收支劃分法》第8條與第12條：

• 單一稅（獨分稅）：稅收僅歸屬一個公法人團體。例如房地合一稅由中央徵收、全額歸中央。
• 共分稅：稅收由兩個以上公法人團體依法定比例共享。第8條第2至第4項、第12條第2至第6項即為例，明定比例分配於中央與地方。

共分稅的設計目的在於財政調整與平衡，使地方雖失主要稅源，仍能藉共分機制維持基本自治能力。

共分稅的概念與條文依據

所謂「共分稅」，即兩個以上的公法人高權團體，依法律明定比例共享同一稅捐收入。
例如《財政收支劃分法》第8條第3項規定：

遺產及贈與稅，在直轄市徵起者，50%給該直轄市；
在市徵起者，80%給該市；
在鄉（鎮、市）徵起者，80%給該鄉（鎮、市）。

因此：

• 臺北市居民過世，遺產稅收入中央與臺北市各得一半。
• 基隆市民過世，其遺產稅收入80%歸基隆市、20%歸中央。
• 若為宜蘭縣蘇澳鎮鎮民，其遺產稅80%歸蘇澳鎮、20%歸中央。

這類稅目即為「共分稅」。分配比例由法律明定，不得任意更動。相對地，「獨分稅」或「單一稅」則由單一層級公法人獨享，例如房地合一稅全部歸中央。

縣級財源分配的弱勢

觀察第8條第3項可見，縣級自治團體在遺產及贈與稅中並無分配。
再看第12條第2項至第6項，縣雖可課徵地價稅、房屋稅等地方稅，但仍須將相當比例下放給所屬鄉鎮市：

• 地價稅：縣須將在鄉鎮市徵起的收入30%給該鄉鎮市，另20%由縣統籌分配。
• 房屋稅與契稅亦須分配部分收入給所屬鄉鎮市。

結果造成「縣被夾殺」的結構：
上層（中央）分配時未給縣份；下層（鄉鎮市）又需縣讓利。縣級政府成為地方自治體中最缺乏財源的一環。

案例：正新輪胎的「遺產稅紅包」

彰化縣大村鄉的「正新輪胎案例」充分說明制度偏差。
董事長與董娘相繼過世，因戶籍皆設於大村鄉，遺產稅由該地徵起。依第8條第3項規定，鄉鎮市可分得80%。當年大村鄉因此獲龐大稅收，立即宣布「中小學營養午餐免費」。不久董娘過世，再次分得巨額遺產稅。此事成為地方財政依賴單一事件的典型案例，也凸顯縣（彰化縣）完全無享有遺贈稅相關財政收入之不合理現象。

層級重疊與行政效率問題

臺灣地方自治層級分為：

1. 中央
2. 直轄市／縣／市
3. 鄉（鎮、市）

其中直轄市與「省轄市」為同級自治團體，其下原則上不再設基層自治單位（除原住民族區）。而縣則設有多個鄉鎮市，形成三層行政結構。

以《地方制度法》第20條為據，鄉鎮市層級確實存在歷史意義——在早期中央民意代表尚未全面直選時，鄉鎮市制度扮演民主萌芽的角色。但現今行政分層重疊，形成「同一件事兩批人做」的現象。

例如：

• 縣政府的民政局對應鄉鎮市的民政課。
• 鄉鎮市仍需設立公所、鄉民代表會等完整機關體系。
• 人員編制與行政成本重複，導致有限財源被人事費耗盡。

財政與服務落差

在財政高權有限的情況下，鄉鎮市只能維持最基本的公共服務，例如垃圾清運等日常業務。
然而基礎設施維護經費嚴重不足：

• 游泳池僅夏季營運數月，因維護成本高；
• 圖書館或民眾活動中心多淪為卡拉OK場所；
• 體育館、運動中心設施稀少。

相對地，直轄市（特別是臺北市）擁有穩定稅源與統籌分配優勢，能提供高品質公共設施。
以大安區運動中心為例，市民僅需百元左右即可使用，全年開放，設施完善。此即財政結構差異導致的生活品質落差。

偏鄉公共服務的落差與政治現實

老師指出，偏鄉居民的基本生活服務雖能維持，例如垃圾清運、病媒蚊防治等日常事務仍可運作，但公共設施卻明顯不足。
他舉例說，炎熱天氣想去游泳，卻發現游泳池關門，這反映偏鄉公共建設維護資源的匱乏。

老師自述出身偏鄉，深知地方服務與都市落差的真實情況。他認為這並非單純的行政效率問題，而是政治結構問題。
鄉鎮市層級在選舉體系中，常成為地方派系的「樁腳」。
因此制度上難以改革，因為「國家的錢被用來養樁腳」，形成政治上無法撼動的利益結構。

對地方制度法的批判與行政層級改革構想

老師明確表示不贊成現行《地方制度法》維持多層級制度。

主張：

• 地方行政層級應簡化為兩層（中央—地方）。
• 若要進一步整併，全國可劃為北、中、南、東四大行政區。
• 簡化層級後可減少人事負擔，釋放更多財源用於公共建設與公共服務品質的提升。

其核心理念為：「減少人事支出，才能增加做事的錢。」

城鄉差距的現實

老師感嘆：

「住在都市是幸福的，住在臺北市尤其幸福。」

現況難以改變。
修法前的兩大結構性問題依舊存在：

1. 中央強、地方弱：財權與事權未能對應劃分。
2. 都市強、偏鄉弱：偏鄉缺乏穩定稅源，基礎設施難以維持。

修法後的觀察

2025年修法確實將部分中央稅收「下放」地方，但老師認為成效仍待觀察，因為：

• 地方自治層級並未改革，縣下仍設鄉鎮市。
• 財政分配結構未根本改變，偏鄉財源不足問題仍在。

以彰化大村鄉為例：曾因正新輪胎董事長過世而分得遺產稅，財政寬裕僅維持約五年。
但這種「意外之財」難以持續，因為大部分企業家戶籍設於都市（如臺北、高雄、新竹）。
因此，偏鄉財政仍然脆弱，都市自治團體則持續受益。

都市的受益與地方的無奈

老師指出：

• 直轄市與（以前的）省轄市（如新竹市）在財政分配上持續佔優。
• 新竹市受惠於半導體產業集中，契稅收入顯著；契約在地訂立即可課稅。
• 偏鄉地區無法分享這些經濟活動利益，財政缺口更大。

小結：財政劃分的第一層困境

單一稅與共分稅雖已完成「第一次劃分」，但地方財源仍出現明顯不足。
下一步需透過財政平衡制度（統籌分配稅款與補助款）進行第二層調整，以彌補地方間的財政落差。

財政平衡制度：統籌分配稅款與制度修正問題

單一稅與共分稅雖已確立基本財權劃分，但地方財源仍存不足。
為補強此結構性落差，制度上需引入「財政平衡制度」，其目的在於使財政資源在各地方自治團體間達成相對均衡。

一、財政平衡制度的兩項工具

1. 統籌分配稅款（第16-1條）
   由中央統籌主導，將中央徵起之部分稅收，依法定比例分配予直轄市、縣市及鄉鎮市。
   每一層級皆有其分配基準，並透過「公式劃分原則」確保分配合理。

2. 補助款制度（第30條以下）
   屬第二層平衡機制，針對特定目的或專案，依據需求進行中央補助（本部分老師預告將於期中考後另行說明）。

二、統籌分配稅款的修法重點

2025年3月修正將統籌分配公式明文化，並將營業稅全額納入統籌範圍，
取代舊法僅「四成營業稅」的設計。

項目	舊法	新法（2025年3月）
營業稅納入比例	40%	100%
分配公式	行政命令	法律明定
主要受益層級	直轄市	直轄市與縣市普遍增加
平衡目的	由中央補助地方	強化地方自主財源

統籌分配稅款總額暴增至 3,600多億元，中央失血，地方雨露均霑。

三、直轄市優勢與升格效應

早期「一省二市」時期（臺灣省 + 臺北市、高雄市），
兩大直轄市在統籌分配中享有高比例保障，非直轄市相對不利。

因此各地方紛紛推動縣市合併升格，例如臺中、臺南、桃園，
目的是進入直轄市分配體系，獲得更高的統籌分配比例。

升格帶來的效果是「共享直轄市優勢，但稀釋原有比例」。
原本兩個直轄市獨享的保障，在六都制後被平分，總量雖增，分母擴大導致個別城市分配下降。

四、立法技術錯誤：分母「全國化」問題

修法時，立法者將分配公式改列入法律，但在技術上出現錯誤：

• 本應將分配對象區分為本島（19個）與離島（3個）各自計算；
• 實際卻誤寫為「全國合併分母」。

由於當時的立法，我聽說，因為我不是立法院的委員，我也不是記者一直在追蹤，我聽說，是因為最後一刻，才拿出分配表，所以分母寫成了用全國，其實它本來應該是，本島跟離島各自分開來。

此錯誤造成：

1. 約 300多億元 因分母擴大導致「分不出去」；
2. 中央無法保留，地方亦無法動用，形成財政懸置。

老師指出，希望次會計年度（1月1日）前修正，避免更大的財政問題。

這是2025年修法後最矚目的爭議。

五、財權與事權的對應問題

學理上，「財權」並非獨立高權，而是為執行自治事務所必備之權能。
因此，若僅調整財權劃分而不重構事權，制度仍不完整。

• 理論原則：財權應隨事權劃分（Finanzhoheit folgt der Aufgabenhoheit）。
• 現行問題：修法僅處理財權，未同步檢討事權範圍。
• 結果：地方仍難有效執行自治，偏鄉資源不足情況未改。

老師評述：

「財權不是獨立的高權，它只是地方執行自治事務時所需的工具性權能。若事權範圍不調整，財政再分配也難以落實實質自治。」

六、制度反思與未來方向

老師提醒，修法後對「縣」層級仍不利。
縣政府需再下分鄉鎮市，財源被層層分割，導致財源不足問題持續存在。
未來修法方向應著重：

1. 減少層級，簡化分配結構。
2. 重新檢討縣層級與鄉鎮層級之存在必要。
3. 調整統籌分配公式。

七、課程收尾與考試說明

老師總結：

• 財政收支劃分法的細節繁瑣，不列入期中考試範圍。
• 期中考後將專講兩部分：
  • 補助款制度（第30條）；
  • 地方稅法通則。
• 完成後進入《稅捐債務法》單元。

小結：從修法觀察到結構矛盾

層面	現象	結果
法制層面	統籌公式明定於法律	提高透明度但錯誤留存
政策層面	營業稅全額納入統籌	地方收入增加，中央失血
結構層面	事權未調整	制度失衡持續
政治層面	直轄市擴張與升格競逐	資源稀釋、偏鄉不利

財政平衡制度能緩和地方財政不均，但若不處理行政層級與事權結構問題，
「中央強、地方弱」與「都市強、偏鄉弱」的現象仍將長期存在。

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W09 1028

期中考題討論：依法課稅與量能課稅的檢驗

第一題：從事性交易行為人之所得稅問題與財政部訓令

行政訓令與依法課稅原則

第一題討論的是「從事性交易行為人的所得稅」。根據財政部直接稅處的訓令，實務上並不會對從事性交易的人進行所得稅的處分。這樣的行政作法，就引出了一個根本性的問題：這樣的做法是否符合稅法中的基本原則？

首先要討論的是「依法課稅原則」。這個直接稅處的訓令，沒有任何法律明文的規定依據，它是一個行政機關基於大陸時期沿用下來的訓令，屬於給予特定職業者免稅待遇的行政規則。問題在於：這樣的訓令違反了依法課稅原則。因為依法課稅原則的核心在於，只有立法者才能規定課稅或免稅事項。免稅是課稅構成要件的反面，因此「免稅也必須依法而定」。

由於這個訓令並不是法律規範，也沒有授權行政機關如此作為，所以它違反了依法課稅原則。

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我放在另一個角度來說，像訓令這種財政部的解釋函令，意味著財政部到目前為止，仍然認為它是有效的解釋函令。也就是說，依據這個有效的解釋函令，如果有人從事性服務工作，那麼就可以認為他不需要被課徵所得稅。

其實還有另外一個相關的解釋令，與營業稅有關。它同樣涉及性服務的課稅問題，那個解釋令我印象中是十幾年前發布的，內容大意是：如果是經營性服務的話，不課徵營業稅。只是那個解釋令並沒有說明原因，也沒有提到「因為性服務涉及違法或違反善良風俗，所以不課徵稅」這樣的理由。

從這兩個解釋令中，我們可以看出一個基本的稅制現象：從事性服務工作的人，可能在我們現行稅制中，既不被課徵所得稅，也不被課徵營業稅。

實務與法治原則的矛盾

我記得在課堂上提過，這種財政部的解釋函令，在實務操作上，縱使沒有法律依據，它仍然是各地稅捐稽徵機關在處理個案課稅時，非常重要的依據。換句話說，它幾乎決定了「課與不課」的行政實踐。

然而，這樣的訓令是否符合法治國的基本原則？
在法治國裡，第一道檢驗永遠是「是否有法律明文」。依法課稅原則的含義是：

• 依法才能課稅；
• 依法也才能免稅。

依法課稅的相反面，就是「依法免稅」。因此，只有立法者明定免稅要件，行政機關才得據以不課。

這個直接稅處的訓令，沒有任何法律依據，卻讓特定人民從事特定行為（性服務）而不課稅。一般而言，只要你有所得，本來就應該課稅；但訓令卻給予例外優惠，因此顯然違反依法課稅原則。

法律明文與免稅例外之比較

老師個人認為，這完全不符合依法課稅原則。拿過去的例子來看，在民國一百年以前，《所得稅法》第4條第1項第1款與第2款，確實有明文規定：

• 第1款：軍人免稅；
• 第2款：教育人員免稅。

這兩項在民國一百年一月十七日廢止。也就是說，在廢止之前，至少軍教人員的免稅待遇，是有明文法源依據的。雖然這樣的免稅制度不符量能課稅原則，因為它讓特定階層享有免稅優惠，但至少它是依法定程序給予的例外，不違反依法課稅原則。

反觀從事性服務工作者的免稅訓令，完全沒有法律明文依據，只是行政解釋，卻給予例外的免稅待遇，這顯然違反「依法課稅、依法免稅」的基本原則。

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第二層檢驗：量能課稅原則與平等原則的連動

量能課稅的本質

再從「量能課稅」的角度來看。量能課稅強調：只要有所得，就應該繳稅。換言之，你有所得、你有營業行為，就應該課相應的所得稅或營業稅。這是稅捐負擔能力的核心原理。

而這個訓令卻讓有所得的人不課稅，這就違反了量能課稅原則。量能課稅原則，最終是來自於憲法上的平等原則。

憲法第7條的平等原則

憲法第7條明定：

「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律之前，一律平等。」

這個平等原則在稅法中具體化的結果，就是「量能課稅原則」。也就是說，依照你的經濟能力去負擔稅捐，才是對平等的實踐。

平等原則在邏輯上是比較與分類的概念：

• 為什麼 A 給予免稅而 B 不給？
• 為什麼兩個在性質上相同的人，受到不同的待遇？

這就是平等原則的核心：要先有可比較性，再看是否有合理差別對待。

平等原則在不同法律領域中的展現

以憲法的平等原則為基礎，不同領域會有不同的分類標準：

• 選舉法領域：
  每一位公民都有一票，票票等值，不應納稅多寡而異。這是一種「機械式平等」。

• 公務員薪資制度：
  是按職等、年資決定，而非工作表現。即便老師教得再好或再差，薪水仍依職等固定給付，這是按「身分與階級」分類。

• 刑法領域：
  按「行為的危害程度」分類，行為越嚴重、社會危害越大，處罰越重，體現責罰相當性原則。

• 經濟行政法領域：
  依「行為性質」分類。若行為有助於公共利益，如教育、文化、公益、慈善等，則給予補助或稅捐優惠。反之，若造成社會危害，則課以行政罰或刑責。

• 社會法領域：
  依「需要」分類。對無能力自我照顧者提供社會救助，例如住房補助、教育補助或一般性補助。

• 受益費制度（如健保）：
  按「受益程度」分類。受益越多者，負擔越高。健保給付範圍擴大，品質提升時，保費相對提高，反映「按受益負擔」原則。

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稅法中的分類標準與量能原則的確立

不同的公法領域，會採用不同的分類標準。這些分類大致包括：

• 依照法律人人平等；
• 依身分與階級；
• 依行為或行為結果；
• 依個人需要；
• 依受益程度；
• 最後，也是稅法最核心的——依「能力」。

在稅法的領域中，稅捐是一種「無對價性金錢給付」。既然是無對價的給付，我們就無法像受益費那樣，依受益程度去分配，也無法依個人需要來決定稅額；若採人頭稅的方式——每個國民都繳一樣的稅——表面上人人平等，實際上卻極不公平。

人頭稅的問題

人頭稅理論上是「每個人都繳相同金額」，但對不同能力者的影響天差地遠：

• 對富有者而言，例如張東宏先生，繳十萬元稅可能只是九牛一毛；
• 但對一位流浪漢而言，十萬元卻是永遠無法負擔的數字。

因此，讓所有人不分能力、都繳相同金額的稅捐，對弱勢者來說根本是不可行的，也無法執行。這種稅制不僅不合理，也失去稅的社會正當性。

右派或極保守派學者雖有人支持人頭稅，但主流觀點仍認為，稅制應依「能力」決定負擔多寡。這就是量能課稅原則（ability to pay principle）產生的背景。

量能課稅原則的歷史淵源

量能課稅原則是一個跨時代、跨文化、跨宗教的共同理念。其核心思想是：有能力的人，應繳納與其能力相稱的稅捐，以分擔國家支出。這個原則雖然在十九世紀才逐漸確立理論地位，但至今仍是最能說服人的稅法原理。

法國大革命的啟示

1789年的法國大革命之所以爆發，就是因為稅制極度不平等——國王與貴族不繳稅，僧侶也免稅，只有平民百姓要繳稅。
革命後的《人權與公民宣言》中明定：

「每一個公民，應依其能力負擔維持國家武力與公共開支之稅捐。」

這條原則從此成為現代稅法的思想基礎。人人平等不僅是形式上的權利平等，也包含「稅負平等」的要求。

德國威瑪憲法的延續

以德國法為例，1918年第一次世界大戰戰敗後，德國成立威瑪共和國。《威瑪憲法》第134條同樣體現量能課稅的理念，要求每一位國民依其經濟能力負擔國家運作與防衛所需的費用。

雖然後來的《德國基本法》（1949）及我國憲法並未明文規定「量能課稅」，但在憲法學理上，它被認為可自平等原則導出，是平等原則在稅法上的具體化。

平等原則的具體化與分類標準

簡單來說，稅捐負擔平等是透過「量能」這個分類標準實現的。離開量能，稅法中就沒有更好的實質標準可用，平等原則只會淪為空洞口號。
「等者等之，不等者不等之」這句話若沒有分類依據，就沒有任何意義。唯有量能，能在跨時代、跨文化、跨宗教的背景中，成為最具說服力的分類基準。

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教學舉例：平等原則與合理分類

在課堂上，我舉過這樣的例子：

不要拿我課程的評分標準去和別的老師、別的學校做比較。你不能拿我在中興的課去跟政大、甚至日本東大的課比，這樣的比較沒有意義。要比較的，是「同一班的同學」。

在同一班中，我可以根據同學的考卷內容，給予不同成績：

• 寫得好的同學：A、A+ 或 A−；
• 普通的同學：B+、B；
• 表現不佳者：C 或不及格。

這樣的分類是合理的，因為它根據「表現」這個與課程目的相關的標準。
相反地，如果我根據個人喜好或外貌打分，例如：

• 看你順眼就給高分，不順眼就打低分；
• 戴眼鏡的同學高分，沒戴眼鏡的低分；

這就是不合理的分類。依據不合理的標準給予差別待遇，就是歧視。
平等原則的真諦正在於此：等者等之，不等者依其性質給予相應的差別對待。
所以我不會給所有人一律八十分。那對努力的同學極不公平——亂寫與努力學習者都拿一樣的分數，這不是平等，而是形式上的荒謬。

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稅法中的平等與能力分類

因此，在稅法的領域裡，唯一能合理區分的分類標準，就是「能力」。
在跨文化、跨時代的背景下，「依能力課稅」是最具說服力的原則：

• 因為你有所得，
• 所以你有能力，
• 因而你應繳納相應的稅捐。

我們不是在評價工作是否辛苦——性工作者的確辛苦，但稅法關心的不是勞動形式，而是「是否有所得」。
只要有所得，無論來自性勞務或一般勞務，就應課稅。這正是量能課稅與平等原則的精神所在。

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違反量能與平等原則之訓令問題

因此，財政部直接稅處的訓令，讓從事性服務工作者免稅，實質上違反了：

1. 量能課稅原則——有所得卻免稅，違背能力負擔原則。
2. 憲法平等原則——使相同所得者受不同待遇，構成差別對待。

依據依法課稅與量能課稅兩大原則，老師個人認為這個訓令違背憲法基本原則，理應廢止。

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憲法訴訟的可能性與限制

第二題進一步問：
既然該訓令違憲，人民是否可以提起憲法訴訟，請求停止其適用？

根據我國憲法第59條規定——人民必須先經行政救濟程序完畢，才能對法規命令或裁判提起憲法訴訟。
因此，對這類訓令，人民事實上沒有直接提起憲法訴訟的可能性。

具體情境分析

假設：

• 甲為性服務工作者，依訓令免稅；
• 乙為打工族，提供一般勞務，有薪資所得而課稅。

乙若主張：「國家不應只讓性服務者免稅，卻讓我課稅」，能否提起訴訟？

答案是否定的。乙繳完稅後，雖可提起行政訴訟，但：

• 他不能要求對他人（性工作者）課稅，因為這與自己權利無關；
• 他也不能主張「國家應給我同樣免稅待遇」，因為免稅並非法定權利。

在行政訴訟或憲法訴訟體系中，都不存在「請國家去課別人稅」的訴訟可能性。

因此，這就是為什麼這項訓令至今仍存在：沒有任何個案能透過訴訟程序使它無效化。

類推與習慣法說

部分學者（如陳清秀老師）主張，這項訓令經長期適用，已構成「習慣法」，若要廢止，必須由立法者明文制定法律加以取代。

但這樣的主張引起爭議。若立法者真的去制定「從事性工作活動者應課所得稅」的明文法條，反而顯得奇特，甚至在立法上難以正當化。

違法訓令與法治國漏洞：行政慣例、不平等課稅與制度性困境

行政違法慣例與習慣法之區分

立法者不應為行政機關自行創造的稅務慣例負責。這些慣例並非立法者通過的法律，也不具備「習慣法」的法位階。雖然在行政法體系中，習慣法確實可作為法源之一，但它必須具備兩項條件：

1. 長期反覆的實踐；
2. 產生社會上「法的確信」。

然而，在依法課稅原則底下，我們不承認習慣法。行政機關的違法慣例，即使存在多年，也不構成法律上的「法的確信」，因為缺乏主觀上認為「應當如此」的確信基礎。這類行為，頂多只能稱作「行政機關違法的慣例」，並非具有法位階的習慣法。

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依法課稅原則下的正確救濟途徑

依據依法課稅原則，課稅與免稅都必須有法律明文依據。
因此，我們不可能期待立法者去制定一個明文說：

「從事性服務工作者應課徵所得稅與營業稅。」

因為這樣的條文是多餘的。法律本來就未給予免稅，何須再明文「應課稅」？
真正的問題在於：這個違法的訓令，不是立法問題，也不是司法問題，而是行政問題。正確的做法應是：

由行政機關（財政部）主動廢止該項違法、違憲的直接稅處訓令。

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財政部不動，國稅局受制

然而，老師指出，在財政部未採取行動之前，從事性服務者的所得是否應課稅，實務上仍難以改變。因為：

• 各地國稅局仍需遵循財政部的解釋函令；
• 國稅局不敢違背上級行政命令；
• 即使認為訓令違法，基層單位也無權拒絕適用。

例如：

台北國稅局若發現納稅人甲從事性服務，問他：「你怎麼不報稅？」
甲回答：「根據直接稅處的訓令，我本來就不用報稅。」
國稅局便無法再課徵其所得稅。

於是，一個明顯違法違憲的訓令，仍持續生效與適用。老師認為，這種現象違反依法課稅、依法免稅的原則，是「實質法治國」與「形式法治國」之間的矛盾。理論上應課稅，實務上卻因行政慣例而無法課稅。

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行政法制困境：違法解釋令的制度性存續

這正反映出稅法體系的結構性困境：
有些稅捐優惠並非法律明定，而是財政部透過解釋函令或作業規則自行「放寬」給特定納稅人群體。
這種現象的特徵如下：

• 沒有明確法律授權；
• 實際效果為免稅或減稅；
• 對特定人或行業有利；
• 違背量能課稅與依法課稅原則。

這些解釋令因有利於納稅人，納稅人自然不會提出行政救濟。結果是：

違法的解釋令在制度上無人挑戰，
無法透過行政訴訟、憲法訴訟或立法修正被撤除。

因此，問題的核心並非法律文本，而是行政部門自我監督的缺失。

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房地合一稅作為類似案例

老師舉出另一個具代表性的例子——「房地合一稅」：

• 按照制度設計，凡自105年1月1日後之房地交易，皆應課徵房地合一稅；
• 但財政部透過自身的「解釋函令」與「作業規則」，讓部分特定納稅人得以享受較低稅負的待遇。

結果：

• 表面上對納稅人有利，減輕負擔；
• 但實質上破壞了量能課稅與稅負平等原則。

納稅人因得利，不會申請救濟；法院也沒有案件可審；立法者更不會主動修法。
這便形成了法治國體制中的一個「黑洞」。

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💬 老師評論
這是我們目前法治國最大的漏洞之一。
很多稅捐優惠並非出自法律，而是行政機關自行透過解釋函令，違反量能課稅與依法課稅原則，放寬對特定納稅人群體的負擔。
這些違法的解釋令，既不會被納稅人挑戰，也無法透過行政救濟被審查。
到目前為止，這種現象仍然普遍存在，導致稅捐負擔不公平，削弱人民對稅法的信賴。

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當前的法治難題與展望

總結而言：

• 司法途徑無法解決：沒有適格案件可進入訴訟；
• 立法途徑不可行：立法者無理由為「理應課稅」的事項另立明文；
• 唯一可行途徑：行政機關自我修正、廢止違法解釋令。

然而，截至目前，這些違法違憲的解釋令仍繼續存在與適用，成為稅捐負擔不公平的根源之一。
這不僅是依法課稅原則的挑戰，也是法治國運作中最棘手的制度性難題。

第二題：觀音禪院遺產稅案與「繳殺稅」之憲法界線

案例來源與基本情境

第二題的案例，改寫自113年憲判字第11號的憲法判決。老師指出，該案的原型在司法實務上確實存在，即著名的「觀音禪院遺產稅案」。
若有興趣，可查關鍵字「觀音禪院 遺產稅」——此案發生於新北市，涉及遺產稅計算中保險金納入遺產總額的問題。

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觀音禪院案事實概要

被繼承人於生前罹患重病，將名下大部分財產轉為保險，並指定保險受益人為「觀音禪院」，而非其親屬繼承人。
待其過世後，姊姊作為唯一繼承人，本以為妹妹財產豐厚，因此選擇限定繼承，未拋棄繼承。

事後查明：
被繼承人生前兩年間以保單方式轉移財產，致使大部分遺產流向觀音禪院。
姊姊實際繼承的財產有限，但稅捐機關仍將該保險給付列入遺產總額課稅，導致課稅額遠高於她實際取得之財產。

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實際結果與爭訟歷程

該案的繼承人仍有足夠財產繳稅，因此在稅務上完成納稅後，提出「溢繳稅款返還」之訴，主張課稅違法。然而：

• 一審（北高行）與最高行政法院均判決敗訴；
• 當事人未再提起憲法訴訟；
• 案件最終確定。

該案結果是：
繼承人雖覺得不合理，但仍被迫繳納遺產稅。她繼承了約6,000萬財產，繳了5,000萬遺產稅，雖不致破產，但已明顯超過合理負擔。
法院當時的觀點是：

「既然你仍然多繼承了1,000萬，就沒有違法問題。」

這樣的結論雖形式上合法，但在量能課稅與比例原則下顯然存在爭議。

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本題改寫案例：典型的「繳殺稅」情形

在老師設計的題目中，情節更為極端：
繼承人僅繼承 1,000萬元現金，但因將被繼承人保險金 3億元 一併列入遺產總額計算，最終被課徵遺產稅 3,900萬元。

換言之：

他繼承的1,000萬，全數被稅款徵收殆盡。
稅金徹底「吃掉」了繼承財產，未侵及其原有財產。

這正是所謂的「繳殺稅（Confiscatory Taxation）」——
稅負超過納稅人所能負擔之全部繼承財產，使其完全喪失繼承利益。

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憲法爭點與審查基準

本案涉及之基本權包括：

1. 平等權（憲法第7條）；
2. 財產權（憲法第15條）；
3. 繼承權——從財產權中衍生出的特別基本權。

憲法審查的核心原則為：

• 比例原則（憲法第23條）；
• 其具體化為「繳殺稅禁止原則」。

比例原則要求：

國家追求財政目的時，不得以稅捐形式，全面剝奪人民依法繼承的財產。

因此，本件的違憲性檢驗並非單純討論稅負輕重，而是檢視是否逾越合理負擔界線，導致「繳殺」。

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繳殺稅與比例原則的界線

觀音禪院案之情形雖課稅金額高達遺產的一半以上，但尚未構成繳殺。
而113年憲判字第11號（及本題改寫案）則屬典型的繳殺案例，因為稅額完全等同或超過繼承財產，徹底消滅繼承利益。

老師指出：

「比例原則告訴我們，國家的稅捐債權形式，不能全面性地徵收人民繼承來的財產。」

因此，繳殺稅禁止原則正是從比例原則導出的具體化原則，屬於「過當禁止原則」的一環。

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憲法第113年判決的創新意義

113年憲判字第11號之所以重要，是因為它：

1. 首次明確將「繼承權」自財產權中獨立出來；
2. 認為繼承權本身具有獨立的憲法保障地位；
3. 承認「過度稅負」可能構成對繼承權的侵害。

我國憲法第10條並無明文規定繼承權，
因此該判決乃從第15條的財產權保障出發，衍生出繼承權的憲法層級保護。

這一判決能成立，與主筆大法官許宗力教授的學術背景有關。許宗力留學德國，而德國《基本法》第14條明文規定：

「財產與繼承權受憲法保障。」

因此，該判決在理論上承襲德國學理，使繼承權成為「財產權之下的特殊基本權」。
正因如此，法院得以判定：在本案中，稅負全面侵蝕繼承利益，屬於「過度干預人民基本權」的違憲情形。

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憲法原理的體系關聯

本案可總結如下：

涉及基本權	來源條文	審查原則	違憲性具體化
繼承權（財產權派生）	憲法第15條	比例原則（第23條）	繳殺稅禁止
平等權	憲法第7條	量能課稅原則	實質平等審查

此外，老師指出可參照另一憲法案例：

釋字第810號——「原住民特別公課案」。
在該案中，政府要求承包商繳交原住民代金，其金額甚至超過承包案獲利，構成「繳殺性特別公課」。

釋字810號與憲判字11號相對應：

• 一為「繳殺性特別公課」；
• 一為「繳殺性稅捐」。

兩者皆源自憲法第23條之比例原則，
共同確立：國家不得以任何名義的公課或稅捐，全面剝奪人民應受保障的財產或繼承利益。

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🧭 小結
「繳殺稅禁止原則」是比例原則在稅捐領域的最高界線。
當稅制設計或行政課稅導致繼承利益完全被吞沒，即使形式上合法，也違反憲法對人性尊嚴與財產權的保障。
113年憲判字第11號案，標誌著我國憲法首次明確承認「繼承權」作為獨立基本權的歷史性時刻。

稅捐憲法訴訟與法治國基本原則的學習意義

稅捐憲法訴訟的重要性

老師在期中考後的總結中特別強調，考試的目的並非單純評分，而是幫助同學深化理解。
透過兩個案例（性交易免稅與觀音禪院遺產稅），我們可以看見稅捐憲法訴訟在法治國體制中的關鍵角色。

稅捐憲法訴訟之所以重要，是因為它是檢驗並制衡立法者與行政機關是否真正遵守下列原則的核心機制：

• 依法課稅原則：稅必有法，免稅亦須依法。
• 平等與量能課稅原則：納稅人應依其經濟能力公平負擔。
• 比例原則：稅負不得過當，不得導致「繳殺」現象。

若無憲法層級的審查與挑戰，稅捐制度的違憲或行政濫權現象將難以被揭露與矯正。

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稅捐法治國的三大核心原則

老師歸納本次期中考核心觀念如下：

1. 依法課稅原則（Legalität der Besteuerung）

   • 法無明文不得課稅或免稅。
   • 行政機關不得以訓令或解釋令創設例外。

2. 量能課稅原則＝平等原則具體化（Ability-to-Pay Principle）

   • 量能即平等的稅法表現形式。
   • 同樣有所得者應同負稅，同樣無所得者不應負擔。

3. 比例原則（Verhältnismäßigkeit）

   • 課稅應與目的相當，不得過度剝奪。
   • 尤其在遺產稅、罰鍰與特別公課中，比例原則防止「繳殺稅」之濫權。

老師提醒：這些原則並非抽象法條，而是稅法實踐的憲法基礎。若不理解其精神，後續學習稅捐債務法、救濟法、稽徵法，將失去根本意義。

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關於評分與討論

老師補充說明，由於批改考卷需時，短期內無法給出明確分數。但鼓勵同學：

「你隨時可以帶著你寫的答案來和我討論，不論你是寫得相近或完全不同，我都願意和你討論你是如何思考的。」

這種討論式學習，比單純分數更能深化理解。

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延伸討論：稅捐中立原則的定位

老師提到，有些同學可能在答案中寫到「稅捐中立原則」，這是非常好的思考延伸。
「稅捐中立」指稅制不應影響市場競爭與行為選擇，例如：

若合法行為需課稅，而違法行為因受取締反而免稅，
則稅制成為鼓勵違法的扭曲因素，違反中立性。

這樣的論述在邏輯上合理，也有政策價值。
不過老師指出，目前學界仍存在爭議：

• 「稅捐中立原則」是稅制設計的政策原則；
• 但尚未被普遍承認為憲法層級的稅捐法治國原則；
• 是否可從平等原則導出中立原則，學說上仍無共識。

換言之，若你在答案中討論中立原則，屬於良好延伸思考，會獲得肯定，但重點仍需聚焦在依法課稅、量能課稅、比例原則三項核心。

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對未來學習的啟示

老師最後提醒，若沒有掌握這些稅捐法治國的基本概念，將無法正確理解日後更細緻的稅法領域，例如：

• 程序法中的正當法律程序原則；
• 稅捐救濟法中的公平、即時、有效的救濟權；
• 稅捐稽徵法中的依法行政與比例執行原則。

這些都奠基於憲法法治國的理念。

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接下來的課程將回到《財政收支劃分法》，延續稅制與國家財政權限分配的主題。

財政收支劃分法：中央與地方稅捐高權的劃分

我先做一下簡單的回顧。根據我們的稅捐法律關係，稅捐債權人這一邊，我們會有中央跟地方的高權權限劃分的問題。
所以中央地方高權權限劃分的，首先第一個，財政高權是指財政權。

財政權它包含稅捐高權在內，財政權是廣泛的財政權利，就高權地位主體所享有的。它包括了：

• 預算；
• 公債。

舉債只有高權團體才可以舉公債。稅捐是財政高權的一環。
在財政高權，包括稅捐高權裡面，稅捐高權本身又分成三個不同的內容：

1. 立法高權：誰可以立稅捐法；
2. 行政高權：誰對立法完成的稅法來執行、稽徵；
3. 收益高權：哪一級公法高權團體享有多少稅捐收入。

所以我們的稅捐高權，是財政高權的一環。
稅捐高權裡面分成立法高權、行政高權、收益高權三部分。
在《財政收支劃分法》第8條跟第12條裡面，就是在決定行政高權跟收益高權。

簡單來講，就是決定屬於國稅或地方稅。
因為這會決定稅捐稽徵機關是國稅局還是稅捐處。

各地方的稅捐稽徵機關可能叫地方稅務局，像新北市可能叫地方稅務局，但臺北市叫稅捐稽徵處。
這個是地方稅的部分。
所以在《財政收支劃分法》第12條裡決定為國稅的，它的行政機關就會是國稅局。
決定為地方稅的，可能就是各地方的稅務局或稅捐稽徵處。

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行政高權與收益高權的劃分

這是第一個——行政高權的劃分。
然後第二個就是，第8條第2項到第4項、第12條第2項到第6項，是收益高權的劃分。
也就是哪一個層級的高權團體享有多少比例的收益。
也就是收進來的錢，可能是由國家收進來，但要分給地方。

像我們的遺產稅：

• 遺產稅是國稅，所以是國稅局稽徵；
• 可是如果是從地方徵起的，若是直轄市徵起，要分一半給直轄市；
• 收益高權因此是國家與地方各分一半，這叫共分稅。

如果是鄉鎮市徵起，那就是鄉鎮市分八成，國家分兩成，這就叫共分稅。
若稅收由單一高權主體享有，則稱為獨分稅，也就是「自己分」。
像關稅是獨分稅，證交稅也是獨分稅；
而遺產稅就是共分稅。

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我們的遺產稅是共分稅；
我們的所得稅則是11% 用統籌分配稅款的方式；
營業稅是國稅，但百分之百變成統籌分配稅款。

所以從這個大綱的部分來看，《財政收支劃分法》第8條與第12條的規定：

• 第8條第1項與第12條第1項：劃分行政高權；
• 第8條第2至第4項、第12條第2至第6項：劃分收益高權。

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收益高權的劃分有兩種形式：

1. 獨分稅：例如證交稅、關稅，這些都是國家單獨享有；
2. 共分稅：例如遺產稅，中央與特定地方自治團體共同分享。

像遺產稅若在直轄市徵起，直轄市與中央各分一半；
若在鄉鎮市徵起，鄉鎮市分八成，中央分兩成。

縣是分不到的。
縣分不到。

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所以我們在上課時舉例：
彰化大村鄉的案例。
正新輪胎的董事長董娘過世時，留下遺產稅。
因她設籍在彰化大村，因此大村鄉就可以分到八成。
收到這麼多遺產稅以後，大村鄉的國中小營養午餐全部免費。
一次收的金額，相當於這個鄉鎮五年的稅收。
但彰化縣沒有分到，一毛錢都沒有。

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所以在臺灣的財政收支劃分裡，就形成了：

• 若是直轄市，可以分五成；
• 若是縣，則遺產稅分不到。

因此，即使是共分稅，制度設計仍只考慮到鄉鎮市層級，而直轄市、縣市下層之間並無再分配機制。

結果就是：

直轄市比較強，縣比較弱。

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你看這個條文規定，其實不需要什麼特別聰明的腦袋。
只要看共分稅怎麼劃分，就知道這個制度的偏向。
尤其是《財政收支劃分法》第12條第2項到第6項的規定，
縣都要把自己的稅款，要嘛共分、要嘛統籌分配給鄉鎮市。

所以從條文規定你可以看到：

縣在做跟直轄市、省轄市一樣的事情時，財源卻比較少。

簡單來講，它底下有鄉鎮市，但分到的財源不如隔壁的直轄市或省轄市。
理論上就造成偏鄉財源不足。

這次《財政收支劃分法》的修法，完全沒有去顧慮城鄉差距的問題。
偏鄉像澎湖縣、彰化縣、南投縣等，底下有鄉鎮市；
但台中市、台北市、新北市就不需要再下分。
所以直轄市這個層級的稅源比較充足。

在這種制度底下，就會形成：

偏鄉財政資源不足，直轄市財政相對充足。

這個現況沒改變之前，老師的結論是：

要有生活品質、要有人性尊嚴，就得搬到都市。

偏鄉游泳池開三個月，天氣冷就關起來——因為沒錢；
但直轄市的游泳池財源撐得起來。
這就是臺灣的城鄉差距。

這次財劃法修法完全不考慮這個問題。
這個也給各位做參考。

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我們先休息一下，
我很快再跟各位講關於統籌分配稅款與政策補助款，
以及地方稅法通則的問題。

中央與地方的交錯關係：事權與財權的劃分邏輯

中央與地方之間的交錯關係，在我國的財政制度中主要涉及兩個面向：
一是權限劃分，二是財政平衡。
這兩者其實是不同概念。

財政劃分制度的基本概念

所謂財政劃分制度，是指中央與地方整體之間的權限劃分。
也就是說，必須先把「地方」作為一個整體，與中央相對起來，這樣的劃分才稱為財政劃分制度。

換句話說，要先根據中央與地方「各自做什麼事」——也就是事權劃分，
然後才能進一步去做財源（財權）的劃分。

老師在期中考之前也提過：

事權劃分是財權劃分的前提基礎。

單一制與聯邦制的差異

若是一個聯邦制國家，
聯邦與各邦的事權通常會直接在憲法裡面明文規定，這是聯邦制的特色。

但單一制國家則不同。
在單一制國家裡：

• 憲法有時會自己規定地方權限，若有規定，就具有憲法位階保障；
• 若沒有規定，通常會授權立法者去立法形成。

我國的憲法正是屬於後者。
憲法增修條文第9條的規定，採取的就是典型的單一制國家模式。

憲法層級的制度安排

原本憲法本文第十一章的「地方制度」是依據中國大陸時期的制度設計而來，
後來經增修條文第9條凍結，改由立法者透過《地方制度法》來形成地方自治層級與自治權限。

因此：

• 地方自治的層級與範圍是由立法者形成；
• 並非直接由憲法明文保障。

這是我國作為單一制國家的典型特徵。

再看憲法本文第111條的規定：

中央與地方間有爭議時，由立法院決定。

立法院是中央立法機關，也就是說：

最終還是中央自己決定。

因此，老師指出：

我國的體制不是聯邦制、也不是準聯邦制，而是單一制國家。

事權與財權的憲法根據

我國體制中，事權與財權的憲法依據分屬不同條文：

1. 地方事務權限（事權）：
   憲法增修條文第9條 → 授權立法者以《地方制度法》來規範；
2. 財政高權（財權）：
   憲法本文第107條第1項第7款 → 以《財政收支劃分法》作為實現方式。

然而，事權與財權之間的連結性在我國憲法上並不存在明文。

德國的對照：從屬性與配合原則

在德國等聯邦制國家，憲法明定：

「財源與財權應隨事權劃分。」

這個原則稱為「從屬性（配合性）原則」，
也就是：財權必須配合事權的劃分。

我國則因為採立法形成，
由《地方制度法》與《財政收支劃分法》各自處理，
所以缺乏這種憲法位階的連動原則。

這也是今年修法的一大問題：

它只談財劃（財政收支劃分法），不談地制法（地方制度法）的事權劃分。

但在邏輯上，財源是為了辦事，
不能將財源與事權劃分割離。
若要重新劃分財源，就必須同時檢視事權是否也調整。

因此，理論上的「應然狀態」是：

財源隨事權劃分、財源隨事權移轉。

中央若要求地方執行中央政策，相關財源也應同步下放，
這就是所謂「財源隨事權移轉」的原則。

財政劃分的兩個層次

在《財政收支劃分法》中，財源劃分要先進行第一次垂直劃分，
也就是中央與地方的總體劃分。

這個垂直劃分透過獨分稅與共分稅的方式完成，
將地方整體能夠辦理的事務與財源配對。

依據《地方制度法》第18條到第20條的規定：

• 第18條：直轄市的自治事項；
• 第19條：縣與縣同級市（即原省轄市，如嘉義市、基隆市、新竹市）的自治事項；
• 第20條：縣下之鄉、鎮、市的自治事項。

所以，必須根據《地方制度法》所列的地方自治事項，
再對應其財源分配，也就是稅收分配。

財政平衡制度與水平劃分

當第一次垂直劃分（中央與地方總體之間）完成後，
接著要進行財政平衡制度，也就是地方內部的水平劃分。

這涉及：

• 各地方之間（如新北市、台北市、宜蘭縣、基隆市）如何再分配；
• 以及如何透過「統籌分配稅款」與「政策補助款」來調整差距。

若前面在獨分稅與共分稅階段的制度設計對偏鄉不利，
那麼就應該透過財政平衡制度去補足偏鄉的財政不足，
以填補它的財政收支差。

財政收支差與基準財政概念

所謂財政收支差，指的是：

一個地方自治團體的「基準財政需要」與「基本財政能力」之間的差距。

簡單來說：

• 「基本財政能力」是指地方本身能掌握的稅收（包括獨分稅與共分稅的部分）；
• 「基準財政需要」則是指該地方為了維持合理公共服務水準所需的經費。

當能力不足以滿足需要時，就必須透過統籌分配或補助進行再分配。

偏鄉結構性問題

老師指出，臺灣的財政劃分制度對偏鄉明顯不利。
因為相較於直轄市或省轄市，縣的層級之下還有鄉鎮市。
這些鄉鎮市同樣需要人力與預算來執行公共事務，但財源有限。

老師個人的看法是：

以臺灣的幅員而言，不太贊成《地方制度法》再把鄉鎮市獨立出來。
因為它們與縣的功能幾乎完全重疊。

簡單來說：

同一件事情，兩個層級的政府在做。
養人夠，做事不足。

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例如彰化縣與大村鄉的情況：
大村因為可分得遺產稅，財源較多；
但彰化縣本身卻沒有分到。
然而在實際事務上，兩級政府做的都是同樣的教育、衛生、社會福利事項。

縣政府的民政局下達命令給鄉公所的民政課：
「某時間要進行病媒蚊消毒。」
鄉公所再回文：「已擬定計畫，預計於某日噴水溝。」
這樣同一件事就需要兩層機關公文往返。

而在直轄市則不需如此——
市長直接命區長：「這些事情你們下去做。」
一層指揮、一層執行。

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因此，直轄市與省轄市是同一批人辦事、效率高、財源足；
而縣下的鄉鎮市則是兩批人辦事、資源被分散。

這樣的結果就是：

養人夠，做事不夠。

也就是說，縣級以下公共服務的品質，
相對於直轄市與省轄市都顯得不足。

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在臺灣很容易觀察到這種落差：
鄉公所若要建圖書館、籃球場、游泳池，往往做不到——除非鄉鎮非常富裕。
但在直轄市，各區有自己的區民運動中心是常態。
例如臺北市大安區就有大安區民運動中心；
若搬到宜蘭縣圓山鄉，就不可能有「圓山鄉民運動中心」，因為養不起。

宜蘭縣也許有「縣民運動中心」，但只設在羅東鎮或宜蘭市，
偏鄉地區幾乎沒有。

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這就是臺灣地方自治的現況：
越往縣這個層級，越出現「兩群人做同一件事、資源再被分散」的問題。
因此，偏鄉的生活與公共服務水準，反映出的就是財政需要沒有被滿足。

財政平衡制度與基準財政能力

所以我們這樣子來講，基準財政能力是指你收到的稅款。
除了獨分稅與共分稅以外，我們的制度上還包括：

• 統籌分配稅款（由中央或上級分配）；
• 補助款（中央給地方的各類財政補助）；
• 地方稅法通則下的自籌財源（地方自行開拓稅收的努力）。

這些加總起來，就是所謂的基準（或基本）財政能力。
也就是說，地方自治團體的財政能力來源包括：

1. 自己分得的獨分稅；
2. 共同享有的共分稅；
3. 自中央分配的統籌分配稅款；
4. 中央補助款；
5. 依地方稅法通則自籌的財源。

---

基準財政需要的意涵

所謂的基準財政需要，是一種設算出來的「想像概念」。
它指的是每個居住於地方自治團體的國民，為了享有基本公共服務所需的經費。
這個設算會考量：

• 人口數（人口越多，需要越高）；
• 轄區範圍（範圍越大，需要越高）；
• 地理環境（多山、多島嶼地區基準需要會增加）；
• 當地經濟與交通建設（經濟落後或交通不便會提升需要）；
• 文化特色（特定文化活動也會產生特有的財政需求）。

例如南投靠山、幅員廣闊，相對於平原的彰化，基準財政需要自然更高；
澎湖散布多島嶼，服務七美等離島的居民，也需額外支出。

因此，在設算地方基準財政需要時，
人口、轄區、地理環境、經濟交通、文化特色這五項因素，
共同決定了該地方的公共服務需求程度。

---

財政平衡制度的運作

財政平衡制度的目的，是在中央與地方完成第一次垂直財政劃分之後，
讓地方之間進行第二階段的水平財政平衡。

這個制度會根據各地方自治團體的：

• 財政需要（基準財政需要），以及
• 財政能力（基準財政能力），

兩者之間的收支差來決定統籌分配稅款的比例。
原則上，需要越高、能力越低的地方，越應該多分配統籌稅款。

因為獨分稅與共分稅是法律明定、固定不變的；
真正能用來調整的，就是統籌分配稅款與補助款。
這兩項屬於彈性財源，可以根據地方財政差距動態調整。

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統籌分配稅款的決定因素

在《財政收支劃分法》第16-1條 的規定中，
統籌分配稅款的分配方式取決於兩個部分：

• 因素（factors）：人口、轄區、地理環境、經濟交通建設、文化特色等；
• 權數（weights）：這些因素各自被賦予的權重比例。

就像大學招生的入學指考，
決定誰能進臺大法律系的，是各科加總後的加權比例。
同理，地方能分得多少統籌稅款，
取決於各項因素的加權組合——
「基準財政需要」與「基準財政能力」兩者的收支差就是核心。

理論上，統籌分配應反映：

財政需要越高、能力越低者，分配比例應越多。

而最低限度的「基準財政需要」代表：

每一位中華民國國民，不論居住何處，都應享有最基本的公共服務。

這個最低限度即是財政平衡的出發點。

---

修法與制度上的問題

老師提醒，依目前第16-1條 的分配公式來看，
雖然有考慮人口、地理、經濟、文化等因素，
但實際上有些被考慮、有些被忽略，
甚至有些「不相干的因素」反而被納入分配基準。

因此，修法重點在於：

1. 財權與事權之間的連結是否建立起來；
2. 水平財政平衡是否依據真實的財政需要與能力差距而設計；
3. 分配因素與權數是否合理反映各地的實際情況。

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各地方的爭取與修法困難

老師承認，基準財政需要難以設算，
這是歷年《財政收支劃分法》修法不易成功的重要原因。

各縣市在人口、轄區、地理環境、經濟條件、文化特色等方面差異極大，
所以每個地方都想爭取「對自己最有利的因素」。

就像考試中誰強哪一科，就想讓那一科加權更重一樣——
地理強就希望地理比重高一點，以便拿到更多分配。

例如：

• 苗栗縣主張自己是客家文化重鎮，
  要強調文化特色因素，爭取更多統籌稅款；
• 花蓮縣強調幅員遼闊、地理條件艱困，
  認為服務範圍大、交通不便，基準需要應提高；
• 臺北市則認為身為首都，應比照國際都市水準，
  基準公共服務標準應高於全國平均。

這些主張都導致各縣市間無法就分配公式達成共識。
因此，過去二十五年修法屢屢卡關。

---

直轄市保障名額的爭議

在早期制度中，直轄市享有統籌分配稅款的保障名額。
也就是說，只要是直轄市，就保證有一定比例的分配。
因此，北高兩市成為制度的主要受益者。

老師打比方說：

就像臺大法律系有100個名額，其中40個保障給特定學校。
大家自然會想辦法「升格」進那個學校。

同樣道理，各地紛紛爭取升格為直轄市，
因為升格意味著進入「補助款與統籌稅款保證分配班」。

這正是「六都升格」背後的制度誘因所在。
但升格後，實際財源增加有限，問題依舊存在。

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財政劃分與平衡的制度意涵

整體來看，我國在第一次垂直劃分與第一次水平劃分時，
並未完全依據學理上的分配標準。
而學理上應有的原則應該是：

• 財源劃分必須配合事權劃分，財源是為執行事務而設；
• 財政平衡制度應謀求各地均衡發展；
• 各地國民應享有最低限度的公共服務水準。

---

各地均衡發展與最低公共服務

財政平衡制度的目的，就是促進各地均衡發展。
每個國民，不論住在南投信義鄉，或臺北市信義區，
都應享有一個最低限度的公共服務水準。

雖然不可能要求南投信義鄉與臺北信義區完全一樣，
但至少要保證偏鄉居民有最基本的教育、運動與生活設施。

例如：

• 南投的孩子要念書，至少要有國小可上；
• 不應該因地理偏遠，就「連最基本的教育都沒有」；
• 偏鄉若連圖書館、球場、游泳池都設不出來，
  顯然不符「各地均衡發展」的理念。

這就是財政平衡制度的核心意義。
地方自治的真正保障，不在於名義上的自治層級，
而在於每個地方居民都有憲法保障下最基本的公共服務水準。

地方稅與地方稅法通則

最後我們來講地方稅。
地方稅的形成，主要依據《地方制度法》第67條第2項的授權，
由立法者制定《地方稅法通則》，作為框架性立法，
讓地方自治團體可以在一定範圍內創造自己的稅收。

依據《地方稅法通則》的規定，地方稅有三種可能性：

1. 特別稅
2. 臨時稅
3. 附加稅

特別稅

依《地方稅法通則》第3條，特別稅原則上徵收四年，可以延長一次，也就是「4+4」。
這類稅的設立目的在於，讓地方得以針對既有稅目之外的事項，創設新的稅目。

學理上所稱的特別稅，是指：

「既有稅目以外之稅捐。」

也就是說，在《財政收支劃分法》第8條、第12條中，
國稅與地方稅的既有稅目之外，
若地方另對特定行為、特定商品課稅，
即屬特別稅。

例如：

• 課徵「旅館稅」或「檳榔稅」；
• 針對含糖飲料課徵「可樂稅」；
• 針對包裝過度商品課「包裝稅」（德國即有類似制度）。

德國的科隆市也曾課徵「第二住所稅」：
只要你在科隆以外有住處，又在科隆設第二住處，
就會被課一次「第二住房稅」。
旅館稅亦同，針對外來旅客住宿行為課稅。

這些都屬於學理上典型的「特別稅」。

臨時稅

依《地方稅法通則》第3條第1項規定，
臨時稅的徵收期間為兩年，可以再延長兩年（即「2+2」），
並且必須指定用途。

臨時稅屬於短期、目的性強的稅捐，
例如地方在災後重建或特定公共建設時，
可能會以臨時稅方式籌措資金。

不過，由於期限短且效益有限，
實務上地方自治團體幾乎沒有實際課徵臨時稅。

附加稅

附加稅則是指：

「在既有稅目之稅基或稅率上附加徵收的稅捐。」

它不是創設新的稅目，而是在現有稅上「加一層」。
附加稅有兩種形式：

• 稅率附加：在原稅率上加成；
• 稅基附加：在原稅基上增加課徵。

例如：
若所得稅最高邊際稅率為40%，
臺北市若敢於加徵2%，變成42%，
這就是典型的「稅率附加」。

又如地方對營業稅進行「稅基附加」——
依據轄內執行業務者的營業額再加課一定比例稅額，
這就屬於「稅基附加」的附加稅。

附加稅的實際困境

雖然理論上地方有課附加稅的權限，
但目前臺灣沒有任何地方政府這樣做。
原因在於：

• 臺灣幅員小，稅率差異立刻導致納稅人「外移」；
• 若臺北市單獨加稅，人們可遷籍至新北市避稅；
• 政治上極不受歡迎，被視為「政治自殺條款」。

因此，目前地方幾乎沒有附加稅的實務案例。

現行地方實務的特別稅類型

目前地方政府課徵的特別稅，主要集中於幾個領域：

• 景觀維護稅：多見於靠山吃山的縣市，如苗栗、南投、花蓮、高雄等，
  以維護自然景觀、補償環境破壞為由課稅。
• 廢棄土方特別稅：針對建築工程產生的廢棄土方課稅。
• 土石開採特別稅：對砂石、水泥開採課稅。
• 特種營業特別稅：例如針對「八大行業」如酒店、遊藝場、網咖等課稅。

這些稅的共同特徵是：

鎖定小眾、不受歡迎、政治上「不正確」的行業或活動。

由於課稅對象範圍窄、稅基有限，因此稅收總量並不高。
也就是說，地方特別稅雖存在，但財政效益極低。

地方稅法通則的限制

從制度面看，《地方稅法通則》雖然賦予地方稅創設權，
但實際上對改善地方財政收支差的效果極其有限。

原因包括：

• 特別稅課徵對象窄，稅收不足；
• 臨時稅期限短、效益低；
• 附加稅政治上難以推行。

因此，老師認為：

依靠《地方稅法通則》改善地方財政差距，是最沒有效率、也最不可能的途徑。

真正要改善「基準財政能力」與「基準財政需要」之間的落差，
仍必須回到：

• 財政劃分制度（垂直劃分：中央與地方的權限與財源分配）；
• 財政平衡制度（水平劃分：地方之間的財政再分配）。

財政劃分與財政平衡的憲法意涵

財政劃分，是指中央與地方之間的垂直財源分配；
財政平衡，則是地方彼此之間的水平再分配。

這兩者的共同目的，是：

讓各地方自治團體能依其職權提供均衡的公共服務，
使各地居民都能在自己生活的地方，享有最基本的公共福祉。

因此，從憲法層級來看：

財政劃分與財政平衡制度的本意，正是社會國原則的具體展現。

地方自治的最終目的，不只是稅收自主，
而是確保：

每個人，不論居於南投信義鄉，還是臺北信義區，
都能享有一個最低限度、被憲法保障的公共服務水準。

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老師最後總結：

《地方稅法通則》只是短期的框架性立法（4+4的短命稅），
地方稅本身難以撐起財政自主，
真正的財政平衡，必須透過統籌分配稅款與補助制度，
才能實現各地均衡發展的理想。

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下週課程將進入新的主題：

• 稅捐債務法
• 稅捐稽徵法

老師會在下週第一個小時，先對稅捐債務法作簡要說明，
再繼續進入稅捐稽徵法的部分。

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W10 1104

稅捐債權債務關係的基本類型

稅捐債權債務關係的類型，一般稱為稅捐債務法。在依法課稅原則底下，根據法律規定，會直接形成債權債務關係。

通說認為，稅捐債權債務是因法律而直接發生，並不是透過行政處分才發生稅法上的權利義務關係。

與一般行政法之差異：法律關係說與權力關係說

一般行政法在法治國原則底下，行政機關依法律規定，仍須透過行政處分，具體形成與人民之間的權利義務關係。這與稅法有極大的不同。

在依法課稅與法治國原則底下：

• 稅捐債權債務屬於「法律關係說」，即依法律直接發生權利義務關係。
• 一般行政法則屬於「權力關係說」，須透過行政處分形成權利義務。

一般行政法必須由主管機關對相對人作成具有個案規制效力、對外發生法律效果之行政處分，依行政程序法第92條規定，方形成權利義務關係。

例如在道路交通上，警察揮手要求你停車，這是對個人發生規制效力之行政處分。雖然道路交通法規範已存在，但在該時間點，行政處分才對特定個人發生具體規制效力，這就是權力關係說的典型例子。

稅法上的核課處分性質

稅法並非如此。

稅法上的核課處分，並不是形成與人民之間權利義務關係的依據。稅捐債權債務的發生，是因課稅構成要件滿足而直接發生。

因此：

• 一般行政處分多為形成性行政處分。
• 稅法上的核課處分，則被認為是確認性行政處分。

也就是說，課稅構成要件一旦滿足，稅捐法律效果即依法律發生，行政機關的核課處分只是加以確認。

依法課稅原則使得稅法在法治國框架下，呈現與一般行政法不同的結構。這也會影響後續例如公法上不當得利的判斷：究竟是法律要件欠缺，還是行政處分違法所致，判斷上會有所不同。

德國法的比較：法律關係說的延伸

德國在稅法領域採法律關係說。

此外，在社會法領域亦採法律關係說。例如人民依法律規定，得請求國家提供社會救助或社會服務，此類關係也是依法律直接發生。

例如全民健康保險制度。在制度底下：

• 投保人與保險機關之間的權利義務關係，依法律直接發生。
• 保險機關與醫療機構之間的法律關係，也依法律直接形成。

因此，在德國：

• 稅法（國家向人民收）屬干預行政。
• 社會法（國家向人民給付）屬給付行政。
• 兩者皆採法律關係說。

德國的法院體系分支

基於法律關係說，德國將相關救濟程序設立不同專門法院：

• 財稅法院：管轄稅捐爭議。
• 社會法院：管轄社會法事件。
• 一般行政法院：處理其他行政法事件（如交通法、建築法等）。

在聯邦層級：

• 聯邦行政法院設於萊比錫。
• 聯邦財稅法院設於慕尼黑。
• 聯邦社會法院另設於他地。

此外尚有聯邦勞工法院，以及處理民刑事案件的聯邦普通法院。德國並無獨立商業法院設置。

回到稅法定位

回過頭來思考，債權、債務的發生，究竟是來自行政處分，還是來自法律本身？

在稅法上，雖然同樣存在行政處分，但核課處分的功能原則上不是「形成」權利義務關係，而是「確認」依法律已經發生的稅捐債權債務關係。這正是依法課稅原則下，稅法與一般行政法的關鍵差異。

因此，本課將依主體關係的不同，區分四種類型的稅法上法律關係。

四種類型

依債權人與債務人之不同組合，稅法上的法律關係可分為四種類型：

第一類型：稅款給付

• 債權人：國家
• 債務人：納稅義務人

此為最典型、最核心的稅捐債權債務關係。

行政機關代表國家，以核課處分確認課稅構成要件該當後，實現稅款給付請求權。

第二類型：責任給付

• 債權人：國家
• 債務人：納稅義務人以外之第三人

此類型在德國學理與實務上稱為「責任給付」。

債權人仍為國家，但債務人改為納稅義務人以外之第三人。例如：

• 扣繳義務人

扣繳義務人並非所得取得者，不是納稅義務人，但因法律課予其扣繳義務。若未依法扣繳，國家得依《所得稅法》第94條及第114條規定，向其請求補繳。

但必須強調：

• 扣繳義務人仍非納稅義務人
• 其僅為責任債務人
• 對真正納稅義務人仍有內部求償權

這是責任給付與稅款給付的根本差異。

第三類型：稅款返還

• 債權人：納稅義務人
• 債務人：國家

此為無法律上原因之公法上不當得利返還請求。

例如：

• 溢繳稅款
• 違法課徵

其法律依據主要為《稅捐稽徵法》第28條。

在此類型中，人民主張國家無合法稅捐債權。若國家主張其有100元稅捐債權，則必須證明課稅構成要件該當，證明其確有該數額之債權。

因此：

• 舉證責任原則上在稅捐稽徵機關
• 核課處分須證明構成要件該當

第四類型：稅款退給

• 債權人：納稅義務人
• 債務人：國家

此為有法律上原因之退給。

其特徵在於：

• 原課稅構成要件已合法成立
• 法律另設一給付請求權
• 具備特定要件時，國家應退還部分或全部稅款

例如：

• 重購退稅
  • 《所得稅法》第14-8條
  • 《土地稅法》第35條第1項
  • 舊制房屋重購退稅（《所得稅法》第17-2條）

此類型屬於稅捐優惠性質，為法律明定之退給。

返還與退給之區別

兩者最大差異在於：

• 是否具有法律上原因

整理如下：

• 稅款返還：無法律上原因 → 公法上不當得利
• 稅款退給：有法律上原因 → 法律創設之給付請求權

在用語上應加區別：

• 「返還」用於不當得利
• 「退給」用於法律明文之退稅

實務上常將兩者統稱為「退稅」，但在理論上應加以區分。

舉證責任之差異

一、稅款返還（不當得利）

若國家主張對人民有稅捐債權：

• 國家須證明課稅構成要件該當
• 須證明其稅額正確

若人民主張課稅過多，國家仍須證明其核課內容正確。

二、稅款退給（有法律原因）

此時：

• 原課稅構成要件已成立
• 新請求權為法律另外創設

例如重購退稅，須證明：

• 屬自用住宅
• 符合法定期間
• 滿足重購要件

若事實不明，依舉證責任分配原則：

• 主張權利存在者負舉證責任
• 即由納稅義務人負擔

雖然稅捐機關仍有職權調查義務，但最終若事實無法確定，應由主張退給之納稅義務人承擔不利益。

四種類型總結

依依法課稅原則，稅法上形成四種法定債權債務關係：

1. 稅款給付（國家 → 納稅義務人）
2. 責任給付（國家 → 第三人）
3. 稅款返還（人民 → 國家，無法律原因）
4. 稅款退給（人民 → 國家，有法律原因）

這四種類型，構成整個稅法上法律關係體系的基本架構。

稅款給付關係之核心地位

每一種類型各自都有其構成要件與法律效果。因此接下來最重要、最核心的類型，就是「稅款給付請求權」。

因為稅款的給付關係，是所有稅法中最主要的關係：國家作為稅捐債權人，向納稅人請求給付。這也是各稅法（例如所得稅、營業稅、遺產稅、贈與稅）最主要的運作型態。

接下來要談的重點，就是稅款的主給付與附帶給付請求權。

第三人責任給付

第二種類型是「納稅義務人以外之第三人」的責任給付。由於我國法制中的第三人類型不只扣繳義務人，還可能有其他類型；甚至在我國立法實務上，也有把本質上屬於第三人的人，立法上直接當作納稅義務人的情況。

因此，在責任債務給付請求權部分，會進一步討論：

• 本質上不是納稅義務人，但因法律規定而負擔義務者（例如扣繳義務人）
• 其他可能的第三人義務型態
• 立法上將第三人視為納稅義務人的特殊情況

此外，關於「稅款退給」與「無法律上原因的稅款返還」也會分別處理：

• 有法律原因的稅款退給：例如稅法上的重購退稅規定（如《所得稅法》17-2、14-2至14-8；以及《土地稅法》第35條第1項等）
• 無法律上原因的稅款返還：主要依《稅捐稽徵法》第28條

為了說明《稅捐稽徵法》第28條，也會一併提到行政程序法中類似的規範結構；兩者雖然結構相近，但在規範安排上仍有些差異，後續會再進一步談。

因此，本課第一個小時先建立四種類型的架構；再往下推進時，會進入每一種類型中的「債權人」問題。

債權人與國稅、地方稅

稅捐債權人的分類，不是在各稅法中決定，而是依《財政收支劃分法》的規定，按國稅或地方稅來劃分。

• 若為國稅：由國稅局代表國家，向人民（基本權主體）主張稅捐債權債務關係
• 若為關稅：由海關代表國家，向納稅義務人主張關稅給付請求

因此在各稅法中，通常不會明文規定「債權人是誰」，而是統稱「國家」；至於國家內部由中央或地方、由何機關代表，則回到財劃法的規定來決定。

海關代徵內地稅

對進口貨物而言，有部分內地稅會由海關代國稅局徵收，屬於法定委任。特別是從國外進口進關時，可能涉及消費稅性質的內地稅，例如：

• 營業稅（代徵）
• 貨物稅（代徵）
• 菸酒稅及菸品健康福利捐（代徵）
• 特銷稅（代徵）

原則上，內地稅的稅捐稽徵機關是國稅局；但仍存在例外情況，例如菸酒稅在稽徵程序上，係由財政部國庫署負責，而非由國稅局負責。

稽徵機關差異與救濟

這些稽徵機關的差異，雖然在制度上看似細節，但在行政救濟上非常關鍵。因為後續要提起救濟時，必須辨識：

• 行政處分作成的主體是誰
• 相對人（被告）應該告誰

簡單講，就是要「告對人」才對。

地方稅稽徵機關

依財劃法，地方稅包括直轄市與縣市稅，原則上由地方稅務局或稅捐稽徵處擔任主管機關。

地方稅機關組織層級

我國在地方稅機關的名稱與組織層級並不一致，往往由各地方自治團體自行安排。例如：

• 臺北市：由臺北市稅捐處擔任稅捐稽徵機關（不是「局」）
• 新北市：則為地方稅務局

差異主要在地方組織體系中，是一級單位或二級單位：

• 地方稅務局：通常是一級單位，編制較大
• 稅捐處：通常為財政局下之二級單位，編制較小

不過，對稅法分析而言，核心仍在於「國稅或地方稅」：

• 國稅：國稅局或海關
• 地方稅：地方稅務局或稅捐處

稅款給付關係的債權人小結

因此，在稅款給付關係中，債權人一方原則上先依財劃法規定，劃分為國稅或地方稅，並由相對應之稽徵機關代表國家行使稅捐債權。

稅款給付關係的構成要件

接著回到稅款給付關係本身，依構成要件分析其法律關係。這裡用 TB 作為構成要件的簡寫，源自德文構成要件之縮寫。各位在刑法三階論中也會看到「構成要件該當」的概念。

稅款給付作為法定債權債務關係，也是一樣：依法律規定的構成要件來加以個別規範。

構成要件四要素

稅法上構成要件的要素，原則上應由立法者以制定法或授權命令方式加以規定，核心可整理為四大要素：

• 稅捐主體
• 稅捐客體
• 稅基
• 稅率

稅捐主體與客體

第一個是稅捐主體。制定法通常不寫「稅捐主體」，而是用「納稅義務人」這個用語。學理上稱為稅捐主體，是因為稅法也是法律上的權利義務關係，必須先確定誰能享有權利、負擔義務。

歐陸法系的思考下，並非任何事物都能享受權利、負擔義務；原則上只有「人」才能成為權利主體。物本身不是權利主體，例如：

• 石頭不能享有權利
• 動物原則上也不享有權利，仍被視為物（即便是家貓、家狗等毛小孩，也屬於特殊的物）

物作為權利客體，權利主體得對物享有支配權，包括使用、收益、處分；其中處分包含法律上處分（例如買賣移轉）與事實上處分（例如消滅）。

因此，稅法上稱「稅捐主體」，就是指能享受稅法上權利並負擔稅法上義務之主體（立法上多以「納稅義務人」呈現）。

接著是稅捐客體，也就是國家對稅捐主體所課徵的對象。依我國稅目分類，主要包括：

• 所得
• 財產
• 交易行為
• 消費行為

納稅義務人作為稅捐主體，對其所得、財產、交易或消費等經濟成果或行為所形成的負擔能力，成為稅捐客體的基礎。

現代法治國家的稅法分類，也大致依此發展為：

• 所得稅
• 財產稅
• 交易稅
• 消費稅

稅基

稅基英文稱為 tax base。

稅基概念

「稅基」就是課稅的基礎。從中文語意來看，它比較接近「衡量基礎」或「計算基礎」，也可以理解成「稅捐衡量基礎」或「稅捐課徵基礎」的縮寫。

用比較簡單的概念化方式理解，稅基就是「客體的數量化」。

我舉例，民事法上有損害賠償。損害賠償是客體，但把它數量化，就會變成損害賠償額。不同的計算方法，會影響最後的額度。

例如因故意或不法侵害他人權利而成立侵權行為，受損人可以向加害人請求損害賠償。請求損害賠償是客體，但至於損害賠償額怎麼算，會有不同的 approach、不同的路徑。

常見的有：

• 回復原狀的損害賠償計算方法
• 市價貶損的計算方法

民法第196條、民法第213條，採取不同路徑就可能算出不同數額。這就是「數量化」概念在民法上的例子。

消費稅的稅基與立法技術

回到稅法，所得、財產、交易、消費，都會面臨「轉成數量」的問題。也因此，「算數量」本身就是課稅的前提基礎，所以稱為稅基。

所以前面提到的稅捐客體，加上額度之後，就會變成：

• 所得 → 所得額
• 財產 → 財產價額
• 交易 → 交易價額
• 消費 →（理論上要掌握消費額，但現行制度另有轉換）

消費行為本來是要課稅、要掌握的稅捐負擔能力對象，但消費的主體是消費者，也就是「去花錢的那個人」。

問題在於：消費者太多，幾乎無時無刻都在消費；而且消費者又不記帳。消費稅如果全部要求消費者申報，國稅局立刻爆掉，根本沒有那麼多人力接受與處理。

但跟消費者做生意、發生交易行為的，是營業人。所以現代消費稅的制度，通常會透過立法技術做轉換：把與消費者對價交易的那個人（營業人）變成納稅義務人。

消費稅納稅義務人轉換為營業人

因此在消費稅（我國以營業稅形式呈現）中：

• 納稅義務人不是消費者，而是營業人
• 客體不是消費行為，而是貨物與勞務的銷售行為
• 稅基不是消費額，而是銷售額

也就是：

• 稅基 = 銷售額

因為營業人人數相對較少，只要課予記帳義務，就能掌握全體消費者的消費行為所形成的總量。

7-11例子

舉例而言，你去7-11買飯糰、買飲料、買報紙、買任何東西。消費者人數如此眾多，消費行為無時無刻都在發生，而且消費者又不記帳。

你不可能要求每一個消費者消費完就立刻轉向國稅局申報。國稅局光處理這些申報，人力資源就消耗完了。消費稅因此會變成「看得到吃不到」。

所以各國立法技術會轉成：與消費者做買賣的是誰？是7-11。那我只要命7-11記帳，做一段時間生意後向國稅局報稅，就解決了課徵消費稅的問題。

簡單講：

• 讓營業人（例如7-11）成為納稅義務人
• 把銷售行為作為課稅客體
• 把銷售額作為稅基
• 最後由營業人將稅捐轉嫁給消費者負擔

這就是為什麼營業稅採這樣設計的理由。

因此回到構成要件要素：

• 消費稅原本的納稅義務人理論上是消費者，但現行法規定為營業人
• 客體是貨物與勞務的銷售行為（不再是消費行為）
• 稅基是銷售額（不是消費額）

稅率與稅捐負擔

稅率是課徵的比例。一般而言，課徵比例以比例稅率呈現。

換言之，所得額越高、財產價額越高、交易價額越高、銷售額越高，通常稅捐負擔就越高。

但受社會國原則影響，許多國家會在直接稅（所得稅、財產稅）引進超額累進稅率，使高所得、高財產者負擔較高稅負。這種制度安排，受到19世紀以來社會國思想進入稅捐法制的影響。

因此你會看到，包括我國、日本、德國、美國的所得稅，都可能具有類似結構：賺越多的人，適用較高所得稅稅率。

不過，我們也不認為從量能的角度，一定必然導出超額累進稅率；比例稅率同樣可以達到「賺越多繳越多」。

直接稅與間接稅差異

超額累進的意思是：不只是繳的稅多，而是稅負比例也提高。

但在直接稅裡面是否採超額累進，仍要看個別制度，不是所有直接稅都必然如此。例如：

• 個人綜合所得稅：有超額累進
• 營利事業所得稅：沒有超額累進（比例稅率）
• 房地合一稅：比例稅率，依持有期間區分不同稅率（持有越短稅率越高，最高40%，再35%，逐步降低；持有越長稅率越低）
• 地價稅：有超額累進，但不算常見

相對地，在間接稅（交易稅、消費稅）中，通常不採超額累進，而以比例稅率為常態。

四大要素小結

因此，稅款給付關係的構成要件，基本上一定包含四大要素：

• 納稅義務人（稅捐主體）
• 稅捐客體
• 稅基（客體的數量化）
• 稅率（課徵比例）

但因為我們沒有統一稅法典，採分散式立法，所以各位必須回到各稅法，才能看到各稅具體的構成要件規定，並沒有像民法總則那樣的統一性規定。

如果假設我們有一部統一的稅法典、有稅法總則，那理論上就會在總則中規定：誰是稅捐負擔主體、什麼是所得、何謂課稅財產、什麼是交易、什麼是消費等課稅對象。

但這些目前都只是想像，因為現行法並沒有稅法總則的制定法明文規定；以上是學理上把它歸類整理成「構成要件」。

稅款給付關係的法律效果

法律效果

我們開始進入法律效果。稅基乘稅率就會得到稅額，所以稅額是法律效果，也就是納稅人欠國家的債務額。你可以把稅額想像成稅捐債權債務的額度：國家對人民可以要多少稅捐債權，反過來就是人民欠國家的稅捐債務。

法律效果除了稅額之外，還包括繳納期間的規定。

繳納期間與稽徵程序

繳納期間相當於債權債務的履行期間。債權債務關係成立以後，先有稅額，但還要有繳納期間。

國家不能隨意跟債務人要錢。你雖然滿足構成要件，但時間沒到，國家不能隨便開口就要錢。不像一般民間私法上的債務，債權人如果沒有約定期限，原則上可以隨時向債務人請求履行。

繳納期間本身，也是依法課稅原則的一部分。

相反地，對稅捐稽徵機關而言，繳納期間與稽徵程序相連結，涉及稽徵期間、核課期間。也因此，下一堂課會談稅捐稽徵程序：在依法課稅原則底下，稅捐稽徵機關仍然要 step by step，一步一步去實現稅捐債務，不容許稅捐稽徵機關任意去敲納稅人的門，隨時侵擾納稅人說「你欠我錢，你還我錢」。

所有繳納期間，都在法律裡明定。對稅捐稽徵機關而言，這就是稽徵程序的遵守。稽徵程序會分不同階段：

• 核定階段
• 徵收階段
• 執行階段

而且國家內部有職務分工，不是「一個腸子通到底」，不是同一個機關、同一個承辦公務員把所有事情全部做完。這部分會在下一次談稅捐稽徵各階段程序時再說明。

回到納稅義務人這一方：對債務人而言，有繳納期間。時間沒到，你可以光明正大地欠政府、先不還給國家。

未納稅額的法律效果

最後要講的是：未繳的法律效果也要法定。未納稅款的法律效果，必須法律明定。

國家不能隨隨便便說你欠稅款就「來，加計利息」。加計利息必須要法律明定；包括加重利息給付的滯納金。滯納金本質上是一種加重利息給付的計算方式，也就是滯納金是一種加重利息給付。

因此，在依法課稅原則底下，不只是構成要件與法律效果要依法形成，連稅捐稽徵程序裡面的稅額、繳納期間、未納稅額的效果（滯納金與利息），都必須法律明定，國家才可以向納稅人請求：

• 稅款本金
• 依法規定的滯納金
• 依法規定加徵的利息

就這些而已，其他沒有這麼多。國家不能對納稅人做成法律所未規定的債權。

這也是依法課稅原則的法定性：稅捐債務的形成由法律直接形成；對稅捐稽徵機關而言，執行稅款規範沒有裁量權，只有依法課稅、依法執行的義務。

所以我們稱之為「執行誡命」：它必須要執行，這是一個誡命，不是權限；不給你要不要做、或怎麼做成你自己的決定空間。

相對地，一般行政法即使在法治國原則之下，那個空間已經出來了：行政機關能不能作成行政處分、要怎麼作成，仍要依個別具體情況個別裁量。

我舉例，你今天闖紅燈，交通警察要不要把你攔下來開罰單，仍要看具體個別情況。道路交通很繁忙時，警察追攔闖紅燈的人，可能造成更大的危險；這就是典型的合義務裁量權限之行使。你可以採取事後蒐證舉發，而不是當場追攔造成風險。

執行誡命與無裁量

稅法沒有這個空間。稅法是只要規範要件的要素都滿足，稅捐稽徵機關就必須作成核課。

所以在稅法領域裡面，沒有合義務裁量權限的裁量處分問題；我們是拘束處分，沒有裁量權限的問題。我們是法定執行誡命：一定要作成，而且數額就是法律規定的數額，沒有拒絕執行的空間。

稅捐機關也不得拒絕，不得行使裁量權來拒絕履行稅法規範。這就叫執行誡命。

因此，稅捐債務由法律直接形成；稅捐稽徵程序具有執行誡命；這些都是依法課稅、依法徵稅原則的內容。

也因此，在現行法秩序底下，不論學理或大法官解釋，通常都認為依法課稅原則包含：

• 構成要件法定
• 效果法定
• 稅捐機關負有執行誡命
• 不存在裁量權限

主給付與附帶給付

前面我們已經談過構成要件、法律效果與稽徵程序。整體而言，這一套體系構成我國稅捐債務給付請求，也就是稅款給付請求的基本架構。

在這個架構之中，我們還必須進一步區分主給付與附帶給付。這個區分的依據，是《稅捐稽徵法》第49條的規定。

依第49條規定：滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰款等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。也就是說，這些加徵項目在法律結構上，原則上準用本金的規定。

因此，比照私法上主給付與附帶給付的概念：

• 稅款本身是主給付（本金）
• 滯納金、利息、滯報金、怠報金與罰款，是附帶給付

其中，稅款本金當然是核心給付；利息與滯納金，則是加重負擔。但兩者性質仍有區別。

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利息與滯納金的基本性質

我個人傾向認為，利息並不是一種處罰性的加重負擔，而是一種無射倖利益的返還。

理由在於，稅捐是一種金錢給付義務。當納稅人於繳納期限經過後仍未給付稅款，該筆金錢仍在其掌握之中，自然產生資金運用利益。公法上的利息，只是將這種遲延所生的利益返還國家。

因此：

• 利息當然是不利益
• 但並非處罰性質的不利益處分

相對而言，滯納金則屬於加重的不利益。它是一種加重利息給付的態樣。

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附帶給付的性質區分

附帶給付可以區分為兩大類：

一、不利益性附帶給付

• 利息
• 滯納金

這一類原則上不以可歸責性為成立要件。

二、具非難性質的附帶給付

• 滯報金
• 怠報金
• 罰款

這一類具有責罰性質。

在個案判斷時，必須檢視是否存在可歸責事由。也就是說，納稅義務人是否違反申報義務、是否有應負責之事由，才會形成此類處罰性不利益處分。

因此，滯報金與怠報金在法律性質上，與罰款相同，均屬行為罰。

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滯納金與利息的計算結構

在我國現行法制下，原則上：

• 有滯納金期間 → 不另計一般利息
• 滯納金期滿後 → 才按法定利率計息

滯納金

依《稅捐稽徵法》第20條規定：

• 每逾3日加徵1%
• 最長30日
• 最高累計10%

也就是3天1%，最多30天。這是一種加重利息給付。

利息

利息按法定利率計算，但這裡的法定利率並非民法5%。

依《稅捐稽徵法》第48-1條第3項規定：

納稅人自動補報並補繳所漏稅額者，自原繳納期限屆滿之次日起至補繳之日止，按各年度1月1日之郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併徵收。

因此，稅法上的利息基準，是郵政儲金一年期定存利率，而非民法的5%。

滯納金屬加重利息給付；利息則屬一般利息給付。兩者性質不同。

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稅捐保全與附帶給付

依《稅捐稽徵法》第24條，稅捐保全在實務上通常包括：

• 主給付（本金）
• 不利益附帶給付（利息、滯納金）
• 具裁罰性質附帶給付（罰款等）

也就是全部納入保全範圍。

我個人認為，稅捐保全應以保全本金為核心，頂多加計利息與滯納金；至於具裁罰性質的附帶給付，理論上屬行政罰，應循行政執行法處理，而不宜納入稅捐保全。

但目前實務見解，多基於第49條準用規定，將全部納入保全範圍。

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稅稽法第50條與第三人準用

依《稅捐稽徵法》第50條規定：

對於納稅義務人之規定，除第41條外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人，準用之。

此條開啟了責任債務給付請求的結構。也就是說，本來屬於納稅義務人的權利義務，得準用於第三人。

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代徵人與扣繳義務人的法性質

代徵人

例如證券交易稅、期貨交易稅、娛樂稅，設有代徵制度。

代徵人屬於公權力委託私人行使。國家將徵收稅款權限委託私人，並依法給付代徵費。

扣繳義務人

扣繳義務人則不同。其並非受委託行使公權力，而是服公法勞務之私人，協助完成扣繳義務，並不具高權地位。

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溢扣繳稅款返還的實務運作

實務上常見情形：

• 我國事業給付外國事業所得
• 依法須就源扣繳
• 但依雙邊租稅協定（例如與荷蘭簽署之協定），該外國事業本不應在我國負擔所得稅

因此形成溢扣繳。

實務上，多由扣繳義務人依第50條準用第28條，主張溢扣繳稅款返還。

其本質屬責任債務之返還請求。

代繳人與使用人代繳制度

一、土地稅與房屋稅中的代繳制度

在我國稅法體系中，除了扣繳義務人與代徵人之外，還存在另一種第三人類型——代繳人。

依《土地稅法》及《房屋稅條例》第4條規定：

• 若所有人所在地不明
• 稅捐稽徵機關得命使用人代繳

這種情形下，使用人並非原本的納稅義務人，但基於法律明文規定，須代為繳納稅款。

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二、代繳人的法律地位

代繳人與扣繳義務人性質相近：

• 均屬基本權主體
• 並未受國家委託行使公權力
• 仍然是面對國家高權行使的一方

因此，代繳人並非高權主體，而是受規範的私人。

理論上，依《稅捐稽徵法》第50條準用規定，代繳人亦可能準用第28條規定，主張代繳稅款的返還請求。

不過，截至目前為止，實務上尚未見到此類案例。

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第三人類型總整理

依《稅捐稽徵法》體系，第三人類型包括：

1. 扣繳義務人
2. 代徵人
3. 代繳人
4. 其他依法負繳納義務之人

除此之外，稅稽法本身已無其他第三人設計。

真正還會出現第三人角色的，是進入行政執行階段後。

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行政執行階段的保證人

依《行政執行法》第18條：

若納稅人未提供足夠擔保，可由保證人提供擔保。

保證人於納稅人未履行給付義務時，可能成為國家請求之對象。

這屬於行政執行階段的責任承擔，而非稅稽法內部設計的第三人類型。

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被立法「轉換身分」的第三人

有些立法設計，本質上是第三人，卻被法律直接規定為納稅義務人，使其法律地位產生重大變化。

這種情形，在遺產稅法中特別明顯。

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遺產稅法中的第三人問題

依《遺產及贈與稅法》第6條第1項：

遺產稅納稅義務人順序為：

1. 遺囑執行人
2. 繼承人及受遺贈人
3. 遺產管理人

一、本質分析

遺囑執行人與遺產管理人，本質上：

• 為職務管理人
• 非財產權利之最終歸屬者
• 不享有遺產利益

真正取得遺產財產者，是繼承人與受遺贈人。

理論上，遺產稅納稅義務人應為財產利益歸屬者。

二、憲法疑義

將遺囑執行人與遺產管理人直接列為納稅義務人：

• 加重其稅法上責任
• 將本屬第三人之地位轉為主體地位

我個人認為，此種立法設計具有違憲疑慮。

若立法者僅將其設計為代繳人或責任人，尚屬合理；但直接規定為納稅義務人，課予完整稅捐債務責任，顯有過重之虞。

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責任債務爭訟的實務樣態

實務上真正發生爭訟的情形，主要集中於：

一、國家向扣繳義務人請求補繳

依《所得稅法》第94條、第114條規定：

• 扣繳義務人未依法扣繳
• 國家得向其請求補繳稅款

這是最典型的責任債務給付請求。

二、扣繳義務人請求溢扣繳返還

依《稅捐稽徵法》第50條準用第28條：

• 扣繳義務人可能主張溢扣繳稅款返還

這類案件在涉外租稅協定情形下相當常見。

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實務上較少出現的類型

目前實務上：

• 幾乎未見代徵人提起返還請求案件
• 亦未見代繳人提起爭訟案例
• 代徵人若有爭議，多涉及代徵費，而非稅款本身

代繳人理論上具有基本權主體地位，未來並非不可能發生爭議，但目前尚無明顯案例。

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小結：責任債務體系的全貌

在稅法體系中，責任債務涉及：

• 扣繳義務人
• 代徵人
• 代繳人
• 行政執行階段的保證人
• 以及被立法轉換身分之第三人（如遺囑執行人）

其中，真正大量發生爭訟的，仍集中於扣繳義務人。

下一步理解的重點，將會是《稅捐稽徵法》第28條之稅款返還請求，以及其與行政程序法第128條、行政程序重開制度之關聯。

這部分在實務上極為重要，也構成公法上不當得利制度在稅法領域的核心操作問題。

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有法律原因的稅款退給

有法律原因的稅捐退給，跟有法律原因的稅款返還請求，這兩個部分給各位做一下說明。

法律原因與請求權人

有法律原因的稅捐退給，是基於法律上的規定，因此通常要有主張退給的債權人。

一般而言，是納稅義務人向稅捐稽徵機關、也就是本來作為債權人的國家，請求為稅款的退給。

所得稅舊制的重購退稅

舉一個在所得稅實務上非常常見的例子，就是重購退稅的規定。在所得稅法舊制底下，有第17-2條，關於自用住宅的房屋使用。

你可以在兩年內賣出舊的自住房屋，兩年內又再買新的，也是拿來自住使用。

根據所得稅法第17-2條 的規定，你可以申請在購買價格的範圍內，就原先繳納的稅款請求退給稅款。這是一個根據所得稅法第17-2條，所做的稅款退給。

房地合一稅的重購退稅

在房地合一稅，也就是105年以後所實施的房地合一稅，也有同樣的規範結構。

在所得稅法第14-8條，一樣是個人出售自住房屋土地。如果你依第14條、第15條規定繳到稅額的話，可以從完成移轉登記之日，或房屋使用權交易之日，一樣起算兩年內。

你可以重購自住的話，可以在重購自住房屋土地，完成移轉登記或房屋使用權交易之日，起算五年內來申請，按重購價額在出售價額的比例，於原繳納稅額裡面計算退款。

兩年內的買跟賣，就是兩年內你賣掉自住的房屋，兩年內再重新買這個自住的房屋。

先買後賣的規定

第14-8條第2項規定，你也可以先買後賣，所以會有一段時間你會同時有兩個自住的房屋。你從舊的換新的，可能會先買新的。

然後你把自住的行為換到新的以後，再把舊的自住房地賣掉。

第14-8條第1項跟第2項的規定，是一個非常典型根據法律規定而讓你去請求稅款退給的情形。因此在法律上，必須要有主張退給的、原先房地合一稅的納稅義務人，來主張我的要件符合自住房地的構成要件、符合兩年內的重購、符合五年內向該管稅捐稽徵機關提出請求。

退給的性質

這個就是所謂有法律原因的稅款退給。

它的本質上，等於是立法者提供一個額外的制度：在原先課稅構成要件之外，另外建構一個你可以向原先稅捐債權人請求稅款退給的機制，因此這叫退稅的請求權。

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無法律原因的稅款返還

另外一種類型，我們稱之為無法律原因的稅款返還請求。它是建構在你原先的課稅處分本身，因為你可能有事實認定上的錯誤、法律適用上的錯誤、計算錯誤。

各式各樣的錯誤，可能會導致原先核課稅捐的行政處分本身有違法的問題。

因此，這兩個不會是在同一個層次裡面都稱為退稅請求權。

返還與退給的用語區別

我個人的建議是：公法上不當得利的退還稅款，應該比較適合用「返還稅款」。

但因為我們稅捐稽徵法第28條的規定，這個公法上不當得利返還的稅款返還請求，本質上是一個公法上的不當得利返還，跟行政程序法在公法上不當得利返還是同一個性質。

也因此，無法律上原因的稅款返還請求，在目前現行實務上，除了根據稅捐稽徵法第28條去做返還稅款以外，實務上其實也可能存在根據行政程序法相關規定去主張返還稅款的請求。

理由在於：我國的法律秩序並不是很清楚地透過特別法優於普通法；理論上來講，你如果有特別法規定，其實應該排斥掉行政程序法的公法上不當得利規定，這才是符合法秩序上理論的作法。

稅捐稽徵法與行政程序法的適用關係

但由於我們國家的法律環境稍微有點錯失：稅捐稽徵法比較早立法，所以稅捐稽徵法在行政程序法88年還沒出現之前，就在稅法上透過第28條的規定，讓人民有一個向國家請求稅款返還的公法上權利。

一直在行政程序法沒有立法之前，講公法上不當得利通常就舉稅法上的稅款返還請求。

一直到了88年制定行政程序法三法、90年正式施行之後，我們的法秩序裡面沒有很清楚把這兩個之間的適用關係做排除適用的規範，以至於後來在我國的稅捐法實務跟學說主流見解，一般都認為兩個都可以去做請求。

兩個請求軌道

也因此在無法律原因的稅款返還請求裡面，我們就形成兩個軌道：

• 依照稅捐稽徵法第28條的規定
• 回到行政程序法裡面的規範，特別是行政程序法裡面的公法上不當得利（例如第128條、第131條等規定所涉及的操作）

由於這個情況，我們必須回到稅捐法在稽徵程序裡面如何去操作。

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稅法法律關係、核課處分與原因問題

依法課稅與確認性核課處分

稅法雖然是依照依法課稅原則，它是直接因為法律而形成權利義務關係，這是法律關係說，我們也之前跟各位談過。

根據憲法第19條的規定，依法課稅原則底下，稅捐債權債務關係直接因法律而生，而不是因行政處分而生，因此核課處分的性質是一個「確認性質」的行政處分。

形成性處分的對照

其他行政法領域（除了社會法領域以外）的行政處分，是一種形成性的行政處分。作為形成性的行政處分，才產生人民與行政機關之間的權利義務關係。

也就是行政機關單方作成具規制效力的行政處分，才產生跟人民之間的權利義務關係。這件事情在稅法跟一般行政法裡面產生極大差異，這個差異在學說上也進一步延伸成公法上不當得利的原因問題。

公法上不當得利與原因說

公法上不當得利的返還請求，由於前面有一個行政處分存在：當稅捐機關透過確認性質的行政處分，向納稅人請求給付稅款時，如果行政處分超過法律給予的債權額，就會出現原因問題。

超額核課的例子

例如國家依法律規定僅享有100元的稅捐債權，結果稅捐機關發出的核課稅捐行政處分（確認性質）卻認為是120元。

超過的20元，國家並沒有保有這20元稅額的實體法上原因；但卻有這個行政處分作為國家之所以收120元的依據。這個確認性質的行政處分，在沒有被撤銷之前，就形成國家保有多出來20元的法律上原因。

實質原因說與形式原因說

在這個地方形成兩個不同看法：

• 實質原因說：國家保有該項稅捐債權的原因，直接來自於實體法（稅捐法）規定。
• 形式原因說：國家並沒有保有那20元，因為法律只有100元；但稅捐機關的行政處分要求繳120元，因此多出來20元之所以會被保有，是來自於行政處分，而不是來自於稅法規定，這是一種形式上的原因。

兩種不同看法會導出接下來救濟程序上可能存在差異。

救濟程序的影響與小結

在實質原因說底下，雖然認為多收的20元構成公法上不當得利，但你在主張行政程序法裡面的公法上不當得利時，仍然要先撤銷原先那個違法擴張到120元的行政處分，至少就多20元的部分先撤掉。否則行政處分會構成請求返還的障礙。

在形式原因說底下，不看實體法原因是否存在，而是只要行政處分還沒撤銷，行政處分本身就成為原因，使得公法上不當得利無法主張；因此也一樣要先撤銷行政處分，才能讓公法上不當得利的規定有辦法主張。

簡單來講，形式原因說跟實質原因說，兩者結論趨同：都會要求先處理（至少撤銷）原核課處分的障礙。

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德國與臺灣救濟路徑的對照

德國：異議加撤銷的單一路徑

在德國稅捐機關實務上，只要經過稅捐機關的確認性質行政處分，你有所不服，不管你採實體原因說或形式原因說，基本上都要先就原先核課處分的合違法性提起救濟程序。在德國是提異議。

德國在稅捐核課處分裡面沒有訴願，它是用異議的方式，相當於我們的復查：向原處分機關申請異議，如果對異議結果不服，就直接提撤銷訴訟。因此在德國法秩序裡面，路徑就是回到原先的核課處分。

雖然有實體原因說跟形式原因說的區別，我自己看德國評論人的看法是：實體原因說比較多數；可是就算是實體原因說，最後你還是要先提撤銷、撤銷原先核課處分，這一點跟形式原因說並沒有不同。

臺灣：原核課救濟加第28條的雙軌主流

臺灣的主流實務見解與學說看法是：真的是兩個救濟路徑。

第一個路徑是原先核課處分的救濟：核課處分依稅捐稽徵法第35條規定要先提復查；依稅捐稽徵法第38條規定，對復查不服再提訴願；接軌訴願法規定後，再提行政訴訟法第4條的撤銷訴訟。

第二個路徑是溢繳稅款返還請求：在我國法秩序底下，我們認為溢繳稅款返還請求是另外一道，也就是稅捐稽徵法第28條的規定。

這一道救濟程序有別於原先撤銷訴訟的路徑：撤銷訴訟的前置程序要復查、要訴願、之後提撤銷訴訟；但溢繳稅款返還請求，是人民根據法律規定請求稅捐機關授予一個返還稅款的授益處分。

由於有這個授益處分的存在，當授益的請求被否准時，有一個救濟途徑叫課予義務訴訟；它的前置程序沒有復查，只有課予義務的訴願。

路徑差異的直觀例子

德國的法秩序是：你申請返還稅款，其爭議就是對原課稅處分表示不服。你對我課120元，納稅人認為只要繳100元，多出的20元代表至少就20元部分對原核課處分不服；救濟路徑就是異議、撤銷訴訟，不會另外開啟第二軌。

但我們國內稅法學界主流意見，卻是認為第28條是給人民的一種特殊公法上請求權：人民請求稅捐稽徵機關返還稅款，被否准時構成一個獨立的行政處分（授予利益而被否准的行政處分），從而又開啟第二道救濟程序之可能。這個救濟程序不用經過復查，直接提課予義務訴願，然後接課予義務訴訟，也就是行政訴訟法第5條的路徑。

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稅法中的確認性處分再提示

但稅法不一樣，稅法是依法課稅，所以行政機關的行政處分不是在「形成」，而是在「確認」。

這個確認的效力，雖然會牽涉公法上不當得利的原因問題；但在稅法上我們主要採實質原因說。不過結論上沒有太大不同，理由在於：在稅捐稽徵程序裡面，我們一樣會有一個確認性質的行政處分。

德國實務觀點

這是德國實務上的看法：原則上就算採實體原因說，你仍然要先消除核課處分所形成的存續力障礙。你基本上要先打破原先的行政處分，把這個確認性質的行政處分先破壞掉，才能回到原先的公法上不當得利。

臺灣實務觀點

但臺灣的看法則是：我們在行政程序法跟稅捐稽徵法第28條的規定裡面，容許當事人雙邊都可以主張。尤其透過稅捐稽徵法第28條，它形成一種有別於行政程序法、更有利於當事人可以任意性主張的規範。

也就是說，在我國法秩序底下對稅捐稽徵法第28條的理解，往往是無庸顧慮原先核課處分的存續力，形成一種給納稅義務人「被多核課稅捐」的特殊救濟管道、救濟可能性。

所以納稅義務人前面有核課處分，核課處分要求你繳納稅款，雖然是確認性質的行政處分；你打完行政救濟程序以後，納稅人又可以另外開啟第28條的規定，來做溢繳稅款的返還請求。

救濟三軌與110年修法的收斂

多軌救濟的結果

在整個救濟路徑底下，有一段時期納稅義務人可以打完行政救濟（針對核課處分提復查、撤銷訴願、撤銷訴訟），不服再來打一次課予義務訴願，也就是重啟第二道救濟程序；然後更厲害的是，我們還有第三道。

行政程序法第128條的程序再開

在行政程序法90年生效以後，當事人還可以有第三道救濟程序，也就是依照行政程序法第128條申請「程序再開」。

通過程序再開，會有程序要件、實體要件：如果你符合行政程序法，在法定救濟期間經過之後，三個月內發現新事實、新證據未經審酌，而且你可以因此獲得更有利的行政處分，你就可以用行政程序法第128條程序再開的程序要件，經過審查進入實體要件。

因為行政程序法第128條在學理上被認為：程序再開的程序要件經過以後，實體要件也確實存在，對當事人可以為更有利的行政處分，因此隱含著後面還可以對原核課稅捐處分重為重新救濟的可能。這是第三道救濟程序的可能。

三道救濟的運作方式

也因此在我們的稅務訴訟裡面，從來沒有一個紛爭事件可以一次被解決，它是三種可能性。同時間你只要對行政程序法很熟、對稅務又不太陌生的話，每一個當事人的稅務救濟事件，同一個年度的課稅事件，有三道救濟程序的可能。

例如110年度我被補稅：

我可以提復查、訴願、行政訴訟；補稅完以後我如果打輸了沒關係，我後面再回過頭去跟國稅局講：我前面110年那個部分你課太多了。

「他不是已經打過行政訴訟救濟了嗎？」對，但我發現有事實錯誤、法律適用錯誤或者計算錯誤，我又可以再另起一道救濟程序，就是根據稅捐稽徵法第28條。由於它不是原先核課處分的救濟，而是主張事實、法律、計算錯誤的退還，所以又再來請求稅捐稽徵機關返還給我稅款。

特別是在110年修法之前，返還稅款這個規範有第28條第1項跟第2項：如果是納稅義務人自己的錯誤（事實錯誤、法律適用錯誤或計算錯誤），有5年的返還請求權時效；可是如果你主張是不可歸責於納稅人、而是可歸責於機關（包括稅捐稽徵機關以外的機關）的錯誤，不管是事實錯誤、法律適用錯誤或計算錯誤，反正只要有錯誤都是你機關的錯誤，這個部分沒有請求權時效，也就是隨時發現錯誤，兩年內都可以向原稅捐稽徵機關請求返還。

實務案例：地價稅溢徵

我自己在臺北市政府訴願會的時候，就碰到納稅人在那一段時期裡面，請求退還「清治時期」的土地增值稅，或者是日本統治時代的全部的稅。

因為你只要有溢徵稅款，比如說那個地方有免徵地價稅的事由，當事人就請求：我這個免徵地價稅事由根本存在，比如說我一直做農業使用，我是農地，一直做農業使用，根據我們法律規定是課田賦，是不課地價稅的，可是你卻從以前一直到現在全部都給我課地價稅。

你機關有錯誤的法律適用、事實認定錯誤，所以我就主張請求退還稅款；臺北市稅捐處也就只好根據當事人之請求，就只好去追、去追、去追。

我記得這個是98年的時候增訂的一個條文，到110年之前長達10年以上的時間：在兩個救濟途徑裡面的第二道救濟程序，是沒有任何請求權時效。

所以我可以在立刻發現錯誤的兩年內，請稅捐稽徵機關：「民國五十幾年的地價稅溢課，全部都要把它退還。」

無視於曾經有過地價稅核課處分、你從來沒有去提救濟。地價稅核課處分每一年發給你，那個是當作什麼呢？當作不存在。

這個很典型的案例，就發生在陳長文的地價稅案例。這個案子在當時就是：那個部分並沒有做營業使用，可是一個商號登記在那個房屋裡面，因此房屋跟土地連同土地在內被當作是營業使用。

被當作營業使用，一般來講房屋稅率是比較高的，確實有錯。當事人後來發現：怎麼我的房屋上面有一家莫名其妙的營利事業登記在這個上面？

那麼去請求稅款返還的時候，理論上來講你每一年都有行政處分，我每一年都發一張稅單給你，你也完全都沒有講有什麼問題。結果在那一年去做了相關反應以後，立法院就立刻隨著提案修改稅捐稽徵法，通過了所謂「陳長文條款」……（當然不好意思地講，就是說因為陳長文他比較特殊。）財政部於98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條，第2項規定可歸責於機關的溢課稅款的返還，請求權不受時效限制。

陳長文他到目前為止非常強烈地認為：國家不對地課徵人民稅捐，本來就應該要還給人民。國家對人民做不法、超過你本來額度的課徵，你本來就要還給人民。

但重點是沒有期限。換言之，民法上的請求權時效尚且有15年，公法上不當得利的原因至少也會有一個10年內、不會無限期的請求權時效；而我們卻在稅捐稽徵法110年修法之前，完全沒有任何時效。

也就是說，透過110年修法前的稅捐稽徵法第28條第2項，人民享有第二次開啟救濟程序，而且是沒有時效，請求溢繳稅款返還的可能性。

再加上第三道——程序再開，因此我們一直在稅捐法領域裡面不斷地重啟程序，然後一直不斷地在做稅捐。

三道救濟的整理

所以單一一個年度的核課稅捐行政處分，我可以總共把它開啟成三道稅捐救濟程序：

• 第一道：根據原先的稅捐稽徵法第35條、第38條，訴願法、行政訴訟法等規定走復查、訴願、撤銷訴訟。
• 第二道：根據稅捐稽徵法第28條的規定，來做課予義務的請求。也就是我依法申請被駁回後，這個駁回構成一個「授予利益而被否准」的行政處分，我可以提訴願、提行政訴訟（課予義務訴訟）。
• 第三道：根據行政程序法規定，申請行政程序再開。只要程序上申請，實際上確實可以因此獲得比較有利於納稅義務人之行政處分的原因，從而再重新對原先核課處分，重為新的核課處分，形成一道特殊救濟程序。

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110年修法前的救濟亂象

這就是我們在110年修法以前的三個可能性，讓稅捐救濟程序處在一個非常亂不堪的狀態。

德國的做法不一樣。德國當然也會有行政程序再開的可能性，但德國的稅捐通則是明白的，它不適用德國聯邦行政程序法。聯邦行政程序法在德國基本上是稅務以外、社會法以外的一般行政法在適用的行政程序法。

如同我之前課程跟各位介紹過：聯邦行政程序法、聯邦行政執行法是在一般行政程序、一般行政處分裡面去適用；稅法跟社會法領域另外訂定。德國稅法適用稅捐通則，德國社會行政適用社會法，有一整套比我們更完整的德國社會法典。

因此德國聯邦行政程序法基本上不會進來，在稅捐救濟程序裡面扮演特殊性質。當然德國稅捐通則也有類似聯邦行政程序法的相關規定，例如稅捐通則第127條，其規範結構跟程序再開很接近；但至少在德國法秩序裡面，行政程序法不會插進來在這裡面。

回過頭來，如果是溢繳稅款返還請求，由於在德國本來就是對原先核課處分救濟程序的不服，所以德國不會另外有像我們這一道救濟程序。

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110年修法的收斂

我們因為98年的修法有點走錯路、走了歧路。我們到110年的時候，把這個歧路稍微封一半，封掉一半。請各位看稅捐稽徵法第28條第3項規定：

「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前二項規定。」

我個人認為這個條文非常重要，它抑制納稅義務人一再把紛爭再提起的訴訟可能性。

也就是說你可以用兩道途徑，確實可以：

你可以申請復查、訴願，如果你沒有進入行政訴訟，復查訴願都被駁回沒關係，你還可以回過頭來用溢繳稅款返還請求，直接提起溢繳稅款返還請求，被否准以後再來訴願一次，然後進入行政訴訟，這是一種救濟可能性。

相反地，如果你想走原先的復查、訴願、行政訴訟也可以。你只要經由行政法院實體判決、走完救濟程序，原則上就不可以再用溢繳稅款返還請求：我們透過110年修法第28條第3項，把它阻斷。

第28條第3項的阻斷效果

以前救濟程序的關鍵在於：是否經行政法院實體判決。

如果是程序判決，程序判決意味著前程序裡面沒有行政法院的實體參與。換言之，如果前程序裡面沒有行政法院實體判決，只是程序上判決，例如不受理、管轄錯誤而裁定駁回，那還是有第二道救濟程序，也就是透過公法上不當得利的溢繳稅款返還請求，請稅捐稽徵機關返還。

它背後的理由在於：稅捐事件還沒有經過行政法院實體判決，確認其合規法性；交給行政機關（包括上級機關）行政法院不放心。只有經過行政法院實體判決的話，這個時候我們就阻斷後面再提溢繳稅款返還請求的第二次救濟可能性。

所以透過第28條第3項，我們基本上阻斷第二道；當然仍然還有一個可能性，就是前程序沒有經過行政法院實體判決。

程序再開仍可作為例外

另外一個可能性，就回到行政程序法第128條的規定。

但你仍然必須符合行政程序法第128條裡面程序再開的要件：你必須是三個月內發現新證據、新事實，原則上可以因此讓你獲得更有利的行政處分。在符合行政程序法第128條的程序要件、實體要件情況底下，納稅人還可以用行政程序再開的申請。

行政程序法第117條的限制

學說上或多或少有人提到行政程序法第117條：主張稅捐機關作為行政機關，依職權主動撤銷違法行政處分，也就是由行政機關自己撤銷。

這個路徑學說上有一些看法，但主流意見認為：行政程序法第117條是行政機關的主動撤銷權，人民並沒有申請權。人民有申請權的是行政程序法第128條程序再開。

人民對違法行政處分，請求行政機關主動撤銷，在行政程序法第117條裡面並沒有該項申請權。只有在裁量處分的情況下，行政機關根據合義務裁量權不主動撤銷，被認為裁量權限縮減至零的例外情況下，人民例外可以請求行政機關依行政程序法第117條自我撤銷。

但由於稅法、稅捐本身並沒有裁量原則的適用，也就是稅法領域是法定性原則，因此行政程序法第117條這個路徑，在「裁量權限縮減至零而人民例外有請求權」的情形不會發生，從而排除行政程序法第117條適用的可能性。簡單來講是這樣。

救濟路徑小結

依目前我國行政救濟程序（包括稅捐救濟程序在內），原則上人民如果主張稅捐機關的核課處分有違法情況，可以走的救濟路徑有：

• 第一種：對核課處分提復查、訴願、行政訴訟（傳統稅捐救濟途徑）。
• 第二種：回過頭來請求溢繳稅款返還；被否准後提起課予義務訴願，之後提起課予義務的行政訴訟。
• 第三種：依行政程序法救濟要件，必須先合於程序再開的程序與實體要件，才能進入原核課處分合違法性的審查。

所以這就是目前在實務上所承認的、納稅人觀點下的稅款返還請求：納稅人認為稅捐機關過多核課稅捐，因此有這幾種救濟可能性，提供給同學們做參考。這也是我國稅捐法秩序稍微會跟德國不太一樣的地方。

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無核課處分的稽徵情形

提醒各位同學注意：在我國稅捐機關程序裡面，確實存在一些個別稅務的稽徵程序，不一定存在核課處分。我國的稅捐機關程序相對於德國又更為複雜。

代徵稅款的例子

在個案裡面的個別稅務稽徵程序，確實可能原處分機關並沒有對納稅人做出核課稅捐的行政處分。

例如代徵稅款：證交稅、期交稅、娛樂稅，都是代徵稅款的類型。在代徵稅捐的類型裡面，是沒有稅捐行政處分的。

比如說娛樂稅，你去看電影的時候，舉辦娛樂活動的電影業者在賣給你的電影票裡面，已經代徵娛樂稅款。你看到行政處分了嗎？你看不到。那一張票券裡面包含代徵稅款。

像類似這種情況，因為你看不到行政處分，所以確實可能回過頭來依照稅捐稽徵法第28條規定：如果你事後主張稅捐機關溢徵稅款、我溢繳稅款，你可以以此為由主張。

但因為代徵是一個典型的公權力委託的形式，所以娛樂業者本身只是代地方稅捐機關徵收稅款；你要提起救濟時，你的原處分機關仍然還是地方稅捐機關，不是代徵的娛樂業者。

這是在提起救濟程序上面：我們的稅捐救濟程序確實可能存在客觀上「不存在行政處分」的情形。在德國這種情況滿罕見的，因為大部分德國稅捐機關程序一定都會給予一個行政處分，也因為有行政處分才會一路提異議、撤銷來走行政救濟程序。

如果你去申請溢繳稅款，這代表你對原先核課處分不服，因此你要遵其提異議、遵其來提撤銷訴訟，而不是另外開啟一個救濟程序。也因此在德國，一個稅捐爭議事件是可以一次加以解決。

但在臺灣，我們會重啟訴訟程序非常多回。我相信再多的司法資源都沒有辦法被這樣任意浪費掉，這也不應該變成一種訴訟技巧，一種讓訴訟代理人或相關人員不斷拿來當作訴訟技巧。

這個地方無論如何，我個人認為是一個非常典型的「濫用權利」的情況。不過沒辦法，現場目前主流的一些看法、意見基本上都認為就是要這樣。

我就常常想一件事：判有罪的你都沒給這種好處，只是要你拿錢出來，可以這麼多次地救濟程序，反映出本地的社會——看錢比人命重要，錢比自由更重要。聽得懂這個意思嗎？

只是要你給錢，我們可以有三道救濟程序；但判決有罪的自由刑，甚至剝奪生命的，就一次就把它決定了。

價值觀的反思

我們這個本地社會，到底是在呈現什麼價值？看錢比自由跟生命更重要，大概就是它背後的一個角度，這也是一個邏輯上非常怪異的法秩序。

我們就跟各位大致上結束關於稅捐債權債務關係裡面的四種類型的不同請求。我們先休息一下，待會再來跟各位談稅捐救濟程序的各個階段。

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稅捐稽徵程序的三階段

好，我們接下來跟各位來談一下稅捐稽徵程序的各個階段。在依法課稅原則以下，除了稅捐實體法的構成要件法定、效果法定以外，我們連稅捐稽徵程序都法定。也就是說，稅捐稽徵程序根據稅捐稽徵法的規定，並透過行政程序法上的補充；乃至於廣義上，連行政執行法也都算是我們在稅捐執行程序裡面的補充法規範。

簡單來講，連稽徵程序都是法定的。這個是我們整個依法課稅原則的建構：稅捐實體法裡面的構成要件、效果要法定。構成要件法定，因此直接根據法律形成權利義務關係；在效果法定底下，稅捐機關沒有裁量決定，它必須依據稅法規定，依法作成核定（核課）處分，來實現稅法上的債權債務關係。

稽徵程序跟一般行政程序最大的不同是：一般行政程序基本上是行政機關依職權開啟，或依相對人之申請而開啟程序；相反地，在稅捐機關程序裡面，則依照法律規定分三個階段，由各階段的主管機關各別執行。

如果拿民法來對照：民法上是一個私法上的請求權，你只要有債權，就衍生債上的請求權。根據民法第125條規定，除民法第126條等短期時效外，債上請求權原則上是15年時效。

但在公法稅法裡面，公法上的債權債務關係也一樣有「債上的請求」；只是我們的債上請求被切割成每一個段落、每一個段落的程序。

第一階段：稅捐核定（核課）程序

第一道是稅捐核定程序（或核課程序）。主管機關是稅捐機關：依國稅或地方稅，分別是國稅局、地方稅務局或地方稅捐稽徵處。

第二階段：稽徵與必要的保全

第二道是稅捐稽徵程序。除了稽徵以外，在必要的時候還要做保全程序。主管機關仍然是稅捐稽徵機關。

第三階段：稅捐執行程序

第三道程序叫稅捐執行程序，也就是實現國家稅捐債權的最後一道程序。

這一道程序在我國法秩序下，稅捐稽徵法本身只做了少少的規定。以前稅捐執行程序是交給法院，因為以前行政法院功能極弱，所以連稅款執行都放到民事法院，由民事法院（執行法院）的法官來幫忙稅款債權的執行。但隨著民國88年以後行政法秩序逐漸完備（行政程序法、行政訴訟法、行政執行法），從90年開始，稅款執行程序就交給公法上債權債務關係的執行機關，也就是法務部行政執行署。

稅捐執行機關與各階段主管機關

因此，稅捐執行程序在最後一道程序裡面，是由法務部行政執行署（以前叫行政執行處）及各地分署來辦理。

至於核定、稽徵，乃至於保全程序，則由財政部體系下的稅捐稽徵機關來做：

• 國稅：財政部下轄的國稅局。
• 關稅：這裡不是用稅捐稽徵法，關稅用關稅法，由財政部下轄各地海關。
• 地方稅：地方稅務局或地方稅捐稽徵處，負責第一道、第二道程序。
• 最後一道執行程序：由各地法務部下轄的行政執行署辦理。

三階段的時效架構

所以我們在每一道程序裡面，原則上都是5年；當然第一道程序裡面有例外情形到7年。你可以看得到：我們的法秩序設計，原則上把類似民法請求權時效的概念分成三個階段，每個階段原則上以5年（核課有例外到7年），並由不同主管機關執行。

稅款從確定發生稅捐債權債務關係開始，由稅捐稽徵機關跟人民之間，透過你的申報或透過我的主動查核，來發現、來確認課稅事實的數額；接著進入稽徵程序請你繳納稅款。不繳的話，送執行之前可能要先做一些保全程序；真正進入行政執行署時，則由行政執行署依行政執行法制相關規範來實現我國的稅捐債權。

這就是整套稅捐法定程序：把一個公法上債權債務關係的實現過程，依法律規定切割成三個不同階段，每一個程序都有自己的時效期間。若逾越5到7年的核課期間，那麼很抱歉就不能進入下個階段。

因為稅捐債權債務固然依據法律規定而發生，但國家沒有及時在特定時間內行使稅捐債權的意思表示；既然沒有及時行使，基於法安定性原則，不保護在權利上睡覺的人，即使是國家也是如此。

核課期間的性質：時效期間

所以5到7年的核課期間，是一個時效期間。這裡我們提到稅捐稽徵法第21條第1項，作為核課期間的時效規定，它的法律性質是一個時效期間，而不是除斥期間。

一般行政法領域，你可以講它是形成性，因此可能是除斥期間：行政機關單方形成，跟人民之間產生權利義務關係。但在稅法依法課稅原則底下，權利義務直接依法律規定而發生，核課處分是確認；因為它是一個公法上的債權，我們也引用債上請求的概念，因此認為核課期間是時效期間。

核課期間是時效期間，而不是除斥期間，更不是職務期間、訓示職務期間（職務期間：法院職員為行為時應遵守之期間，通常為訓示期間；遲誤此期間，僅生廢弛職務問題，裁判效力不生影響，如：判決原本交付期間（民訴§228第1項）、判決正本送達期間（民訴§229第2項））。它不是讓行政機關「可為職務執行與否」的判斷而已；它是一個公法上的權利期間，也是一個請求權期間。

當你在權利上睡覺時，就會有時效完成。時效完成以後，稅捐稽徵法第21條第2項後段有一個關鍵規定：
「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

我在這裡想用它來說明：公法上的債權在時效完成後，是「權利本體消滅」的效果。這跟私法債上請求權逾越15年（民法第144條）主要是讓債務人產生抗辯權、權利本體不消滅，是不同的做法。

簡單說明就是：公法上的債權在時效完成後，權利本體消滅，意味著稅捐稽徵機關在時效經過後，即使任意受納稅人之清償，也不能保有該項清償的稅款，仍然必須返還給納稅義務人。背後一樣是法安定性原則：公法上的權利義務關係，不適當地建立在「債務人是否知悉、是否行使抗辯權」之上，而是直接以權利本體消滅來處理。

第21條核課期間的適用：五年與七年的差別

稅捐稽徵法第21條第1項總共有三款規定，其中第2款是五年、第3款是七年。實務上經常爭議的是：何謂第21條第1項第3款的七年時效情形，也就是「詐欺或其他不正當方法」的逃漏。

我們把條文先寫清楚：

• 第21條第1項第1款：
  「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」
• 第21條第1項第2款：
  「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」
• 第21條第1項第3款：
  「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」

因此差的這兩年期間，往往決定稅捐稽徵機關能不能繼續向納稅人請求；因為一旦過了時效期間，權利本體消滅。

換言之：第1款的五年，是你申報了，而且沒有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏；相反地，如果你沒有申報，或者故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間就是七年。

法條引用的要求

我另外提醒各位，我有點龜毛：我會希望各位把你的法規範依據寫清楚。

就像你在民法學請求權基礎，一定會寫「民法第幾條規定」，你向對方有一個損害賠償請求權。我不太喜歡籠統地寫「依稅法規定」「依稅稽法規定」——哪條規定？希望你講清楚、寫明白。

也許各位現在不覺得重要，但進到職務現場，這是重要的事。我在學校考試時可能還沒有那麼嚴格要求，但希望各位能保持良好的習慣。我個人強烈建議：你應該正確引述法條規範依據，作為本件個案為五年或七年、以及權利本體消滅之法規範依據；不要用籠統性的「依稅法規定」來帶過。

就像你今天去提民事訴訟，法官問你請求權基礎何在，你跟他說「依民法規定」——有說跟沒說一樣。依哪個法律規定？請你說清楚、講明白。

希望各位從現在就開始養成這個習慣：不管到哪個實務場合，不管國內或國際，都要指名道姓、根據哪個規範，才形成你要主張的法律效果。不要太籠統。

稅捐稽徵程序的期間結構

23條徵收期間

在這個前提下，我們來到稅捐第二階段的程序，規定在稅捐稽徵法第23條第1項。第23條第1項是所謂的「徵收期間」。

徵收期間原則上是五年。第23條第1項第一句規定：

「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」

簡單講，效果也是一樣：權利本體消滅。國家就算依法本來有一百塊錢的稅捐債權，你沒有在時間內去徵收，很抱歉，就不再給你後面反悔、救濟的可能性；國家就是自己要認賠。

23條執行期間

最後一個稅捐執行程序的期間，規定在第23條第4項，也是一樣五年的期間。第23條第4項第一分句規定：

「稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行，但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」

簡單說明：五年內沒有執行，就不再執行；但如果五年內已開始執行，原則上仍得繼續執行，不過也有「再往後五年仍未終結就不得再執行」的限制。

救濟期間的總長度

個別的法律規範依據：第21條第1項第1款、第2款是五年；如果是第3款則是七年。因此最長是「7＋5＋5」，也就是十七年的時間。

一個稅捐債權債務關係，原則上國家要拿到錢，如果超過十七年還拿不到錢，那這個地方一定要有法定「時效不完成」的事由；否則國家經過十七年，原則上就不能再跟納稅義務人請求稅款的給付。

我剛剛跟各位講過，權利本體消滅的規定，像第21條第2項後段「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，以及第23條第1項第一句後段「應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收」，都是同一個方向的法效果設計。

我實在很受不了稅法的立法技術：常常用分號。像第23條第1項，你看它總共兩句，第一句裡面又有分號，所以我比較用「第一句、第二句」這種講法，而不用「前段、後段」。
因為稅法裡面你如果硬用前段後段，很多時候根本用不來：一個句子裡面分號再分號，你還要前段中段後段；如果四段，你就掛點了。
所以我為了精確，會說「第23條第1項第一句第二分句」在講什麼，例如「應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收」，這樣才好特定：權利本體消滅的法規範依據在哪裡。第23條第4項也是同理，它整句話一句，裡面有分號，我就說「第23條第4項第一分句」是「五年內未經執行者，不再執行」的執行期間規定。

各階段起算點

提到這裡，我必須提醒各位：每個程序都有「起算點」的規定，也就是始期跟中期。五年、七年是中期；但始期從什麼時間開始，差一天就可能逾越時效。

這很重要，不只是國稅局公務員每天要看；差一天就是逾越時效。

核課期間的始期起算，在第22條。

22條核課期間起算

我們來看第22條：前條第1項核課期間之起算，依下列規定：

• 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
• 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。
• 印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。
• 由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。
• 土地增值稅自稅捐稽徵機關收件日起算。但第6條第3項規定案件，自稅捐稽徵機關受法院或行政執行分署通知之日起算。
• 稅捐減免所依據處分、事實事後發生變更、不存在或所負擔義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款，或其他無法依前五款規定起算核課期間者，自核課權可行使之日起算。

你看得出來：前面一到五款多半是固定的起算點，要嘛是「行為當日起算」，要嘛是「期間屆滿之翌日起算」。差別就在立法技術，有的當日起算、有的翌日起算；差一天就差一天。

第6款比較麻煩，它是一個彈性、概括性的構成要件，增加了不確定性：因為它是「自核課權可行使之日起算」。

第6款主要在規範這類情況：

• 你有稅捐優惠（稅捐減免），你的債務在那個時間點被免除了；但事後條件變了，例如減免所依據的處分或事實事後發生變更、不存在，或所負擔義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款。這時候就從「核課權可行使之日」起算，仍然是五年或七年的期間。
• 另外就是「其他無法依前五款規定起算核課期間者」。到底什麼是「其他」？實務上最可能談到的是稅捐規避。

規避行為與第6款

規避行為就可能落在「其他無法依前五款規定起算核課期間」的類型。因為規避行為往往不是一個單一申報行為：它是一種「繞路而行」的行為，你要把整個交易串起來，才看得出它是一個規避。

德文那個字眼，大概就是「繞路而行」的意思：你本來直直走過去會被課比較重的稅，那你就繞個路，繞路過去就可以不用繳那麼多稅。這種行為如果被認為是在鑽漏洞，我們不認為是節稅，而稱之為規避。

在這種情況下，起算點就可能回到第22條第1項第6款的「核課權可行使之日」。它會讓核課期間的起算日往後延，但仍然是五年或七年的期間，不會因為「可行使之日」就變成無限延長；你從那個時間點起算，還是要回到五年或七年的期間限制，這一點提供各位參考。

執行程序與39條：暫緩移送強制執行

執行期間如何接到行政執行法

第23條第1項是徵收期間五年；超過時間不得再行徵收。第23條第4項是執行期間；執行期間的規範基本上要接到行政執行法，因為行政執行在我國是由法務部行政執行署依行政執行法規定辦理。

稅捐執行的細部操作，不是放在稅捐稽徵法裡面去完整規範；稅捐稽徵法裡面關於「移送」與「暫緩移送」的關鍵規定，請各位看第39條。

39條的移送與暫緩

第39條第1項規定：

「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。」

它沒有直接寫清楚移送給誰；實務上就是移送給法務部行政執行署，依行政執行法制規定來做強制執行。

但要注意：提復查本身會「暫緩移送強制執行」。接下來第39條第2項，是在講「暫緩執行的案件」什麼情況下還是要移送；它的文字是：

「前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：」

也就是說，原則上還是要移送；除非符合它列出的例外。第39條第2項列了兩款：

• 第1款：「納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納三分之一，並依法提起訴願。」
• 第2款：「納稅義務人依前款規定繳納三分之一稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保。」

我自己覺得，第39條第1項但書是一個敗筆：明明就跟第39條第2項第1款的結構不是那麼契合，但修法的時候沒有把它修掉。

簡單講：提復查會暫緩移送；但要「繼續」暫緩不被移送，必須要在復查決定後，依法提起訴願，並且就復查決定的應納稅額繳納三分之一，或經核准提供相當擔保。

稅稽法39條作為暫時性權利保護

這個設計，可以看成稅捐稽徵法在行政訴訟法之外，提供給人民的一種暫時性權利保護程序：讓稅款不會直接進入行政執行程序。

它有別於行政訴訟程序中的暫時性權利保護：行政訴訟那邊是由行政法院裁定，依個案情形決定要不要給暫時保護；稅捐稽徵法這裡不是按個案審酌，而是用特定的金額門檻：你先繳三分之一（或提供相當擔保），並依法提起訴願，就先不移送。

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稅捐保全：24條的物保與人保

徵收程序中的保全需求

回過頭來，在稅捐徵收程序，這個時候還沒進入執行程序，稅捐稽徵機關為了保護國家的稅捐債權，還可以做稅捐稽徵法第24條到第26條的保全程序。

分三個階段來看：

• 第一階段：核課程序（5到7年）。核課期間的起算點依第22條判斷。
• 第二階段：徵收期間（5年）。在徵收期間內，如果依法提復查、復查遭駁回後，依法提起訴願並繳三分之一或提供相當擔保，就不進入執行程序。
• 第三階段：執行程序。執行程序已經交由行政執行署依行政執行法處理。

但問題是：你只繳三分之一，仍然有三分之二的稅捐債權暴露在國家可能無法完全實現的風險之下；甚至納稅人可能連三分之一都拒絕繳納。這就產生第24條以下保全措施的必要性。

物保與人保

第24條第1項是「物保」，我們稱之為物的擔保。它的方式在第24條第1項第1款、第2款：

• 第1款是通知有關機關「不得為移轉或設定他項權利」等。
• 第2款是聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保；某些情形下可在法定繳納期間屆滿後聲請假扣押。

第24條第3項，我們把它稱為「人保」，但不是保證人的意思；它其實是確保你不要離開我國境內。簡單講，就是透過限制出境的方式，讓納稅人在國內，國家就還有實現稅捐債權的可能性。

限制出境的憲法爭議

第24條第3項在民國85年，甚至到最近的行政訴訟裡面，仍然常常被抨擊為違背憲法規定的一種強制手段，戲稱叫「擄人勒贖」：你不給稅款我就不讓你出國。

有一些訴訟代理人主張違憲，理由大概是：欠錢就找我名下的財產，你用第24條第1項去做物保、去做假扣押、去做禁止移轉登記就好；你怎麼會限制我出境？限制出境是對出入國境自由的限制，可能違反比例原則、必要性原則。

我們下個禮拜再來談：限制出境到底有沒有違憲，或者它的本質應該如何理解，後續再就保全程序做說明。

保全措施的常用範圍

提醒各位：保全是第24條到第26條；第25條、第26條有，但很少用。通常最常用的是：

• 物保：第24條第1項第1款、第2款（例如名下房子、車輛、名畫、藝術品，甚至酒類，都可能被做限制移轉或限制登記的保全程序）。
• 人保：第24條第3項的限制出境。

我們下個禮拜再談物保跟人保究竟合不合憲。今天先到這裡。

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W12 1118

稅捐稽徵程序概觀——三個階段的法定程序

稅捐稽徵程序分為三個階段：核課徵收及保全程序，以及執行程序。相關法規原則上規範於《稅捐稽徵法》。

除了稅捐實體法上的構成要件與法律效果，包括稅捐主體、客體、稅基、稅率，稅基乘上稅率得到稅額後，原則上會透過行政處分的方式確定稅額。這個時間點，會由行政機關作成核定稅捐的行政處分。

除了核定稅捐之外，還有其他幾種稅捐稽徵程序。並非所有情形都是由納稅義務人申報、再由稅捐稽徵機關核定課稅，也可能有其他方式進行核課。不過大多數情況下，主要仍是由稅捐稽徵機關以行政處分方式作成核課。

進入徵收程序後，如果納稅人沒有特殊事由，之後會進入行政執行程序。

整體而言，稅捐稽徵程序分為三個階段，涉及兩個主管機關。前面兩個階段由稅捐稽徵機關負責；若為國稅，即國稅局；若為地方稅，則為地方稅務局或稅捐稽徵處。

進入行政執行階段時，則由法務部行政執行署依行政執行法相關規範辦理。因此，稅款執行程序亦有其專門規定。

在期間方面，各階段原則上有一定期間限制：

• 核課期間：原則上五年至七年。
• 徵收期間：五年。
• 執行期間：五年。

關於徵收期間五年，《稅捐稽徵法》第23條第4項規定徵收期間為五年，也反映在行政執行法關於執行期間的規定中，同樣為五年。這大致構成整個稅捐稽徵程序的時間架構。

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徵收程序中的通知與二次核定

請特別注意，在核定稅捐、核課期間內已作成行政處分後，行政機關在徵收程序期間再次通知納稅義務人繳稅，該通知僅屬催告性質。

對於同一納稅義務人、同一稅目、同一稅捐實體法律關係，原則上不會有第二次行政處分。換言之，徵收階段的繳納通知，不構成新的核定處分。

但若在稅捐法上發現另有應徵稅捐的事實，則情形不同。

二次核定的法源

依《稅捐稽徵法》第21條第2項第一句規定：

「經稽徵機關發現有應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」

所謂「發現有應徵之稅捐」，包括發現新的事實、證據資料。在此情形下，實務上會作成所謂第二次核定的行政處分。

也就是說，原先依納稅人申報內容作成第一次核定；若之後發現尚有未申報稅捐的證據資料，即會作成第二次核定，實務上稱為「二核」。

理論上，若陸續發現新的事實與證據資料，可能會有第二次、第三次、第四次以上的核定。換言之，每當發現新的應課稅事實，即可能作成一次新的核定處分。

但若未發現新的應核課事實，僅就原申報事實重複通知，則不會構成第二次行政處分。因為行政處分的規制效力，在第一次依申報內容作成核定時即已確定。

只有在稅捐稽徵機關另行發現應課徵稅捐的事實與證據資料時，才會產生二核、三核、四核以上的行政處分。

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二核、多核與救濟程序

因此，在我國稅捐稽徵實務上，一個稅捐債權可能對應兩個以上的行政處分。

這也導致後續行政救濟程序，會因行政處分個數不同，而形成兩個以上的救濟程序。

實務上的作法，使行政處分的個數不必然反映稅捐實體法上的債權債務關係。

遺產稅的例子

例如遺產稅。

被繼承人死亡時，在遺產稅制度下，本來只有一個遺產稅的稅捐債權。該債權由數個繼承人共同連帶負擔。

但在申報時，可能因申報內容、發現新事實或其他因素，而產生一次以上的核定處分，從而在程序上形成多個行政處分與多個救濟程序。

比較法：德國的一核替代制

在德國法制上，一個稅捐債權原則上僅對應一個行政處分。

若發現新事實或證據，導致應補徵稅捐，德國實務並非另行作成獨立存在的二核處分，而是以後處分取代或變更原先的一核處分。第二次核定的行政處分，會替代第一次核定處分。

一核與二核的救濟範圍

若納稅人在第一次核定時未聲明不服，而於第二次核定時提起救濟，其不服範圍僅及於第二次核定所增加的新稅捐部分。

形式上仍僅存在一個行政處分。我國實務則是一核、二核各自獨立存在，二核不會撤銷或變更一核，因此會產生數個行政處分，進而產生數個救濟程序。

在德國法上，仍維持一個行政處分確認一個稅捐債權債務關係。若第一次核定時已提起救濟，而在救濟程序進行中又作成補徵處分，則新處分直接替代舊處分，成為該救濟程序中的程序標的。

當事人無須重新經過訴訟前置程序。德國原則上亦須先經異議程序，之後始得提起行政訴訟，採二級二審制。

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我國實務的多處分問題

我國與德國不同之處在於，同一稅捐債權債務關係，可能因部分申報而產生多個核定處分。

例如遺產稅或所得稅。某甲僅申報薪資所得，國稅局據此作成第一次核定；其後查得尚有其他未申報所得，實務上會依《稅捐稽徵法》第21條第2項第一句規定，另行作成第二次核定。

一核僅針對薪資所得，二核則針對其他所得。因此，一個稅捐債權可能產生數個行政處分與數個救濟程序，而且每一程序均須經復查與訴願等訴訟前置程序。

結果是，我國制度下難以就一個稅捐債權債務關係一次性解決全部紛爭。

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稅務事件審理法的期待

為避免訴訟資源浪費，曾有提出《稅務事件審理法》之構想，希望引進德國制度，以新處分替代舊處分。

在此構想下，審理時仍全面審理整體稅捐債權債務關係，但依處分權主義，法院僅得就新增加且經當事人表示不服之部分作成判決，不得影響原先未聲明不服部分。

不過目前該法律尚未通過。

整體而言，實體法上雖為一個稅捐債權債務關係，但因程序制度設計不同，可能產生一核加補徵之二核並存。我國依《稅捐稽徵法》第21條第2項規定，採補徵並存模式；德國則採取替代模式，使紛爭較能一次解決。

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徵收程序與分期繳納

延期與分期繳納

如果沒有新的事實證據資料，在核課程序中所作成的行政處分，到了徵收程序階段，行政機關僅依原核定內容通知納稅義務人繳納稅款。

若納稅人未依期限繳納，也未申請分期繳納，案件即可能進入後續程序。因此，在徵收階段，納稅人若有困難，可以依《稅捐稽徵法》第26條規定，申請延期或分期繳納。

分期繳納的要件與期限

依第26條規定，納稅人因天災、事變、不可抗力，或屬經濟弱勢，致不能於法定期間內繳清稅捐者，得於繳納期限內向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納。

核課處分本身會載明繳納期限，因此納稅人應於該期限內提出申請。

延期或分期繳納之期間，最長不得超過三年。

例如遺贈稅法第30條亦有類似分期繳納三年之規定。其本質皆在於：納稅人如一時繳納困難，在符合構成要件下，可以分期履行。

遺贈稅法第30條第2項：遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十八期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限。

實務上對於不可抗力或經濟弱勢之解釋相對寬鬆。例如在COVID-19期間，因客觀疫情影響，或主觀上陷入近似破產之經濟困境，均可能符合申請要件。

但前提是，必須在法定繳納期限內申請。

依第26-1條第2項規定，核准分期繳納者，應按日加計利息。利率並非固定5%，通常依當年度1月1日郵政定期儲金固定利率計算。

若納稅人有一期未依約繳納，依第27條規定，其餘未到期部分視為全部到期。

此種情形屬於期限利益之喪失。其性質類似私法上債權人允許分期清償，但債務人須按期履行，否則喪失期限利益。

在此情況下：

• 若納稅人未於原核定時依第35條規定於30日內提起復查，則對稅額本身已無救濟利益。
• 但對於分期繳納期限利益被取消之法律效果，仍具有不服之利益。

換言之，納稅人得針對「期限利益喪失」提起救濟，但不得再就原核定稅額再行爭執。此點須與第35條規定加以區別。

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暫時權利保護與第39條

徵收期間的暫時保護

在徵收期間，若納稅人已提起救濟程序，但案件尚未確定，法律亦設有暫時性權利保護機制。

依《稅捐稽徵法》第39條第2項規定，納稅人如已提起復查，復查決定駁回後，得就復查決定之應納數額繳納三分之一，並依法提起訴願。

在此情形下：

• 僅需繳納三分之一；
• 其餘部分暫不執行；
• 不會移送行政執行署強制執行。

此為稅捐行政程序中明文規定之暫時性權利保護制度。

行政程序法本身並無明顯暫時權利保護規範，行政訴訟法始有停止執行等制度。因此，第39條可視為稅捐法中特別設計之行政階段暫時保護機制。

在徵收階段，納稅人可以：

• 申請延期或分期繳納（第26條），或
• 依第39條繳納三分之一以避免移送執行。

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保全程序中的物保與人保

保全程序的性質

在徵收階段，如有保全必要，稅捐稽徵機關得採取保全措施。

此處之保全處分，與核課稅捐之金錢給付處分不同。核課處分是以金錢給付為內容的不利處分；保全處分則是限制財產處分自由或行動自由之不利處分。

依第24條規定：

• 第1項為物保：限制納稅人就其名下財產為處分或設定權利。
• 第3項為人保：例如限制出境，屬對人之行動自由之限制。

物保涉及財產權之干預；人保則涉及行動自由。

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限制出境與釋字第345號

曾有實務見解認為，稅捐為金錢給付義務，若納稅人欠稅，應優先以物保為手段；若名下無財產，是否仍得限制出境，曾引發比例原則爭議。

釋字第345號作成時，當時法律對限制出境要件規範並不明確。雖已有第24條第3項規定，但要件未如現行法般明確。

現行第24條第3項已明定要件，例如：

• 欠稅達一定金額；
• 有隱匿或移轉財產、逃避執行之跡象。

釋字第345號並未宣告限制出境違憲，而是要求法律規範應更為明確。後續立法已將要件具體化。

因此，限制出境作為保全國家稅捐債權之手段，原則上屬合憲措施。

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物保優先於人保

第24條第3項但書規定：

• 如已提供相當擔保，或
• 稅捐機關未先採取第1項物保措施者，

不得適用人保。

因此，制度設計上為「物保優先於人保」。

只要納稅人名下財產足以清償稅捐本金及附帶給付，即無限制出境之必要。

第49條規定，滯納金、利息、自報金、代報金及罰款，準用稅捐相關規定。因此，我國實務上保全範圍包括：

• 稅捐本金；
• 利息；
• 滯納金；
• 罰款。

學理上有認為，具裁罰性質之罰款是否應納入稅捐債權保全範圍，尚有討論空間。但現行法體系下，多數實務將其一併納入。

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相當擔保之提供

依第11-1條規定，相當擔保包括：

• 黃金；
• 公債；
• 銀行存款；
• 易於變價、無產權糾紛且足額清償之土地或建物；
• 其他易於保管及變價之財產。

此類擔保可由納稅人自行提供，亦得由第三人提供。其性質仍屬物保。

如已提供相當擔保，即無再採取人保（如限制出境）之必要。

物保措施的內容——限制移轉減資

《稅捐稽徵法》第24條第1項規定，是物保措施。

第24條第1項第1款規定：納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關限制其減資之登記。

換言之，若為營利事業，得限制其辦理減資登記。

曾有國家考試題目討論：「通知有關機關」是否包括非行政機關之機構，例如股份有限公司？

例如，納稅人持有某股份有限公司之股份，可否通知該公司禁止其股份移轉？

依實務見解，第24條第1項第1款所稱「通知有關機關」，原則上限於具高權力地位之行政機關，而不及於不具高權力地位之一般機構。因此，直接通知股份有限公司限制股權移轉，並非本款規範對象。

該規定主要係由其他行政機關協助辦理限制登記，例如股權移轉登記或減資登記，而非直接對一般私法人機構發生高權力拘束。

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無擔保假扣押

第24條第1項第2款規定，若納稅人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，稅捐稽徵機關於繳納通知文書送達後，得向法院申請就其財產實施假扣押，並免提供擔保。

真正避免納稅人脫產的核心手段，在實務上往往是無擔保假扣押。透過法院發出之假扣押命令，使納稅人名下財產無法移轉或設定權利。

即便第1款所稱「有關機關」限於行政機關，第2款透過法院命令，仍得對一般機構或第三人發生效力，例如集保中心。

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假扣押的法院管轄

此處之「法院」，實務上係指行政法院。

雖條文未明文規定，但因稅捐債權屬公法債權，實務操作上由稅捐稽徵機關向行政法院聲請假扣押，由行政法院發給假扣押命令。

假扣押為暫時性保全措施，其性質類似民事程序之假扣押或假處分，並非終局確定稅捐債權是否存在。

因此，「有隱匿或移轉財產逃避稅捐執行之跡象」之判斷，無須達到完全證明之程度，而為一種相當程度之心證即可。

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「跡象」的判斷標準

實務上重點在於如何認定納稅義務人有隱匿或移轉財產之跡象。

其核心判準在於：財產於核課處分送達後至執行階段前，有不明原因之大量流失。

例如：

• 原有數棟不動產、名車數輛；
• 核課處分送達後陸續移轉；
• 財產顯著減少。

此種情形，即可能構成第24條第1項第2款所稱之跡象。

此處並非要求財產已全部流失，而是在財產大量流失之過程中，即可採取保全措施。否則待財產完全流失，已無保全實益。

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物保處分的性質與附力

第24條第1項之物保措施，為獨立之不利益行政處分，須個別判斷構成要件是否該當。

其法律性質上與核課稅捐處分相互獨立。

然而，物保之存在目的在於保全稅捐債權。若核課處分經救濟程序撤銷確定，則保全措施失其附著基礎，在撤銷範圍內即應失其效力。

換言之，物保處分雖獨立存在，但其效力附著於原核課處分之有效性。

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第24條第3項：限制出境

進入第24條第3項規定，也就是所謂的限制出境。等一下我們還會回過頭來，再跟各位處理行政執行法中的限制出境規定，因為兩者雖然都有相同效果，但構成要件不同，稍後會將《稅捐稽徵法》第24條第3項與行政執行法的規定作比較。

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限制出境的程序流程

我們先談《稅捐稽徵法》第24條第3項的限制出境行政處分。

首先在行政程序上，限制出境並不是由原核課機關（國稅局或地稅局）作成。

稅款核課處分是由國稅局或地稅局作成，但限制出境處分不同。限制出境涉及人民出入國境自由的管制，是由財政部作成。

程序上是：

• 該管國稅局或地稅局認為已達第24條第3項之構成要件（特別是欠稅金額達標）；
• 移送財政部；
• 由財政部作成限制出境之決定；
• 通知內政部移民署執行出入國境管制。

財政部本身並不直接執行出境管制，而是通知內政部移民署（早期稱入出國及移民署，後改稱移民署）實際管制。

因此，真正作成限制出境行政處分的是財政部，而不是國稅局，也不是移民署。

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原處分機關與救濟問題

過去曾有爭議：究竟誰是原處分機關？是財政部？還是內政部？或是移民署？

早期實務甚至沒有直接通知納稅義務人限制出境處分，導致納稅人到機場才發現無法出境，引發重大爭議。

後來行政程序已改善。現在財政部作成限制出境決定後：

• 會正式通知納稅義務人；
• 並附救濟教示；
• 納稅義務人可於收到處分書30日內提起行政救濟。

因此，限制出境已明確構成一個獨立的不利益行政處分。

與原核課處分（原處分機關為國稅局）不同，限制出境之原處分機關為財政部。

救濟程序為：

• 訴願機關：行政院；
• 訴願駁回後，得依行政訴訟法提起行政訴訟。

目前實務上已不再出現「到海關才知道被限制出境」的情形。處分會依法送達，即使納稅人誤認為詐騙丟棄，仍發生行政處分效力。

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行政執行法第17條的限制住居

除了《稅捐稽徵法》第24條第3項之外，在進入執行程序後，亦可能依《行政執行法》第17條限制出境。

第17條第1項規定：

義務人有一定情形時，行政執行處（現為法務部行政執行署及各分署）得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制住居。

條文字面為「限制住居」，並未明文規定「限制出國」。

因此一開始曾發生爭議：行政執行署是否得依第17條限制出境？

實務上採取解釋方式認為：

• 限制住居是以住居所為中心，限制24小時活動範圍；
• 其限制行動自由程度比單純限制出國更嚴重；
• 依「舉重以明輕」之解釋，既可限制住居，自亦可限制出境。

當然，此種解釋並非沒有爭議，因法條確未明文規定限制出國。

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拘提管收的區別

限制住居與限制出境，不包含拘提管收。

拘提管收規定於第17條第6項，其性質接近刑事羈押，須由法院裁定許可，屬令狀保留事項。

行政機關不得自行為拘提管收。

• 拘提：強制移動義務人至特定場所；
• 管收：拘束其於特定處所活動。

其侵害人身自由程度高於限制住居或限制出境，因此須法院裁定。

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金額門檻與雙重限制問題

依《行政執行法》第17條第2項規定，欠繳金額達新臺幣十萬元以上，即可能限制出境。

但依《稅捐稽徵法》第24條第3項：

• 個人欠稅須達100萬元；
• 營利事業須達200萬元；
• 若經救濟程序時間經過，加計利息滯納金後達150萬元或300萬元，方可限制負責人出境。

因此產生明顯落差：

• 欠稅未達100萬元，依稅稽法不得限制出境；
• 但移送行政執行署後，只要達10萬元，即可能依行政執行法限制出境。

這形成法秩序上價值衝突的現象。

更進一步，可能出現：

• 稅捐稽徵機關依第24條第3項限制出境；
• 案件移送行政執行署後，行政執行署再依第17條限制出境；
• 同一納稅人，同一欠稅事件，被兩個機關依不同法規重複限制出境。

行政執行法僅禁止重複查封，並未禁止重複限制出境。

最高行政法院見解認為，不同機關依不同法規，各自合法行使職權，不生衝突。

但從制度整體觀察，確實形成同一稅捐債權事件，兩個主管機關、兩套構成要件、同一限制手段的重複適用。

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制度問題的核心

限制出境本身，依釋字第345號，並非違憲。問題不在於「限制出境是否能達成稅捐債權目的」，而在於：

• 兩個主管機關；
• 兩種不同構成要件；
• 同一稅捐債權；
• 可能產生重複限制。

這是我國法秩序內部設計產生的問題。

因此，限制出境作為手段本身並非違憲；真正的問題在於制度結構的不協調，而非限制出境這個措施本身。

第24條第3項要件的不足

另外，關於《稅捐稽徵法》第24條第3項限制出境的要件，我個人認為法律規定並不完整。

第24條第3項看起來幾乎只針對「欠稅金額」作為構成要件，卻沒有明確審酌納稅人是否具備其他應考量事由。也就是說，條文中幾乎看不出欠稅金額以外的實質構成要件。

問題出在哪裡？

理論上，應該是：

• 先做物保；
• 物保不足，才做人保。

而物保的重要構成要件，在第24條第1項第2款中，是納稅人有「隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象」。

這個構成要件，在邏輯與價值上，其實應同樣存在於第24條第3項限制出境之適用中。也就是說，納稅人不應只是單純欠稅，而應同時具備：

• 欠稅金額達一定標準；
• 且有財產不明原因大量流失；
• 或有隱匿、移轉財產以逃避執行之跡象。

例如納稅人於構成要件該當後，在行政處分送達前這段期間內，財產出現不明原因的大量流失。

以太平洋電線電纜公司孫道存為例。他在虧空公司數億元時，名下原本有龐大資產，但在課稅處分送達後，財產卻幾乎消失，豪宅、資金陸續不見。這就是典型的「不明原因財產大量流失」。

理論上，這應當是第24條第3項限制出境的核心判斷基礎，而不應只是單純金額門檻。

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財產報告義務的缺漏

那麼，稅捐機關如何知道財產是否大量流失？

這就回到《行政執行法》第14條的財產報告義務。

第14條規定，行政執行處得通知義務人到場報告財產狀況或為必要之陳述。義務人有公法上的誠實申報義務。

透過財產報告義務，機關才能比較：

• 納稅義務人具有稅捐負擔能力時的財產狀況；
• 行政處分送達時的財產狀況；
• 兩段時間間財產變動的原因。

這樣才能判斷是否存在不明原因的大量流失。

然而，《稅捐稽徵法》第24條第3項並未設置類似行政執行法第14條的明文財產報告義務。

也沒有明確規定：

• 若虛偽不實申報財產，應負何種責任。

目前實務上若虛偽申報，往往只能轉而以使公務員登載不實處理。但在德國法秩序中，對於在稅捐債權確立後，虛偽申報財產或惡意移轉財產逃避執行，設有獨立犯罪規定。

這不是逃漏稅罪。因為稅捐債權已經確定，問題在於逃避執行。

我國不論《行政執行法》或《稅捐稽徵法》，對此都欠缺完整規範。

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限制出境的實質目的

限制出境的目的，並不是單純把人留在國內。

真正的目的，是在限制期間內，要求納稅義務人：

• 誠實申報財產；
• 說明財產流失原因；
• 讓機關得以追查財產去向。

否則，限制五年出境，卻沒有配套追查與強制報告制度，只是形式上的管制。

例如：

• 車子是兒子借的；
• 刷卡是女兒副卡；
• 酒是朋友請的。

若沒有財產報告與強制揭露機制，保全制度就會變得軟弱無力。

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禁奢條款的問題

後來增訂行政執行法第17-1條（俗稱禁奢條款），禁止一定程度之奢侈消費。

例如：

• 禁止購買或租賃一定金額以上商品；
• 禁止搭乘特定交通工具。

但我個人認為，這是在抓錯重點。

真正的核心問題是：

• 財產報告義務；
• 虛偽申報的制裁；
• 惡意移轉財產後的撤銷權、代位權行使。

例如《稅捐稽徵法》第24條第6項準用民法第242條至第244條、信託法第6條、第7條規定。

但若不知道財產流向，如何行使代位權與撤銷權？

沒有財產報告義務，這些規定幾乎形同虛設。

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結構性缺陷

即使納稅義務人誠實申報，若報完立即將財產移轉給第三人，我國現行法秩序對此仍缺乏有效執行手段。

這也是為何：

• 實體法強調量能課稅；
• 但程序與執行制度卻無法貫徹。

不僅公法債權如此，私法債權亦有類似問題。

在德國、美國，民事債務人於一定情形下亦可能被限制出境。但我國民事強制執行法並無明確限制出國機制。

結果變成：

• 公法債權有限制出境工具；
• 私法債權工具不足；
• 且公法體系內部又存在雙軌、重複限制問題。

這些都是法秩序設計上的結構性缺陷。

因此問題並不在於「限制出境是否違憲」，而在於：

• 構成要件設計不完整；
• 財產報告制度不足；
• 虛偽申報缺乏明確制裁；
• 執行制度銜接失衡。

這些才是制度上真正需要檢討之處。

人保與其他限制手段

所以我們的物保程序以外，除了第24條第1項的規定以外，我們的人保程序包括：

• 行政執行法的限制住居
• 稅稽法跟行政執行法規定的限制出境
• 行政執行法第17條的拘提跟管收（由法務部行政執行署來做）
• 行政執行法第17-1的禁奢條款

禁奢條款也是一種對納稅人拘束其行為自由的不利行政處分，所以它也構成一個獨立的行政處分，可以提起救濟。那個地方當然有執行方法跟行政處分的爭議，不過通說、實務上的作法，認為它是獨立行政處分，不是行政執行法上「執行方法」的意義，所以不是透過行政執行法第12條的方式去提異議，而是獨立構成行政處分；因此可以獨立提起訴願、行政訴訟，或依行政執行法所設的相關程序來處理。

這個是補充說明。關於人保措施，我們其實有各式各樣：限制住居、限制出境、拘提、管收，會根據欠稅金額與個別情狀，在必要範圍內、合於比例原則去做。也請各位特別留意，第24條第3項在規範上，我們的行政程序、構成要件確實有所缺漏。

另外，第25條是期前徵收：如果你欠稅（稅捐金額達一定程度），可以在法定開徵日之前做稽徵，這叫期前徵收。但但書規定，如果你能提供擔保，而且不構成「顯有隱匿、移轉、逃避稅捐執行之跡象」，也正因為如此，第25條但書嚴格限制期前徵收的適用。

所以目前實務上，我沒有看過稅捐稽徵機關做期前徵收的個別案例。通常不是物保就是人保。物保就是第24條第1項第1款、第2款（假扣押、無擔保假扣押最常用），另外就是第24條第3項的限制出境，也是屬於常用的保全程序。

第25條我沒有看過，理由在於它不太容易該當。從比例原則來講，如果真有所謂隱匿移轉財產的情況，本來就可能做無擔保的假扣押，也可能對他限制出境；如果都還是沒有財產，你做期前徵收一定也無法達成目的。這個給各位做說明。

也因此，我們大致上先把現在依法執行、依法徵稅的手段說明到這裡。

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核課程序與申報協力

那稽徵程序的第一個階段是核課程序。核課程序裡面，通常會有一個「核定稅捐」的行政處分；而核定稅捐的行政處分，會有相對應的納稅義務人的申報協力義務。

所以我們進入稅捐稽徵程序時，針對核定與納稅義務人的申報程序，這一種報繳申報程序是我國主要的稅捐徵收型態：根據納稅義務人的申報，然後由稅捐稽徵機關來做核定。

但我國稅捐稽徵程序除了這一種主要程序以外，還有其他稅捐稽徵程序，也就是不走「納稅人申報、稅捐機關核定」的程序，我們還有：

• 扣繳程序
• 代徵程序
• 代繳程序

這三個程序在現行法制上，往往不是規定在稅稽法，而是由個別稅法分別規定。

因此我們上稅稽法跟納保法的時候，往往看不到以下這三個程序，因為它是在個別稅法裡面個別、獨立規定出來的稅捐稽徵程序：扣繳程序在所得稅法裡面；代徵程序在證交、期交、娛樂稅等稅目裡面；代繳程序在地價稅跟房屋稅等也有個別規定。

因此我國的稅捐稽徵程序相對而言沒有統一性規定，而是分散的、分期的稅捐稽徵程序：有扣繳程序、代徵程序、代繳程序，有別於納稅義務人申報、稅捐稽徵機關核定的通常核課程序。

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扣繳程序

因此我們很快跟各位介紹扣繳程序。扣繳程序是指：所得的給付者擔任扣繳義務人，由扣繳義務人替代納稅義務人完成申報程序。也就是由第三人代替納稅義務人：他在付錢給納稅義務人的時候，直接幫你扣下來，申報給稅捐稽徵機關。

而且將來也會由扣繳義務人直接向稅捐稽徵機關做申報、繳納。最後扣繳義務人會開立扣繳憑單，讓稅捐稽徵機關知道：扣繳義務人是幫誰繳稅。國家再根據扣繳憑單，回到歸屬的真正受益者，也就是納稅義務人。

簡單來講：第三人為納稅義務人完成公法上繳納稅款的任務。扣繳義務人是一個公法上的第三人，他不是稅捐債權人，也不是稅捐債務人；至於他法律上的地位，我們到所得稅法的時候再說明。各位這裡只要知道：他是一個第三人，被稅法拉進稽徵程序裡面，他不是實體法上的債務人，他只是稽徵程序裡面的行為義務人。

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代徵程序

第二個我們談代徵程序。代徵程序是代徵人，例如證交、期交、娛樂稅，會由第三人以公權力委託私人行使的方式，幫忙國家完成稅捐徵收的公法任務。這是一個典型的公權力委託私人行使：由第三人來幫忙國家完成徵收稅款的任務。

例如：

• 證券商幫國家完成證交稅的公法任務
• 期貨商幫國家完成期交稅的公法任務
• 舉辦娛樂活動之人代徵娛樂稅，繳給地方稅捐稽徵機關（因為娛樂稅是地方稅）

這個叫代徵人。

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代繳程序

最後一個是代繳程序。剛剛提到房屋稅、地價稅，如果房屋、土地所有權人所在不明，稅捐稽徵機關可以命實際使用人，以行政處分的方式命其代繳、代為繳納。

所以代繳義務人是透過行政處分才形成該項稅法上的繳納義務。他跟原先法律規定的納稅義務人是不同的基本權主體。原先的納稅義務人是土地、房屋所有權人；但納稅人所在不明、找不到人時，稅捐稽徵機關就可以向該房屋、土地的現使用人命其代繳。

因此，代繳義務人仍然是基本權主體，卻因行程性行政處分而負擔稅款繳納義務。

下個禮拜，我們要談完這三個特殊稽徵程序以外，回到原先稅稽法所規定或想定的稅捐稽徵程序，來談協力義務跟職權調查。

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協力義務與職權調查

稅捐稽徵機關根據納稅人申報，可能會去做核定。通常的稅捐稽徵程序裡面，我們下個禮拜會談不同階段的協力義務，也會談稅捐稽徵機關跟納稅人之間的職權調查、協力義務，到底是什麼樣的關係。

德國學說認為他們是相互合作、發現客觀真實，叫合作原則；但經濟學者通常會說，這叫貓捉老鼠的遊戲：你告訴我多少，我就核定多少；但是你不告訴我，我還是有依職權調查去查，看看有沒有哪些未申報的事實跟證據資料。

因此下個禮拜，我們會再談職權調查、協力義務這些稅捐稽徵程序裡面非常重要的原則。

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稅捐稽徵程序概觀

今天跟各位談到，稅捐稽徵程序是一個多階段的行政程序：核課、稽徵與保全，然後最後面還有稅款的執行。整體來講是三個階段（外加最後的執行），屬於多階段行政程序。

第一階段：核課

回過頭來談第一個階段裡面的核課。就我國法秩序對核課程序的規定，如果從比較法來講，例如跟德國比起來，我們的規定比較複雜、多元，包含各式各樣稽徵程序的可能。因此一般在稽徵程序裡面，去介紹從德國法秩序傳導過來的分類方法，我個人認為太過簡化。

接下來我們是以我國法制裡面的稅捐稽徵程序來談。

稅捐稽徵法的侷限

我國雖然有一部《稅捐稽徵法》，但實際上《稅捐稽徵法》裡面，對稅捐稽徵程序本身，並沒有負擔起「稽徵程序總則法」的概念。

我國的稅捐稽徵程序，多數仍是在個別稅法裡面：除了稅捐實體法以外，通常還會再有稽徵程序的相關規範。這也讓我國法秩序變成《稅捐稽徵法》其實不是總則法，沒有辦法像德國的租稅通則一樣，在一部通則法裡面，把各稅法裡面的稽徵程序做統一性規定；但我國的《稅捐稽徵法》並沒有這個功能，許多稽徵程序仍要回到各稅法裡面去做個別規範。

稽徵協力義務的定位

因此首先我們必須根據我國法的規定，就稅捐稽徵程序裡面，特別是今天要談到的「當事人稽徵協力義務」這個規範，來做一些綜合討論。

核課程序的類型

核課程序在我國法裡面，大致有幾種可能性。我用三分的方式先做一個整理：

• 第一種：當事人申報的程序。
• 第二種：不需要申報，由稅捐稽徵機關主動查核課徵的程序。
• 第三種：代徵的程序（我國法秩序裡面德國沒有的）。

當事人申報與查核課徵

在稅捐實體法的構成要件滿足時，進入稅捐稽徵程序。稽徵程序是多階段的：第一階段核課、第二階段稽徵加保全、第三階段稅款的執行。每個階段原則上是五年到七年、五年五年，總共最長大約是十七年左右的稽徵程序。

在核課程序裡面，由於《稅捐稽徵法》沒有總則性規定，所以我們先看各稅法裡面，有沒有當事人應來申報的規定：有的話，我們先把它定為「當事人申報的程序」。

另外第二種類型，是不用來申報，由稅捐稽徵機關主動去查核課徵：也就是你不用申報，我直接發給你稅單的查核課徵程序。

代徵程序（我國特有）

我國法秩序裡面還有一個程序是德國沒有的，叫代徵程序。代徵程序基本上是由第三人來完成該項稅捐稽徵的公法上任務。

海關代徵內地稅

代徵可以再分成「行政機關代徵」與「私人基本權主體代徵」。

行政機關代徵主要是指海關依照各稅法規定，來代徵內地稅。海關本身有自己的稅捐稽徵公法上任務，但進口貨物進入我國海關時，海關是依各稅法規定（不是依關稅法），代徵以下內地稅：

• 貨物稅
• 菸酒稅，以及菸品健康捐（全名：菸品健康福利捐）
• 特銷稅（特種貨物及勞務稅）
• 營業稅

這四個內地稅，加上菸品健康捐，是由海關依各稅法之規定代為徵收。

稅上加稅的疊加機制

進口貨物到我國關口的時候，原則上海關除了徵收關稅以外，還會逐次累加、把它疊加起來徵收相關內地稅。到港先徵關稅；之後可能有貨物稅（例如從國外進口冷氣機）、菸酒稅與菸品健康捐（例如進口菸酒）、特銷稅（例如三百萬以上的進口小汽車），最後再課一般消費稅——加值型營業稅。

每一個稅會加到下個稅的稅基裡面去，所以它是疊加的，不是個別切割的：

• 關稅會變成特種消費稅的稅基
• 特種消費稅及關稅會變成一般消費稅的稅基
• 一直加上去、一直加上去

課完營業稅，就等於正式進入我國的課稅領域。這是海關由行政機關代為徵收的型態。

行政機關的職務委託

雖然用「代徵」這個字眼，但它跟下面「私人代徵」不一樣，理由在於它仍然是行政機關，根據法律規定，把課稅之權限中該項部分權限，委託由職務上互相隸屬之其他機關來處理。

海關跟國稅局雖同樣是財政部底下的行政機關，但本身沒有上下級關係，是平行機關。因此它是公法上、法定的職務委託：改變稽徵程序法，但不改變實體法。

所謂改變稽徵程序法，是指它的稽徵程序會按關稅相關稽徵程序走；如果有不服代徵稅捐的行政處分，是向海關提復查，不是向國稅局提復查。也就是復查機關變成海關的復查會，而不是國稅局的復查會。

訴願因為同一個上級機關（財政部），所以訴願沒有變化。

私人代徵：證交、期交、娛樂稅

另外一種代徵，是委託私人來做徵收程序：把高權主體才擁有的課徵權限，依法律規定委託給第三人（基本權主體）。

這三個稅：

• 證券交易稅：由證券商代為徵收
• 期貨交易稅：由期貨商代為徵收
• 娛樂稅：由舉辦娛樂活動之人代徵，繳給地方稅捐稽徵機關（娛樂稅是地方稅）

例如你去看電影，電影票售價內含有娛樂稅，業者必須把娛樂稅轉化為售價的一部分，也就是售價內含稅款，所以你看不到行政處分。理由在於：依法律規定，由私人代國家公權力機關完成徵收的公法任務，屬於典型的公權力委託私人行使。

代徵人他本來是一個基本權主體，不管你今天是證券商、期貨商，或者是你舉辦娛樂活動之人。

你本來是基本權主體，不像上面的這個是行政機關，它本身是高權主體的手腳。

海關也是高權主體的手腳，是財政部底下的關務局底下的行政機關。

也因此這兩個的法律性質上，在我國稅法裡面，沒有把名詞做比較好的劃分，也反映出來稅法本身在用字用語上的這個字眼，比較不仔細，或者是沒有做必要的區別。

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但這會產生一個我國法秩序特有、德國沒有的問題：如果受課徵之相對人對此有所不服，要怎麼提救濟？

我舉例：

博恩辦了一個「夜夜秀」的節目，這是一個娛樂活動節目，因此他必須向買票進場的人代徵娛樂稅。假設博恩自己認為：「我不是在娛樂，我是在講課。」像我這樣講課大家不會笑，所以不課娛樂稅；可是大家如果笑得太厲害，那可能就被認為有課娛樂稅的要件。

各位可以想一想：教育演講活動跟脫口秀差在哪裡？差在你會不會笑、你多笑，舉辦活動之人就要代為課徵娛樂稅，真的是這樣嗎？

再舉例：體育競技不課娛樂稅，但體育表演要課娛樂稅。那「高二足球」是競技活動還是表演賽？這就是法律實務上的問題。

再舉例：某大學辦新生迎新的舞會，對外售票，售票對象不限於新生，新生也可以帶朋友一起來。現場有表演活動，例如請本校畢業的知名演員、藝人來表演。只要現場有表演、對外售票，本質上就跟娛樂表演活動沒有兩樣，這種情況就有可能會被課徵娛樂稅。

但問題來了：假設你被課了娛樂稅以後不服，你要提救濟，行政處分在哪裡？票券上到底有沒有構成行政處分？如果你對「被課徵娛樂稅」感到不服，你看完電影回過身來說不服要救濟，那你的救濟程序標的、行政處分到底在哪裡？

沒有行政處分的話，又要怎麼提救濟呢？

這是德國法秩序沒有的問題，但我們自己的法秩序會產生這樣的問題。各位可以好好思考一下，我不一定要立刻給各位答案；也許考試的時候，就可以問問看各位的答案會是如何。

當事人申報與協力義務

接下來我們來看，我國稅捐程序最常見的是「當事人申報」，這就是一種協力義務。

也就是在這裡面，透過你對所謂課稅構成要件事實的滿足，你自己來跟我講：你有課稅構成要件的滿足，那這個就是協力義務。

協力義務作為義務，它不單純只是負擔而已。

我們一般在行政法裡面，法律的相關規範對當事人、人民來講，一般只構成一種「不利益負擔」，而不會構成義務違法。

一般而言，我們在行政法領域裡面，對相對人所課予的，通常是不利益負擔：也就是你不配合會產生一個可能對你不利的結果，造成一個負擔而已。行政機關因為要有利不利之事實，一律加以助力，所以對行為人的這個要求，基本上是一種負擔。

在德文裡面稱之為 Last，它是一種負擔；它不是一個因作為而不作為，或者因不作為而作為的一種義務態樣。

申報義務的憲法基礎（釋字537）

但在稅法裡面，由於稅捐本質上是人民向國家做金錢給付，所以大多數的稅務都有申報義務。這是因為稅捐的本質是人民向國家做金錢給付。

那麼從比例原則來看，人民向國家做金錢給付，由人民自己向國家說：我賺多少錢、我做多少生意，這是在比例原則的思考底下的一種最小干預手段。

我國釋字第537號解釋也肯認，認為稅捐具有以下特性，從而可以課予當事人的申報義務；這個是不違憲的，是符合憲法規範意旨的：

• 第一個，稅捐具有大量行政事件之特性。
• 第二個，稅捐的證據資料在相對人，也就是納稅人的支配領域範圍。

釋字第537號講的這兩個特性，第一個是大量事件。

由於稅捐課稅名目跟申報單位極多，非常多。例如我們綜所稅，臺灣兩千三百萬人口，每一年綜所稅申報數至少五百萬到七百萬之間的申報單位，因為我們可能會兩個人、三個人合在一起申報，這個時候是一個申報單位，所以兩千三百萬人假設用三個人做合併申報的話，至少也可能會有七百萬左右的申報件數。

這還只是綜所稅，我們還有營利事業所得稅，全國接近一百萬家的大中小型營利事業，每一年五月份就會有一百萬件的營所稅申報。綜所是五到七百萬，營所是一百萬。

然後營業稅更誇張，兩個月就申報一次。所以一百萬的中小型營利事業，只要他是加值型營業稅的適用對象，那他就要兩個月申報一次。

由於大量行政事件之特性，而且它的特性是你每一年都這麼多，所以你沒辦法說今年做不完，我明年加班加人手就把它處理完，因為明年還是一樣有這幾百萬件數，你每一年都要這樣子做。

在大量行政事件特性底下，因此你不用等稅捐機關主動查核，你自己來告訴我你課稅構成要件該當了，這個就是申報義務合憲性的非常重要理由：大量事件特性。

第二個特性是，基本上課稅的證據資料在相對人，也就是納稅人的掌握領域範圍內，特別是在私領域範圍內。這並不是稅捐機關隨隨便便就有辦法進入私領域裡面，去調查得知的事實。

例如家內的所得：你請家教老師、你請一個幫忙打掃的家政清潔人員，這一些家教老師或家政，是很典型在私領域範圍內所發生的。依照所得稅的原理，它仍然屬於勞務付出而獲得的報酬。

基於私領域裡面，我們國家的課稅公權力也希望你要來做所得課稅，可是完全仰賴稅捐機關去做職權調查，這是不容易做到的事情。

所以第二個類型特徵就是：相關證據資料沒有辦法從外部去做勾稽。當然，如果今天課稅事實資料可以透過跟別人之間的交易往來去勾稽，也許我們還可以嘗試從別人的申報回過頭來，確定你有多少所得。

例如有些所得，在相對人那邊是成本費用，在所得者這邊就是收入。像我從國立臺灣大學領到錢，假如國立臺灣大學把我申報成為它的費用；或者舉例而言臺積電，臺積電付給工程師的薪水，對臺積電而言就是成本或費用。所以你就算沒申報，我也可以從臺積電那邊勾稽得到。

但是你會發現這種勾稽往往是在你對外從事該項交易行為、兩邊都承認它是一個所得的加項或減項：對臺積電這個是它的減項，所以它可以把它申報作為成本費用，因此我們就勾稽得到。

像我剛剛舉私領域。私領域裡面有些它是沒有辦法成為成本費用的，像你請家教老師來替孩子補習，由於付出勞務的是私人、給錢的也是私人，所以當給錢的私人沒有辦法成為自己的成本費用的時候，那這筆錢就會變成天知地知你知我知，別人不知，包括國稅局也不會知道。就算怎麼依職權調查，它通常也甚難查核得知有該項所得的事實。

也因此釋字第537號說，由於證據資料多在納稅人的支配領域範圍內。

大量事件與證據掌握

第三個，釋字第537號雖然沒有直接這樣講，但我們這個地方也可以補充說明。

理由在於：大量事件不一定就要導出申報義務。例如交通也是大量事件，每天在道路交通上的行為也是大量行政事件特性，那為什麼沒有所謂申報義務呢？你只需要遵守法律規定，通行、停止、停車，這樣就可以。

這種大量事件，還可以透過標誌標線以及機器操作幫忙做規制跟管理，這種情況不會導出行為人的作為義務。

稅捐事件與交通事件的差異

稅捐事件跟交通事件的本質差異是：稅捐涉及到數額的計算，涉及到你個人的所得、銷售額數額的正確計算。也正因為有大量證據資料在相對人支配領域，而且涉及到數額計算這個類型特徵，從而要當事人自己來申報。

當事人自己告知國家：我有哪些所得、我的成本費用多少，讓國家去理解、知悉你有多少應稅所得或銷售額。這正是釋字第537號解釋認為申報義務合憲的道理。

稅捐是金錢給付，是人民向國家做金錢給付。申報是行為義務，是行為義務人自己來告訴國家我賺多少錢、我有多少銷售。這個申報義務，我們剛剛提到，是比例原則裡面的最小干預，也是適合發現真實的手段。

因為你自己告訴我，我不用到處去做查核。在比例原則底下，它是適當發現真實（所得額、銷售額），也是最小干預。為什麼是最小干預？因為你告訴我所得額，所以我的質詢調查原則上是從你告知我的相關事實查核起，而不是把你祖宗八代全部翻一遍才來去做調查。

你告訴我你在國立臺灣大學就任，所以我可以去勾稽國立臺灣大學到底付多少錢給我；這個時候就是依照你的申報，我來做相關事實的調查。

當然，由於稅捐機關是依職權調查，所以不以納稅義務人有無申報或誠實申報為前提。換言之，職權調查的範圍並不限於你申報的事項。

納稅人可能有申報一部分，也有可能漏未申報。例如我在這裡有所得，假設我在別的學校也有所得，你可能查不到；那我只報臺大有所得，我在臺北大的所得我就不報，這種情況就是漏報。

稅捐機關的職權調查並不以你已申報者為限，你未申報我只要查得到，仍然還是屬於課稅所得或銷售的範圍。

也因此我們講：為什麼它是適當發現真實的手段？又為什麼是最小干預手段？因為原則上你告訴我，我有一個查核方向，而不是用另外一種手段來替代，也就是國家的全面監控。

因為稅捐是人民向國家做金錢給付，另外一種干預手段就是由國家全面掌握人民彼此之間的金流活動。因為稅捐是金錢，所以我全面掌握你的金流活動，當然也可以發現你的真實所得，可是這一種手段未免過度：只是為了徵稅而侵犯人民對自己金錢運用的相關資訊，造成過度侵犯隱私或過度侵犯資訊自主權的問題。

因此讓當事人自己來申報，毋寧是法治國家裡面，以稅捐作為人民向國家做金錢給付為前提，在干預手段裡面最適當、最小干預的手段。

當然規範上的衡量就是：一個國家既然要對人民課稅，原則上只要該當課稅構成要件的人，他原則上就應該要對國家申報。因此在衡量公義與實益的追求裡面，申報成為一個非常重要的稅捐稽徵手段，這裡面當然有比例原則的適用。

扣繳義務人申報

那我們把當事人申報，根據我國法律的規定，德國也有以下的這一種程序，叫扣繳義務人申報。

納稅義務人與稅捐債務人

因此在我們當事人申報底下，我們分成兩種類型：第一種是當事人自己申報。只要有申報繳納稅捐的，原則上都是當事人，也就是誰是稅捐債務人，誰就會是納稅義務人。

在這個地方，我們把名詞先釐清一下：誰依法形成稅捐債務，誰是稅捐債務人；從而他在稽徵程序裡面是繳納稅款的義務人，我們稱之為納稅義務人。

這個地方有一個實體法跟程序法上的名詞差異。根據稅法規定而形成稅捐債務的那個債務主體，我們稱之為稅捐債務人。自己的稅捐債務自己申報繳納，所以他是納稅義務人。

這樣各位可以釐清實體法跟程序法之間的差異嗎？

我國法秩序沒有「稅捐債務人」這個名詞，但我國法秩序統統用「納稅人」這個名詞來替代稅捐債務人，表彰出自己的稅捐債務自己申報繳納，所以叫納稅義務人；因為「納稅義務」看起來是程序法裡面的行為義務。

他並不必然——當然你在名詞概念上，他應該是稅捐債務人，他是實體法上的稅捐債務人。

稅捐債務人是誰呢？依裁罰法規定決定稅捐債務人，依個稅法規定決定納稅義務人。

稅捐制裁規範的分散

也因此在我國法秩序裡面，直接把稅捐債務人稱為納稅義務人。但從法律觀點來講，債務人是實體法概念；納稅義務人則是程序法概念，是指稽徵程序裡的行為義務人。

扣繳義務人的法律地位

好，我們還有第三個義務人：扣繳義務人。扣繳義務人不是稅捐債務人，他本質上並不是稅捐債權債務關係裡的債權人，也不是債務人，他是一個第三人的角色。

只是他被稅法課予：當你付錢給債務人（也就是納稅義務人）時，依法要扣取、申報、繳納、填發扣繳憑單。所以這個倒楣鬼、這個第三人，就叫扣繳義務人。

扣取、申報、繳納、填發扣繳憑單。他不是稅捐債務人，因為他沒有取得所得；他只是拿錢讓取得所得者變成稅捐債務人，但你的稅捐債務卻由我來幫你做申報跟繳納，所以他叫扣繳義務人，本質上是第三人。

第三人的扣繳義務人，在我國《所得稅法》第88條、第89條的規定：第88條規定扣繳的課題，第89條規定扣繳的行為人，也就是第三人。

因此這是我國的稅捐稽徵程序裡面：原則上會由當事人自己來做申報的，除了納稅義務人以外，還會有扣繳義務人。這兩個人都是基本權主體，而且扣繳義務人跟納稅人是不同人；兩個都被規範成為法秩序裡面的行為義務人。

扣繳義務人在哪些情況呢？《所得稅法》第88條規定，我國是一個滿廣泛的就源扣繳程序。

例如國立臺灣大學付薪資給我（柯格鐘）時，依照法律規定，國立臺灣大學要就源扣繳我的所得：要扣一部分，比如說本來要給我一百塊錢，一個月薪資一百塊，那麼依照法律規定他要先扣十塊錢下來，所以真正進我帳戶的只有九十塊。

其實不光只是所得稅扣繳，連教育人員的保險，給付所得時國立臺灣大學都會先一併扣下來。所以依照法律規定依法要扣繳的比例，他直接就把它扣掉了。

國立臺灣大學什麼時候會繳給國家呢？他會在每一年年底的時候，把他扣了多少人的錢，一次報繳給國家，從而形成扣取、申報、繳納。隔一年一月份的時候，他要填發扣繳憑單，告訴我：你這裡面的十塊錢，我幫你繳給國家了，所以到五月報稅的時候，我就等於預繳了國立臺灣大學幫我扣繳的稅款。

因為國立臺灣大學是用我的名義繳給國家，因此我有一個稅額扣抵權。我會在五月報稅的時候，國立臺灣大學已經從給我的一百塊裡面扣掉十塊，用我的名義繳給國家。所以等到隔一年五月份我要報繳所得稅的時候，假設我要繳二十塊錢所得稅，這個時候我就可以扣掉國立臺灣大學已經幫我繳的十塊錢，我只需要最後結算稅額再繳十塊錢。

這個就是我們的就源扣繳程序。

申報與扣繳

納稅人申報與扣繳義務人

如果是納稅人申報，我們後面會接到報繳合一跟報繳分立，因為這是以納稅人自己來申報繳納作為討論前提。

如果是扣繳義務人，納稅人本身不一定會來申報。例如納稅人是境外所得者，就不會來做我國的結算申報制度，此時由扣繳義務人代替他辦理申報與繳納。納稅人如果在我國要做申報，我們再依其屬於報繳合一或報繳分立加以區別。

報繳分立一定會有行政處分，例如遺產稅、贈與稅與土地增值稅，基本上一定有行政處分。

報繳合一制有時候不一定有行政處分，因為你可能看不到行政處分。之所以看不到，是因為法律規定「公告代核定」。例如綜合所得稅、房地合一稅有公告代核定，規定在《所得稅法》第81條第3項。公告就代替行政處分，因此不會有看得到的具體行政處分，但不代表國家沒有告知你。

《所得稅法》第81條第1項是在營利事業所得稅裡面，則一定會有核定稅額通知書。

我國法秩序把稅捐稽徵程序設計得非常複雜，這也彰顯出《稅捐稽徵法》沒有統一規定的一個大問題。各稅法的稽徵程序極為混亂。不像德國，原則上是申報程序，只有少數稅捐採報繳程序，一併申報時一併繳納。大多數稅捐，只要該當構成要件，就是自己申報，除非適用就源扣繳程序。

德國沒有我國的代徵程序，他們有扣繳制度。原則上不是納稅義務人，就是扣繳義務人。查定課徵程序在德國也沒有我國這種小規模的類型，他們即便有小規模營業人的概念，仍由納稅義務人自行申報。

因此在德國法秩序下，相對簡單；我國則顯得過度複雜。

申報義務與前置協力

申報是一種行為義務，繳納也是一種行為義務。至於兩者是否合在一起，是報繳合一或報繳分立要處理的問題。

在申報義務之前，其實已存在申報的前置行為義務，也就是協力義務。

前置協力義務的內容

第一，辦理稅籍登記。這主要規定在營業稅法中，營業人於營業前應先辦理稅籍登記。

第二，設帳與記帳義務。營利事業依《所得稅法》第24條規定，原則上應保持帳簿。

第三，取得、給與與保存憑證的義務。

這些都是申報程序之前、行為前階段的協力義務，原則上多見於營利事業與營業稅申報。

整理如下：

• 稅籍登記
• 設帳、記帳
• 取得、給與、保存憑證
• 申報繳納
• 配合調查、備詢說明

這些不同階段的協力義務，構成整個法秩序下納稅義務人的協力義務體系。申報只是其中最核心的一環。

若違反前階段協力義務，構成行為罰；若違反誠實、即時、完全申報繳納義務，則會開啟漏稅罰與逃漏稅捐罪。

稅捐裁罰法的銜接

稅捐裁罰法的核心扣在協力義務，核心中的核心是申報義務。

扣繳義務人也有申報義務。例如未填發扣繳憑單，可能構成行為罰與漏稅罰。

同樣地，納稅人前階段未辦稅籍登記、未設帳記帳、未取得或保存憑證，都會構成行為罰。到了申報階段，若未誠實申報，則可能產生漏稅罰，甚至逃漏稅捐罪。

報繳分立通常是先申報、待核定後再繳納，例如遺產稅、贈與稅與土地增值稅。

行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪之間如何區分，是裁罰法上的重要問題。

申報後的調查與帳憑關係

申報後，稅捐稽徵機關可能進行事後調查，查帳、要求說明帳簿與憑證的記載。

憑證是個別交易或資產流動的證據；帳簿則呈現一段期間的經營成果。憑證用來對帳，帳簿呈現期間經濟成果。

例如：

• 憑證像學分證明，是個別證明。
• 帳簿像學分總表，累積足夠學分後即可畢業。

憑證分為：

• 外部憑證（對外給與、外來憑證）
• 內部憑證（內部資產移動的紀錄）

會計人員將憑證登錄於帳簿，呈現營利事業一段期間的經營成果：收入是否大於成本費用，盈虧如何。

因此，所得稅與營業稅本質上都是針對一定期間經濟成果課稅，以帳簿為中心。

申報只是將經濟成果誠實、即時、完全地申報出來，再依報繳合一或報繳分立決定是否同時繳納。我們的當事人申報，如果是自己的稅捐債務，由自己來負擔申報義務的，那這個人是納稅義務人。

但我們有第二種可能性：自己的稅捐債務，讓其他人代為扣繳、代為申報，由別人來幫納稅義務人完成公法上的任務，也就是稅捐申報與繳納的公法上任務。

結算申報程序的運作

因此我們有一些稅捐是採用就源扣繳程序。除了就源扣繳程序以外，我們納稅義務人仍然要做結算申報程序。

那我們來看一下：結算申報程序又有哪一些程序類型？

報繳合一與報繳分立

我們把納稅義務人的申報再進一步分類。申報以後，我們有一個類型叫「報繳合一」：在申報的時候，我就要先完稅、先繳款，這個申報程序才完成。

如果稅捐是分開來的，申報跟繳納分開，這個叫「報繳分立制」。

在當事人有申報義務、納稅義務人的申報義務底下，我們又分成兩種類型：報繳合一制或報繳分立制。

報繳合一意味著報稅申報的時候，我基本上就要先繳完稅款；我要自己自行計算稅款，我要自己計算我要繳給你多少，我自己先繳完稅款，再來完成整個申報程序。

報繳合一：主要稅目

在報繳合一稅制底下，我們有以下的稅捐：大多數的稅捐都是屬於報繳合一制，包括綜所、營所、房地合一、營業稅。

另外還有：貨物稅、菸酒稅、特銷稅。這個報繳合一制，包括加值型營業稅等。

我們主要的稅收稅捐，基本上是報繳合一制的稅捐。

報繳分立的話，則是申報的時候不用先繳稅，中間會插進來核定；等機關核定以後，我們再來繳稅。

報繳分立：遺產、贈與、土增

報繳分立制有以下的稅捐：遺產稅、贈與稅、土增稅。這三個稅基本上是報的時候不用繳，等核定。

上面這個（報繳合一）是報的時候就要一併繳：你報完以後就已經繳完稅。到目前為止還看不到行政處分。

因為我們後面要講救濟程序，我們一定要找到行政處分，我才有一個救濟程序的標的，不然你不知道要怎麼打行政救濟。

所以從我們的報繳合一制到目前為止，還沒有看到課稅的行政處分。你前面在講核課程序，行政機關要在五到七年內趕快做成行政處分，那行政處分什麼時候出來？

報繳合一後的行政處分型態

接下來在報繳合一制底下，我總共分成以下三種型態。

第一種：報繳完以後，行政機關會給一個核定通知單。它就真的給一張名為通知單的文件，實則可以理解為是一個核課稅捐的行政處分。

這一類的稅捐，例如營所稅跟加值型營業稅，通常你如果申報得沒問題，它還是會給你一張通知單：你報完稅了，我給你一張通知單。

公告代核定

第二種類型：我們國家的稅捐，有用「公告代核定」的方式，用公告代替具體的核定。

第一種是會給你通知單，這個是一個核定通知，實務上稱之為通知單。看起來是「觀念通知」的名詞，但實際上你當然可以理解為：這是一個事後給予的行政處分。我已經在前面程序裡面繳完稅款了，它事後才給你行政處分；因此你要不服、要提救濟，你可以用這一張核定通知單，作為行政處分。

第二種類型：只可能會有公告。公告代替核定的行政處分，也就是說行政機關就你自己報繳的稅款，認為沒有錯誤；你報的時候自己繳稅，行政機關也認為你沒有算錯，也沒有發現你有應補稅的事實，那這種時候會用公告代核定。

像綜所、房地合一稅，我們在實務上，如果納稅人申報、稅捐稽徵機關認為沒有錯誤，我也沒有發現你有應補稅的事實，那我就用公告代核定。

公告的性質為何？公告在我國行政法上的性質極為複雜。

有些公告是法規命令性質，例如土地公告價格的公告。一般行政法實務上，土地公告價格被認為是法規命令（雖然我並不贊同）。

第二種公告，被認為是抽象性的、但又具有個別性質的一般處分性質。例如房屋評定標準價格的公告，它是可以被救濟的，你可以對房屋評定價格不符提異議；在房屋稅條例裡面可以提異議，它的性質是當作一般處分。

公告的性質類型

第三個公告的性質，是我們今天這個地方所講的「公告代核定」。由於核定是具體的行政處分，所以這種公告代核定的公告，核定是一個具體行政處分；這種公告是集多數納稅人於一體之集合性行政處分。

因此公告代核定，有一點像榜單的公告一樣：各位你去看考試院榜單，考試及格的公告貼出來，柯格鐘考試證號碼00211。這一種公告是集合數個可確定之相對人於一張行政處分書上面，因此它是集合性行政處分，而不是一般處分。

所以在我國稅法上的公告性質：有些是法規命令，有些是一般處分，有些是集合性行政處分。

對不起，我還漏掉一個：有些公告根本只是法規範的宣示，它不具有法規命令性質，也不具有個別性的，不管是一般處分或集合性行政處分的性質，完全不可以作為救濟。

例如開徵地價稅跟房屋稅的公告：每一年地稅機關在開徵相關地稅（包括地價稅、房屋稅）之前，會在開徵前一段時間先公告。這一種公告只是一種法規範的宣示，本身沒有一般處分或行政處分的性質。

所以人民不能對公告去提不服救濟：我聽到你說要課地價稅，我就不爽，我立刻去提救濟，然後就以某某地稅局的公告——例如9月22號公告今年11月要開徵地價稅了，大家趕快準備，看看有沒有稅單，不要把它當詐騙通知單就直接丟了——你說我不服就去提救濟。

這個根本沒有具體的行政處分，也沒有一般處分可以作為救濟的標的。因此公告作為法規範宣示，跟公告作為一般性的，不管是法規命令或行政規則，本身都不可以作為救濟程序的程序標的。

只有一般處分或集合性的行政處分，或者是個別具體、具規制效力之行政處分，我們才可以在後面的行政救濟程序提起撤銷訴訟。

行政處分作為救濟標的

這就是我們為什麼花那麼多時間談「行政處分」的理由：在我國現行法秩序下，救濟程序基本上是「對處分救濟」，也就是要有「可作為程序標的」的行政行為。

• 如果只是法規範的宣示（例如「今年要開徵地價稅」那種公告），或是一般性的行政命令（不管是法規命令或行政規則），原則上沒有救濟程序。
• 例外是都市計畫：都市計畫的公告一般被認為具有一般性（一般性行政命令）色彩，但在行政訴訟法修正後，若都市計畫影響具體人民權利，得以都市計畫作為救濟標的。除都市計畫外，多數「一般性行政命令」都難以成為救濟程序標的。

所以，能成為救濟標的的，至少要是：

1. 一般處分：對人或對物，仍可特定其對象主體者；
2. 具體對外規制效力之行政處分；
3. 以及我們剛剛談的：公告代核定那種「集合性行政處分」（把多數可得確定的相對人放在同一公告裡）。

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報繳合一制：行政處分出現在哪裡？

報繳合一的核心特徵是：納稅人先繳完稅款，行政處分往往「事後」才出現。所以後面能不能救濟、何時起算30日，關鍵就回到：你到底「何時取得（或視為取得）」行政處分。

1) 核定通知單（典型：營所稅、加值型營業稅）

你報完、繳完，稽徵機關後續會寄發一張名為通知單的文件。形式上像通知，但實質上可理解為核課處分，得作為救濟標的。

2) 公告代核定（典型：綜所稅、房地合一稅）

若稽徵機關認為你申報正確、無補稅情形，就用公告代替逐一送達核定通知書。

以房地合一稅的公告為例，公告通常會寫明：

• 本公告代替核定稅額通知書之填具及送達，
• 並自公告日起發生「送達效力」，
• 納稅人可上網查詢申報結果。

這個設計的程序功能就是讓納稅人得知「機關認不認為你的申報是正確的」，並使救濟期間開始起算：依稅稽法第35條，處分送達後30日內不服者提復查，後續依第38條走訴願與行政訴訟。

補充：如果機關認為你算錯、需補稅，通常就不是公告了，而是另行作成「補稅核定處分」（個別處分），那張處分書也當然是救濟標的。

3) 實務上「有公告」但欠缺明文基礎（貨物稅／菸酒稅／特銷稅）

有些報繳合一稅目，法律層級並未明文規定要核定通知單或公告代核定。但實務運作上，稽徵機關仍可能用某種公告方式讓繳納結果可被查知。

你這裡的重點其實是在提醒同學：
理論上救濟要有「可識別的行政處分（或視為處分）」作為標的，否則納稅人就會卡在「我到底要打什麼？」以及「30日從何起算？」的困境。

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報繳分立制：救濟路徑比較直觀

報繳分立的核心特徵是：未核定前不用繳，所以必然會有核定處分書。

典型稅目：遺產稅、贈與稅、土地增值稅
對核課稅捐處分書不服：

• 依稅稽法第35條提復查，
• 後續依第38條提訴願與行政訴訟。

因此報繳分立在「救濟標的」這件事上，幾乎沒有報繳合一那麼多的技術問題。

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查核課徵：底冊稅與查定課徵

查核課徵的稅捐，納稅人根本不用申報，稅捐稽徵機關直接核定課徵。

1) 底冊稅

稅捐機關直接依其他機關保有的登記／冊籍資料，發核定課徵處分書給你。

典型：

• 地價稅（地政機關資料）
• 房屋稅（建管／房屋登記資料）
• 牌照稅（監理機關車籍資料）

2) 查定課徵（典型：非加值型營業稅的小規模營業人）

小規模營業人每季由國稅局直接寄稅單，你繳稅即可。其稅額通常不是按實際銷售額逐筆計算，而是依營業面積、受僱人員數等「查定」推估銷售額後核課。

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德國的事後查核權保留

德國原則上皆為申報制。報完後，稅務機關發給核定處分書，如有必要，會附「事後查核權保留」。

行政處分會明確告知：案件可能保留查核權，並載明期間，使行政處分具明確性。

我國的行政處分不具備此種制度設計，有時甚至不明確是否存在行政處分。

《稅捐稽徵法》第21條與多次核定

我國實務依《稅捐稽徵法》第21條第2項第2款，只要另外查得新事實或新證據，發現應補徵稅捐，即另作成新的行政處分。

因此會出現一核、二核、三核的情形。德國則是一個核定，並保留事後查核權。

前置義務與處罰規範的分散

德國將前置協力義務集中規定於稅捐通則。我國則沒有。

《稅捐稽徵法》並未完整規定前置行為義務，卻規定違反時的處罰。例如：

• 第44條：未依規定取得、保存憑證
• 第45條：未依規定記帳
• 第46條：未配合調查

至於前置義務內容，則散見於各稅法與相關辦法，例如《所得稅法》及《稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法》。

因此，我國的稅捐裁罰法規範與程序，也呈現相對凌亂的狀態。

本節小結

稅捐稽徵程序是三階段行政程序：

• 核課
• 稽徵與保全
• 稅款執行

在核課階段，又分為：

• 納稅人自行申報
• 扣繳義務人申報
• 稅捐機關主動查核課徵
• 代徵程序

納稅人申報再區分為報繳合一與報繳分立。報繳合一未必有可見行政處分，可能以公告代核定；報繳分立則一定會有核定通知書。

整體而言，是稅捐機關依職權調查作成合法稅捐行政處分，與納稅義務人以申報為核心、前後延伸之協力義務體系。

以申報義務為中心，向前有稅籍登記、設帳記帳、取得與保存憑證；向後有配合調查與備詢說明義務。司法院釋字第537號認為此制度合憲，我也認為合憲，理由在於依法課稅下，金錢給付義務配合必要協力義務，屬最小且適當之干預手段。

今天先談到這裡。下次會進入稅捐違反的法律效果與制裁，包括推計課稅、行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪，一併說明。

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協力義務與職權調查

在構成要件該當之後，進入稅捐稽徵程序。我們是三個階段的稅捐稽徵程序，包括核課稅捐的階段、徵收加保全的階段，跟執行這個階段。

一般來講，我們會有納稅人的申報跟繳納，還有稅捐稽徵機關核定稅捐的行政程序。但我們的稅捐稽徵程序相對其他法治國家比較複雜，還會有所謂的扣繳跟代徵程序。扣繳程序在別的國家也會有，但代徵程序在別的國家並沒有可比例的類似程序。這是我們在前面的課堂裡面，花時間跟各位討論過的。

合作原則與協力義務

以核定稅捐作為我們程序的中心，我們在上一次開始上課的時候有提到：在這裡面，納稅人的申報報繳到底要做哪些協力義務？稅捐稽徵機關要做行政處分去核定，因此會有職權調查程序。

在這個雙方——稅捐稽徵機關的職權調查，以及納稅人這一方（或者由扣繳義務人來申報）——我們把這樣的程序原則稱為合作原則。

合作原則意味著：

• 稅捐稽徵機關的職權調查
• 當事人的協力義務

當事人的協力義務在整個稅捐稽徵程序裡面，是非常重要的範圍。當事人不一定只是納稅人，也包括扣繳義務人，也包括代徵程序裡面的代徵義務人。

代繳義務人的定位

上個禮拜我有另外一個人沒有特別跟各位介紹：在我們的實務上有一個叫代繳義務人。他不是代徵，而是用代繳的方式。

在土地稅法跟房屋稅條例裡面，土地跟房屋本來應該是所有人作為納稅義務人，但如果所有人所在不明的時候，現行法上可能對使用人命其代繳，讓他成為代繳義務人。

代徵程序跟代繳義務人，如果做比較法（跟德國比較），他們並沒有這個制度，這是我們自己特有的稅捐稽徵程序。

代繳義務人相對於納稅義務人，因為原先有所有人的納稅義務人，他基本上仍是一個基本權主體。差別只在於：代繳義務人必須再經由行政機關，用形成性的行政處分方式，才讓使用人具備代繳義務人的地位，來繳納稅款。

代徵則是公法上的公權力受由私人行使。

扣繳、代徵、代繳三態樣

扣繳義務人在學理上有不同看法。我個人比較傾向：他不是像代徵那樣的公權力委託私人行使，而是替納稅義務人做公法勞務的私人。

因此形成三種不同態樣的私人：

• 扣繳義務人：服公法勞務的私人（替納稅義務人服公法勞務）
• 代徵人：受公權力委託、行使公權力（徵收權限）的私人
• 代繳義務人：依行政處分而負擔繳納稅款義務的私人

三者都是基本權主體、都是私人，但法律定位不同。

代繳義務人是納稅義務人以外的另一個主體，通常是行政機關以使用人為對象，作成形成性的行政處分後，代繳義務人才負擔繳納稅款義務。納稅義務人應該是房屋或土地所有權人；代繳義務人是使用人。

代徵在娛樂稅、證交稅、期交稅裡面，是由證券商、期貨商，跟舉行娛樂活動之人，受公權力委託行使徵收權限。

扣繳義務人則是在所得稅法裡面，特別是針對境外取得所得者：付給境外所得者時，要求由境內的付給者擔任扣繳義務人，替境外所得者（納稅人）去服國內的公法勞務。

因此扣繳程序、代徵程序、代繳義務程序，相對於原先「納稅人申報、稅捐稽徵機關核定」程序，是比較特殊的核課程序類型。我國稅法的稅捐規範相對日本、德國都複雜許多，這也是前面課程我跟各位做過的補充說明。

以申報為中心的協力義務結構

來到核課程序，一般而言有當事人的協力，通常以申報義務為中心。但申報之前與申報之後，仍有不同階段的協力義務。

上一次上課我們提到：

• 你在實際營業之前，要辦理營業稅的稅籍登記。
• 要設帳、記帳。我這裡只有寫記帳，但邏輯上要先設置帳簿，再依規定記帳。
• 取證、保存憑證。這是個別交易的證據資料，也包含內部之間，稅法認為重要事項的內部憑證資料。
• 時間到了，要做申報，以及跟稅款有關的繳納程序；也就是報繳合一與報繳分立制。
• 申報繳納之後，還有配合調查與備詢的義務。

這些構成對納稅義務人有關的協力義務體系：以申報為中心，往前有前階段協力義務，往後有申報後的後階段協力義務。

協力義務的相關規範，包括違反協力義務的法律效果，以及可能遭受的制裁，是今天課程裡面要跟各位進一步說明的。

職權調查與核實課稅

在說明協力義務之前，我先對職權調查補充說明。

稅捐稽徵機關作為憲法上賦予行政機關、要去執行依法課稅原則的機關，原則上在構成要件滿足時，就負有公法上的任務，必須依稅法規範所滿足的稅捐構成要件來執行。

無論納稅人有沒有申報，稅捐稽徵機關都必須依職權調查：

• 納稅人沒有申報：稅捐稽徵機關也要依職權調查。
• 納稅人有申報：稅捐稽徵機關以申報內容為中心，展開證據與事實的調查。

納稅人有申報，固然會影響職權調查的起點與範圍，但稅捐稽徵機關並不以納稅人申報的事實為限。納稅人縱然申報，只要是在課稅要件事實的範圍內，稅捐稽徵機關都應依職權調查。

這樣一個對事實查核的原則，我們稱之為核實課稅：稅捐稽徵機關就課稅事實依職權主動調查，不以納稅人是否申報、是否誠實申報作為免除調查的理由。只要和課稅構成要件有關，都是為了實現國家的稅捐債權，應依核實課稅原則進行調查。

核實課稅與實質課稅

除了事實面的核實課稅以外，對稅捐法律規範，稅捐稽徵機關也必須做法規範上的適用。稅法上常講的實質課稅原則，是一種對稅法的經濟考察方法：對稅法規範的解釋，採用實質經濟實質的方式去考察。

事實面，我們也依其經濟實質，做事實調查與認定。

不管是事實面的核實課稅，或是法律面的實質課稅原則，最終目的仍然在實踐稅捐實體法所要實現的量能課稅原則。

簡單講，量能課稅原則是從憲法平等原則而來。除了透過立法者制定稅捐實體法來實現量能以外，稅捐稽徵機關對稅捐實體法的適用，也會採實質課稅原則去進行法律解釋；對個案事實則依職權調查，依其經濟實質去發現與認定。

所以，不管是法律解釋適用上的實質課稅，或事實證據調查認定上的核實課稅，它的最終目標都是實現稅捐法上最重要的目的：量能課稅。

有利不利事實一併注意

也因此，稅捐稽徵機關的職權調查，並不全然只朝對納稅義務人有利或不利的特定方向而已。課稅事實通常會是對納稅義務人不利的事實，但同時間，只要是對納稅義務人有利的課稅事實，也一樣在行政機關的核實課稅原則裡面，一併要加以認定。因此，核實課稅當然包括對納稅義務人有利、不利之事實，應一併加以注意、同時加以考察。

這也是行政程序裡面，對相關個案事實採取職權調查證據時，有利不利之事實應一律加以注意的基本原則。因此稅捐稽徵程序跟一般行政程序沒有太大差別，通常都是有利不利之事實一律加以注意。

只是對稅捐稽徵機關而言，除了對法律形式所表現出的實質要加以認定以外，法律形式本身固然會表現出一定程度的經濟實質，但稅捐稽徵機關還要參考法律形式以外之經濟實質，來做核實課稅與認定。

例如當事人依照雙方之間的借名約定，通常出名人會幫當事人去做相關稅捐上的處理：出名人被登記為土地所有權人，因此繳納地價稅；買賣時繳納土地增值稅。那麼如果有所得，當出名人把所得交付給借名人的時候，借名人實際上是取得所得、也是歸屬者，因此在經濟實質課稅底下，借名人必須負擔所得稅的申報與繳納義務。

也就是稅捐稽徵機關必須就有利不利之事實一併考察。對借名人而言，通常借名人不會來做申報：雖然他拿到錢，但他覺得我已經拜託出名人幫我繳納土增稅、幫我繳納地價稅了，所以當他把所得交付給我的時候，我就不負有申報義務。但這在經濟實質上，誰賺到錢，誰就應該繳納所得稅；誰就是所得稅的納稅人。

這並不會因為當事人沒有誠實申報，就不在稅捐稽徵機關的考察範圍內。也就是，不利於納稅義務人的事實，只要是課稅構成要件的事實，就在範圍內。你藉由出名人轉售土地獲得的價差，如果是所得，就應該在你個人的所得稅裡面去申報，這是一個非常典型、簡單的例子。

為什麼會講法律形式？因為借名人跟出名人有借名約定，通常讓出名人代替借名人去做相關稅賦申報；可是只要出名人確實將買賣轉售價差交付給借名人，借名人已經對這個轉售價差取得支配權利，這個時候借名人就因此是所得的歸屬者，所以借名人必須在所得稅裡面申報。

當借名人沒有去申報，在職權調查與核實課稅原則底下被發現，他就會該當稅捐上的逃漏行為處罰。這也是我們今天要談的：協力義務違反的法律效果之中，其中一個不利的裁罰法律效果，待會再進一步說明。

也因此，在稅捐稽徵機關跟納稅義務人之間，我們提到了職權調查，也提到了當事人協力；學理上稱之為雙方的稽徵合作，共同發現課稅構成要件事實，來做正確的核實課稅原則之適用。當然，這只是學理上的說明。

如果不是法律界這樣說明，經濟學界有時會認為這是「貓捉老鼠」的遊戲：你沒有規定我有申報義務，我可能就不會誠實申報；你規定了我申報義務，我只要覺得你查不到，納稅人也不一定會誠實申報。這好像是一種賽局、彼此相互出牌的說法；也許在現實上更符合徵納雙方的處境。但從法規範角度來講，則是各自負擔一部分在你這個領域裡面該做的事情。

我們上個禮拜也提到，釋字第537號解釋認為申報義務合憲，因為證據資料多數在納稅義務人支配之下；而稅捐有大量事件的特性。我們也提到，稅捐本質上需要計算：所得稅是收入減成本費用，營業稅是銷項減進項，因為它需要計算。

在現代科技不發達以前，透過機器沒辦法替代納稅人自己的計算。大量行政事件例如交通，可以透過標誌標線、紅綠燈設置來規制行為人或車輛道路使用方式；可是大量的稅捐事件，沒有辦法用同樣方式處理。一直到現代科技、特別是資訊科技的進步，我們才有可能進一步透過資訊科技協助，避免計算錯誤的情形發生。因此現在稅捐申報的態樣，確實會因資訊科技進步而開始慢慢變化。

釋字第537號解釋當時的時代背景，資訊科技不如今日，所以它認為申報義務合憲，理由在於大量事件特性，以及證據資料在納稅義務人掌握領域的範圍。

我個人也認為申報義務合憲，是從比例原則角度。一般來講，稅捐是人民繳納金錢給國家，因此由人民直接告訴國家：我的課稅構成要件發生了、我的發生額度有多少，做稅捐申報是屬於適合發現課稅事實的方式。

國家如果不是這樣，而是用大量監控儀器去觀察人民經濟活動，這在我們看來就不是最小干預手段。簡單講，就是透過你自己告訴國家我賺多少錢，國家就可能在你申報範圍內去做課稅事實調查，而不至於過度收集人民相關資料，特別是私領域裡面的資料。

除非是兩種情況：

• 第一，屬於課稅構成要件事實範圍，稅捐機關要依職權調查。
• 第二，納稅人自己把私領域事實提供作為稅捐減免的基礎。

在第二種情況，因為你自己提出私領域事實作為減免基礎，稅捐機關才會發動調查，進入你的私領域裡面做事實調查與證據認定。

私領域與課稅事實的界線

舉例而言，你跟另外一個人結婚。結婚在某程度上是私領域裡的事情：你跟誰相愛、成為婚姻伴侶。在你沒結婚之前，這是你私領域的事，還沒有成為課稅事實之一，所以你不需要在申報書裡面申報你跟另外一個人相愛的事實。你因為愛他所以給他錢，這也都在私領域裡面，不會形成國家過度介入干預、收集私領域事實。

可是當你的行為構成課稅構成要件事實，例如你因為愛他、你沒結婚，但你送他超過免稅額度的贈與，這個時候就會開啟國家介入與調查的可能，去調查贈與額度的事實。

簡單講，你因為喜歡他所以做任意性贈與；當你贈與給他五百萬，超過年度贈與稅免稅額（假設二百四十四萬），你做了超過免稅額度的贈與，該當贈與稅的課稅構成要件，這時候稅捐稽徵機關就有機會介入。就算你沒申報，也可能發動職權調查；只是他調查的不是「你愛不愛他」，而是在調查你對他超過免稅額度所做的財產交付。

這就是課稅事實調查與私領域保護、個人保護之間的界線：要嘛你自己申報；不然只有在課稅構成要件該當時，國家才會介入、才會去介入。

再舉另外一個例子：如果你對另外一個成年人，例如你的兄弟姐妹付給他錢。在你的稅捐申報裡面，你並沒有把他申報為受扶養親屬。當你沒有申報、你給他錢，國家並不會介入這種私領域之間，基於兄弟姐妹親情緣故而付給他一筆錢的情形；你也沒有申報作為受扶養親屬，國家不會去介入調查。

可是當你申報你的兄弟姐妹作為受扶養親屬，但你實際上並沒有真正付給他錢，你只是獲得他的同意；因為他沒有賺錢，他帳面上沒所得，但他可能有其他非所得稅課稅的所得，例如買賣股票，因為臺灣證券交易不課所得稅，所以他實際上不需要你提供經濟生活支出給他。作為同樣是成年人的兄弟姐妹，你沒有付他扶養費，但你在自己的稅捐申報書裡把他申報為受扶養親屬。

這是你自己把私領域事實帶進來，在你的稅捐申報裡面，成為最基本的減免事實。這個時候國家因此取得介入調查的權限，就有權限去查核：你是否真的扶養你這個在證券交易市場裡面獲得大量金錢的人。他有大量證券交易所得，只是免稅而已；但他實際上根本沒有接受你扶養。

因此當你把一個沒有實際接受扶養的兄弟姐妹申報為受扶養親屬，這是你自己在申報書裡引進的私領域事實，稅捐稽徵機關就有權限去詢問，你的兄弟姐妹是否真實接受你的扶養。

也因此申報，相對於稅捐稽徵機關就私領域裡面的事實來做質詢調查，是一個最小干預的手段。簡單講就是你自己告訴他：你把它引進來。否則如果稅捐機關全面性查核每個人跟人之間的資金往來與移動，那才是真正過度干預私領域資訊與行為自由。

這就是我們在講申報程序合憲性時要說的。

申報前後協力義務的合憲性

當然，釋字第537號並沒有提到申報前階段與後階段的協力義務。這有需要待他日將來，再由釋憲機關進一步就申報前各階段的協力義務，以及申報後配合調查、備詢義務，是否合憲作進一步的說明。

行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪

我個人認為：申報前階段的協力義務，如果是針對營業人，我認為是合憲的。因為對營業人而言，不是只有等到申報時間點才有協力義務；營業人在實際營業之前，某種程度上已經開始會該當營業稅的課稅構成要件，因此前階段義務某種程度上就是預防：避免將來到申報期限時，你果然沒有去做營業稅申報。

前階段的預備階段行為，課以前階段的協力義務；必要時，甚至對前階段協力義務違法採取制裁手段，這就稱為行為罰——也就是稅捐違章行為的處罰。

還沒有進入申報階段，所以還沒有漏稅結果發生；前階段應作為而不作為，還不到申報時期，因此不會有漏稅或漏繳稅款的結果事實。這就是稅捐違章行為的行為罰概念。

從申報階段以後，由於納稅義務人未申報，或已申報但短漏報課稅構成要件事實，才開始產生短漏稅款的結果；因此從申報義務違反階段開始，就會產生漏稅罰以及逃漏稅捐罪，這一種包括行政法與刑事法在內的制裁手段。

所以行為罰、漏稅罰、逃漏稅捐罪，要以協力義務的各個階段來考察。協力義務釋字537只講到申報，但協力義務根據我國法律規定，營業人的協力義務其實有前階段協力義務；到目前為止只是還沒有經過釋憲解釋宣告。

我們的申報前階段協力義務，主要是針對營業人與營利事業。因為營業稅的稅捐主體稱為「營業人」，營利事業所得稅的稅捐主體稱為「營利事業」；名詞不同，但邏輯上應該是同樣的稅捐主體。

早期稅籍登記是兩種：一個叫營業稅的稅籍登記，一個叫營利事業所得稅的稅籍登記。後來認為性質重複，就刪除營利事業所得稅的稅籍登記，只要辦一個營業稅稅籍登記，用營業稅籍代替營利事業所得稅的稅籍登記。

這裡要跟工商登記稍微區隔。實務上有所謂工商登記（有些人簡稱營業登記），包括公司登記、營利事業登記、獨資與民法合夥的商業登記（商業登記法），還有有限合夥（有限合夥法）、合作社（合作社法）等登記事項，統稱工商登記；主管機關是經濟部，地方上由地方政府的經濟主管機關辦理。

稅籍登記則是由財政部所屬機關掌理；地方上由地方稅務局或地方稅捐稽徵機關辦理。因此工商登記與稅籍登記的主管機關不同：這邊談的是稅籍登記。

我們常聽到獨資跟合夥，但在法律系養成裡面，除了民法合夥偶爾提到以外，往往是在民事訴訟裡面講民事訴訟法第40條第3項的當事人能力時，才會突然想到合夥也可以作為訴訟上的主體。實務上獨資與合夥主要在商業登記法規範；獨資、合夥的商號本身跟背後構成員並沒有決然分開。要分開來，要不是公司，不然就是有限合夥，不然就是合作社。

營利事業的組織型態，從獨資、合夥、公司、合作社、有限合夥，全面性包括。因此稅籍登記主要是稅法上計算營業稅、營利事業所得稅等稅捐負擔所使用的行政管理措施。

該辦稅籍登記而未辦，該當稅捐違章行為，我們稱之為稅捐的行為罰。

從申報義務違反開始：行為人未申報，或已申報但短漏報，造成短漏稅款的結果。對這一種因結果事實而產生的稅捐制裁，我們就稱之為漏稅罰。

另外，針對惡性、被認為更為重大的逃漏稅捐行為，我國在稅捐稽徵法第41條到第43條，以及第47條，有逃漏稅捐罪的規定：包括納稅人自己逃漏稅捐，以及扣繳義務人、代徵人違反扣繳義務與代徵義務的情形；也包括第43條的教唆、幫助犯，跟第47條的實質負責人負刑責的規範。

因此逃漏稅捐罪也是稅捐制裁的法律效果之一；我們待會會進一步區辨它跟漏稅罰之間的差異。

以上是協力義務的前階段、申報繳納義務，還有後階段配合調查與備詢義務的基本輪廓。我上個禮拜也提到：稅捐稽徵法跟各個稅法之間的規範交叉重疊，因此每一個階段的行為義務與制裁規範，我們依序跟各位說明。

前階段義務：稅籍登記

辦理營業稅籍登記，在營業稅法第28條規定（不是在稅捐稽徵法）。

違反稅籍登記的行為罰制裁，在營業稅法第45條與第46條。

營業稅法第28條：營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管機關申請稅籍登記。

前階段義務：設帳記帳

第二個階段，營利事業應設帳記帳、保存帳簿。這部分稅捐稽徵法沒有規定義務本身，而是在所得稅法的規定：

所得稅法第21條第1項： 營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。

所得稅法第21條第2項： 前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。

如果違反設帳、記帳義務，則依照稅捐稽徵法第45條規定，作為行為罰制裁。也就是：記帳義務規定在所得稅法，但違反記帳義務的制裁主要在稅捐稽徵法第45條。

前階段義務：取得與保存憑證

第三個階段是取得、發給、保存憑證。取得、發給、保存憑證，分別在所得稅法與營業稅法各自有規定；因為所得稅要求的憑證範圍比較寬廣，營業稅法要求的憑證比較狹窄，通常限於統一發票或類似憑證，因此兩者不同。

依所得稅法第21條第2項授權，訂有「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」。在該辦法中：

• 第26條第1項： 營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。

• 第27條第1項： 營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。

所以帳簿至少保存十年、憑證至少保存五年。這些都是行為義務。

違反帳簿保存義務，依稅捐稽徵法第45條制裁；違反憑證保存義務，依稅捐稽徵法第44條制裁。

至於營業稅法上的憑證保存，因其憑證範圍較狹窄，只限統一發票及財政部許可的憑證；不是一般憑證都可以作為進項稅額憑證，必須限統一發票或財政部許可（例如高鐵、臺鐵車票等，財政部以行政命令方式認定可以）。營業稅法第32條、第33條規定，也要求發給、收取與保存憑證。

若違反營業稅法的發給、收取、保存憑證義務，從規範上可能有兩個法條適用的可能性：一個是稅捐稽徵法第44條，另一個是營業稅法第47條、第48條；要看你違反的態樣。因為營業稅憑證有些涉及統一發票等細項規範，因此營業稅法裡面會有個別規定。

申報義務與滯報怠報

我們來談第四個階段：申報。

只要是申報稅，基本上都會有納稅義務人的申報；除非你是扣繳稅或代徵稅，像這一種情況，就不一定會有納稅人的申報。所有的稅捐申報，例如《所得稅法》第71條第1項、《營業稅法》第35條第1項的規定，我們大多數的稅捐都是採申報制，而且是報繳合一。

但我們也有報繳分立，如同之前課程跟各位講過：遺產稅、贈與稅、土地增值稅是報繳分立制；綜所稅、營所稅、營業稅是報繳合一制，房地合一稅也是報繳合一制。這個是申報跟繳納稅捐的協力義務。

接下來談違反申報義務。違反申報義務，我們有兩種類型的處罰。

第一種叫滯報。你該申報的時候不報，但你最後還是有報，而且在稽徵機關發現你沒報之前，你就補來報了。只是你逾越期限，所以叫遲滯申報。

第二種類型是怠報。稅捐稽徵機關發現你根本還沒報，這個叫怠報，也就是怠於申報。

滯報跟怠報，在各稅法裡面有滯報金、怠報金的處罰規定，例如《營業稅法》第49條、《所得稅法》第108條、第108-1條的規定。滯報跟怠報是行為罰，性質上是行為罰。

但滯報跟怠報後面還可能產生短漏稅款的結果，尤其是怠報這種型態：你一定在機關發現的時候，通常就有稅款短漏的結果，這時候又會該當漏稅罰。

所以申報義務的違法，可能會同時該當：

• 怠報（或滯報）的行為罰
• 漏稅罰

漏稅罰的規範，例如在《營業稅法》第51條，以及《所得稅法》第110條第1項、第2項，與第108-2條第2項、第3項等規定。我剛剛舉的是所得稅跟營業稅的例子而已；我們幾乎在各稅法裡面，都會有自己的漏稅罰裁罰規定。

申報後義務：配合調查與備詢

最後一個階段，第五階段，是申報後的配合調查跟備詢。

拒絕配合調查，或者問你不答、拒絕備詢，原則上是行為罰。其義務規範，例如在《所得稅法》第83條第1項（配合調查義務）、第84條第1項（備詢義務），以及《所得稅法》第76條第1項（提示結算申報書及相關證明文件義務）。

違反的制裁規定，則在《稅捐稽徵法》第46條。

義務與制裁小結

下課休息之前，我把整個稍微複述一下：在合作原則之名以下，我們透過稅捐稽徵法跟各稅法的規定，施了密密麻麻的稅捐協力義務，以申報義務為中心，往前往後展開。

前階段（申報前）：

• 稅籍登記：依《營業稅法》第28條；違反稅籍登記義務的制裁在《營業稅法》第45條、第6條。
• 設帳、記帳、保存帳簿與憑證：設帳義務在《所得稅法》第21條第1項；第21條第2項授權財政部訂定「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」。帳簿至少保存十年，憑證至少保存五年。
• 營業稅的憑證較狹窄：依《營業稅法》第32條、第33條，保存統一發票或經財政部許可之憑證（例如高鐵車票、臺鐵車票等）。
• 違反發給、收取、保存憑證：依《稅捐稽徵法》第44條，或《營業稅法》第47條、第48條（視違反態樣）。
• 違反設帳、記帳、保存帳簿：依《稅捐稽徵法》第45條。

這些都屬行為罰，因為理論上還沒進入申報程序就被發現，屬稅捐違章行為的制裁。

進入申報繳納階段後，違反申報義務又分為行為罰與漏稅罰：

• 滯報與怠報：差別在於被稅捐稽徵機關調查之前，納稅人是否補行申報；有補叫滯報，沒補叫怠報。兩者性質都被認為是行為罰。
• 若因此造成短漏稅款，則發生漏稅罰：例如《所得稅法》第108-2條第2項、第3項（房地合一稅漏報）、第110條第1項、第2項（綜所稅、營所稅漏報），以及《營業稅法》第51條（漏報致漏稅款）。
• 若另外該當更嚴重、被認為惡性的短漏情形，則可能涉及《稅捐稽徵法》第41條至第43條的逃漏稅捐罪；以及短漏扣繳稅款、短徵稅款罪（《稅捐稽徵法》第42條），另有教唆、幫助，以及第47條的實質負責人犯罪責任等。

最後是申報後義務：配合調查、備詢、提示帳簿（例如《所得稅法》第83條、第84條第1項，以及第76條），違反則由《稅捐稽徵法》第46條制裁。

這是我國一個非常分散、分佈在各稅法的規範結構，尤其漏稅罰往往在各稅法才有裁罰規定。除了稅捐稽徵程序本身散亂、複雜以外，協力義務違反的制裁也非常散亂，在各稅法裡面交錯適用。我們先休息。

推計課稅與證明法理

我們休息到45分鐘，回過頭來再談推計課稅。推計課稅是違反協力義務的另一個法律效果。

協力義務的課予，主要是為了能夠合時發現客觀的真實，特別是在需要複雜大量計算的稅捐裡面，例如所得稅跟營業稅。由於協力義務違反的態樣，或者說在課予納稅人協力義務的前提以下，納稅人可能沒有辦法提供的證據資料類型有所不同，因此對違反協力義務的法律效果，會有以下幾種可能性。

我們透過這幾種可能性，再來討論跟違反協力義務的制裁，是不是構成行為人被兩次不利評價，或者被兩次制裁的一行為二罰的問題。

基於一個法律上的原則：不讓義務違反者反而因此獲利。禁止你從違反義務之行為裡面反而獲利，禁止你從違反義務之行為裡面，反而獲得比履行義務之人更有利的結果。從而在稅捐稽徵實務上，有以下幾種法律上的可能性，提供給稅捐行政機關去行使相關裁量權限。

協力義務違反的法律效果

第一種叫降低證明度。

稅捐稽徵機關在職權調查裡面，可能要求納稅人說明。例如稅捐稽徵機關查到納稅義務人的帳目資料，因為帳目資料裡面有多筆金額進出，原則上這些因為營業而使用的帳目資料，會被推定為營業活動所產生的銷售行為，或者因此獲得的收入。

稅捐稽徵機關提供帳目資料給納稅義務人說明：這是我查到的、你拿來做獨資商號使用的帳目資料，你有什麼意見？納稅人如果無法具體指明、也不提供相關說明，就可能出現這樣的實務狀況：國人的帳目資料使用，常把個人私人的款項進出跟公司款項混在一起，特別是獨資與合夥。有時候獨資事業主把個人存款帳戶拿來當獨資事業帳戶使用。

此時若納稅人拒絕說明，帳目裡面這些款項資料就可能被推定為因營業或銷售行為所獲得的收入，或者是營業稅的銷項稅額，或所得稅裡面的收入額度。這就被認為是降低證明度的適用。

稅捐稽徵機關仍然必須以其查獲的、基於營業使用的帳目資料為前提；但相對地，納稅人若不提出反證資料去剔除掉可能屬於私人款項往來的部分，在個案實務上就會降低其證明度。簡單講就是：帳目資料上所呈現的款項，可能被認為是營業稅可稅的銷售額，或所得稅的收入額度。

強制執行（查帳）

第二種我們稱之為強制執行。

強制執行在我國法律裡面比較少見，但別的國家會有：直接命納稅人提出帳目憑證。也就是稅捐稽徵機關進入營業人的辦公場所去取得證據資料；查帳就是一個非常典型的執行作為。

早期確實會要求納稅人提供帳目憑證資料供稅捐稽徵機關查核，必要時也要做相關說明。但納稅人如果拒絕提供帳目憑證資料，理論上稅捐稽徵機關也可以強制進入納稅人的辦公場所或營業場所，取得課稅所需要的證據資料。

當然，這種強制執行程序在我們的稽徵實務上，我去詢問實務作業的人，大概在民國八十年代以後，就很少做進入現場的執行、搜查程序。

在我國實務上，幾乎用後面的推計課稅程序來替代：你不提供帳目憑證，實務上就用同業利潤標準來推計，而不再強行進入營業人或營利事業的辦公或營業場所，扣取相關帳目憑證或交易資料。

但你如果去看別的國家的稅捐稽徵實務，其實仍然存在稅捐稽徵機關到達營利事業場所，去查封扣押相關帳目憑證資料的做法。在我國通常會變成：稅捐稽徵機關報請地檢署，以逃漏稅為嫌疑，交由檢察官發動調查，進入營業人場所搜索相關帳目憑證資料；國稅局人員陪同去做搜索扣押。

光行政執行這一段——直接進入營業人場所——在民國八十年以後，實務上已經非常少用，除非另外涉及逃漏稅捐事實，才由地檢署檢察官發動搜索與扣押，國稅局人員陪同。

第二個協力義務違反的法律效果，被稱之為叫強制提出、強制執行的程序。

證明妨礙的法理

第三個叫證明妨礙。所謂證明妨礙意思是：如果你不提出反證的說明，就推定舉證者、主張者的事實為真正，這個叫證明妨礙的法理。

它也同樣來自於「違反義務者禁止從違反義務當中獲利」。因此跟前面的降低證明度一樣，都是在個案裡面，稅捐稽徵機關已經提出證據來說明該項事實；如果納稅人並沒有配合提出相關反證，這一種情況就推定稅捐稽徵機關所講的事實為真正。

例如證明妨礙的法理，我們通常在實務上會用兩段時間的營業行為來說明。納稅義務人的營業行為或所得，基本上是一段期間的連續性；稅捐稽徵機關沒有辦法每天上網去調查，或每天到現場去調查你的營業行為，或獲得所得的經濟活動連續性。

所以一般來講，通常是透過前後兩時之間的查核，來推斷這一段時間裡面的經營，或者獲得所得的連續性。

依照證明妨礙的法理，如果納稅義務人無法舉證說明他並沒有這樣一個連續的營業行為，就會推定稅捐稽徵機關以兩時之間的經營、或獲得所得的行為所推認的事實為真正，也就是推認納稅義務人確實有一段時間裡面的經營，或者獲得所得的經濟活動。

如同我們在訴訟法裡面：當事人提出證據資料，如果對方沒有提供足夠反證資料，就推認主張者所主張之事實為真正，是同樣的法理基礎。

推計課稅的概念

最後我們講推計課稅。

在實務上，特別是針對所得跟銷售額之推計會經常使用；也因為太過經常使用，反倒讓前面這幾種情況在實務上被忽略。但實際上，除了強制執行這個比較少見以外，降低證明度跟證明妨礙的法理仍然會使用。

推計課稅的起點是：稅捐稽徵機關能夠證明納稅人確實有獲得所得的經濟活動，或者有營業銷售行為，並能夠查得他的帳簿資料或收入資料，例如查到他的銀行帳目，或在網路上交易的資料、一定期間裡面的交易資料。

在這個前提底下，稅捐稽徵機關在納稅人無法舉證相關成本費用的情況，就會用一套同業（做同一行）最大利潤可能的方式，去推估計算你的所得和銷售：也就是用同業、在同一條件底下理論上你會獲得的最大經營成果，這個叫推計課稅。

所以推計課稅不是用市場上不存在的利潤。推計課稅是用市場上同業可能存在的最大利潤，來推估你的所得、利潤或銷售。

因此推計課稅其實是配合前面我們提到的證明妨礙跟降低證明度：原則上稅捐稽徵機關在職權調查裡面，對納稅人所提出來的證據資料，仍然必須要有一個推計基礎，也就是要查得營業人或營利事業、或個人的銷售收入額度（例如銀行帳目或交易資料），再用同業最大利潤可能來推估其所得或銷售。

同業必然存在著有人賺很多、有人賺很少，甚至虧損。這從經驗法則一定可以推出來。做同一行的同業裡面，有人做得很好，有人做得不太好，甚至更差。

我用考試打個比方：我們現在全班同學期末考，應該會有部分同學答得很好，有部分同學平均水準，有部分同學可能比較心不在焉答得不太好，甚至虧損就是連及格標準都沒有。

那沒有來參加考試的同學，我要用什麼來推估你的學習成績？如果用最好的成績來推估，這樣大多數同學理論上就不來考試，因為不來考試我就用最好的成績來推你，這顯然不切實際。所以以考試為例，你不來考試，就算你學習成績很好，我沒有計算標準的時候，我就只能以最差的來作為推估標準。

相反地在稅上，當你認為我實際只賺多少、或我有虧損的時候，你的方法是什麼？核實的前提，就是相關帳簿跟憑證你都必須提供；帳簿、憑證你要提供，我才能考察你真正的經濟實質為何。當你說不清楚的時候，我請你配合說明，這個是核實的前提。

可是當你沒有提供相關帳簿、憑證，或者帳簿、憑證記載極其錯亂，納稅人又無法充分說明，我無法核實的時候，就只能用推估方式計算。但推估計算仍然必須要有前提：稅捐機關仍然要證明你確實有經濟活動的連續性，也就是基本上要證明你有營業活動的事實、你有獲得所得的經濟活動。

只是我對你獲得所得額跟銷售額，因為沒有帳簿、憑證跟你的說明，我不能確切認識而已，所以我就以你這一行同業最大利潤可能來推估你。

因為用最大利潤可能來推估，納稅義務人顯然會不利：如果你只是平均水準，或比平均水準更低，甚至虧損，由於是用最高利潤標準推估，你一定不利。

推計課稅與懲罰性推計

所以推計課稅是一個不利益的推定，但它不是制裁。它是督促你履行義務：我前面就已經告訴你，你要有申報前階段協力義務；當你沒有履行申報前階段協力義務，進入申報階段的時候我請你來說明調查，你也拒絕提供帳簿、憑證，或者拒絕做說明，在這種情況底下，我只好用你這一行最大利潤可能來推估你，這個叫不利益推定。

相反地，如果我用市場上根本不存在的高利潤來推估，這就具有懲罰意義，這種情況就具有懲罰性質的推計，這是不被法秩序所允許的。推計只能用市場上可能存在之最大利潤，而不能用市場上不存在的。

例如完全把成本費用剔除，這就會構成不存在市場上的最大利潤可能，因為它已經將成本費用完全剔除。這一種情況就有可能該當超過市場最大利潤的不利益推計。

我們營業稅可能會有這種情況。因為營業稅當期的銷項稅額是用銷售額計算，如果你逃開發票：你可能確實有進貨，只是你拿到非實際交易對象的發票，這個時候它會被剔除這一張進項發票。由於進項被剔除，銷項全部變成當期應納營業稅額，稅額就被放大。像這種情況有可能構成懲罰性推計。

這種懲罰性推計應該構成制裁，不應該將推計又另外就漏稅罰再處罰一次。如果懲罰性推計被允許，它就會跟漏稅罰形成一行為二罰：一次行為兩次非難、一次行為二次重複評價。因為你又推計、又懲罰性推計，又在漏稅罰裡面罰一次，就構成一行為兩次的重複性非難，這個叫一行為二罰。

相反地，我不是用市場上不存在的利潤，而是用最大利潤可能，意味著我成本費用少估，但這個還是市場上存在的：市場上收入最高、成本費用最低，形成最大之利潤可能，這種情況叫推計課稅。

最大之利潤可能是以市場存在之成本，只是最低成本；市場存在之最大收入。你賣一個東西，市場上可能賣80塊到100塊，我在推估的時候，成本費用用最低的，比如市場成本是40塊到60塊，我就最低算你40；收入最高我就算你100，拉大利潤之可能。這個叫不利的推計，但它不是懲罰推計。

為何不用平均數推估

為什麼回過頭來不用平均數推計？民法上如果標定價格，用平均價格；那為什麼稅法上不用平均價、用平均價格來做推計？如果是收入，我們就用市場上平均價格：80到100塊，平均90塊；如果成本費用是40到60塊，成本費用用平均數50塊，90減50，一樣可以算出你有一個所得標準是40塊，為什麼不用平均數？

答案是：做平均生意的人，如果他履行義務——設帳、保存憑證——他是有成本的，他有依從的成本。換言之，我做平均生意的人，我要設帳、保存憑證，還是會有成本。比如我賺40塊的人，因為我成本就是50塊，我賣出去平均價90塊，90減50，看起來帳面賺40，可是我要請會計、記帳人員幫我保存憑證，這其實是一個隱形成本。我們稱之為依從法規範的依從成本。

人家做平均生意、記帳跟保存憑證，這就是一種成本費用的概念；這種成本費用，在平均計算裡面沒有把它加以考慮。

所以回過頭來，如果不記帳、或記帳不提供，不取得憑證、不保存憑證，或者有記帳跟憑證但就是不提供，他也可以用平均費用跟平均收入來計算；那遵循義務者又何必？所以我們只能用最大利潤可能去推估，這就是推計課稅背後的原理：禁止違反義務者反而從違反義務行為裡面獲利。

因為所有的義務，都是一種遵循成本的概念，所以我們不用平均數，更不可能用最小利潤可能來推估；如果用最小利潤可能，不記帳的人反而獲利，讓記帳的人更不利，這不是課稅制度裡面處理義務違反的本意。

因此回過頭來：違反義務者，禁止從違反義務行為裡面獲利；做最大利潤可能之推估計算，絕對不會是核實。核實只有在你能提供帳簿憑證、並充分說明的情況底下，才有辦法核實。任何人主張自己沒賺那麼多，請你拿帳簿憑證來作為證據方法，不要空口說白話。

核實課稅跟推計課稅之間的關聯性就在這裡：核實以納稅人盡協力義務為前提；如果你沒有任何憑證方法，憑證方法就只能由稅捐稽徵機關去做質詢調查。原則上有利不利之事實一律加以注意，但稅捐稽徵機關查出來的不利事實，就有可能對你適用「禁止從違反義務行為裡面獲利」的推計課稅。

稅捐稽徵機關查到的資料，會從這裡面推估你應該的最大利潤可能。推計課稅在規範上的定位，是一種不利益推計；從而它跟上一節課講的違反義務之制裁，並不構成一行為二次處罰，因為推計本質上不是處罰，它是一種不利的推估計算。

而推計又無法跟核實一樣。理論上都說推計是接近客觀真實，但「接近客觀真實」不是真正的真實，而是市場上最大利潤可能經營者的那個真實；推計課稅接近的不是你本來的真相，而是接近市場上做這行最厲害的人會賺多少的那個真相。這也是國內一般對推計課稅最大的誤會：以為我不提供、我事後提供，也只是推回我個人原先最真實的狀態；其實不是，推計課稅是用市場上你們做這行最厲害的人會賺多少，來做推估計算的基礎。

從而，我們推計課稅跟協力義務違法，要怎麼判斷？

第一，協力義務的違法，原則上你只要客觀上有拒絕協力義務的履行，就可能透過協力義務違法的降低證明度、證明妨礙的法理，以前也做過強制執行、搜查，或者用推計課稅，來不讓違反義務者反而獲利。

第二，違反協力義務如果要用主觀上可歸責，這時候才會有行為罰、漏稅罰，或逃漏稅捐罪這種制裁。

不可歸責與不利推計

舉例而言：營利事業的帳簿憑證資料本來有記帳，但因為配合法務部或地檢署的調查（例如防治洗錢規範的調查），所以調取了相關帳簿跟憑證。因為地檢署或其他機關依法律規定請納稅人提供相關帳簿憑證，導致這些帳簿憑證後來被毀損或滅失。

稅捐稽徵機關在調查的時候，因為已經沒有帳簿憑證資料可供查核，所以回過頭來：設帳記帳、保存憑證，納稅人本來有遵循，可是在稅捐稽徵機關調查時卻沒有帳簿憑證可作為查核基準。在這種情況底下，帳簿憑證的滅失是不可歸責於納稅義務人的。

所以納稅義務人沒有主觀上可歸責事由，不應該對他用第44條、第45條，乃至於第46條來做制裁；因為他客觀上雖然無法提供帳簿憑證、雖然無法充分完全說明，但在主觀上是不可歸責的，因此不構成行為罰的事由。

但由於帳簿憑證不見了，確實會存在計算所得額與銷售額上的困難，所以這時候適度地用降低證明度、證明妨礙，乃至於推計課稅，是被允許的。

因此：帳簿憑證因法務部或地檢署調帳而毀損滅失，不能配合調查或提供帳簿憑證，並沒有違反協力義務的主觀可歸責，不構成行為罰、不構成應受制裁的事由；但可能構成降低證明度、證明妨礙與推計課稅。稅捐稽徵機關為了核實與量能課稅，仍要盡可能做證據資料調查。

因此可能在相對人配合說明底下，去勾勒出納稅義務人的進項資料：譬如納稅人自己已經沒有帳簿憑證，但可以在納稅義務人的協助下，去查詢你跟你交易的相對人是誰，看看對方那一邊有沒有保存相關憑證資料，回過頭來證明你這邊相關額度。這仍然是稅捐稽徵機關依職權調查，有利不利之事實一律加以注意。

最後如果仍然不行，還是必須推估所得額，那就用推計課稅。

因為這一種違反協力義務之不利推計，本質上是為了核實與量能課稅；至於行為罰、漏稅罰、逃漏稅捐罪這些制裁，則以主觀上的可歸責為要件。也因此在我們今天談的「違反協力義務之法律效果」裡面：

• 客觀上的違反協力義務，可能導致不利益推計：降低證明度、證明妨礙、推計課稅。
• 若納稅人又有主觀上的可歸責事由（包括故意、過失），才會另外有稅捐法上的制裁：行為罰、漏稅罰，甚至逃漏稅捐罪。

因此一行為不構成兩次處罰，因為推計本身並不是制裁態樣；理論上推計只是用最大利潤可能去推估而已，不是用平均數推估。

當然，由於我國推計課稅確實可能存在帶有懲罰性質的推計，尤其在營業稅裡面，將當期的進項稅額全面剔除，這種情況底下確實有可能構成懲罰性推計。如果有這種懲罰性推計，我個人認為就有可能構成一行為二次處罰的態樣，違反法治國原則所禁止的一行為二次處罰，也就是釋字503號解釋所提示的法治國原則。

本節結語與下週預告

因此我們大致上今天跟各位談到：違反協力義務的兩種法律效果跟它的制裁。重複評價的禁止，限於推計課稅如果帶有處罰性質，這個時候才是重複評價禁止。

下個禮拜可能還要再花一點時間談：行為罰跟漏稅罰有可能會構成一行為二罰。先講一個例子：怠報金跟漏稅罰的制裁，我個人認為就有可能構成一行為二次處罰。因為怠報本身被定位為行為罰，釋字356號說怠報、滯報都是行為罰；可是怠報這種行為，同時間就會構成稽徵機關發現課稅事實時，納稅者短漏稅款，所以它有可能同時會該當稅法第110條跟《營業稅法》第51條的規定。

這個時候如果你又用漏稅罰的方式去制裁，就會構成一行為二次處罰，也就是釋字503號所稱的一行為二罰態樣，為法治國所禁止。下個禮拜再把這個部分補上去，讓各位更清楚知道：釋字503號所談的態樣，在實務上究竟何時才會該當。

後面還有下禮拜，所以我們下禮拜可能會有關於行為罰跟漏稅罰，以及漏稅罰跟逃漏稅捐罪的討論跟處理。

救濟程序預告

最後一個小時是關於救濟程序。救濟程序跟訴訟類型，這是行政訴訟法跟訴願法的範圍，一般來講我們大概只是做一個簡單的討論跟說明而已；這也可能會是下個禮拜，我們在第二個小時階段再跟各位說明。今天先到這裡。

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協力義務與推計課稅回顧

我們上個禮拜有跟各位提到，其實納稅人的協力義務，是依照整個營業的階段過程來看。

從最早的辦理稅籍登記，到設置帳簿、記帳，發給、取得並保存憑證；到了稅捐申報期間，原則上就要辦理申報。至於申報跟繳納是否合一，在我國稅制上，又有報繳合一與報繳分立的不同。

這是稅捐稽徵協力義務中最重要的一環。釋字第537號解釋認為申報義務是合憲的。

在此之後，還有所謂配合調查與備詢的義務。主要是依照稅捐機關的命令，提出相關帳簿憑證，並加以說明。因為有時候納稅人記帳內容，或憑證交易對象並不清楚，這時候就需要作必要說明。

上禮拜也提到，如果納稅人沒有提出必要帳簿，或無法勾稽、無法作必要說明，可能產生幾種法律效果：

• 第一，降低證明度。稅捐稽徵機關仍然要負舉證責任，但在個案情況下，證明程度可能會以較為概括的心證作具體判斷。
• 第二，適用證明妨礙法理，也就是推認稅捐機關查得之事實為真正。實務上常見情形，是稅捐機關調得納稅人金融帳戶資料，交由納稅人說明。如果納稅人無法提出反證，證明該資料並非營業交易成果，而是私人經濟活動，則可能導致不利結果。
• 第三，理論上還有直接強制執行，也就是進入納稅人工作或辦公場所，查封、查扣相關資料。

不過在我國實務上，現在基本上不會由國稅局人員單純以查核名義直接進入場所；通常若有此情形，會配合犯罪調查機關，由地檢署聲請搜索票。在其他法治國家，仍可能存在行政機關直接進入查核的情形。

最後一種是推計課稅。所謂推計課稅，就是依同業標準推估你會賺多少錢。這在實務上非常常用。也就是說，不一定進入課稅場所，而是依查得的金融帳戶資料，推估你的成本、費用與利潤。

推計時，通常會以市場上從事該行業「最大可能利潤」來推估，不會採中等或最低利潤，更不會推估為虧損。因為如果主張利潤較低或虧損，就必須透過記帳來證明；若沒有帳簿或無法勾稽，自然會以同業最佳利潤作推估。

因此，推計課稅確實是一種不利益的推估與計算。但這些不利益效果，並不構成裁罰，並不是制裁手段。

換言之，納稅人違反協力義務，可能導致不利的推估結果；但若主觀上具有可歸責事由，還可能構成行為罰或漏稅罰。這兩種在稅捐制裁實務上經常出現，而且都必須同時具備：

• 客觀上的違章行為
• 主觀上的可歸責事由（故意或過失）

上週舉例說明，有些情形納稅人無法提出帳簿憑證，例如：

• 因火災
• 因地震
• 因其他有權機關調取帳簿憑證而遺失

在這些情況下，帳簿憑證確實不存在，但納稅人沒有可歸責事由。此時可能被推計，但不會有裁罰問題。

這也說明，推計與裁罰是兩個個別判斷的要件。推計雖然不利益，但納稅人仍可提出證據，證明自己並未賺那麼多；只是必須設法提出可供認定的證據資料，才能動搖原先的推估。

不可歸責與裁罰區分

如果屬於不可歸責事由，就只有推計，不會有裁罰。

因此，我們回到裁罰的分類：行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪。

制裁類型的區分

行為罰、漏稅罰、逃漏稅捐罪，看起來是三種不同的制裁態樣。前兩者屬於行政法上的制裁，後一者則屬刑事法。

在制裁法的體系裡，最嚴重的是稅捐刑法。國家透過稅捐制裁法來保護稅捐債權，若行為人之行為已造成稅捐債權的實害，甚至重大侵害，就可能進入刑罰領域。

但也可能行為距離實害尚遠。例如：

納稅人營業後，未辦理稅籍登記。理論上應於營業前辦理，但他遲延辦理；之後在申報時仍然誠實申報，依實際銷售額申報。

此時只是單純的稅捐違章，尚未產生短漏稅款的結果，因此未構成逃漏稅捐。在行政法上，我們區分為：

• 漏稅罰
• 行為罰

稅捐行政法的兩類制裁

在逃漏稅捐罪以外，行政法上的制裁分為漏稅罰與行為罰。

行為罰與漏稅罰的差異

行為罰，是單純的稅捐違章行為。但仍須具備：

• 客觀上該當違章構成要件
• 主觀上具有可歸責事由（故意或過失）

它與漏稅罰最大的差別在於：只有違章行為，尚未產生漏稅結果。

漏稅罰則必須客觀上已產生漏稅事實，屬於結果犯，必須有短漏稅款的結果。

例如：

• 未辦理稅籍登記即開始營業
• 應設帳簿而未設
• 應記帳而未記帳

如果在申報期間仍誠實申報，且稅捐稽徵機關未查得漏稅事實，那就只是單純違章，屬行為罰。

各稅法中，除了《稅捐稽徵法》外，也有許多行為罰規定。

稅籍登記的行為罰例子

依《加值型及非加值型營業稅法》第28條規定，營業人之總機構及各地分支機構，在開始營業前，應向主管稅捐機關辦理稅籍登記。

例如某公司總公司設於臺北，在臺中、高雄、花蓮設有分公司，各分公司均須向所在地國稅局辦理稅籍登記。

若未辦理，依同法第45條規定，可能構成稅捐違章。

假設臺北總公司統一申報全部銷售額，並無短漏稅款；但臺中、高雄分公司未各自向當地稅捐機關辦理登記，則屬違章行為，但尚未產生漏稅結果，因此僅依第45條處以行為罰。

設帳記帳義務的行為罰例子

依《稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法》第2條規定，不同業別應設置不同帳簿。例如：

• 製造業：應設原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳等。
• 勞務業：不需存貨帳，但應設日記簿、總分類帳等。

帳簿不是形式上備置而已，而是必須據以記帳。

依《所得稅法》規定，營利事業與執行業務者都要記帳。營利事業依業別設帳；執行業務者則較簡單，只需設日記帳，也就是流水帳——每天收入多少、支出多少，都要記載。

例如：

• 今日承接一案收入五萬元
• 支付助理報酬一千元
• 或者工時費用合計八千元

都應如實記載。

若應設帳簿而未設，或未依規定記帳，依相關規定可能受行為罰。但只要申報時誠實申報，未產生漏稅事實，就不會構成漏稅罰，而只是單純的行為罰。

憑證與帳簿的關係

憑證是個別交易的證據資料；把憑證的結果登記到帳簿，帳簿則呈現一段期間的經營成果。

我打個比方：法律系同學要拿到法學學士資格，假設必修加選修總共要150個學分。

憑證就像是你修完某一門課、通過考試，拿到「這門課及格、給你兩個學分」的證明。你把每一門課的學分累積起來，登記到你的帳簿上；當你修滿150個學分，就可以拿著這些紀錄去跟法律學院換一張學位證書。這就是一段期間的經營成果的概念。

各位不一定要做生意沒關係，你現在一定在學習：你在這門課拿到兩個學分，在別的課堂總共拿到十個學分，然後在若干年的時間裡累積到150個必修加選修學分。這時候你可以跟法律學院說：我已經收滿必要的「憑證」，也把它登記到「帳簿」上了，法律學院查核後，就給你一張畢業證書，恭喜你畢業。

交易也是一樣：每一次進行交易行為，原則上都會有相關憑證。憑證可能是內部憑證，也可能是外部憑證。

營利事業在所得稅的查核上，沒有「法定憑證」的要求；任何憑證、證據資料都可以用來證明。但營業稅剛好不是這樣：營業稅必須是法定憑證——統一發票，或財政部核可的憑證，才認定是含稅銷售。

這就像你今天修的課，能不能被法律學院承認、帶學分，必須是法律學院或本校承認的課程；你跑去外面民間機構上課，拿到一張上課證明，回來說要抵法律學院的學分，不可以。營業稅的「法定憑證」概念，大致上就像這樣。

因此，《稅捐稽徵法》第44條的規定是：營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五以下罰鍰；但有特定免罰條件者，免予處罰，且處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。

如果沒有給與、取得或保存憑證，但你仍然誠實申報、沒有漏稅事實，通常就是行為罰，這對應到第44條在實務上的常見操作。第46條則是備詢說明與配合調查：拒絕調查或拒不提示課稅資料、文件者，或經通知到達備詢，納稅義務人本人或受委任之合法代理人無正當理由而拒不到達備詢者，會有相對應的罰鍰。第46條在實務上相對少用，第44條則常用，因為營業稅本身是法定憑證的緣故，所以沒有發給、保存憑證，很可能就會依第44條裁罰行為罰。

六大稅目與申報體系

來到各稅。主要稅目包括：綜合所得稅、營利事業所得稅、營業稅、遺產稅、贈與稅、土地增值稅；另外還有房地合一稅。

這些主要稅目原則上都有申報義務。只是申報要不要跟繳納合在一起，我們有報繳合一與報繳分立。

報繳合一

綜所稅、營所稅、營業稅、房地合一稅，屬報繳合一：申報程序本身就包含繳納。你要自己適用法律、自己計算稅額、申報並完成繳納，申報程序才算完成。

報繳分立

土地增值稅、遺產稅、贈與稅，屬報繳分立：先報，等核定；核定後再繳稅。這時候「核定」本身就是行政處分。

報繳合一的行政處分樣態

報繳合一是不是就沒有行政處分？不盡然。報繳合一通常後面還是會給行政處分。

實務上常把報繳合一稅後面給的「稅單」叫做核定通知單。因為叫「通知單」，很容易被誤以為只是觀念通知，但其實不然：它仍然是行政處分（核定處分）。

如果你的報繳沒有錯誤，至少就稅捐稽徵機關而言，認為你沒有短少，可能會用公告代核定：例如綜所稅，常見用公告代核定方式，不會給你具體的核定通知單；但營業稅通常會給核定通知單。無論是核定通知單或公告代核定，仍然是行政處分，只是公告代核定沒有書面核定處分的送達形式，而是以公告方式代替。

如果你的報繳有問題，稅捐稽徵機關依資料認為你少繳，會有補繳通知單，叫你補繳。這一份補繳通知單，性質上就是行政處分。實務上會叫核定通知單、補繳通知單，但不管名稱怎麼叫，核心都是行政處分。

只要是書面的，原則上就要依行政程序規定去做送達，並附救濟的告知，這是正當法律程序的一環。

報繳分立與核定處分

報繳分立是先報後核定，再依核定繳納稅款。如同剛剛講的土增稅、遺產稅、贈與稅，核定處分本身是對納稅人就申報事實作成行政處分，納稅人再依該處分事後繳納。

因此以我國實務來看，遺產稅、贈與稅與土地增值稅都有核定書（核定處分），因為你就是依核定處分去繳納稅款。

二次核定與補徵

接下來問題是：繳完稅款後，如果事後發現另有應補徵稅捐的事實，要怎麼辦？

核定處分給納稅人以後，稅捐稽徵機關如果事後發現你有少報、少繳的事實與證據資料，仍可能再作成後續處分。遺產稅案例特別多：因為納稅人申報、稅捐稽徵機關先依申報內容作核定處分，繳完稅款以後，稅捐稽徵機關又發現你還有其他被繼承人的財產沒有申報，就會再作成第二次核定等後續行政處分。

回到《稅捐稽徵法》第21條第2項：在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。也因此在這種報繳分立制裡面，核定處分書可能形成數個處分書的現象，這是目前的稽徵實務。

贈與稅不太會有這種情況，土地增值稅更不會；通常比較容易發生二核、三核的，是遺產稅。

我個人認為，這裡有一個期待上不太可能的問題：我國採總遺產稅制，繼承人必須對被繼承人「一切財產與債務」誠實申報。但就算繼承人和被繼承人很親近（直系血親尊親屬、兄弟姊妹、配偶等），客觀上也不太可能完全明白另一個人全部的債權債務狀態。比如被繼承人借錢給人、或把錢給其他親屬，不一定會告訴你。因此總遺產稅制下，特別容易發生申報不完全，進而出現二核、三核、四核等後續補徵、複數核定的問題。

也因此回過頭來，簡單整理：主要稅目在實務上會有報繳合一、報繳分立兩種制度。

報繳合一，原則上會有核定通知單、補繳通知單，或公告代核定等行政處分出現的方式。

相反地，報繳分立確實會有核定處分書；但核定處分書後面，理論上也可能因另發現應徵稅捐而有補徵，產生二核、三核、四核的複數核定的行政處分。這就會引起在稅務爭訟實務上，可能出現數個行政處分、數個救濟程序的情形。

此外，就算是報繳合一，也可能發生事後另發現的情況：例如第一年查到你的薪資所得、執行業務所得等，後來第二年、第三年又發現你買賣房屋，不動產交易因此有房屋財產交易所得等，在這種情況下，也可能發生二核、三核、四核的可能性。稽徵實務上，確實可能出現數個行政救濟程序。

回到我們最初提到的：只要不產生漏稅事實，原則上不會有漏稅罰；但只要產生漏稅事實，各稅法就會有漏稅罰處罰規定。

漏稅罰的規範特徵是：

1. 必須有違章行為，且有漏稅事實發生——它是以結果為構成要件。
2. 其裁罰的法律效果，典型上是按應納稅額或補繳稅額（也就是所漏稅額、補繳稅額）作為量罰時的基準數額。

我們通常是按補繳稅額或所漏稅額作為量罰基準數額，在此基礎上再按倍數裁罰。倍數依法律規定，實務上又會參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，簡稱裁倍表。裁倍表是一種裁量基準。

因為裁罰本身是裁量性行政處分：基準數額依法律規定，倍數法律也會規定其範圍，但實務上倍數範圍很大，所以操作上各稅都會有裁罰金額或倍數參考表（裁倍表），作為非常重要的量罰基準。

也就是說，量罰時的基準，一個是法律所規定的補繳稅額／應納稅額等裁罰基準數額；另一個是倍數參考表（裁倍表）。這也是我國稅捐裁罰法在漏稅罰處罰上的主要操作方式之一。

推計課稅與裁罰基準爭議

接下來的問題點，在學理跟實務上爭執滿厲害：當一個行為人沒有履行協力義務，因此可能被推計課稅。推計課稅是按我們剛剛講到的「最大利潤可能」去推估計算。

問題是：可不可以直接按推計的結果，作為量罰時的基準數額？因為推計出來的數額，是用最大利潤可能推的；但法律規定漏稅罰的量罰基礎，是按補繳稅額或應納稅額作為基準。那實務上，究竟可不可以直接把推計的結果，拿來當作裁罰倍數參考（裁倍表）裡面的量罰基準數額？學說跟實務上有很大爭議。

簡單講，依最高行政法院98年總會決議的看法，認為可以直接用推計的結果；依法律規定，補繳稅額跟應納稅額就是認定基準，也因此直接將推計的結果，認定為裁罰金額倍數參考表裡面的裁罰基準數額，這是可以的。法律並沒有規定稅捐稽徵機關或事實審行政法院，必須另行調查。

但少數說的實務見解跟學界裡面，往往會認為：你用最大利潤可能去推估，可能就造成過度裁罰。因為推計課稅是用最大利潤可能；你可能沒賺那麼多，但補繳稅額是用最大利潤可能推的，按照法律規定再去算漏稅罰金額，就會把制裁效果放大。

最高行政法院實務上的總會決議基本上認為可直接用；但少數最高行法官或一些學界看法，較傾向認為這樣會構成「推計裁罰」，而導致過重處罰的問題。這種少數意見，我不特別做評價。

少數說的論點是：推計課稅用最大利潤可能沒有問題；但裁罰時若也用最大利潤可能，就不妥當。理由在於最大利潤可能，是在納稅人客觀上違反協力義務時就會啟動，並不以主觀上有可歸責為前提；可是量罰時若直接用最大利潤可能作為裁罰基準，學理上確實可議。

因此在學理上較可接受的做法是：裁罰時不能用最大利潤可能，而至少應以「最低限度你一定會賺多少」作為量罰時的基準數額。也就是說，個案裡面推計課稅可以用同業最大賺的可能性，造成對納稅人不利益的結果；但裁罰時至少要反過頭來，變成你做這行最低會賺多少、最小限度會賺多少，拿來作為量罰時的基準數額，才比較符合行政法上要求以較高度證明度、較確切證據資料作認定的法理基礎。

概念上就是：用「你最小、最少會賺多少」作為量罰基準，再依裁倍表給予適當倍數。不過我也要說明：這是理論上的說明。理論上可以把「推計課稅的最大利潤可能」跟「量罰基準的最小利潤」分開處理。

但我之所以不評論，是因為我國漏稅罰規定把應納稅額與補繳稅額作為量罰基準，這是法律明定。學理上確實應該分開，但立法者卻把兩個結合在一起：在漏稅罰規範裡，將補繳稅額、應納稅額作為量罰時的基準。

我認為它不應該作為唯一基準，但可以作為量罰時的因素之一。因為依據行政罰法第18條第2項的規定，行政罰法裡的四大量罰基準，包括：

• 主觀的可歸責性
• 所受的利益
• 所造成的損害
• 行為人的資力

行政罰法與納稅者權利保護法對行政法裡量罰基準的觀點，大致上就是：主觀上的可歸責、行為人因此獲得的利益、行為人所造成的損害，以及行為人的資力。先不談行為人的資力，因為現行實務上雖然法律有規定，但我還沒真的看過因資力不同而量罰不同的案例，不多。

我舉例：同樣闖紅燈處罰三千六百塊以下。柯格鐘闖紅燈跟郭臺銘闖紅燈，要不同裁罰標準嗎？你大概看不到這種實例。理論上，德國的日額罰金制或罰鍰制，真的會根據你每天賺多少錢來算日額，所以郭臺銘闖紅燈、高速公路高速駕駛，他可能被罰幾百萬。理由在於他們是按所得額去計算，這就叫行為人之資力：他可能為了趕簽約、從臺北飆到高雄，因為一簽約可以賺幾個億，罰一百萬或一千萬才能抑制他下次不再做這種行為。反過來，如果是普通貨車、卡車司機，罰個幾十萬甚至一百萬，可能那個月或那一年賺的全部就給國家了。這就是差別，但實務上我們幾乎很少看到這種事例。

所以回過頭來，主觀上的可歸責，就是按照故意跟過失。雖然故意過失同罰（行政罰法第7條第1項），可是故意是法秩序的敵對行為，故意行為要比較重的裁罰，這一點沒有人有疑義。

接下來的問題是：行為人之行為可能造成國家債權的損害，相反地他自己也可能獲益。所以從「所造成的損害」或「所受的利益」來看，補繳稅額跟應納稅額確實是量罰時的獲益或損害的量罰基準；但原則上，它只是四大量罰要素裡的考量因素之一，而不是絕對、唯一的基準。

但我們現在的漏稅罰規定，基本上就是以補繳稅額作為量罰時的基準數額：先用這個來決定，之後再用倍數去調整。這就是我們漏稅罰的規範。

漏稅罰的量罰基準

在法制規範層面裡，我認為漏稅罰這種規定極為不妥當，因為它沒有反映出行政罰法對違章行為者，基本上應該以可歸責性作為核心的要求。

可歸責性包括：

• 故意——從直接故意到間接故意；
• 過失——有認識的過失到無認識的過失。

行為人在這個光譜上會有不同態樣。

漏稅罰雖然主觀可歸責事由不分故意過失都處罰，但行為人造成客觀違章行為、進而產生短漏稅捐結果的具體情況，還是要看個案到底怎麼發生的。

過失漏報的例子

舉例來講，你今天可能是過失漏報，因為我們填數額的時候會填錯。信不信由你，我每次在填各位同學分數的時候，我自己改完考卷，再騰寫到成績單上面去，也可能會填寫錯誤。

我把它加總以後，會先在成績單上寫出你的總分，因為我是先打分數再換成百分比，然後再換成等第制。所以我要先對一次等第；等第對完以後，再騰寫到成績單上面時，我要對每個同學的成績單，把它填上去。

那信不信，你只做一次的東西還是可能出差錯：或者A同學、B同學本來分數排列下來，結果在排的時候我少填一個，後面一整排全部都錯。這種情況有可能發生。

因此我們必須依個案判斷行為人是故意或過失。特別是個案裡面的金額：金額越高，原則上可能代表注意義務違反程度也更高；相反地，金額較低，或這種所得、銷售發生頻率不高、只是偶爾發生時，行為人過失未申報的情形就比較可能發生。

例如某甲所得總共100萬，結果有1200元所得未誠實申報或漏報。理由在於：假設我自己上課有100萬收入，又去外面接受一個邀請演講，對方給我2000元，我可能會忘了申報，因為我不常去那個機關，他請我去演講、給我一筆演講費，我收了以後事後就忘記了。

我確實曾經發生過這種情況，而且對方給我扣繳憑單。我想說奇怪，我從來沒有去過——我舉例，我以前在成大服務時，我曾去臺南女中做社會科學演講，簡單講就是鼓勵臺南女中學生多念社會科學，包括法律在內。講完以後我覺得沒事，簽收了費用。隔一年五月，我收到一張扣繳憑單，上面寫南港那個中研院的扣繳憑單。

我想了非常久，我就想說我這一整年都沒有去過南港、都沒有去過，怎麼會有一筆他的所得？我就根據上面的資料打電話給他，他也覺得很奇怪，說他上去查一下。結果他說：你是不是有去臺南女中做演講？那是我們中研院補助的經費，也就是推廣社會科學在高中生裡面，希望他們多讀社會科學，而不是只有念理工自然科學。我才知道原來那個活動的主辦方或資金來源，是中研院的社會科學推廣計畫。

這個實例告訴各位：我們有可能因此漏報，像這種情況比較可能是過失，而不是故意。所以如果我要接受處罰，我也會因為過失而受處罰。

量罰基準會是你補繳稅，然後在這個補繳稅的基礎上，再根據你可能是過失的情況，來做裁罰時的量罰基準。

故意漏報的例子

相反地，我舉另外一個例子（不是我的例子，因為我沒那麼厲害）。假設一個立法委員的年收入是三百萬，但去幫人家喬事可以收六千萬。你覺得他沒有報這六千萬？

我們先講一下：喬事算不算所得？利用職務之機會，算取有償對價，你給我六千萬我幫你去喬——你希望在國營事業哪一個位置、哪一個部位、哪一個次檔位置。

你的立委本薪是三百萬，你的喬事收入是六千萬。請問各位，這算不算所得？算吧。它只是不是來自於職務本身的對價，不是國家給你的對價；你利用職務之機會，獲取職務以外的報酬，也是所得。

既然是所得你沒申報，那有沒有構成逃漏稅捐或漏稅罰？他有所得這件事情沒有問題，但申報的時候他沒有申報。像這種情況我跟各位說，一定是故意不申報，不會有「一百萬裡面一千塊沒有申報」那種過失情況，因為跟他的本薪比起來顯不相干。

所以三百萬是職務上的收入，六千萬這筆你沒有申報，這個必然是故意的。請各位特別注意：他除了可能有違背職務收賄罪的犯罪行為以外，另外還會構成逃漏稅捐的問題——就不講太明白。

你今天假設把助理的薪水變成是自己的，或是違背職務收賄、圖利罪、貪污罪（不僅圖利他人，也有圖利自己的情況），一般而言在申報的時候，他必然不可能誠實申報。因為我們應該沒看過誠實申報的貪污公務員或立法委員；你回過頭去調他當年度的申報資料，一定不會有這筆申報資料。

正常法治國家，像這種違背職務收賄、把別人的費用當自己費用、當自己的收入，我可以跟你保證一定是數罪併罰：前面有一個違背職務收賄罪，或詐欺罪；後面另外一個就是逃漏稅捐的問題。

你前面有一個違法走私香菸的行為，後面你會申報菸酒稅跟所得稅嗎？我還真沒看過走私菸酒的人，在年底申報稅捐時說「我去年走私了幾筆私菸、多賺了多少錢」，有人在報營業稅、私菸所得稅嗎？所以那一定叫數罪併罰：前面有走私菸酒的犯罪行為，後面有獲利沒有申報的逃漏稅捐行為。

逃漏稅捐罪的實務見解

接下來跟各位講我國實務上逃漏稅捐罪。根據稅捐稽徵法第41條的規定：

「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑，併科新臺幣一千萬元以下罰金。」

詐術或其他不正當方法，本身是中性的描述。但我們最高法院（這裡不是最高行，是最高法院，因為刑事犯罪的司法機關最高層級是最高法院），根據72年到74年的判例，以及73年總會的決議，把它限縮為「僅限積極作為」。消極不作為並不該當詐術或其他不正當方法。

什麼叫消極不作為？有賺錢沒申報。依照最高法院上述判例與決議，這類行為在臺灣被排除掉，所以這些人在我們法秩序裡面，確實不構成逃漏稅捐罪。

但正常來講，詐術或其他不正當方法，理論上積極作為跟消極不作為都應該該當。因為詐欺罪、詐欺得利罪（刑法第339條相關類型）跟逃漏稅捐罪，剛好利益輸送方向相反：詐欺得利是騙你讓你把錢交給我；逃漏稅捐罪是騙你讓我少交錢給國家。方向不同，但詐欺取財與詐欺得利，其實都包含積極作為與消極不作為（只是那個不作為必須要有法保證人地位）。

相反地，在逃漏稅捐罪，其實應該以「未誠實申報」與「未完全申報」這種不作為作為核心。但因為我們剛剛提到的實務上錯誤的限縮態樣，導致實務上逃漏稅捐罪不太會該當，所以多數都是用漏稅罰。

也因此在漏稅罰的規定裡面，實務上變成用應納稅額與補繳稅額，然後再加上倍數裁量基準表。就推計課稅的情況而言，以理論上來講，推計的結果作為裁罰時量罰基準數額，是不當的立法，確實是一個不當的立法。

但依最高行政法院的看法，法院並沒有另依職權調查的義務，因為法律就規定直接用補繳稅額或應納稅額作為量罰時的基準。所以實務上最高行政法院只審酌：在倍數上行政機關是否有裁量權瑕疵，是否有應斟酌而未斟酌，或濫權、違法斟酌的情況，來做個案審查。

因此我們在實務上大概會形成：依倍數去審查行政機關是否違法裁量——有應斟酌未斟酌，或已斟酌卻違法斟酌、不該斟酌的事項，作為裁罰基準的問題。這就是我們漏稅罰在實務上的樣態。

逃漏稅捐罪法律的文字是「詐術或其他不正當方法」，可是最高法院把它限縮為僅限積極作為，不包括消極不作為，所以我們實務上大部分都用漏稅罰。這也就是我把稅捐協力義務違反的制裁——行為罰、漏稅罰、逃漏稅捐罪——三種不同態樣，先跟各位做一個說明。

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救濟程序：訴之要素與程序標的

會成為後面救濟程序裡面的程序標的。我先跟各位談一下：在訴訟法裡面，我們有所謂的訴之三要素，如同各位在民事訴訟或行政訴訟裡面所提到的：

• 當事人
• 訴訟標的
• 訴之聲明

為了要做相關解說，我先暫且把它放在三個要素之外，我們另外再來談「程序標的」，這在行政訴訟裡面其實滿重要。

行政處分類型與救濟路徑

回過頭來，我們在前面的稽徵程序裡面提到：可能會根據你的申報，作成核定稅捐的核課處分；也可能事後發現你有未申報、漏報的應課稅事實，作成第二次核定的行政處分。因此我們有核課處分，也可能會有補繳稅款的補稅行政處分。這是第一種會進入行政救濟程序的行政處分。

第二種，我們來看：剛剛講的制裁不光只是行為罰而已，還包括漏稅罰的制裁，因此會有第二種類型的裁罰性行政處分。例如在推計課稅裡面，一方面會向你補稅，會有補稅的行政處分；另一方面會根據量罰基準裡面的補繳稅額或應納稅額，做倍數裁量權的行使，因此會有裁罰處分。

裁罰性行政處分

在這裡提醒各位：裁罰處分除了金錢為內容以外，其實也包含其他不以金錢為內容的裁罰性行政處分，例如斷水斷電、執照撤銷。也因此在稅法實務上，有一些裁罰確實不是以金錢為內容。

我舉例像停止營業。營業稅法第52條有規定：如果你是應開立統一發票的營業人，主管機關命你三次開立統一發票、你都不開，查到三次，就會有一張停止營業的處分書。這種停止營業的處分，就是裁罰性的行政處分。

但多數稅法上的裁罰，確實是以金錢為內容的裁罰處分。

因此我們來看：稅捐本身程序裡面的核課或補稅行政處分，以及裁罰程序裡面作成的裁罰性（多為以金錢為內容的）行政處分，這兩個都有可能進入稅捐行政救濟程序。

在稅捐行政救濟程序裡面，我們先做行政的自我審查：也就是行政機關的自我審查程序，跟行政處分的司法審查程序（行政訴訟的審查程序）。

行政機關的自我審查程序，又分成同一級機關的自我審查，跟上級機關對下級機關的審查程序。也就是說，行政自我審查程序除了同一級機關的自我審查以外，還有上級機關對下級機關的審查程序。

復查與訴願的行政審查

也因此《稅捐稽徵法》第35條規定復查程序，以及《稅捐稽徵法》第38條的規定，再加上《訴願法》第1條的規定，形成訴願救濟程序；這個是行政機關的行政審查程序。

復查的「復」，請各位寫正確。我有點龜毛，所以我希望你能寫正確的復字，不要寫成衣字邊的「複查」。在教育行政法裡面，大部分的「複」是寫那個複；在人事行政裡面，有些人又寫成「覆查」，上面有個襾部的那個。

我很抱歉，各行政法自己都有自己的複查、覆查、復查的寫法，我沒有辦法；稅法我只有跟各位講，就是雙人部的「復查」，就這樣。

在中華民國法律用語中，「複查」、「復查」與「覆查」三者音同義近，但在法律實務與公文規範中有嚴格區分與特定適用領域。

復查：稅務行政救濟程序中，納稅義務人對稅捐稽徵機關之處分不服，依法向原處分機關要求重新審查之程序（稅捐稽徵法第35條），屬訴願前置程序。
複查：偏向技術性或事實面的「再次核對、重複檢查」，例如票數複查、成績複查等。
覆查：多指上級機關對下級機關或另一單位的審核確認，帶有層級審核性質。

復查程序是訴願前置程序，讓行政機關有自我審視：自己是不是做了正確的稅額計算。它的正當性在於稅額很容易算錯，所以請行政機關先自我審查看看，以確保納稅人可以獲得比較快速的權利救濟。

所以在稅捐事件裡面，我們會有前置與訴願的行政自我審查程序。前置自我審查，是同一機關的自我審查：國稅局做成核課、補稅處分或裁罰處分，要由國稅局自己再審查一次，這個叫復查程序。雙人部，不是衣字邊，也不是上面有那個「襾」部的「覆」。

你就只能寫正確的；你寫錯，我只能跟各位說：寫錯一定會影響評分。至於影響多少，我不敢跟各位講得很確切。

我們法制用語寫了這麼多不同的復查，我也不知道為什麼要這麼多；在德文裡面只有一個 Einspruch，但在翻譯裡面，有些叫異議、叫異議復查，一堆不同的。行政救濟程序裡面，立法很喜歡用不同的中文字去表現同一個意思，所以我們的行政程序法才會這麼亂。

復查完之後要再經過訴願。訴願是上對下的上級機關審查，所以訴願原則上是向上級機關提起。各地國稅局的上級機關是財政部，所以稅務事件的復查程序由原處分機關處理；要向上級提起訴願，則向財政部提訴願。

關稅其實也是一樣：關稅的復查程序由各地海關做成，訴願機關一樣是財政部的訴願會。

接下來我們注意一下「限制出境」。限制出境是一種不利益性的行政處分，所以限制出境除了核課、補稅以外，它本身也是一種對納稅人不利益性的行政處分。

原處分機關，請各位注意，《稅捐稽徵法》第24條第3項：原處分機關是財政部，不是國稅局。程序上是國稅局把欠稅金額與對納稅人的限制出境，合報給財政部，由財政部做出限制出境的行政處分。既然原處分機關是財政部，所以它的訴願機關就會是行政院。

限制出境的救濟路徑

第二件事情：限制出境不涉及稅款金額的計算。限制出境是對納稅人出入國境的自由，施加不利益的附加，所以這個地方不需要回到原處分機關重新計算金額。

它是一個單純不利益納稅人的行政處分，所以不用復查，直接提訴願。

因此在這裡，我們把稅捐行政程序跟制裁程序裡面的行政處分，先做一個區別：

• 以金錢為內容的行政處分，包括核課、補稅、裁罰。原則上依《稅捐稽徵法》第35條，回到原處分機關做自我審查的復查；若不服，再向上級機關提訴願，做上對下的行政自我審查。對訴願決定仍不服時，連同復查決定與訴願決定，一併向事實審行政法院提起行政訴訟，進入司法審查程序。你就想著：算錢的可能會算錯，所以請原處分機關再算一次，包括裁罰的部分。
• 相反地，如果是不算錢的，基本上是對義務違反的裁罰，例如停止營業；或者是對納稅人作不利益性的行政處分，例如限制出境、限制財產處分、假扣押。這些可以提起行政救濟，但不需要復查：直接提訴願，不服再提行政訴訟。

金錢處分與非金錢處分的區分

第二個再跟各位講：如果你是申請溢繳稅款返還，這種返還申請被否准，實務上是課予義務的處分。因此它是直接提課予義務訴願，之後提課予義務的行政訴訟。

我們再講一次：叫你補稅、叫你罰錢的，這些以金錢為內容的，走復查、訴願、行政訴訟。復查是原處分機關復查；訴願則是撤銷訴願；訴訟則是行政訴訟法第4條的撤銷訴訟。

相反地，如果是單純的不利益，或裁罰但不涉及金錢給付，它是訴願，因為這個就是撤銷訴願；行政訴訟依然是行政訴訟法第4條規定的撤銷訴訟。

第三個，在稅務訴訟上最常出現的，是課予義務：請求溢繳稅款返還、請求退給稅款，例如退稅。這是請求行政機關授予利益的行政訴訟；如果被否准，沒有復查程序，直接提課予義務訴願，接下來是行政訴訟法第5條的課予義務訴訟。

再來還有沒有其他類型？如果不涉及行政處分、或行政處分無效，或以一般給付為內容，例如請求帳簿返還，那就沒有行政處分作為救濟程序的程序標的；最可能的救濟途徑就是行政訴訟法第8條的一般給付之訴。

稅法裡面非以稅款為內容的救濟，例如請求帳簿返還：稅捐機關調取帳簿資料後拒絕返還，這就是一般給付。

另外也可能用一般給付的態樣：例如非納稅義務人的請求稅款給付。像對保證人請求給付稅款：因為行政執行法裡面有保證人提供擔保，納稅人的限制出境可能被撤銷；保證人如果做人保，後來拒絕履行給付，行政執行機關對保證人的請求，是一般給付的態樣。理論上來講，這不是稅法裡面的行政處分。

當然，稅法裡面還有一些備受爭議的訴訟形態，例如行政處分無效。行政處分無效必須涉及行政程序法第111條的情形：行政處分具有重大瑕疵，特別是程序上的重大瑕疵，例如主管機關錯誤。

我舉例：進口貨物的稅款，內地稅的營業稅、貨物稅、特種銷售稅、菸酒稅，都是海關代徵。換言之，根據各稅法規定，進口貨物的稅捐稽徵機關從內地國稅局改成海關，由海關代內地國稅局徵收。假設個案裡面，進口貨物本來應由代徵機關代徵，仍然由內地國稅局徵收，就可能構成行政程序法第111條所謂主管機關錯誤。這個實務上根本不會發生，我只是理論上講：如果有行政程序法第111條情況，原則上會構成行政處分無效，例如主管機關錯誤，會構成行政處分重大瑕疵。從而用行政訴訟法第6條，確認行政處分無效或確認法律關係不存在，來做行政救濟。

最後把幾種依稅法規定而發生的稅捐救濟情形跟前置程序，簡單整理：

• 以稅捐機關核課、補稅，以及以金錢為內容的裁罰為內容的行政處分：提救濟原則上先走行政機關自我審查，《稅捐稽徵法》第35條復查程序；接下來提訴願，《稅捐稽徵法》第38條連接《訴願法》第1條規定，走撤銷訴願；之後提行政訴訟法第4條的撤銷訴訟。待會我們再談撤銷訴訟的訴之要素與程序標的。
• 第二種類型：不利益或裁罰處分，但不涉及金錢給付，例如限制出境、停止營業。這時候不是由原處分機關做復查，因為沒有涉及金錢的計算；所以直接依《訴願法》第1條規定，向上級機關提起撤銷訴願，之後行政訴訟依然是行政訴訟法第4條的撤銷訴訟。

授予利益與課予義務訴訟

第三個我們講授予利益，包括溢繳稅款返還請求被否准、包括退給稅款被否准。比如說你外銷退稅，外銷的時候你可以申請，將本國境內的營業稅款退給；那這種稅款的退給、重購退稅的退給，被否准的時候，涉及到授予利益的行政處分作成。

所以這一樣沒有復查。因為復查是對納稅人不利益、金錢給付的附加，這個時候才會有復查；但授予利益被否准，我們這個時候只提課予義務訴願。課予義務的行政訴訟，是行政訴訟法第5條規定的課予義務訴訟。

第三種情況是行政處分無效。行政處分無效，是行政程序法第111條這種程序上重大瑕疵，或機關錯誤的情形。這種行政處分無效的情形，不用提復查、訴願，就直接去提行政處分確認無效訴訟。但要注意，行政處分確認無效訴訟具有補充性原則：必須要在前面這兩種撤銷訴訟跟課予義務訴訟無法提起的時候，納稅人才可以以行政處分無效，或者是確認稅捐債權債務法律關係不存在，依行政訴訟法第6條提起補充性的訴訟。

最後一個叫一般給付訴訟，在行政訴訟法第8條。一般給付訴訟來自於根據稅法規定，但它不是稅捐債權債務關係；它是在稅法裡面，或者是跟稅捐債權執行有關。譬如行政執行機關對保證人提起請求，請求給付保證債務的履行：這種保證債務履行，構成一般給付的請求。也就是說，行政機關對相對人請求為給付，它本身不構成行政處分，所以行政機關要另外用一般給付訴訟的方式，命當事人返還或給付。

例如帳簿的返還。一般給付訴訟在實務上，你把握一個原則：它跟稅法有關聯，但它不是直接稅款的給付或返還這樣的法律關係。像我們剛剛講帳簿，在稅法裡面可能存在，但實務上它不涉及依法課稅原則底下的稅捐債權債務關係，或者不涉及那個關係裡面的返還或退給稅款。

我再舉一個例子：統一發票給獎辦法的金錢給付，這個就非常具有爭議性。因為統一發票的給獎獎金給付，它畢竟不是因稅法而發生的稅捐債權債務關係，不管是給付或返還。

比如說我檢舉有人逃漏稅捐，檢舉會給檢舉獎金；你中了統一發票，去跟兌獎機關要統一發票獎金。這其實是稅法規範或行政命令所衍生出來的一種公法上給付狀態；行政機關照理論上來講，並不是稅捐債權債務關係。那顯然它不會有核課稅捐、補稅處分，或裁罰性的行政處分；也不是因稅法產生出來的不利益或裁罰處分；它也不是行政處分無效，或確認稅捐債權債務關係不存在的訴訟。因此像這一類型，雖然是因稅法而發生，但不屬稅捐債權債務關係，我個人比較傾向認為是一般給付訴訟的型態來主張請求。

也就是說，稅捐稽徵機關相對於相對人，它並沒有高權地位，就只能用一般給付之訴的方式來請求。比如說：我給你的統一發票獎金給錯了，我跟你要回來。因為稅捐事務上，有些人去收集發票：你買100塊就請對方開100張1塊錢發票給你，用這種方式賺錢。我也沒想到有這麼厲害的賺錢方式。後來發現這個人是用小規模開立大量統一發票的方式，統一發票給獎辦法就說這個部分我們不給；如果已經給了，要命他繳回。

命繳回在理論上來講，你對他並沒有行政處分的高權效力，因為發票給獎本身也不是稅捐債權債務關係，所以理論上應該用一般給付的方式來處理。因此檢舉獎金、統一發票給獎、或多給獎的請求返還，我個人比較傾向認為是一般給付的請求。這個地方要根據個案情況判斷。

訴訟標的與爭點主義

我們接下來進入：每一種訴訟類型都會有所謂訴之三要素，也就是根據當事人、訴訟標的、訴之聲明，去做法律關係的判斷。

在訴訟標的這一塊，我假設各位都學過民事訴訟，大概知道除了三要素以外，還會牽涉事實關係的判斷。事實關係對訴訟標的判斷，有所謂新訴訟標的理論跟舊訴訟標的理論。特別在民事訴訟，舊訴訟標的理論更是關鍵，因為事實關係會引申出請求權基礎，作為訴訟標的判斷基礎，這個我相信各位在民事訴訟法都學過。

但回到行政訴訟，我們的訴訟標的又在講什麼？這一點請各位稍微注意：行政訴訟的訴訟標的，並不是用事實關係來決定。我們是以行政處分之違法，並因而侵害相對人之權利或利益，作為訴訟標的。也就是以違法性的存在，以及導致相對人的權利或利益受侵害，作為訴訟標的。

所以你在民事訴訟學到的舊訴訟標的理論、新訴訟標的理論，用事實關係或用訴之聲明去框住訴訟標的，請各位不要帶到行政訴訟來。

在行政訴訟裡面，當事人一樣是爭議之兩造：你是被補稅、被裁罰的納稅人；對方是作成處分、裁罰你的原處分機關，這兩造當事人沒有不同。

訴訟標的這一塊，我們講的是：以行政處分違法，且侵害相對人的權利或利益。所以原則上要有行政處分，這個行政處分就成為程序標的。你的訴狀上面一定要有當事人，接下來要指出行政處分是哪一個，然後它有什麼違法之處，因而侵害了你的權利跟利益。

原則上只有相對人，才有權利保護必要；第三人原則上沒有權利保護必要，所以你不能去請求跟自己無關的行政處分來提行政救濟。

所以在行政訴訟裡面，你要先暫時放下民事那套訴訟標的理論；行政訴訟是以行政處分為中心，指出其違法性，以及侵害相對人哪一個權利或利益。

多繳稅款、不能自由出境，這就是侵害他的權利；多繳的稅款，你叫我要繳多少，核課稅款、補稅的行政處分；我請你還給我你不給，這就是造成權利或利益受損。

你要指明行政處分：像核課、補稅、裁罰，或者限制出境、不利益；或者我今天要求授予利益也一樣，要指出我要你還給我重購退稅的稅款多少錢。這是程序標的：你該做沒做，違法導致侵害當事人的權利或利益。

至於訴之聲明，撤銷的話就是請求撤銷該項行政處分，或者部分撤銷：請求撤銷超過多少以上的稅額，予以撤銷；或者超過多少的裁罰數額，予以撤銷，這叫部分撤銷。

爭點主義與總額主義

因此到目前為止，我們根據前面幾種訴訟類型，訴之三要素或四要素：

• 當事人、
• 訴訟標的（行政處分之違法並侵害相對人之權利或利益）【「四要素說」細分出「訴之原因 / 事實理由」】、
• 訴之聲明。

你的訴訟標的裡面原則上要表明程序標的，以及它如何違法，並侵害你的什麼權利跟利益。違法性的存在，這個就被稱之為爭點，這叫爭點主義。

如果我們是講行政處分上面的稅額，這個就叫總額主義。稅務訴訟裡面總額主義跟爭點主義的爭執，重點在於：納稅人究竟要不要在訴狀裡面表明行政處分哪一點違法？

過去，納稅人要在訴狀裡面表明行政處分哪一點違法，這叫爭點主義。以前你沒有寫哪一點違法，行政法院是不受理的，你要具體指明哪裡違法。

在總額主義以後則不需要。法院會一併審酌：因為你可能有程序違法、實體違法。你最終不服的是國稅局叫你補稅：我已經繳了100，結果國稅局說我還要再繳100；我不服的是它還叫我多繳100。至於我到底要主張哪裡違法，這只是併同審酌。

所以《納稅者權利保護法》第21條第1項以後，納稅人可以在救濟程序裡面補充爭點：不需要只斟酌原先起訴時的違法性爭點，你可以在復查、訴願、行政訴訟當中，隨時補爭點。相反地，稅捐稽徵機關也可以就它的合法性補充理由。

但我們從105年納保法第21條增訂以後，第1項，改採總額主義的精神：讓納稅義務人或稅捐稽徵機關可以在總額不變的情況底下，隨時補充爭點；讓徵納雙方就程序、實體、法律適用的爭點，全面性爭執，以達到紛爭一次解決的目的。

納保法第21條的效果

這就是納保法第21條第1項的效果：以行政處分為中心，這是程序標的；訴訟標的講的是行政處分的合、違法性，以及侵害權利利益的情形。

撤銷訴訟裡面，當然要具體指明是哪一個行政處分。早期我們是用爭點主義；納保法增訂之後，採總額主義：以行政處分所載的數額為涵攝範圍——核課稅捐就是稅額，裁罰處分就是裁罰金額。

簡單來講就是：你有不服的話，在處分權主義的範圍內，我們容許納稅人補爭點，也容許行政機關補充它合法性的各種主張。只要採總額主義精神，就可以讓行政處分的合法性在同一程序裡盡量被一次處理完。

當然行政訴訟有事實審跟法律審。稅務事件審理法希望盡可能在行政法院一次審理就把它終結，而不要屢次發回原處分機關；屢次發回只是拖延稅捐爭訟事件，不管對納稅人或對國稅局，都是有限資源的被拖延，也是不當地讓國家的司法資源用在被延長的稅捐爭訟事件。

我們就大概談到這裡。下個禮拜就是期末考。

期末考提醒

原則上，老師之前放狠話說：包括期中考之前的稅捐，那些關於憲法上的基準跟要求，都會是考試範圍。

期中考之後，我們從稅捐實體法、稽徵法、裁罰法跟救濟法，這個部分是期末考要考的範圍。老師會出兩個題目：

• 一個會在稅捐實體法跟稽徵法
• 另外一個當然跟制裁有關

雖然在題目裡面，有時候沒有辦法很嚴格切割，但最後一定會有行政救濟，最後一定會是救濟的問題。

所以我會簡單詢問：像類似這樣一個情況，要怎麼提行政救濟程序？究竟是復查、訴願、行政訴訟的哪一種類型？如果可以的話，請各位提出一份訴訟的書面書狀，依行政訴訟法規定來提出主張。

畢竟各位學過稅法總論，到今天為止，你不急；我們下學期有綜所稅，我們希望各位上完綜所稅，可以自己申報自己的綜所稅。

綜合所得稅最重要的稅額，就是自己的稅，要自己申報，這個我相信應該最能夠幫助各位。

上完稅法總論，我們希望期中考之前，你能夠做稅捐的憲法訴訟申請；期中考之後，我希望各位至少能做稅捐行政訴訟。

我自己的基本原則：學法律就是為了打官司。學憲法就是為了打憲法訴訟；學稅法就是為了打稅捐行政訴訟。沒有打官司的這些知識，基本上就會變成沒有辦法實踐理論。

所以請各位注意：實例法、稅捐救濟，程序法裡面的這個，跟裁罰法裡面會有稅捐救濟，會搭配起來。兩個題目給各位做測驗、練習一下，我們今天就到這裡。

先讓大家謝謝。如果可以的話，下學期還會同一個時間。

然後禮拜四的話，稅法專題研究，我還在思考怎麼樣能夠讓稅法專題研究的課程更實務導向；因為我一直認為，學稅的東西就是要能夠在訴訟跟實務上利用。所以到時候看各位有興趣，可以再用加選的方式，修禮拜四早上稅法專題研究。那我們今天謝謝大家。