W01 0902｜租稅法導言、公課分類與租稅定義的基本構造

開學第一課：租稅法總論導言

課程架構與學期安排

除了今天的租稅法總論，我們下個學期的綜合所得稅課程，主要就是要跟各位談，在所有稅課裡面最重要的一環。當然，我們還會有其他課稅的部分，包括營利事業所得稅，也包括遺產贈與稅。

老師會在禮拜四早上，開設進階課程，所得稅法四，讓有興趣更深入研究的同學參加，包括大學部的同學。如果你有興趣，也歡迎你到禮拜四的課程來修習。

本學期（上學期）主要談稅總；下學期則是各稅裡面最重要的個人綜合所得稅。希望透過兩個學期的時間，能夠帶領各位進到稅法的大門。透過國家考試，這也是這門課一個重要的目標。

選課與旁聽規則

我先講一下這門課的上課與旁聽規則。原則上，本學年開始的選修規則是：

你應該在第二週之前完成選課。
這件事請各位務必注意，因為之後不再有人工加簽。
下週四學校會把這門課的空餘名額釋出，請務必在網路上完成選課。
如果聽一聽覺得不太適應，也可以退選，但一定要在規定時間內完成退選。

關於旁聽的部分：

如果在教室可容納的範圍內，原則上只要有空位，就可以旁聽，不一定要修。
但優先權是給有修課的同學。
若修課人數太多、教室不夠坐，我們會視情況更換教室。
今天是第一次上課，可能有些同學會缺席，我們會觀察實際修課人數後再決定。

考試時間與規則

請各位注意，本課程只有兩次考試：

期中考：第8週，10月21日
期末考：第16週，12月16日

兩次考試的時間都在上課時間進行，下午3點半開始，考試時間100分鐘。

老師提醒各位修課的同學：

務必要參加這兩次考試。
若因不可抗力的事由必須請假，請依照學校規則辦理。
如果沒有請假而缺席，老師只能視為缺考。
少一次期中或期末考，你一定會不及格。

老師原則上不補考，但若你依學校規定完成請假，老師會提供補考機會。請務必準時參加考試。

考試內容與評分方式

考試的內容通常是以實務發生的例子為主，也會搭配一些較簡單的題目，讓各位可以順利作答。只要你平常有上課，掌握基本觀念，相信應該都能順利通過期中與期末考。

每次考試的結構如下：

兩個主要題目（多為實例題）。
每個題目底下有若干子題。
題目著重法律實務與稅法應用。

成績計算方式如下：

學期成績由「期中考」與「期末考」兩次考試的成績加總而成。
若出題難度偏高，導致多數同學表現不佳，老師會進行整體加分調整。
若試題較簡單、平均分數偏高，就不再調整。
最終成績以兩次考試加總後的調整分數為準。

出席與課堂原則

老師不點名，因此：

不會以出席率作為評分標準。
因課程內容密集，無法安排太長的課堂討論。
也因此無法以「課堂參與」作為評分依據。

考試是文人比武，一切以考卷為基準。
我的評分標準就是考卷表現。

每次考試都是兩個實例題，底下搭配若干子題。測驗的重點在於你是否能正確掌握課堂講解的觀念並應用於具體案例。

課程次數與學習建議

原則上我們這個學期很幸運，沒有碰到其他例假日，因為例假日會壓縮上課時間。整個學期共有 14次課。
在這14次裡，希望能讓各位獲得完整的《租稅法總論》基本知識的傳遞與理解。

課後提問與聯絡方式

如果上課內容有問題，歡迎各位同學下課後直接詢問老師。
若下課時間不足，或有很多同學同時發問，也歡迎寫信給老師。
老師在早上會有固定可聯絡時間（available time）。
建議各位事先寫信預約，說明想詢問的問題與時間。

我不住在台北，不會沒事就跑來學校。通常是上課、開會或辦事才會到校。
所以如果想要約禮拜二、禮拜四的時間，一定要事先寫信約好。

若你上課聽不太清楚，一定要主動問。老師無法逐一觀察每位同學的表情來判斷是否理解。
請記得：

你不說，我不知道。
上課過程中要積極主動，這樣老師才能協助你。

上課內容與節奏

每次上課的進度內容都已寫在課程大綱上。原則上老師都會盡量照進度「講滿」：

每個基本概念都會交代清楚。
但有時候老師會看到一些時事案例，就會多講幾句。
因此偶爾會來不及講完預定的概念。

這種情況其實還滿常發生的。
不過也有好處，課程會更活潑，不會太僵硬。
我會讓理論與時事充分結合，幫助各位理解。

舉例：第六週（10月7日）課程主題

以第六週為例，會談到目前最熱門的話題——財政收支劃分法：

財政收支應如何劃分？
學理上怎麼說？
為什麼過去二十五年沒人討論，今年卻成為熱門議題？
什麼是稅收超徵？
什麼是財政收支劃分與統籌分配稅款？
一般性補助款的概念是什麼？

這些都是本課程會觸及的重要學術與時事議題。

若因時間不足來不及講完，也請各位主動提醒老師。課堂時間有限，若時事部分講太久，確實可能壓縮概念性的內容。

學習態度與期許

老師希望各位在每個階段的課程中，都能保持積極主動的學習態度。
如果能做到這點，無論是本學期或下學期，兩個學期加起來，都能讓各位對租稅法的基本知識建立完整的理解。
若是為了應付或通過國家考試，相信也不會太困難。

老師總結：

我第一個部分就講完了，學期考試、評分方式、旁聽規則都交代完了。
有沒有問題？我相信大多數同學應該沒問題——每次開學都是這樣。
不過，如果你真的有問題，還是請一定要告訴我。

稅捐、公課、兵役與罰鍰的關聯

接下來我們就開始講今天的第一個問題。因為這學期只有14週，時間有限，我們要盡快進入主題。
首先要談的是——稅捐、公課、兵役與罰鍰、罰金。
這幾個看起來八竿子打不著的制度，其實在法律上有相互關聯的問題。

公課的基本概念

稅捐是公課的一種。
公課是上位概念，底下分為「稅捐」與「非稅公課」。
我們本週講稅捐，下週會講非稅公課。

公課的特性：
皆屬於國家對人民進行金錢給付的徵收行為，具有強制性。

不管你願不願意，國家依法都可以徵收。
你不給錢，我就不給你行政上的對價或利益。

租稅一詞的文字意涵

一般我們講「稅」、「稅捐」、「租稅」、「稅賦」等，意思相近，但有文字上的差異。
從漢字結構看：

「稅」：由「禾」與「兑」組成，代表穀物成熟收割，象徵從人民收取生產成果。
「租」：古意為「禾之且」，指暫停、交出部分成果的意思。古代「租」多指田租、地租。
「捐」：從「手」旁，「刀」意象，表示以物或金錢交付，是金錢給付的符號。
「稅捐」 因此本質上就是「以金錢為內容的給付義務」。

古代沒有中央銀行，貨幣多以金屬鑄造（如刀幣、布幣、月形幣）表示交易與支付，因此「捐」字也代表「以錢給付」。

簡單說，租稅的原始意義，就是國家向人民要錢的制度。
不管用什麼名義，它本質上都是金錢給付。

早期稅捐多以稻穀為單位，官員的薪水以「石」為計量，收稅與給薪都圍繞於「穀物」與「金錢」的交換。

公課的分類

現代法律意義下，所有以金錢為內容的國家徵收，都可歸為公課。其下區分如下：

稅捐（Tax）：國家為履行公法任務，依法律強制人民繳納。
非稅公課（Non-tax levies）：雖為金錢給付，但不屬於稅。下分三類：
- 規費（Fees）：為取得特定行政給付而繳納的金錢。例：申請護照、駕照等。
- 受益費（Charges for benefits）：為特定公共設施或服務的受益者負擔費用。例：自來水、污水處理費。
- 特別公課（Special contributions）：為特定公共工程之受益人所負擔之金錢。例：道路開闢費。

不管是稅、規費、受益費或特別公課，
全部都是以「金錢給付」為內容，且具有「強制性」。

租稅與兵役的比較

租稅與兵役在憲法位階上，都屬於人民的基本義務：

憲法第19條：人民依法律有納稅之義務。
憲法第20條：人民有服兵役之義務。

兩者的差別如下：

義務種類	內容	目的	形式
納稅義務	向國家繳納金錢	支撐國家財政與公共任務	要錢
服兵役義務	向國家提供人力	維護國防與集體安全	要人

國家作為人民集合體，為維護治安、保衛國防，需要人力與財力兩者共同支撐。
因此，國家透過法律：

依《兵役法》要求符合要件之人民服役；
依《憲法》第19條及各稅法要求人民納稅。

財政高權與國家運作

「財政是庶政之母。」

意思是：國家一切施政的基礎都要有錢。
財政高權（財政主權）是支撐：

事務高權：執行治安、國防、公共建設等。
人事高權：支付從事公務者的薪資與維持運作。

沒有錢，國家能做的事極為有限。
國防、治安、給付行政（如蓋道路、興建運動中心、設立大學）都需要財政支撐。

從夜警國家到現代國家的財政需求

最典型、最保守的國家，只負責國防與治安，這種國家稱為「夜警國家」。
夜警國家的稅收最少，因為它只需支應這兩項基本任務。

但隨著國家公法上任務的不斷擴張，國家逐步介入更多公共領域——
例如教育、社會福利、醫療、交通等。
人民希望能夠安心接受教育、獲得照護與基礎設施的保障。
而這些都需要大量財政支出。

教育支出舉例

從幼稚園、小學、國中到高中的義務教育，每一個階段都要錢。
這些經費不會憑空產生，而是透過全體國民繳納租稅，
使國家得以取得所需的財政資源。

因此：

兵役是人民提供「勞務」的義務；
租稅是人民提供「金錢」的義務。

兩者共同讓國家「有人、有錢」——
有人保衛國家，有錢聘請公務員與維持行政運作。

租稅與兵役：憲法上的兩大基本義務

憲法第19條與第21條分別明定：

第19條：人民依法有納稅義務。
第21條：人民依法有服兵役義務。

租稅與兵役並列為國家最重要的兩項基本義務。
此外，憲法也規定受國民教育的義務，
此項義務兼具「權利」與「義務」的性質。

租稅與基本權保護理論

租稅確實是一種義務，但是否就不受基本權保護？

並非如此。租稅仍是對人民基本權的干預手段。

因為國家透過法律強制人民繳納租稅，
實際上剝奪了人民原本得以自由支配的財產成果（即金錢）。
因此，租稅仍須符合基本權保護理論的要求。
這部分我們將在第四週再深入探討。

結語

綜合而言：

國家需要「人」來保衛，也需要「錢」來運作。
租稅制度正是國家藉以取得財源，履行公共任務的重要基礎。
租稅與兵役的根本目的相同，都是為了維護國家的存在與運行。
兩者皆為國家依憲法明文課予人民的重要基本義務。
- 租稅是公課的一種，以金錢為內容的給付義務；
- 兵役則是以勞務為內容的給付義務。

罰鍰與罰金的區別

接下來我們談「罰鍰」與「罰金」。
這兩者都以金錢為內容的給付，但法律性質不同：

類型	所屬領域	適用情況	法律效果
罰鍰	行政法	違反行政義務（如未依規申報、違反管理規定）	行政機關作成之金錢處分
罰金	刑事法	違反刑事義務（如竊盜、強盜、殺人）	由法院判決的刑罰之一

兩者的共同點是：

都是對義務違反行為的「非難」與「責罰」。
都以金錢為內容。

不同點在於，罰鍰屬行政法領域，罰金屬刑法領域。

行政罰的多樣性

行政法上的制裁不限於金錢給付。
依據《行政罰法》第2條，行政制裁可包括：

金錢制裁：如罰鍰。
非金錢制裁：如斷水、斷電、停業等措施。

例如：

違反《建築法》的使用分區規定時，建管機關可命停業。
若不遵從，得採取斷水斷電等手段，屬於行政制裁，但不是罰鍰。

法律用語的精確性

請各位務必使用正確的法律用語：

「罰金」＝刑事法用語。
「罰鍰」＝行政法用語。

老師提醒：
一般民眾常混用「罰鍰」，但法律人要區分清楚。
若在考卷中錯用「罰鍰」或「罰金」，老師會打問號。
因為我會懷疑你是否真的理解兩者的區別。

罰鍰與罰金的法理對比

好，回過頭來。
行政法與刑事法雖然都以金錢為內容，但它們的性質不同。兩者都是一種「非難」——法律期待你遵法，而你卻違法，因此才加以制裁。這裡要進一步比較罰鍰、罰金與租稅、公課之間的差異。

不利益負擔與制裁性處分的區別

租稅、公課：屬於「不利益負擔」。
國家依法要求人民繳納金錢，使人民喪失可自由支配的部分財產，但其目的不是懲罰，而是分擔公共財政的必要成本。

罰鍰、罰金：屬於「制裁」。
除了造成財產上不利，還包含道德與法律上的非難——「你明明應該遵守，卻沒有做到」。

行政法上有兩種重要的處分類型：

不利益性行政處分：如課稅、撤銷補助等。
裁罰性行政處分：如罰鍰、停業等。

這一區分非常重要。租稅屬於前者，是依法產生的公法上金錢負擔；罰鍰屬於後者，具有制裁性質。

行為責任與可期待性

在租稅（不利益性行政處分）中，只要有法律明文規定，你就應該繳納稅捐。
法律不要求你主觀上是否知道、是否能夠預期法律規定。
換言之：

租稅債務的成立，是直接根據法律發生的，不取決於你的主觀狀態。

相反地，在罰鍰或罰金（裁罰性行政處分）中，除了客觀上違法，還要具備主觀上的「可非難性」。
也就是說：

必須能期待行為人遵法，而行為人卻未遵法。

若行為人無法被期待遵守法律（例如缺乏認識、無能力、不可避免的情況），則可構成「無期待可能性」，從而免罰。

這與刑法中的「三階理論」相呼應——構成要件該當性、違法性、有責性。
行政法雖不嚴格區分三階理論，但仍有：

客觀違法（行為違反法規）
主觀違法（具故意或過失，可被非難）

依《行政罰法》第7條，故意與過失皆可處罰，但若完全無故意或過失，即不得科罰。

課稅處分與裁罰處分的法律基礎

依法課稅原則下：

租稅債務的發生，直接源於法律。
行政機關的課稅處分，只是確認與執行法律義務，不取決於行為人主觀狀態。
行政機關必須於法定期間內作成處分，否則即失權。

相對地：

罰鍰是「制裁性行政處分」。
行政機關必須在法定除斥期間內（通常三年）主動作成處分，否則喪失裁罰權。
沒有行政處分，就不會產生公法上金錢給付義務。

例如：
你闖紅燈，不會自動被罰錢。必須等到行政機關開出罰單（行政處分）後，金錢義務才成立。

租稅與罰鍰的核心差異

比較項目	租稅、公課	罰鍰、罰金
性質	不利益負擔	制裁性處分
法律依據	直接依法律產生	須行政處分或法院裁判
主觀要件	不問主觀可非難性	需有故意或過失
法律效果	分擔公共任務成本	懲戒義務違法行為
構成要件	客觀成立即生效	須具備主觀可責性

公法上義務的兩類型

稅捐是公課的一種，以金錢為內容的公法上給付義務；
兵役則以勞務為內容的公法上義務。
兩者構成公法上義務的基本二分：

要人 → 兵役。
出錢 → 租稅（以及其他非稅公課）。

租稅屬於「金錢給付但非制裁性」的義務，雖對財產權造成不利影響，但其目的不是懲罰，而是分擔國家財政負擔。
課稅不是在懲罰富人、聰明人或繼承財產的人，而是基於能力原則的公共義務。

不是因為你有錢就要懲罰你，而是因為你有能力，國家需要錢，所以你有義務分擔。

國籍、稅籍與棄籍稅現象

老師補充：
有些人選擇放棄原國籍以逃避高稅負。
部分國家會課徵「棄籍稅（Exit Tax）」，針對放棄國籍、移往低稅地的稅籍居民課稅。

舉例說明：

網球選手 Alcaraz（阿卡拉斯） 是西班牙人，在美國參加比賽時，需繳約 35% 所得稅（含聯邦與州稅）。
他若賺1,000萬美元，實際可帶回僅約650萬美元。

義大利選手 Sinner（西納） 來自北義大利德語區，為減輕稅負，有人會選擇遷籍至稅率較低的歐洲小國，如：
- 摩納哥（講法語，無所得稅）
- 列支敦斯登（講德語，稅負低）
- 瑞士、盧森堡等稅制寬鬆國家

這些國家吸引富人設籍、居住或消費，藉此維持經濟活力。
其「立國之道」在於：

不必重稅，只要吸引富人居住，就能創造內需與財源。

稅捐、公課與制裁的法理界線

簡單來講，稅捐作為一種金錢給付義務，是施加在人民身上的不利益負擔；
罰鍰與罰金則是具有非難性的制裁手段。
差別在於——罰鍰屬行政法領域，罰金屬刑事法領域。

量的區分說：從非難程度看法律位階

在刑法與行政法中，常有一種「量的區分說」的討論。
也就是說，依據行為的社會危險性與非難程度，決定其應歸入刑法或行政法的規範範圍。

若行為從人類社會有史以來即被認為嚴重侵害法益，例如殺人、竊盜、搶奪等，
各國法秩序皆不容許，這類行為即被納入刑法，予以刑罰制裁。
若行為雖違規，但非屬重大侵害，例如闖紅燈、未戴安全帽、違返還保申報，
通常由行政法規範，透過罰鍰加以制裁。

因此：

罰鍰與罰金皆以金錢為內容，
但兩者的性質皆為「非難性」——真正的「處罰」。

既然是處罰，就必須檢驗行為人是否具有遵法的期待可能性。
若個案中行為人無法被合理期待遵守規範（例如不可歸責事由），
則可免除罰金或罰鍰的法律責任。

憲法層級的義務與法源區別

兵役是一種以勞務提供為內容的公法上義務，屬於不利益負擔；
租稅則是以金錢給付為內容的公法上義務。

我國憲法明文規定：

第19條：人民有依法納稅之義務。
第21條：人民有依法服兵役之義務。

因此，租稅與兵役是兩項憲法層級的基本義務。

至於罰鍰與罰金，在憲法中並無明文規範，而是源自憲法第23條法治國原則：

國家對人民自由與財產之限制，必須有法律依據。

罰鍰與罰金正是以此為基礎，透過法律限制人民行為自由。
若人民違反法律所設定的行為義務，且在有可期待遵循的情況下未遵守，
國家便可依行政法或刑法予以制裁。

因此，兩者在憲法層級的法源不同：

租稅、兵役 → 憲法明文之基本義務。
罰鍰、罰金 → 憲法第23條所衍生之法律限制與制裁。

法治國原則下的共同架構

雖然性質不同，但稅捐、公課、兵役、罰鍰與罰金，都必須符合法治國原則：

一切對人民行為或財產自由的限制，必須有明確的法律依據。

具體而言：

稅捐、公課、非稅公課 → 必須「依法課稅」、「依法徵收」。
兵役 → 必須「依法服役」。
罰鍰、罰金 → 必須「依法制裁」。

其中的差別在於：

稅捐、公課是金錢繳納義務。
罰鍰、罰金是違反行為義務後的制裁。

行為義務與制裁目的

以道路交通規則為例：

立法目的在於維護交通秩序。
若行為人可被期待遵守，卻未遵守，
行政機關便可依規定處以罰鍰。

因此：

罰鍰的存在不是目的，而是手段。
真正的目的，是讓人民遵守行為規範。
制裁的本質，是在「非難」行為違法者，促其改正。

財政目的與行為目的的區別

租稅、公課與罰鍰、罰金在目的上有根本不同：

類別	法律目的	核心導向
租稅、公課	為國家籌措財政資源	收錢是目的（財政目的）
罰鍰、罰金	為促進行為遵循、維持社會秩序	遵法是目的（行為目的）

刑事法上的制裁目的主要在於防止與非難重大侵害法益的行為，例如：

殺人、強盜、竊盜、販賣人口；
走私毒品、走私槍枝等。

這些行為除了違反《刑法》規範外，也可能觸及特別刑法的規範。
而這些刑罰規範的核心目的，仍是要求遵循法律行為規範。

相對地，稅法的核心目的在於「籌集財源」。
收錢本身，就是稅法存在的直接目的。
當然，稅法在特定情況下，也可能具有「次要目的」（例如調節所得分配），
但根本目的仍是財政收支的平衡。

我們下一個小時，會開始談「租稅的定義」——
也就是稅法中「收錢為目的」的具體法律結構。

先休息一下。

租稅的定義與德國法源的啟示

在財政學領域，教科書其實從來沒有對「租稅」做出明確的定義。
他們多半只是描述租稅的特性，例如：

租稅具有強制性，人民不得拒繳；
租稅具有公共性，是國家為了公共目的所徵收；
租稅的徵收是為了達成一定政策目的。

換言之，財政學多用特徵描述，而非以法律語言給出概念界定。

法律對「租稅」的定義需求

然而，法律作為規範行為的制度，必須要求精準界定。
因此在法律體系中，租稅必須被明確定義。

老師補充：

儘管如此，我們的法律至今並沒有明文定義「稅」是什麼。

例如憲法第19條雖明定：「人民有依法納稅之義務」，
但它只說要「納稅」，卻沒有說明什麼行為、對象或性質才算「稅」。
因此，我們在討論「租稅的定義」時，往往必須借助他國立法例。

德國租稅通則（AO）作為參考

學界普遍採取的參考來源，是德國於 1977年制定的《租稅通則》（Abgabenordnung, 簡稱 AO）。
AO 這個縮寫，與「Australia Open」同樣是 AO，不過在這裡代表 Abgabenordnung。
“Abgabe” 原意是「公課」，因此《租稅通則》涵蓋了稅捐與公課的法律規範。

德國1977年的《租稅通則》第3條第1項，
繼承自更早的 1917年德意志帝國《租稅通則》，首次明確定義了「租稅」的概念。
其定義完整、技術嚴謹，成為世界各國研究稅法的重要參考。
雖然我國並非德國的殖民地，也沒有直接的法系繼承關係，
但德國法的立法技術精密、概念清晰，仍是我們研究租稅法時的主要參照。

德國租稅定義條文

德國《租稅通則》（AO）第3條第1項的原文大意如下：

租稅，係由公法上高權團體，
依據以財政目的為基礎之法律規範，
對於所有符合法定構成要件之人，
所徵收之無對價性的金錢給付義務。

德國人厲害的地方就在這裡，一句話就能把租稅的要素全部說完。
一個條文，就把租稅的本質完全鎖定。
我們不需仰慕，只要學習這種精確。

德國法律與我國法系的關聯

老師進一步談到：
我去德國留學時，許多德國同學都覺得奇怪，
「為什麼你們台灣人會來學我們德國法？你們不是學美國法嗎？」

他們的理解是：
德國法影響的國家多半是土耳其、希臘、義大利這些歐陸地區，
但亞洲學生，特別是台灣、韓國、日本，卻也大批前往學習德國法。

這其實與我們的法系淵源有關。
雖然台灣與美國政治關係緊密，但我國的法律精神並非來自美國，
而是源於 日本在近代引入的歐陸法系，
日本又是以德國法為主要學習對象。
因此我國的行政法與租稅法體系，很大程度上受到德國法影響。

歷史背景與法系傳承

近代中國派遣留學生至歐洲學習現代法律制度，
使得整個東亞地區在法律制度的現代化上，都以歐陸法系為藍本。
尤其德國的立法技術，向以「嚴謹精細、概念明確」著稱，
比起英美法的「判例法（case-by-case）」體系，更適合成文法國家學習。

老師補充舉例：

即使中國沒有被德國殖民，但仍受德國法深遠影響。
例如山東青島在第一次世界大戰前曾為德國殖民地，
當時德國人留下的建築、啤酒廠、水源設施，仍保留濃厚的歐式風格。

為何採用德國的租稅定義

因此，儘管我國法律並未明文定義「租稅」，
學界與實務仍普遍採用德國 AO 第3條第1項的定義作為依據，
因為它具備以下特點：

結構完整；
概念明確；
可作為其他法制國家理解租稅本質的基礎。

財政學講租稅的特性，但沒有告訴你什麼是租稅；
德國租稅通則用一句話，就把定義說清楚。
我們要做的，就是把那句話拆解成五個要素來理解。

租稅定義的五項要素（預告）

根據德國《租稅通則》第3條第1項，租稅的構成包括以下五個要素：

公法高權團體
依財政目的之法律規範
對所有滿足法定構成要件之人所徵收
無對價性的
金錢給付義務

下一段我們就要開始，把這五個要素一一拆解說明。

這是法律分析的基本功。
就像學民法、刑法、行政法時拆解構成要件一樣，
法律學習的核心在於「如何使用法條」：
找到條文 → 拆解要件 → 對應具體事實 → 套用法律（涵攝）。

租稅定義的構成要素

第一個，公法高權團體。

公法高權團體（Träger öffentlicher Hoheitsgewalt）

只有具備公法上高權地位（Hoheitsgewalt）的團體，
才享有對人民課稅的權限。
這是「課稅權」的主體要件。

1. 私法人無課稅權

若不是公法團體，而是私法人，就沒有高權地位。
因此私法人不能課稅。

例如：
- 你投資一家股份有限公司，繳納股本。那是民事法律關係，不是稅。
- 你加入人民團體或協會，繳交會費。那是契約關係，不是稅。

因為對方並無高權地位，不具「上對下」的公權力關係。

2. 公法團體未必皆具高權

公法團體本身具有多樣性，
並非所有公法人都享有課稅高權。
只有在行使「統治高權」的公法團體，
才能對其統治區域內的人民課稅。

高權的意涵：

自上而下、具有強制性、不容拒絕的支配力。

3. 我國法秩序下的課稅主體

在我國法律體系中，
只有以下四類公法高權團體具有課稅權：

國家（中央政府）
- 依立法院制定之稅法課稅。
直轄市
縣市
鄉鎮市區
- 依《地方稅法通則》，
  經由通過自治條例得以課徵地方稅。

例如：

花蓮縣依據自治條例，對當地採取土石資源者課徵「幾款維護稅」等特別稅。

4. 區級行政區不具課稅權

例如臺北市大安區，雖為行政區分，
但並非「公法團體」，更不享有課稅高權。
課稅權屬於其上級的臺北市政府。

5. 德國的公法高權團體層級

德國為三級政府制度：

聯邦（Bund）
邦（Länder）
基層地方自治團體（Gemeinden）

除此之外，德國還存在一個特殊的公法高權團體——教會（Kirche）。

德國的教會稅制度（Kirchensteuer）

德國的基督教會（包含天主教、新教）與猶太教，
依法屬於「公法上社團法人（Körperschaften des öffentlichen Rechts）」，
享有一定的公法高權地位，
因此可以向所屬教徒課徵「教會稅（Kirchensteuer）」。

教會稅由各邦的地方稅務機關代為徵收，
再轉交給當地教會作為財源。
目的在於維持宗教組織的獨立財政，
避免因外部資助而受政治或意識形態干擾。

目前德國僅允許：

天主教（Katholisch）
新教（Evangelisch）
猶太教（Judentum）

課徵教會稅。
至於是否讓伊斯蘭教（主要為遜尼派與什葉派）享有同等地位，
在德國仍是一項持續爭論的議題。

小結

因此，在德國與我國的法秩序中：

課稅主體必須是公法高權團體。
私法人或行政法人，即使具公法人資格，若未行使統治高權，仍不得課稅。
在我國，僅有國家與地方自治團體（直轄市、縣市、鄉鎮市區）享有課稅權。
德國則另有教會作為特例，依法得課教會稅。

這是租稅定義的第一個要素：「由公法高權團體所徵收」。

財政目的的法律規範

財政目的與行為目的的區別

在前面談過的比較中，我們提到：

罰鍰、罰金以行為規制為主要目的；
租稅法規則以收取金錢作為本身目的。

這個「為收錢而制定法律」的目的，就稱為財政目的。

財政目的：
指法律制定本身之目的在於籌措國家財源，
以維持公共任務之運作。

主要目的與次要目的的差別

所有稅法都有財政目的，但其比重不同：

主要目的型稅捐：
收錢本身即為立法目的。
例如：
- 所得稅
- 營業稅
- 營利事業所得稅
- 房地合一稅
  這些稅種的設立，就是國家需要錢，制定法律向人民徵收金錢。

次要目的型稅捐：
以行為管制或政策誘導為主要目的，
同時兼具一定的財政效果。
例如：
- 環境公課（減少污染排放）
- 健康捐（抑制菸酒或含糖飲料消費）
- 特種營業稅（限制賭博或娛樂業行為）

這類稅的立法邏輯是：
「我希望你不要做這件事，但若你非做不可，就付出更多的代價。」

財政目的不可為零

財政目的可以是次要，但不能為零。

若完全沒有籌措財源的意圖，
而僅以課稅名義達成禁止、懲罰或歧視目的，
這樣的稅制即屬違反稅法本質。

例如：

以課稅為名，實際上意圖「絞殺」某產業，
屬於「寓禁於徵」——這在稅法上是不被允許的。

因此：

財政目的可以退居次要；
但不能消失。

租稅的雙重功能：財政與規制

現代租稅制度除了籌錢，
往往兼具「宏觀經濟調控」或「政策引導」功能。

租稅可以作為：

經濟政策手段
社會政策手段
環境政策手段
健康政策手段
公益或慈善政策手段

這些政策手段共同運用「誘導性稅制」（lenkende Steuer）概念。
德文中 “Lenkung” 意為「引導、誘導」。
國家藉由課稅設計，引導人民行為朝政策目標發展。

誘導性租稅的運作機制

誘導性課稅的邏輯是：

「排放越多，課得越重；減排越多，繳得越少。」

這種制度兼具兩層目的：

行為目的：限制污染或不良行為；
財政目的：同時獲得部分收入，用以補貼改善環境。

例子：

排放廢氣、廢水的工廠 → 繳環境公課；
使用可再生能源、落實減排者 → 享有稅捐優惠。

藉由稅制設計，讓企業有經濟誘因投入技術創新與污染減量。
這正是「稅制誘導」的核心功能。

政策應用的對照案例

類型	行為	稅制設計	政策目的
環境政策	工廠排放污染	排放越多稅越重	鼓勵減排
社會政策	高端奢侈消費	徵收奢侈稅	抑制炫富消費
文化政策	書店經營減少	提供租稅優惠	鼓勵文化產業
公益政策	捐贈、慈善	給予扣除或減免	鼓勵社會公益

例如：

政府可能對 Pachinko（彈珠機娛樂業）課以較高稅負，
而對開設書店者提供租稅減免。
一增一減，就是稅制誘導的具體運作。

小結

財政目的是租稅存在的核心。
租稅可兼具行為規制或政策誘導功能。
財政目的可為次要，但不得為零。
違反「寓禁於徵」原則者，屬違法課稅。

財政目的的界線與絞殺稅之禁止

財政目的為零即為「絞殺稅」

當一項課稅措施的財政目的為零，
也就是說，國家透過稅捐手段讓某產業完全喪失經濟利益、
無法繼續經營時，
此類稅收稱為絞殺稅（Erdrosselungssteuer）或扼死稅。

絞殺稅：指國家以課稅為名，實際上是要讓特定產業或行為無法存續。

這種課稅是被禁止的。
原因在於——它代表國家手段的濫用：
以稅代罰、以稅代管、以稅代禁，皆違反法治國原則。

禁止以稅捐手段取代禁止規範

若國家要禁止某一產業或行為，
應採取的是行為規制 + 處罰規範的正規模式，而非課稅。

正確手段：

行為管制（例如：禁止販賣人口、禁止走私毒品、禁止槍枝買賣）
刑事處罰（例如：處以有期徒刑、罰金或沒收）

這是國家處理「社會上不被容許之行為」的正當方式。

若改用課稅達到同樣效果，
便是將「禁止手段」錯置為「財政工具」，
違反立法的價值邏輯。

錯誤範例：以高稅取代禁制

有些人主張：

「毒品可以開放，改課高稅就好。」

這種說法是邏輯矛盾。
因為：

若立法者認定毒品應禁止，就應透過刑罰手段規制；
若選擇開放，就不能再以高額稅負「絞殺」該行業。

立法價值一旦決定「開放」，
國家便不能反向透過稅制讓其經濟上滅絕。

規制與稅捐的界線：楚河漢界

租稅是中立的政策手段。
當國家在某項行為或產業上「不鼓勵但容許」，
可以採取「規制 + 公課」模式，
讓該行業自行評估經濟利得與政策成本。

例子：

採砂石、開採石灰、運棄土方：
這些行業對環境有負擔，但仍屬必要存在。
因此國家會：
- 要求取得開採許可（行為規制）；
- 課徵公課或稅捐（經濟負擔）。

這表示：

國家不鼓勵，但未禁止。

在這條界線之上，租稅可用作政策誘導；
若跨越界線，用課稅達成「禁止」，
即屬絞殺性課稅，違反法治原則。

立法價值與「隱形楚河漢界」

立法者的價值判斷，決定行為的地位：

行為類型	國家態度	法律手段	稅制角色
禁止行為	價值上絕對否定	行政規制 + 刑罰處理	不得以稅替代
不鼓勵但容許行為	價值上中立偏負	規制 + 公課（稅）	加重稅負
中立行為	無政策導向	一般課稅	維持中性
鼓勵行為	價值上正向	稅捐優惠（減免、延緩、免稅）	減輕負擔

這條「楚河漢界」區分了：

可以用稅捐調整的行為；
必須用刑罰禁止的行為。

舉例對比：菸品與毒品

吸菸行為：
不被鼓勵，但未禁止。
因此：
- 除營業稅外，另課徵菸酒稅與菸品健康捐。
- 目的在於抑制消費，而非消滅吸菸行為。

販賣毒品或人口販運：
涉及嚴重侵害法益。
屬於「人類社會不容許的行為」。
因此只能透過刑事法禁止與處罰，
絕不能以課稅取代。

絞殺稅與扼死性公課的禁止

絞殺稅（Erdrosselungssteuer）：
稅捐立法中，因稅負過高導致產業滅絕。
扼死性公課（erdrosselnde Abgabe）：
特別公課中同樣的手段濫用。

兩者皆違反比例原則與稅法的財政目的。

凡以「禁止」為實質目的，而以「稅」為手段者，
即構成絞殺性課稅，應被禁止。

租稅作為政策調整與控制的工具

租稅除了中立課稅功能外，
亦可反映國家在立法價值上的三種取向：

保持中立 → 一般課稅。
鼓勵發展 → 提供稅捐優惠或免稅。
不鼓勵但容許 → 加重稅負或設公課。

租稅的功能是政策調整與行為誘導，
而非價值懲罰或禁止手段。

小結

財政目的為零，即構成「絞殺稅」，應被禁止。
國家不得以課稅取代禁止或刑罰。
租稅可作為政策誘導，但須維持中立本質。
鼓勵、抑制、禁止的界線，反映立法者的價值決定。
一切課稅均須以「籌措財源」為首要或次要目的。

普遍適用的構成要件

（平等課稅與依法課稅）

「對所有人」──平等課稅原則

德國租稅通則第3條第1項中提到，
稅捐是針對「所有滿足法定構成要件之人」所課徵。
這裡的「所有人」，體現了平等課稅原則。

重點如下：

不分階級、性別、年齡、黨派或居住地區，人人平等。
只要滿足課稅構成要件，即應納稅。
不論是總統、立法委員、一般勞工或農民，只要有所得，就要課稅。

這反映了租稅制度中的形式平等與實質平等：

形式平等：人人在法律上都須依相同標準課稅。
實質平等：課稅標準應考量個人經濟能力，確保負擔公平。

德國立法者連這樣的精神都寫進定義裡，
一句話同時涵蓋了依法課稅與平等課稅兩個核心原則。

「滿足法定構成要件」──依法課稅原則

依法課稅是租稅法最基本的憲法原則。
凡課稅行為，必須有法律明文依據。
行政機關不得逾越法定構成要件範圍擅自課稅。

依法課稅原則的意涵：

課稅要有法律依據：
稅目、稅率、納稅義務人、課稅構成要件，都須明定於法律。
課稅須符合法定要件：
僅當人民的行為或事實狀態符合法律所定之要件時，課稅義務方成立。
禁止任意課稅與濫權課稅：
行政機關不得以行政命令或政策理由擴張課稅範圍。

因此，依法課稅原則確保租稅權限受到法律拘束，
避免國家濫用財政權力侵害人民財產權。

平等課稅原則的歷史與例外

雖然原則上「所有人」皆應平等課稅，
但歷史上曾出現特定群體的免稅特權。

例子：

過去我國所得稅法第4條曾規定：
- 軍人免稅；
- 義務教育階段的教育人員免稅。
不過，高等教育教師並未享有免稅優惠。

這些例外源於政策或歷史因素，
但隨著稅制改革，多數免稅條款已被修正，
以回歸「所有人皆應依經濟能力負擔租稅」的平等原則。

「你在哪裡賺錢，就在哪裡納稅。
不管你是誰，只要有所得，就要課稅。」

無對價性

無對價性之意涵

租稅的核心特徵之一是無對價性。
這意味著國家徵稅時，對納稅人不負特定給付義務。

無對價性：
納稅人繳納稅捐後，國家無須提供等值回報。

人民繳稅後，國家僅對全體社會履行公共任務，
但不需對個人提供特定利益。

例如：

你繳所得稅，國家不需對你個人提供特別服務；
國家只需維護治安、教育、國防等公共利益。

這與民法上的「對價關係」截然不同。

有對價關係與無對價關係的比較

類型	對價關係	法律性質	例子
租稅	無對價	公法上金錢給付義務	所得稅、營業稅、遺產稅
非稅公課（如規費）	有對價	公法上給付對價關係	證照規費、使用費、手續費
民事契約	有對價	私法上給付關係	買賣、租賃、承攬

租稅不具對價性，
因此納稅人不能主張：「我繳稅了，國家應給我回報。」
國家只會說：「感謝你的貢獻。」

金錢給付義務

金錢作為租稅的給付形式

租稅的本質是以金錢為內容的給付義務。
現代社會以貨幣為價值衡量與交換標準，
因此納稅行為以通貨繳納為原則。

租稅＝以金錢為內容之公法上給付義務

例外：實物給付與實物抵繳

雖然現代稅制以金錢繳納為原則，
但歷史上確實存在實物給付制度。

例子：

土地稅法中的田賦：
以稻穀或漁獲等實體物繳納。
不過，田賦自民國74年起即已全面停徵。

目前僅存少數例外情況允許實物抵繳：

遺產及贈與稅法第30條第4項：
納稅人若無法以現金繳納，得以「容易變價之實物」抵繳。
例如：
- 股票
- 土地
- 房屋
- 車輛

但若提供無法變現的物品（如古董、文書、字畫），
稅捐機關可拒收。

「國稅局要的是錢，不是杜甫家書或清朝官服。」
實物抵繳僅是金錢繳納的替代手段，而非原則。

租稅定義的小結

截至目前為止，我國法秩序中並沒有明文規定「租稅」的定義。
因此，實務與學理多採參考自德國租稅通則（Abgabenordnung, AO）第3條第1項的規定。

德國立法的定義具有高度精密性與系統性，
涵蓋了租稅的五項核心要素：

強制性（Zwangscharakter）
以財政目的為核心（Finanzzweck）
對所有滿足法定構成要件者課徵（Gesetzmäßigkeit und Gleichheit）
無對價性（Keine Gegenleistungspflicht）
金錢給付義務（Geldleistungspflicht）

這五項特徵對應財政學所強調的各項租稅屬性——強制性、公共性、非對價性與金錢性。
德國立法技術將這些要素濃縮於一條條文之內，展現出高超的制度設計與法技邏輯。

老師評語：

「我自己也想不到比它更精確的定義方式。
德國人的立法智慧，確實令人佩服。」

租稅的類型分類：直接稅與間接稅

租稅徵收完成後，依負擔結構可進一步區分為兩大類：

直接稅（Direkte Steuer）

定義：
當「經濟負擔者」與「納稅義務人」為同一人時，即為直接稅。
也就是說，法律上負有繳稅義務的人，就是經濟上實際負擔稅捐的人。

例子：

所得稅：
- 經濟負擔者：取得所得者。
- 納稅義務人：同為取得所得者。
- → 二者相同，因此屬直接稅。
財產稅：
- 經濟負擔者：財產所有權人。
- 納稅義務人：財產所有權人。
- → 二者同一，亦屬直接稅。

特徵：

負擔無法轉嫁他人。
反映納稅人「支付能力」原則（Ability-to-Pay Principle）。
常用於所得分配調整與財富稅制。

間接稅（Indirekte Steuer）

定義：
當「經濟負擔者」與「納稅義務人」不同一人時，即為間接稅。
法律上規定某人負責繳稅，但實際上他可將稅負轉嫁給他人。

典型例子：營業稅

角色	法律地位	經濟效果
營業人	法律上納稅義務人	負責申報繳納營業稅
消費者	經濟負擔者	透過售價內含稅轉嫁稅負

說明：

稅法設計原本要課的對象是消費行為（消費者支出能力），
但因消費者人數龐大，行政上無法一一課稅。
因此，立法上改指定營業人為納稅義務人，
並授權其將稅負轉嫁給消費者。

營業稅的本質：
經濟上由消費者負擔，法律上由營業人代為繳納。

比較表：直接稅與間接稅之區別

類別	經濟負擔者	納稅義務人	轉嫁性	主要稅目
直接稅	與納稅人同一	同一人	不可轉嫁	所得稅、地價稅、財產稅
間接稅	不同人	營業人等	可轉嫁	營業稅、貨物稅、菸酒稅、關稅

制度設計理由

以營業稅為例：

若讓全國2300萬消費者個別申報消費稅，
稅務行政成本將極高，無法執行。
因此改由營業人統一開立發票、記帳、申報，
再透過價格機制將稅額內含轉嫁給消費者。
這是一種行政便利性（administrative efficiency）的制度設計。

小結

直接稅：經濟負擔者與納稅義務人相同。
- 例：所得稅、財產稅。
間接稅：經濟負擔者與納稅義務人不同。
- 例：營業稅、貨物稅。
主要差異：是否可轉嫁、是否具行政效率考量。
功能差異：
- 直接稅 → 反映所得能力與公平原則；
- 間接稅 → 適用於流通消費，重在經濟活動與效率。

今天課程先到這裡，下週繼續。