W02 0909｜非稅公課、對價公課與特別公課的制度分析

大法官解釋與課程導入

今天我們會討論大量的司法院大法官解釋。稅捐和非稅公課，在司法實務與釋憲實務中，經常成為重要標的，因此今天的內容會涉及許多相關解釋。我會將這些解釋資料提供給助教，各位可以在 NTU COOL 上查閱。

公課與稅捐基礎

稅捐作為公課之下位概念

先從概念談起。上週提到「稅捐」作為「公課」的下位概念。租稅與兵役是憲法上人民的兩項主要義務。

憲法第19條：人民有依法納稅之義務。
憲法第20條：人民有依法服兵役之義務。

一個是出人（提供勞務保衛國家），一個是出錢（繳納稅捐）。
雖然兩者是憲法位階的義務，但具體內容仍須依法律形成。也就是說，必須依兵役法與各稅法規範，才能具體知道應繳哪些稅與應盡哪些兵役義務。這屬於立法形成的結果。

公課的憲法依據與法治原則

公課並非直接源於憲法第19條，而是來自憲法第23條「依法限制人民權利」的規定。這是法治國原則的核心條文。當初憲法制定時，參考了德國魏瑪憲法中關於人民基本義務的設計。
雖然德國1949年制定的《聯邦共和國基本法》未再設人民基本義務，但部分邦憲法仍保留相關條文，如巴伐利亞邦憲法。德國是聯邦制國家，各邦憲法規範因此有所差異。

回到我國《中華民國憲法》，在公課概念中，除了稅捐外，還包含非稅公課。本週要談的重點即是「非稅公課」。

稅捐的定義與五個要素

傳統上，稅捐被定義為「無對價性金錢給付義務」。上週提到稅捐的五個要素：

公法高權團體
依財政目的之法律規範
對所有滿足法定構成要件之人所徵收
無對價性的
金錢給付義務

第四個要素「無對價性」特別重要，它是區別稅捐與其他公課的核心。
租稅與兵役相對照——公課是「要錢」，兵役是「要人」。公課這個名稱不一定都是稅捐，也可以包括「非稅公課」。

非稅公課概觀

非稅公課的類型與對價性

非稅公課可再分為兩種類型。傳統上所稱的「非稅公課」，主要是「對價公課」。
對價公課具有以下特徵：

納付公課後，行政機關給予個人專屬利益；
給付與行政利益具有對價關係；
行政所給利益為個人專屬、他人無法享有。

除了對價公課外，還有另一類「非對價性」的非稅公課，這在我國從釋字第427號、釋字第515號大法官解釋開始，形成了「特別公課」的概念。

特別公課的出現與意義

「特別公課」一詞雖僅見於釋字第427號與第515號兩號解釋，但實際上有許多非稅公課類型的金錢給付義務，是否可以歸入特別公課，值得深入討論。

例如：

原住民就業代金；
釋字第788號解釋所涉及的「廢棄物清理回收處理費」。

這些皆屬「非稅金錢給付義務」。是否屬於特別公課，需再討論。我們稍後在講完對價公課後，會進一步分析。

非稅公課的兩種類型與對價性

我們回過頭來看，傳統的非稅公課主要有兩種。
這兩種類型之所以被稱為「對價公課」，是因為如前所述，國家雖然向人民收取金錢，但同時提供給人民可個別、具體歸屬的利益。
換句話說，只有你有，別人沒有。這是非稅公課的特性。

稅捐則不同。人民繳稅給國家，並不因此產生具體請求給付的權利。
例如，我繳稅之後，不能因此要求國家從我家門口開一條道路通到縣政府。
假設我住在南投信義鄉山區，交通很不方便，我能不能說：「我今年繳稅了，所以國家應該幫我開一條通到高速公路的連結道路？」
答案是 No。繳稅歸繳稅，你不因此而對國家有一個具體的、特定的給付請求權。

稅捐作為一種不對價性金錢給付義務，它反映的是一種整體性的受益關係，而不是個別的交換。
正如美國大法官霍姆斯（O. W. Holmes, Jr.）曾說過：「稅捐是現代文明的代價。」
國家透過稅捐才有財源去建學校、修道路、建立運動中心。
人民繳稅後能享有這些公共設施，這是整體社會的利益，但它沒有具體的對價性。
因此，稅捐是一種「無具體對價」的金錢給付義務，也正符合上週提到的稅捐五個要素中第4項「無對價性」的特徵。
它典型地展現出稅捐的本質——非對價性的金錢給付義務。

對價公課的制度分析

對價性金錢給付義務的細分

在稅以外的、具有對價性的金錢給付義務中，又可以再分成兩種類型：

規費
受益費，又被稱為分擔金。

規費：具體受益的對價

「規費」是一種具體受益的對價。這種受益已經具體化到可以要求行政機關提供具體利益的程度。
例如：你今天去申請護照補發、身分證補發，或者戶籍謄本補發，戶政機關或外交部領事局會收取規費。
行政機關提供的，是一種只屬於你的利益——這本護照只能你自己使用，別人不能用。
這就叫作「具體可歸屬於個人、排他性存在的受益」。
國家依據法律（例如《護照法》或《戶籍法》）收取規費，提供具體可歸屬於個人的行政服務。

依據《規費法》的規定，規費又可以分成兩種類型：

行政規費
使用規費

行政規費：高權行政下的對價給付

所謂行政規費，是「高權行政下的對價給付」。
換言之，受益是來自國家以高權行政地位所為的行政行為。
例如護照、身分證、戶籍登記，這些都是國家高權行政的一部分。
因此，人民繳納的規費屬於行政規費，具有公法上權力與義務的性質。

使用規費：給付行政領域中的使用對價

與此相對的「使用規費」，一般不是高權行政，而是屬於「給付行政」的範圍。
主要是針對人民使用公物、公營造物時所收取的費用。
例如你開車上高速公路所繳的過路費，就是一種「使用規費」。

國立大學的情形也是如此。國立大學在法律上不是公法人，而是一種「人與物的結合體」，稱為「公營造物」。
在學校中，國家提供教師、設備、教室等資源，例如冷氣、桌椅等。
學生繳交的學費，其性質就是「使用規費」——因為你使用了公營造物所提供的教育與設施。
簡單來講，當你成為國立臺灣大學的學生，你可以進入學校上課、使用設施，但原則上仍需繳交學費。這筆學費在法律性質上即屬使用規費。

特許規費：行政管制下的例外許可

在學理上，我們除了行政規費與使用規費，還會提到第三種：特許規費。
特許規費是因為行政機關給予人民某種特許權，而收取的對價性給付。

這類特許權的前提通常是行政管制。也就是說，先有管制，後有特許。
舉例來說：

專利、商標、著作權的授權，就是一種特許。

沒有取得專利的人，原則上不能使用該專利來獲得經濟利益。
因此在前端存在「管制」，之後行政機關再給予例外的「特許」，人民便可取得專利權。

另一個例子是「污染排放許可」。
政府先規定工廠可排放的污染量上限，再給予一張「permission」——讓工廠能在許可的範圍內排放。
這樣的排放許可費用，就是典型的特許規費。

特許規費的法律性質與經濟面

特許規費在法律性質上，接近高權的行政管制行為；
但在計價方式上，又偏向使用規費——依據使用或受益情形計算。
因此，它兼具高權與市場價格的雙重特質。

例如 NCC 的5G 執照。
主管機關先設定管制，再開放申請。申請者取得特許經營許可時，所支付的費用往往反映市場價格，也就是透過特許權可能帶來的經濟利益。
這就是特許規費的典型例子。

特許規費的爭議

在經濟行政法領域中，特許規費引發的最大爭議是：
國家的管制行為被「論斤秤兩」地賣。
換句話說，只要你付得起錢，國家就容許你從事特許事業或特種行業。
這讓國家公權力的行使出現「市場化」的現象。

因此，特許規費具有一種混合性：

它源自高權行政管制；
但又以市場利益作為計價基準；
在性質上兼具行政與經濟的雙重層面。

這是對價公課中最具爭議的一類，也是行政法學與租稅法學中重要的交叉議題。

受益費與分擔金的概念來源與法律性質

第二種類型的非稅公課，我們把它稱之為「受益費」或「分擔金」。
「分擔金」這個名詞，其實最早出現在我國的大法官釋字第473號解釋，該號解釋主要是在討論全民健康保險費的性質時所使用的術語。

「分擔金」一詞的由來

大法官釋字第473號在說明全民健保費的性質時，將之稱為「分擔金」。
之所以使用這個詞，是因為它源自德文 “Beitrag”（德文意為「貢獻」）。
其概念是指：人民透過繳納金錢，共同貢獻、分攤建立某一制度所需的經費，一起支撐這個制度的運作。
也就是說，繳納「分擔金」是為了建構並維持一個公共的受益機制。

這個詞在釋字第473號中首次出現，也幾乎是唯一一次被明確使用。之後的解釋雖未再沿用此名稱，但概念上仍存在。
使用「分擔金」這個字眼，與當時大法官中留學德國的法學者有關。若不是留德背景的學者，較常使用的對應詞是「受益費」。

受益費的本土概念：工程受益費

在我國傳統法制中，早已有「受益費」的概念。
最典型的例子是《工程受益費條例》所規定的「道路工程受益費」。
依該條例，道路工程完成後，工程沿線或特定範圍內的住戶，被視為「受益者」，須繳納「工程受益費」。

這個制度的基本思考是：
越靠近公共工程設施的人，越可能因該工程而受益。
例如：

你的房屋位於新建道路旁；
或是小學設立在你家附近十公尺範圍內。

由於你的位置接近公共設施，被認為具有「潛在受益」的可能性，因此需繳納工程受益費。

但這種「受益」並非具體可歸屬於個人的利益，而是一種受益之可能性。
換言之，你比其他人更有機會受益，但未必實際受益。

受益的爭議與實務困境

舉例來說，有人家住小學旁邊，但自己的孩子未就讀該校，反而每天受停車與噪音之擾。
又或者道路經過家門前，帶來車流與污染。
這些人可能認為自己「被害」而非「受益」。
因此，工程受益費在實務上常引發爭議。

雖然《工程受益費條例》至今仍存在，但自民國八十幾年以後，實務上幾乎已停止徵收，因為多數民眾不認同自己實際上有受益。
這也顯示，「受益」概念在公共工程中常難以具體化。

分擔金作為「共同支撐制度」的金錢給付

相比於「受益費」的爭議性，「分擔金」的概念更能準確表達其法律本質。
它不是針對具體個別受益的對價，而是為了支撐整體制度的財務基礎。

繳納分擔金後，人民成為「受益團體」的一員，但在要件尚未發生前，尚未取得具體受益。
換言之，分擔金的繳納代表：

你已進入一個可能受益的團體；
你擁有「受益的期待」；
但尚未產生「具體受益的請求權」。

只有當特定條件發生時，受益可能才會轉化為具體受益。

全民健保與年金保險的例子

以全民健保為例：
你加入健保團體時，尚未實際受益，因為你可能還沒生病。
但一旦生病就醫，你即可依《全民健康保險法》請求健保給付，獲得具體的醫療利益。
在此之前，你只是具有「受益的期待」，尚未具體化。

同樣地，釋字第693號在討論勞工保險時，雖未使用「分擔金」一詞，但論理結構相同。
勞工參加保險後，即成為受益團體的一員，但必須等到一定條件出現時——例如：

發生職業災害；
或達到退休年齡；

才能取得具體的「年金給付請求權」。

在此之前，勞工僅有「年金期待權」，即對未來可能取得給付的合理期待。

分擔金的量能負擔與社群互助原則

無論如何，在釋字第473號與第693號兩號解釋中，大法官都明確指出「分擔金」應遵循量能負擔原則，並體現社群互助精神。
進入此一團體的人，屬於「我群」（our group），在這個群體中，成員彼此是「自己人」，彼此互助、共同承擔。

這是源自德文的概念，強調群體內的互助與責任分攤。
有能力的人多付一些保費，收入較少的人就少付一些。
我們都屬於這個我群內部的成員，共同構築整個制度的財務基礎。
而「非我群」的他群成員，則各自負責自己的制度，這就是所謂的財務獨立、自負盈虧原則。

財務獨立與基金收支平衡原則

這個「財務獨立、自負盈虧」的原則，在後來釋字第781號、第782號與第783號中被進一步具體化。
這三號解釋分別針對：

第781號：軍人保險；
第782號：公務人員保險；
第783號：公校教師保險。

在這些解釋中，大法官強調各職業保險基金必須財務獨立、收支平衡。
也就是說，每一種職業團體都有其專屬基金，用以支應該團體內部的退休、撫卹及相關給付。
原則上「你繳多少，就決定你能領多少」。

各基金的財源由三方共同負擔：

投保人（個人）；
僱主；
國家。

這三方共同支撐該職業體系的基金運作。
其中有人可能提前退休，有人因意外身故或離職，因此基金的財務設計必須具備內部平衡機制。
這套原則在釋字781、782、783號中被稱為「基金財務獨立原則」與「收支平衡原則」。

我群內的量能負擔與受益補償關係

我國的各類職業年金制度——例如軍保、公保、教保、勞保、農保、漁保，以及國民年金——皆依循「財務獨立、各自平衡」的原則。
每個群體的基金都以自負盈虧為原則，理論上「繳多的人可領多」，「繳少的人領少」。
這稱為受益補償原則：
領得越多者，原則上應繳得越多。

然而現實上存在世代差異。
例如，早期繳得少的退休者，如今領得多；而現今在職者繳的保費，實際上在支撐前一代的給付。
除非國家突然開採出石油、黃金或擁有其他新增財源，否則基金整體資金不會「變多」。
投資收益雖可補強部分缺口，但不可能讓「繳100元卻領1000元」的情況長期存在。

因此，基金財務應維持獨立、收支平衡。
若基金收支失衡，最終仍需以稅捐補貼，這也意味著後代納稅人被迫支撐當前退休群體的給付。
這便是我國勞保、勞退制度面臨的主要困境。

租稅法觀點下的公課公平性

社會法學者在解釋釋字第473號與第693號時，往往強調「我群內部的互助」與「社會團結」。
但從租稅法與公課理論的角度，我們更重視的是群體之間的財務獨立與制度公平性。
非我群的成員，不應以稅捐去補貼他群的年金支出。

這關係到：

不同職業類別之間的財務公平；
以及不同世代之間的分配正義。

因此，年金改革不只是財政問題，更是「我群內部公平」與「他群間平衡」的制度正義議題。
勞工保險中，若僱主未提撥足額退休金，將導致基金提前破產，最終又需以稅捐填補缺口，造成世代負擔。

對價公課的兩種原理：費用負擔與受益補償

回到對價公課的原理來看，對價公課可分為兩種：

具體受益的規費；
具有受益可能性的分擔金（或受益費）。

這兩者在公課法領域中，各自適用不同的原理：

費用負擔原則（成本補償原則）：
指因受益者請求行政行為而產生額外成本時，由受益者負擔。例如申請護照、身分證、戶籍謄本時，應負擔行政作業的額外成本。

受益補償原則：
指若因制度運作而期待可能獲得利益者，應付出相當的對價作為補償。例如年金制度、保險基金中的給付與繳費對應關係。

因此，規費與受益費（分擔金）作為對價公課，其核心都是存在對價性，只是前者著重「具體受益的費用負擔」，後者強調「潛在受益的補償對價」。

對價公課的學理基礎：量能與受益補償

所有研究或教授租稅法的學者，在解釋「對價公課」時，通常都會從對應益原則或量益原則出發。

釋字第473號與第693號解釋之所以採取「量能負擔原則」，是因為它們從「我群」的內部出發，著眼於群體內部的互助與公平。

在這個群體內，有能力的人多付保費，能力較低的人則少付。
例如在全民健保與勞工保險制度下，現職工作者屬於「有能力者」，應多繳保費；
而退休者已脫離勞動市場，收入能力降低，因此繳費較少或停止繳費。
這反映出群體內部互助的精神。

但若現職者與退休者領取相同數額的給付，即「所得替代率100%」，就會出現世代間不公平的問題。
若上一代繳得少卻能領得多，等於現代工作者被迫負擔更高費用；
而人口減少導致工作人口下降、繳費者變少，下一代反而領不到足夠給付。
同樣金額在通貨膨脹下購買力下降，也無法維持相同生活水準。
這顯示社會保險制度必然涉及「世代間」與「職業類別間」的公平問題。

公課法中的受益補償原則

在公課法的體系中，這類社會保險與年金給付遵循的即是受益補償原則。
其核心精神如下：

若屬「具體受益」，則適用費用補償或費用負擔原則；
若屬「受益可能性」，則適用受益補償原則：受益越多者，應繳越多。

因此，不論是哪一種職業的年金保險制度，基本邏輯都是：

你繳得越多，未來就能領得越多。

這就是制度設計的訂費標準。
換言之，訂定規費、受益費或分擔金的標準，皆依據「受益補償」與「量能負擔」原則，確保基金能財務平衡、各自獨立。

特別公課的形成背景

從對價公課邁向特別公課的理論源起

在結束傳統對價公課的討論後，接下來要進入一個從德國傳入的重要概念——特別公課（Sonderabgaben）。
它的前身在德國被稱為「剩餘公課」（Restabgaben）。

戰後德國的社會背景

二次大戰後，德國因戰爭導致人口大量減少，1950年代在美國馬歇爾計畫援助下重建經濟，
到了1960年代出現所謂「德國經濟奇蹟」（Wirtschaftswunder）。
隨著工業快速發展，德國聯邦政府面臨勞動力不足的問題，大量引進外籍勞工，同時也出現環境與社會負擔。

在這樣的背景下，德國各部會（非財政部）開始依據《基本法》第70條（聯邦專屬立法權）及第104條以下的財政章節，
制定各種「非以稅為名」的金錢給付義務——例如環境公課、經濟公課或外勞引進公課。

剩餘公課的誕生與問題

這些金錢給付義務有幾個特徵：

不以稅為名——名稱中沒有「稅」字；
徵收機關非財政部門——通常由勞動部、經濟部、環境部等專業主管機關徵收；
目的為特定政策任務之財政來源——例如改善環境污染、補貼外勞管理等；
缺乏明確對價關係——人民繳納後並未獲得具體或可歸屬的受益。

因此，這些金錢給付既非稅捐（因為不由財政機關徵收），也非傳統的對價公課（因缺乏受益對價）。
德國學界於是將其暫稱為「剩餘公課」，即「無法歸類於稅或對價公課的金錢給付」。

從剩餘公課到特別公課：公法學界的反思

1970年代起，德國公法學界開始質疑這種做法。
學者批評：「若政府僅憑立法，就可任意要求人民繳納金錢，那稅捐制度的意義何在？」
這違反了《德國基本法》第10章「財政憲法」中的限制原則。

因此，學界逐步發展出「特別公課」理論，
以明確界定哪些非稅金錢給付可以合法存在，哪些必須回歸稅法範疇。
這一轉折標誌著從「剩餘公課」到「特別公課」的概念演進。

德國財政憲法與特別公課的違憲爭議

德國是一個聯邦制國家。
根據《德國基本法》第104條以下的規定，所有稅捐的種類、稅目、以及各稅收入應歸屬於哪一層級的公法團體（聯邦或各邦），都已明文規定在憲法中。
因此，在未修憲前，德國立法者不得任意創設新稅目。
換言之，德國聯邦立法者沒有創設新稅的立法權限，除非透過修憲。
這是1949年德意志聯邦共和國成立時，制憲者所作的根本性制度設計。

聯邦制下的立法權劃分

根據《基本法》第70條以下，德國的立法權區分如下：

聯邦專屬立法權（ausschließliche Gesetzgebungskompetenz）
例如外交事務、國防等，完全由聯邦行使，各邦不得介入。
共同（競合）立法權（konkurrierende Gesetzgebung）
若聯邦行使該權限，其法律效力優於各邦立法；
若聯邦未行使，各邦得自行立法。
剩餘立法權
未在基本法中明文列舉者，原則上歸屬各邦行使。

因此，德國的基本制度原則是：

除非《基本法》明定屬於聯邦權限，其餘皆歸各邦行使。

這是聯邦制國家的核心價值決定之一。
聯邦與各邦的事務高權、立法高權、以及財政權限，都以憲法條文明確劃分。

財政高權與憲法明文限制

財政高權在《基本法》第10章中具體規定。
該章被稱為「財政憲法」（Finanzverfassung），其中明列：

各項稅捐名稱與種類；
各稅收入的分配歸屬；
聯邦與各邦之間的稅收劃分原則。

因此，在德國：

稅捐的立法權、行政權與受益權，全都受到憲法層級的明確規範。

這使得德國的財政制度具有高度憲法拘束力與嚴格分權性。

非稅公課的合法性質疑

由於「非稅公課」並非來自《基本法》第10章的稅目，而是源自各部會在事務高權範圍內制定的法律（如勞動、環境、經濟等專業領域），
因此在1970年代，德國公法學界開始對此提出強烈質疑：

超越立法權限（違憲）問題
聯邦立法者是否有權在《基本法》未授權的情況下，以「非稅公課」名義向人民收取金錢？
學界普遍認為，這是規避財政憲法的立法行為。
違反平等原則問題
這些非稅公課往往針對特定群體徵收，造成「對特定人民要錢」的差別待遇，違反憲法上的平等保障。
國會監督不足問題
聯邦政府徵收的非稅公課收入，常被劃入「特種基金」（Sondervermögen）中使用。
這筆錢並未納入一般預算程序，導致聯邦國會無法有效監督這筆公款的使用情形。

德國學界的批評與特別公課的誕生背景

自1970年代以來，德國公法學者強烈批判聯邦立法者藉由「非稅名目」徵收金錢的行為，認為：

這種做法規避了財政憲法對稅捐之明文限制；
侵蝕了國會的預算審查權；
破壞了納稅平等原則與財政透明性。

正是在這樣的背景下，德國學界與實務逐步形成了「特別公課（Sonderabgaben）」理論，
用以區隔合法的非稅金錢給付與違憲的「剩餘公課」。

這一理論的發展，成為後續德國與我國在非稅公課制度上重要的憲法依據與參考方向。

對價公課原理總結

在公課體系中，對價公課的核心是對價原則（亦稱量益原則）。
其下又可細分為兩種不同的計算基準：

費用負擔原則
對應於「行政或制度建置所增加的成本」。
例如：戶政機關建立全國戶籍連線系統，使民眾能在臺北申請臺東的戶籍謄本。
這樣的便利性產生了額外行政成本，應由使用者分擔。
這類屬於「成本導向的對價」，稱為費用負擔原則。
受益補償原則
對應於「使用行為所帶來的受益」。
例如：高速公路通行費。行駛距離越長，繳費越多；用越多、付越多。
這種「利益導向」的對價關係，就是典型的受益補償。

兩者皆具對價性，差別在於對應的基準不同：
費用負擔對應行政成本，受益補償對應使用利益。
因此，對價公課整體上是以「對價關係」為核心，依不同受益類型計算應負擔的金額。

量能原則與量益原則的區別

有學生會問：費用負擔與受益補償是否都屬於量益原則？
答案是肯定的。這兩者都屬於對價公課體系中的量益原則，只是計算基準不同。

相對地，稅捐則不具對價性，適用的是量能課稅原則（Ability to Pay Principle）。
租稅法上的量能課稅原則，是指「有錢就繳稅」：
收入高、能力強者繳得多；收入低者繳得少。

而社會法領域中的「量能負擔原則」，雖名稱相似，但內涵不同。
在社會保險制度中，量能負擔原則是以我群內部互助為核心概念。
釋字第473號（全民健保）與第693號（勞工保險）即屬此例。

社會法中的量能負擔：我群內部的互助原理

在社會保險中，「我群」指進入特定保險團體的人，例如勞保、軍保、公保、教保等。
這些制度採取「量能負擔原則」：

有能力（收入高）者多繳費；
能力弱（收入低）者少繳費；
僱主與國家依比例共同分擔。

這仍然屬於對價關係的一種，因為繳費者未來能依其繳費多寡獲得相對給付。
也就是說，這是一種受益補償概念的延伸。

財務獨立與收支平衡原則

在釋字第781號（軍人）、第782號（公務人員）、第783號（公校教師）中，
大法官明確指出各職業年金制度必須遵守：

基金財務獨立、收支平衡原則。

這意味著每一職業群體的年金保險基金，應自負盈虧。
群體內的成員必須共同承擔本群體的給付財源，不應仰賴他群的資金。
只有在基金不足時，國家才可例外介入，以「稅捐」作為最後支付保證責任。

然而，稅捐支應是非常態手段。
若國家動用稅收填補特定職業年金赤字，
實質上是讓全體納稅人替少數職業群體支付退休給付，
這將引發職業間與世代間的公平性爭議。

公課制度的公平與改革意涵

因此，對價公課的運作邏輯如下：

原則類型	計算基準	對應關係	典型例子
費用負擔原則	行政成本	成本導向	戶籍、護照、證照申請費
受益補償原則	使用利益	利益導向	高速公路通行費、學費、年金給付
量能課稅原則	綜合經濟能力	非對價性	所得稅、營業稅

其中，年金保險制度的量能負擔雖表面上類似稅捐的量能課稅，
但其本質屬於「對價公課」，因其給付與繳費間仍存在可追溯的受益對應關係。

小結

總結而言：

對價公課以「費用負擔」與「受益補償」為兩大支柱；
稅捐則基於「量能課稅」，完全不具對價性；
社會保險中的「量能負擔」屬於我群內部互助原理，依繳費能力及受益關係調整。

國家在年金與社會保險制度中，僅在必要時扮演「最後支付者」，
此舉雖可維持制度穩定，但同時也牽涉世代負擔與職業間的公平正義問題，
這正是未來年金改革與公課制度調整的核心所在。

德國特別公課實務

特別公課的誕生與德國憲法法院的回應

先前提到，特別公課（Sonderabgabe）起源於德國聯邦政府在1960至1970年代以「剩餘公課」名義，向人民徵收非稅金錢給付的做法。
此舉在1980年代受到公法學界嚴重質疑，認為聯邦政府藉此規避財政憲法第10章關於稅捐的嚴格規制。

為回應學界與政治上的疑慮，德國聯邦憲法法院（Bundesverfassungsgericht）自1980年代起陸續作出多項判決，明確界定「特別公課」的合憲條件與界限。

特別公課的憲法依據：事務高權導出

聯邦憲法法院首先確認，
聯邦立法者確實可以從《基本法》第70條以下所規定的事務立法高權（Sachgesetzgebungskompetenz）中，
導出制定「非稅公課」的權限。

換言之，徵收特別公課的依據並非來自第10章的稅捐立法權，而是來自具體事務領域的立法權限。
只要該事務屬於聯邦的專屬立法權或共同立法權，立法者即可以此為基礎，制定具有特定目的之非稅金錢給付。

因此，課徵特別公課被視為：

「與事務高權結合之財政性立法」，
而非傳統意義上的稅法。

違憲案例：防火公課

在發展「特別公課」概念前，聯邦法院曾宣告若干非稅立法違憲，其中最具代表性的為 「防火公課」案。

該法規定：所有成年男性須繳納「防火公課」，以協助社區防火工作；女性與未成年人則免除。
法院判決認為：

防火義務屬於一般公民義務，非成年男性所獨有；
以性別與年齡作為繳納標準，違反憲法上的平等原則；
該徵收缺乏明確公法依據與群體責任基礎。

因此，防火公課被宣告違憲，禁止徵收。

特別公課的合憲標準：三項實質要件

為避免此類違憲問題重演，聯邦憲法法院在後續判決中提出「三項實質要件」作為合憲判斷基準：

群體同質性（Homogenität）
- 被徵收者必須屬於一個在事實與法律上具同質特徵的群體。
- 例如：足球比賽觀眾群、漁業團體、廣播用戶等。
- 禁止以性別、年齡、宗教等無關特質作為分類依據。
群體有責性（Sonderverantwortung）
- 該群體對於立法所欲達成的公法任務，與一般人相比，負有特別密切或直接的責任關聯。
- 例如：足球迷在球賽現場產生秩序維護成本，因此對該成本具有特別責任。
群體共益性（Gruppennützigkeit）
- 徵得的金錢必須專供該群體受益使用，不得挪作一般性財政支出。
- 收入應回饋於維護該群體活動之秩序、安全或發展目的。

範例：足球特別公課

德國曾對足球比賽觀眾課徵「足球特別公課」：

群體同質性：僅限參與足球比賽之觀眾；
群體有責性：比賽期間常發生暴力或公共秩序問題，觀眾行為與警力負擔直接相關；
群體共益性：該筆收入專供比賽現場警力與公共安全維護。

因此該公課被認為符合法院要求的合憲標準。

兩項程序要件：確保國會監督與時效檢驗

除上述三項實質條件外，法院亦要求立法者遵守兩項程序性義務：

國會監督文件化（Parlamentarische Kontrolle）
- 特別公課收入通常納入「特種基金」（Sondervermögen），不進入一般預算。
- 因此，立法者必須以書面文件附於年度預算案，說明該基金之收入與用途，
  並須讓國會得以連續且有效監督使用情形，防止形成「部會私庫」。
定期檢驗必要性（Befristung und Evaluierung）
- 當特別公課所欲達成的特定公法目的已完成或消失，
  行政機關有義務終止徵收並廢止相關規範。
- 避免特別公課成為無限期徵收的「隱形稅捐」。

特別公課的法理意涵

透過上述「三實質＋二程序」要件，
聯邦憲法法院在憲法層級上，正式將合法的「非稅金錢給付」定義為特別公課（Sonderabgabe），
並與違憲的「剩餘公課」明確區隔。

這一理論的核心在於：

特別公課必須具備特定目的、特定群體、特定用途，
且在憲法監督與財政透明下運作。

它既非稅捐，也非傳統對價公課，
而是介於兩者之間的、以特定任務與群體責任為基礎的合法財政手段。

這就是德國聯邦憲法法院對「非稅公課」質疑所作出的系統性回應與制度化成果。

我國特別公課的發展

我國特別公課的引進與釋字426號的遺憾

回到我國，最早涉及特別公課概念的是司法院釋字第426號解釋（1997年）。
該案針對依《空氣污染防治法》徵收的「空氣污染防治費」，大法官首次將其定位為「特別公課」。

然而，426號雖採用此名稱，卻僅以「先進國家常用的新興財政工具」加以說明，
並未同時引入德國聯邦憲法法院所發展出的三項實質與兩項程序合憲標準。

依時間脈絡推論，1997年時德國特別公課理論已成熟多年，
德國自1970年代起即對剩餘公課提出合憲性檢驗標準，
1980年代更由聯邦憲法法院建立「群體同質性、群體有責性、群體共益性」等明確準則。
理論上，我國當時眾多留德公法學者應已知悉相關發展。

但釋字426號並未引用此等標準，成為我國特別公課制度發展上的重大遺憾。

不同意見書的啟示

值得注意的是，426號中有一位具刑事法學背景的大法官提出不同意見書，
他在文中提及德國特別公課的憲法爭議與立法界限，
顯示大法官並非全然不知德國實務發展。
然而，多數意見仍僅以「新興財政工具」作輕描淡寫的定性，
並未對其憲法限制進行分析。

釋字515號：概念混用的問題

我國第二次出現「特別公課」字眼的是釋字第515號解釋（2000年），
涉及「工業區開發管理基金」。

大法官在該號解釋中表示：

「工業區開發管理基金，係對具有共同利益之群體所課徵之特別公課及使用規費。」

此處問題在於，大法官同時將其定位為「特別公課」與「使用規費」。
然而依公課分類理論：

使用規費屬「對價公課」之一，具體可歸屬於個人受益；
特別公課則為「非對價性」之金錢給付義務。

兩者性質根本不同。
因此515號的混用顯示，大法官在概念上並未嚴格區分「具體受益」與「特定目的性」的差異。

426號與515號之後：特別公課概念的沉寂

自515號之後，我國司法院再無解釋使用「特別公課」一詞。
然而，多號解釋的實質內容，實際上皆涉及特別公課性質的非稅金錢給付，包括：

釋字第593號：汽、機車燃料使用費
釋字第718號與第810號：原住民就業代金
釋字第788號：廢棄物清理法之「回收清除處理費」

這些皆非稅名下的徵收項目，但實質上符合特別公課的要件。
大法官卻避用該名詞，使「特別公課」在我國實務上陷入模糊地帶。

我國稅與非稅公課的形式判別與分類

我國各類財政徵收可依「名稱」、「主管機關」與「財政運作方式」作初步區分。
整體而言，「稅」「賦」屬於稅捐範疇；「費」「金」多屬非稅公課；「捐」則須視具體立法目的與用途而定。

一、名稱與主管機關的綜合判斷

名稱判斷
- 以「稅」「賦」為名者：
  例如所得稅、營業稅、田賦等，均屬正式稅捐，進入一般預算的統收統支體系。
- 以「費」為名者：
  如健保費、勞保費、空污防治費、廢棄物處理費等。
  依《規費法》或《受益費徵收條例》徵收，具有對價性與特定受益關聯。
- 以「金」為名者：
  如原住民就業代金、工業區開發管理基金等，多屬特種基金收入，具政策性、專款專用性質。
- 以「捐」為名者：
  性質不一，有時屬於稅附加（如教育附加捐），有時屬於非稅公課（如菸品健康捐，其性質爭議仍存）。
→ 名稱綜合原則：
「稅」「賦」為稅捐；「費」「金」為非稅；「捐」須依具體法制與立法目的判斷。
主管機關判斷
- 若由財政主管機關（如財政部）提出立法並執行徵收，屬於稅捐。
- 若由非財政主管機關（如環境部、勞動部、經濟部等）提案並管理，且收入專供特定政策使用，則屬於非稅公課。
→ 綜合規律：
由非財政機關設立、具特定政策目的且採專款專用者，多為非稅公課。

二、預算與財政運作之區別

稅捐：統收統支，原則上不具特定用途（例外如指定用途稅）。
非稅公課（特別公課）：專款專用，與特定公共政策直接相關，收入常納入特種基金。

例如：

菸酒稅雖為稅捐，但其中部分收入被指定用於「國民健康促進」。
水源保育與回饋費收取於水費帳單中，作為水資源保護之專款。

然而，實務上多數民眾對這些費用的流向並不清楚。
以「水源保育與回饋費」為例，雖於帳單上明列收取，但特種基金的實際運用往往缺乏透明度，公眾難以追蹤資金用途。

特別公課在我國的法制困境

雖然我國自釋字426號、515號起，已承認「特別公課」的存在，
但此概念僅止於形式層面，並未建立任何實質合憲標準。

對照德國聯邦憲法法院所發展的「三實質＋二程序」原則（群體同質性、群體有責性、群體共益性、國會監督、定期檢驗），
我國在特別公課的審查上幾乎僅停留於形式合法性（依法徵收）階段。

現行實務中，大法官對於特別公課的審查，主要只要求：

法律明確性原則
授權明確性原則

除此之外，並無建立任何可操作的實質審查標準。

實務現象與制度風險

結果是，我國形成了與德國相反的現象：

「不積極增稅，但大量徵收特別公課。」

這些特別公課普遍具備以下特徵：

非以稅為名（多用「費」「金」命名）；
由各主管機關自行提案與執行；
收入不入一般預算，而納入特種基金；
國會監督機制薄弱，資訊揭露不足。

實例包括：

汽機車燃料使用費（釋字593號）
原住民就業代金（釋字718、810號）
廢棄物回收清除處理費（釋字788號）
各項環境、能源、資源回饋費用

雖偶有部分違憲宣告，但多為形式瑕疵，從未就實質合憲性提出統一標準。

理論與政策反思

德國的特別公課制度在1980年代經歷憲法化過程，
建立了嚴格的「群體－責任－共益」審查機制，
以防止國家藉非稅名義擴張財政權力、規避國會監督。

相對地，我國雖有相似的制度外觀，
但缺乏對應的憲法理論支撐與監督機制，導致：

法律名稱化而實質不明；
立法目的多元但審查鬆散；
特種基金使用透明度不足；
國會監督難以落實。

目前，大法官仍多以「依法徵收即合憲」作為審查終點，
未進一步探討群體責任、共益性、使用透明度等核心問題。

結論

面向	德國	我國
概念來源	憲法法院1980年代明確確立	自426號解釋沿用德文名詞
審查基準	三實質＋兩程序（同質、有責、共益、監督、檢驗）	僅限法律明確性與授權明確性
財政體制	聯邦稅權明確、非稅限縮	特別公課氾濫、監督薄弱
公民資訊公開	高度透明、基金年度報告	缺乏公開途徑，難以查知用途

我國現行「特別公課」制度因此呈現：

名義上合乎形式法治，
實質上卻缺乏憲法審查的實效與透明監督。

未來若要重建特別公課的正當性，
應比照德國經驗，建立實質審查標準，
使「依法徵收」回歸「合憲課徵」的本質。

特別公課的肥大化與我國憲法監督的真空地帶

形式合法、實質空白：我國特別公課審查現況

我國現行法制中，針對特別公課的審查僅止於「依法徵收」與「法律明確性」的形式層面。
但實質層面缺乏任何憲法上可操作的標準。
相較於稅捐立法必須符合：

依法課稅原則、
量能課稅原則、
平等原則與三重審查密度，

特別公課卻幾乎無實質法治國原則可循。
此現象導致立法者可透過立法技術手段「遁入」特別公課體系，
以「非稅」名義徵收實質上等同稅負的金錢義務。

特別公課的「肥大化」現象

學界稱此現象為特別公課的肥大化（特別公課の肥大化）。
在台灣，國家不名義上加稅，卻不斷擴張以「費」「金」為名的特別公課範圍。

舉例：

水費帳單中的「水源保育與回饋費」；
菸品健康捐；
各種環境、能源、交通等回饋金；
甚至連公部門自行開設的特種基金，皆以此為財源。

這些徵收雖「依法有據」，但其合法性僅止於形式。
國會監督薄弱、基金運作不透明、財政用途不公開，
形成了「合法但不可知」的財政黑箱。

部會偏好特別公課的動機

從行政動機面分析，部會傾向於採取特別公課而非稅捐，原因明確：

財政自主性
各專業主管機關得以透過特別公課立法取得「獨立財源」，
不需與他部共享稅收預算。
形成事實上的「小金庫」
透過特種基金制度，主管機關得以獨立支配收入。
此類基金常被用於：
- 聘僱非正式人員；
- 支應專案經費；
- 避開《行政機關組織法》所規範的人員與財務限制。
政治可行性高
「不加稅」的名義能減輕政治阻力。
實際上雖增加人民金錢負擔，但由於名稱為「費」「金」，社會反彈較小。

特別公課的制度性風險

這種趨勢帶來以下憲法層面的隱憂：

國會財政監督弱化：特種基金不入一般預算，監督難以貫徹。
法治國原則空洞化：形式合法掩蓋了實質的財政任意性。
財政透明度降低：民眾難以查明特別公課的徵收與使用。
公法責任模糊：誰負責？誰受益？缺乏清楚的群體與責任界定。

結果是：

「看似不加稅，實質加負擔；
看似財政健全，實為監督失靈。」

稅捐負擔率的假象

以財政部統計而言，台灣的「稅捐負擔率」約為 19%，
顯著低於 OECD 平均（約35%）。
表面上看似「低稅負國家」，
但若將特別公課、附加捐、特種基金徵收納入，
實際上國民財政負擔遠高於統計數字。

這種「不加稅、加特別公課」的結構，
讓立法者與行政機關可藉「非稅名義」擴張財政權限，
卻避開稅捐立法所需的高強度憲法審查。

案例分析：汽機車燃料使用費（釋字第593號）

1. 名稱與定位

依《公路法》課徵「汽機車燃料使用費」，由交通部主管。
名稱上屬「費」，但實際上並非具體使用規費。

2. 大法官見解

釋字593號指出：

燃料使用費係以氣缸容量與使用年限推估道路使用量，
屬使用規費性質之金錢給付。

3. 學理評析

此推估缺乏科學與對價基礎：

氣缸容量與實際道路使用量無必然關聯；
國家並未提供任何「燃料」或「燃油補貼」；
並無個別化之受益或服務。

因此，其實質特徵為：

無對價性；
以特定法定事務為目的；
由非財政主管機關徵收並納入特種基金；
用途為道路維護及交通設施支出。

→ 故其性質上應屬特別公課而非使用規費。

4. 財政實際效果

該費用由交通部收取後，直接進入交通特種基金。
形成交通部獨立使用的財政來源，
不需與其他部會共享或受國會逐項審查。
因此，燃料使用費實際上具有「變相稅捐」效果。

5. 實質觀察

汽車持有者一年支付：

使用牌照稅：約新台幣10,000元；
燃料使用費：約5,000元。

合計實際負擔接近傳統意義上的「燃料稅」。
僅以名稱避稅，實則加稅。

結語：建立實質審查與監督機制的必要性

我國特別公課制度的問題，不在於「是否使用德國標準」，
而在於完全缺乏任何自主的實質合憲標準。

要防止特別公課的肥大化，至少應建立以下三個基本原則：

實質審查原則：
明確界定徵收群體、責任關聯與公共利益。
國會連續監督原則：
特種基金應有書面報告制度，納入預算附屬文件。
透明與公開原則：
公民應能查詢特別公課的徵收與使用資訊。

唯有如此，才能避免立法者「以非稅之名，行加稅之實」，
並重建特別公課的憲法正當性與財政信賴。

原住民就業代金與身心障礙者差額補助費：我國最接近德國特別公課標準的案例

我國實務中最具「德國式特別公課」特徵的兩項制度

若以德國聯邦憲法法院所建立的三項實質合憲標準來檢視，
我國最符合者為：

《原住民族就業法》之原住民就業代金；
《身心障礙者權益保障法》之差額補助費。

這兩項制度的設計，恰好具備德國特別公課的核心結構──
群體同質性、群體有責性、群體共益性。

三項實質要件的具體對應

1. 群體同質性

課徵對象為大型僱主群體。
依法律規定，只有達一定僱用規模的企業，或參與政府採購的投標人，
才需履行聘僱原住民或身心障礙者之義務。

中小型企業因規模不足，並非課徵對象；
課徵群體非以年齡、性別、族群為分類標準，
而是以「企業規模」與「參與公共市場」為區隔依據；

→ 因此具備明確的群體界線，符合群體同質性。

2. 群體有責性

大型僱主相較於一般雇主，更有能力與社會責任去促進弱勢群體就業。
法律以此為基礎，課予其特別公法上義務，
要求僱用一定比例之原住民或身心障礙者。

若未達聘僱比例，即須繳納：

原住民就業代金；
身心障礙者差額補助費。

此義務源於大型企業之社會功能及經濟實力，
屬於針對特定群體「可合理要求」之負擔，
因此符合群體有責性。

3. 群體共益性

此兩項公課徵得之金額，
專供促進原住民或身心障礙者就業之政策基金使用。

若僱主超額聘僱，可申請補助（差額補助費制度）；
若未達標準，則繳代金作為補償；
收入回流該政策體系內，促進同一群體利益。

→ 公課收入與政策目標間具直接連結，符合群體共益性。

德國憲法法院之對應判例比較

德國亦曾對「身心障礙者雇用義務」課徵差額金進行合憲審查，
認為該制度符合特別公課三項要件，屬於合憲的特別公課。

理由同樣在於：

群體具明確界定（僱主群體）；
僱主對促進社會弱勢就業有特別公法上責任；
收入專款專用於同一群體之就業支持。

我國制度結構與此相似，因而可視為德國模式的實質移植版本。

釋字解釋的觀察：719號與810號

目前大法官尚未就「身心障礙者差額補助費」作出解釋，
但針對「原住民就業代金」，已有兩號相關判例：

釋字第719號解釋；
釋字第810號解釋。

兩案皆未明確使用「特別公課」字樣，
但其論理架構及法律效果，
均符合特別公課的性質判準。

810號解釋的意涵

810號解釋明確指出：

原住民就業代金之徵收，係基於促進就業之政策目的，
並非對未聘僱之僱主施以處罰，
而係公課性質之金錢給付義務。

此處確立兩項重要原則：

特別公課非懲罰性質
與行政罰不同，徵收目的在於政策性補償，而非懲罰。
公課屬能力原則下的給付義務
國家課徵公課，不因行為可歸責性，而因具備支付能力及社會義務。

換言之，公課與稅捐同屬「有能力者負擔」的制度，
但前者具明確政策目的與特定用途。

我國的啟示：少數實質合憲的特別公課範例

在眾多特別公課中，
「原住民就業代金」與「身心障礙者差額補助費」
是目前唯一能滿足德國式實質合憲要件的類型。

其制度特色在於：

有明確群體界定；
有特定政策責任；
收支專款專用；
有實質公益導向。

因此，即便不採德國憲法法院的判準文字，
此二類公課仍能在我國憲法秩序下被視為合憲。

結論

要件	德國聯邦憲法法院標準	我國對應制度	是否符合
群體同質性	對特定群體課徵	大型僱主	✅
群體有責性	特定群體對公法任務有特別責任	僱主有促進弱勢就業之義務	✅
群體共益性	收入專用於該群體利益	用於就業支持與補助	✅

結論：
原住民就業代金與身心障礙者差額補助費，
乃我國少數能達「實質合憲」標準之特別公課範例。

其設計顯示，若立法能精準界定課徵群體、明確政策目的、
並建立專款專用及可監督機制，
則特別公課在憲法上是可以被合理正當化的。

下週我們原本要進入稅法規範體系，但會先運用一點時間跟各位談釋字第810號解釋。如果同學能事先準備第810號解釋的內容，上課時會更好理解。