W03 0916｜租稅法的學科視角、體系結構與法源位階

課程導入與學科視角

第三週的課程，在這裡跟各位談一些比較一般性的、跟稅有關的相關點。在進入稅捐法規範的外在體系與內在體系之前，我想先跟各位談一下研究稅捐的學科：會計、經濟，還有法律。這三個部門基本上都以稅捐為中心。

在我們國內，一般會覺得做稅捐這件事情，多半是會計系背景。這也反映在實務上，確實大多數稅務工作者很多是會計背景，包括在國稅局，不光只是在稅捐申報的實務界。各位也大概知道，在會計師的國家考試裡，本身就有一科是稅務會計。

稅務會計與財務會計

我先簡單說明一下稅務會計。以法律背景為主的同學，可能會想了解，我們的稅法課程跟會計系的稅務會計教學有什麼差別。

稅務會計主要是以營利事業為核心。各位知道，會計是一種商業語言，它透過數字與報表，表現一個企業經營體質的好與壞，這是我們對財務會計的基本理解。

財務會計透過數字表格去表現經營成果。就好像如果我是自然人，要判斷身體是否健康，可能透過測量血壓、脈搏、各種指數檢測；對企業來說，它是以營利為目的的人的集合與財產的集合，我們透過財務報表來判斷企業的財務體質是否健全，進而決定要不要投資、要不要借錢給它。這就是作為商業語言最重要的財務會計功能。

財務本質上，是表現營利事業在一定期間內的經營成果，我們通常稱為盈餘或虧損。營利事業透過營業活動產生收入，為了取得收入，就會有投入，這些投入稱為成本或費用。收入減成本費用，若為正數就是盈餘；若為負數就是虧損。做生意當然希望收入大於成本費用，有盈餘，而不要產生虧損。

稅務是在這個基礎上，根據稅法規定，對收入、成本、費用做調整。這在會計上稱為「帳外調整」。也就是說，稅務會計是在財務會計的基礎上，加減收入或成本費用。有些收入在財務會計上不記錄，稅務上可能要加回來；或財務上認列的費用，稅務上可能不允許。

因此，「稅務遵財務」是基本原則。我們在稅捐稽徵時，原則上先根據財務報表上的收入、成本、費用各項數目，再依稅法規定進行帳外調整。

帳外調整有時會產生一時性差異，也就是下一個年度再調回來；也可能產生永久性差異。所謂永久性差異，是指某些費用在財務上可認列，但在稅上不准認列，於是形成財稅間的永久差異。

帳外調整與差異類型

舉例來說，營利事業如果為了壟斷價格，與其他事業聯合壟斷，或為了節省成本而違法排放廢水，結果被主管機關裁罰，例如因違反公平競爭或環保法規而被罰款。

在財務會計上，這些支出來自營業活動，與營業有直接關聯，因此原則上會認列。財務會計本身不對行為作價值評價，只要與投入產出有關，就予以中性認列。

但在稅法上則不同。稅法具有價值判斷。因違法而支付的罰鍰或相關費用，往往在稅上不准認列。因此，財務上已認列的費用，在稅務上會被加回，形成永久性差異。

如果只是認列時序上的限制，例如交際費用超過一定比例，稅法規定每年度僅能在一定限額內認列，超過部分可於次年度再認列，這種情形只是時序差異，屬於一時性差異，並非永久禁止。

當法律基於價值判斷，直接禁止該類支出認列時，就會形成永久性差異。

稅務會計的實務發展

稅務會計主要是從營利事業所得稅的申報出發。從企業財務報表推導營所稅申報，再往前涉及營業稅，往後則涉及企業主個人的綜合所得稅，以及財富傳承相關的遺產與贈與稅。

在臺灣實務上，這一整個產業鏈，多數由會計師處理。因此社會上才會覺得從事稅務工作的人，多半是會計背景。因為他們在學校已經學了財務會計，再加上稅法規範，向前延伸營業稅，向後延伸綜合所得稅與遺產贈與稅。

會計與法律對法規範的不同理解

對稅務會計背景的人來說，法規範本身沒有位階概念，而是一個平面。只要是規範，就必須遵循。他們不太強調憲法、法律、命令之間的位階關係；反而越細節、越具體的行政規則，對他們越重要。

在法律人的理解中，法是立體的，有位階之分。下位階不得牴觸上位階。我們在訴訟中常會主張某解釋函令違反法律明文，或欠缺法律明確授權。

但在稅務會計實務上，比較重視的是財政部怎麼解釋、怎麼操作。他們關心的是個案如何適用規範，而較少挑戰官方解釋的合法性。這只是我的觀察，不代表會計師自我認知必然如此。

某種程度上，會計師的職業特性較偏向規範遵循；而法律人則習慣檢驗規範的位階與正當性。這在性格與訓練上確實差異很大。

以上大概從幾個面向說明稅務會計的特色：它從財務會計延伸出來，向前連結營業稅，向後連結綜合所得稅與遺產贈與稅。待會我們會再繼續談。

法律背景與會計背景差異

法律背景的各位，稅法對你來講是法規範體系的一環。就像你一定學過民法、身分法：什麼叫親屬、什麼叫繼承，你不會比會計系的同學更不熟；如果你不熟，你也應該明白，沒有辦法畢業。

例如「契約」這件事，你會不清楚買賣嗎？雖然在稅法裡面，往往不一定直接用「買賣」，它會用「讓與」、「交易」這種看起來跟民法不完全一樣的文字。因為稅法裡的用語，往往是從經濟角度去找過，所以不太會直接用民法上的典型契約概念，例如買賣、互易；但會用「交易」、「移轉」、「讓與」，再去分成有償移轉或無償移轉。有償移轉當然可能是買賣或互易；無償移轉則可能是遺產的財產移轉，或贈與的財產移轉。

所以法律背景的人，在遺產贈與稅、往前推進到個人綜合所得稅時，會有非常多跟法律基本概念相關的內容。你可能不一定知道「所得」這個概念是什麼，但你總是會知道什麼叫自然人、什麼叫在我國境內居住的自然人、什麼叫我國的營利事業。例如依我國公司法規定所設立的公司，就是我國的營利事業。

簡單來講：

• 會計師多半是從企業財務報表、財務會計到稅務會計，往前推營業稅，往後推所得稅與遺產贈與稅。
• 法律背景的人則是從身分法、契約法，到商業組織等概念出發。

商業組織方面，各位同學理論上大三都應該學過商業組織，至少學過公司法，因為公司是最重要的商業組織。除此以外，像合作社法，可能確實我們沒有學、沒有教；還有有限合夥法，這是我當學生的時候還沒有。再來可能比較不熟的是商業登記法；商業登記法涉及獨資與合夥，其實獨資、合夥各位在學民法的時候並不陌生。

法律系對商業會計的落差

我們比較陌生的是商業會計法，也就是商業活動所需要的會計記錄。以德國商法來看，它主要不只談組織裡面的投票表決（這是傳統公司法裡面大概規範的），還有非常重要的商業會計法。因為在臺灣民商合一，把它拆出去以後，商業活動這部分就變成獨立的法律。

在我們法律系的教學裡面，反而比較沒有把「商」的部分從組織、人之間的投票行為（也就是公司裡的表決權）延伸到會計活動、商業會計法。這是我自己個人認為法律背景的人比較可惜的地方：商業會計法我沒有學，很可惜。

你如果學過商業會計法，對各位來講，商業會計之後往稅務會計推進，只是一步之遙而已。但因為對商業會計的陌生，導致法律系在這一塊領域裡面，做遺產贈與還可以，做個人綜合所得稅也還 OK；但往前推進到營業稅跟營利事業所得稅時，往往對商業會計有一定程度的陌生，陌生產生害怕，所以傳統上我們職業領域看不太到這個領域。

我誠摯期待各位同學，你們是新一代的法律者，你們有這個機會。因為我自己當法律系學生的時候，不知道原來學稅法還有這麼一塊。

我剛從德國回來的時候，在學校碰到一位法律系老師跟我講：「你學稅法。」他開始跟我講起商務、財務會計。我其實蠻想跟大家講，財務會計跟稅法是不太一樣的東西；不同的是，稅法裡面我們待會會去講整個稅法規範的體系價值，它不光只是在計算，不是一個計算技術之學而已，其實它還是一個價值規範，它是一個規範之學、是一個價值判斷之學，就如同各位在其他法領域裡面一模一樣。

我很快跟各位談一下：稅務會計比較注重的是在財務報表裡面，這個科目在稅上如何再去做一些調整，然後把它數量化。

稅法作為價值規範

稅法則是在講：這件事情在整個稅捐體系裡面，它如何、它可不可以、它應不應該。我們當然也要講 how，但非常重要的是講 reason——為什麼。

所以稅法教學裡面，其實很大部分在講：這個條文這樣規定，目的在哪裡？為什麼這樣規定？目的會決定你怎麼去做法律適用。

而我們對法律規範的理解，是立體式、層級化的法規範位階思考；會計師們比較缺乏這種層級化思考，他們是平面性的：規範就是規範，不管哪個位階，就是要遵守。但對法律者來講，法規範本身有層級，下位階不能牴觸上位階。

每一個位階原則上都應該有規範上的目的；我們根據規範目的去做規範範圍、適用範圍的涵攝。這就是我們在稅法裡面經常性的操作。

對各位同學來講，就算你不學商業會計，沒關係：遺產贈與稅、個人綜合所得稅你一定用得到，因為每個人都要報稅；每個人也都會面臨資產傳承的問題。你一定學過身分法、契約法，也一定學過一定程度的組織法。

所以法律背景的同學千萬不要放棄稅法。之所以放棄稅法，是因為陌生而已。我們對商業會計法很陌生，導致我們對企業財務會計跟稅務會計之間的關聯性分不太清楚；但老實說，我個人認為那不是太大的問題，也不是重點。

現在資訊的取得遠比以前容易很多。以前你不來上課，可能就聽不到財務會計或稅務會計的基本概念；你現在在 YT 隨便找一下，或問一下 AI，就一堆了。對各位同學來講，你只需要知道自己的目標、想要做什麼事情，往那個方向前進，這才是重點。

我可以跟各位講，我們以前三、四十年的法律背景，如果你有意識想要在稅務領域裡面努力，你其實有很好的一個基礎。因為你的學長姐、你的老師輩，大多數對稅沒有什麼具體概念。當然待會我會跟各位講：稅傳統上被歸類為公法，但其實稅跟民法、商法有密切關聯性，這一點我們待會再進一步說明。

經濟學視角與租稅政策

再來談研究稅捐的另一個學科：隔壁社會科學院的經濟系。經濟系在立法政策上，通常會把稅捐視為國家影響社會的一種重要調控工具。簡單來講，國家要影響人們的行為，稅捐是一個非常重要的因素。

就如同各位現在看得到：川普想要透過關稅做什麼？他希望把製造業帶進美國；你只要在美國設廠、生產製造出來的產品，就不用付那麼高的關稅，不管你是 20% 再加上多少的關稅。

稅捐是人們在決定要不要從事經濟活動時不可避免的負擔費用，人們會因為這個負擔而調整行為。因此在經濟學領域很早就發展出來：經濟學往往談公部門與私部門之間的關係，特別是公共經濟學，主要在探討國家透過各式各樣的政策（包括租稅政策）如何去影響私領域的經濟行為。

私領域的經濟行為會因為公共政策而改變，包括貨幣政策。例如新青安政策，如果把貸款部分做調整，可以想見想買房子的人就比較貸得到款；貨幣政策是一個金融政策，租稅政策也是一個。租稅政策是整個國家在決定——

租稅作為政策工具

例如某一個領域被定為免稅範圍，資源就會流向這個領域，人們在免稅領域裡面會盡量投入，因為不會課稅，從而享有更多資源。

公共經濟學者也強調一些基本原則。經濟學從 16 世紀到 21 世紀有不同年代、不同背景強調的重點；例如亞當斯密，現代經濟學之父，各位就算不是經濟系也應該多少聽過這位蘇格蘭裔的英國經濟學者。他的《國富論》影響了近代各國的經濟體制。

亞當斯密四原則

在《國富論》裡，亞當斯密針對課稅提出四項基本原則，到目前為止基本上仍然適用：公平性、明確性、便利性、節約性。

• 課稅要公平。
• 課稅要明確。
• 課稅要便利，便利人民繳稅。
• 課稅要節約，徵稅費用要最少。

這四大基本原則，原則上到現在還在用。

公平性建構整個國家徵稅倫理、正當性基礎。明確性方面，我們之後會講到稅法上的各項基本原則：公平性用量能課稅原則去呈現；明確性則在依法課稅原則裡面的法明確性原則。你看，其實經濟學者跟法律學界用不同、稍微有點不同的文字，但在強調同樣一件事情：第一個要公平，第二個要清楚明確。

便利與節約，則關聯到稽徵經濟：方便人民繳稅、便利繳稅。間接稅最便利，因為間接稅往往讓你看不到徵稅的外觀；真正負擔稅的人可能是被轉嫁的人，納稅義務人跟稅捐負擔者是分開的。節約則是徵稅、稽徵的成本費用要盡可能減少。

這四大原則，深深影響各國租稅政策的擬定。一直到近代以後，經濟學者也提出許多理論，慢慢衍生出各項其他原則。

租稅中立與最適課稅

我這裡提一個很常見的：租稅中立性。租稅中立是指國家的租稅政策或課徵，盡量不影響人們的經濟決策。

另外還有最適課稅理論：兼顧公平與效率。國家對私部門的課稅活動，如何能在公平的情況下，使課稅效率最大化提升，這被稱為最適課稅理論。透過最適課稅理論，例如我本來這個月賺了錢，我把消費延後，讓你用儲蓄投資扣除額的方式，使你現在可以減輕稅捐負擔；這種被認為是促進增長、讓社會整體有最大經濟效益的制度設計。

因此在經濟學領域，租稅立法政策上會強調公平性、明確性、效率，以及盡量不影響人們的經濟決策，也就是租稅中立原則。透過這些原則，對各國租稅政策的立法論發揮極重要的影響。

廣稅基、低稅率、輕稅政

所以你常常會聽到國內在談租稅改革時，經濟學者會提出「廣稅基、低稅率、輕稅政」。

• 廣稅基：稅基要盡量廣。
• 低稅率：稅率要較低。
• 輕稅政：稽徵程序要盡量簡便，便利人民繳稅。

例如用就源扣繳的方式，來代替納稅義務人做結算申報程序；因為結算申報可能比較複雜，你在付錢的時候，由給付的人直接幫你扣、幫你繳稅。

總之，在立法政策上，經濟學者對租稅立法政策有極重大的影響。最後我們講法律為什麼——因為講了這麼多，總不能講那麼多不講法律。

法律視角與租稅正當性

講了這麼多，總不能講那麼多不講法律。

國家任務與稅捐

法律在規範國家對人民的徵稅活動。當國家的存在成為必要的時候，就意味著國家必須要跟人民拿到一部分的金錢。國家是一個人的組織體，是人集合起來的組織體。

國家至少有一個最低限度的任務，理論上我們稱之為「夜警國家」的最低限度：要保護治安與集體安全（國防）。夜警就是那種「三更半夜出來敲鑼打鼓，小心火燭、小心盜賊」；個人的生命財產安全、集體的國防，最低限度就是這些。不過現實上，沒有真正一個國家只做這件事情。

夜警國家到福利國家

我們只是概念上最小化：國家最低限度也要做治安跟國防。隨著國家的公法上任務越來越多，就往福利國家邁進。從右到左：右是夜警國家，左就是往福利國家。從出生到墳墓，國家一手幫你包辦，什麼都國家幫你做。

我們把這種往極左去推進的，叫福利國家；共產主義的烏托邦世界也是在談這個，只是他們在某個地方基本上是連結在一起的。從極右的「國家最小任務」到往左的福利國家，是一條連續光譜。

例如當初有一群人想逃離歐洲專制封建國家，到新大陸去建立新的 America，美利堅就是一個「如此美好的世界」：最小管制的國家，一群人所建立的新美利堅合眾國。所以在那個脈絡裡面，最保守的政黨或最保守的思維，原則上就是希望「最小國家管制」，盡量小的國家角色，對國家的任何角色抱持高度懷疑；就算要做，也就是治安跟國防。

但隨著國家的公法上任務越來越多，你期待的不只是治安跟國防。你希望我今天出門有道路可以走；你今天到學校，有老師在這裡跟你上課，有冷氣、有教室、有燈光、有桌椅可以讓你坐。這些不會從天上掉下來，這些全部都是國家的構成員——人民——花錢給你的。繳稅，才有支出的可能。

所以當你期待國家除了國防跟治安，還要做經濟、教育、各式各樣的起步行政，甚至要維護世界和平也跟你有關——像美國、德國，或聯合國安理會的常任理事國這些成員——不管是維持世界和平，還是製造世界上的混亂，他們的國家任務不會只限於自己國家。簡單來講，你從右到左看，福利國家隨著公法上任務越多，這些都要透過繳稅，讓國家取得必要的財政收入，才能維持運轉。

租稅正當性與稅負公平

因此，現代租稅的正當性建構在國家存在的正當性上：租稅跟國家幾乎是等號。除非你否認國家存在的正當性，你是一個無政府主義者——歡迎你移民到無人小島去。但只要你活在現代國家主權所及的範圍內，原則上只是公法上任務有所差別而已。不管是夜警國家或福利國家，規模一定或多或少都要繳稅，因為國家這個組織體要維持運轉，就必然要跟人民要錢；再根據國家的公法上任務，決定國民稅捐負擔率到多少比例。

國家公法任務越高的，例如北歐國家，國民稅捐負擔率往往更高。你賺一年的錢，可能超過一半以上、六個月以上都在繳稅給國家。高福利就代表高稅負，就這樣。除非你家底下剛好有石油，像卡達或海灣國家，剛好地下有一堆石油，你都不用繳稅；但一般情況就是：你多少福利，就來自於你繳多少稅，它不會突然天上掉下一堆。

回過頭來講：為什麼法律在這裡扮演重要角色？因為法律在決定的是——如同我們第一次上課講的——國家跟你要「人」跟「錢」；錢這件事對國家尤其重要。任何做事情要錢、養人要錢，國防要錢、治安要錢；不光是事務本身，也包括執行事務所需的人事經費。

從法律角度來講，在國家必然要對人民徵稅的前提下，要做到兩件事：

• 課稅的合法性：要依法才能課稅。
• 稅負分配的公平性：稅捐負擔要公平分配。

我們先從合法性說起。依中華民國憲法第 19 條：「人民有依法律納稅之義務。」國家要對人民行使對財產權的干預，必須要有法律作為規範依據。

第二件事情，人們關注的往往不是「課稅到底課多少」而已（當然也會關注），人們真正關注的是「公不公平」。為什麼我賺這些錢要繳這麼多稅？為什麼隔壁老王賺得比我多，卻繳得比我少？我想知道：我賺得比他少，結果他繳得比我還少，理由在哪裡？

當然，你打開來看才會知道：隔壁老王他們家可能只靠那一百萬生活，他有扶養親屬，有配偶、有子女；你是單身，你就只有單身的免稅額跟扣除額。制度會算出一個數額，告訴你這樣的負擔分配到底公不公平。

因此，稅法在規範國家如何跟人民要錢：一個是手段的合法性（依法課稅），一個是手段的正當性（公平）。你今天跟我要錢，拿去幫國家做公法上任務，可以；但你要公平。你不能明明我跟隔壁老王賺得差不多，甚至我賺得比他少，結果他竟然繳得比我還少；或者我覺得不公平：為什麼我可以繳這麼多稅、他賺這麼多可以繳這麼多稅——總之，必須講出一個道理。這個道理，我們之後會在稅捐公平的部分再細講。

就像我一開始跟各位談的：亞當斯密講的「公平」，稅捐公平是整個稅制倫理、正當性的基礎。因此，我們整個法規範的結構，是建構在如何依法、以及如何實踐稅捐負擔分配公平上面。這就是稅捐法律，跟稅務會計不太一樣。

稅務會計的規劃傾向

稅務會計在學科本質上，因為是站在企業角度、站在企業報稅的角度，從「天性」來看，少報一點就會降低稅負。所以在稅務會計領域會延伸出 Tax Planning（租稅規劃）：既然都要繳稅，那我想辦法透過契約或組織形成的方式，盡可能降低稅負。因為既然契約自由、組織自由，那我就盡量少繳稅捐；這往往會成為他們工作上非常重要的重點。從財務規劃到稅務規劃，一路的產業鏈大概就是這樣形成。

但對法律人來講，我們不是說不做這個，而是：法規範強調契約自由跟組織自由沒錯，可是如果你濫用契約自由，我們會把你抓回來。用稅捐規避行為理論，把你的稅捐負擔抓回來，回到跟通常法律形式、契約法律形式一樣的稅捐負擔效果。這個我們往後再來跟各位進一步談，我先在這裡打住。

相反地，在經濟學領域，經濟學比較談大的層面：立法政策的問題。特別是在公共經濟學之外，還有財政學。財政學主要在講國家的收支問題：國家的收跟支，因為一個國家也要財務健康。財政學探討國家財政收支調度與財務有效率運用，這也是經濟學門的一支。

來到法律領域，我們主要是透過國家跟人民之間的法律規範，強調稅捐負擔公平正義的分配，來建構我們學科的特殊性。也可以這樣說：稅法教學其實很常花很多時間在告訴各位，為什麼稅法要這樣規定，以及這樣的規定到底公不公平。

我先用一段時間跟各位談研究稅捐的三大學科：會計、經濟跟法律。我個人認為，對各位同學來講，法律也是稅捐法領域的重要成員、不可或缺。只是很可惜的是，我們在法律背景的科系裡面，除了少數幾個大學以外，到目前為止並沒有固定給予稅法教學；例如北臺灣其他國立大學，有時候就沒有稅法教學。西班牙的法律系，稅法跟財政法是必修領域，所以每一個人基本上都有稅法跟財政法的基本知識。

好，我下課之前很快跟各位講一下第一個主題。

稅捐法規範的外在體系與內在體系

「稅捐法規範的外在體系跟內在體系」各位可能常聽到，但不太知道它在講什麼。

外在體系：金字塔架構

外在體系，簡單來講，就是以稅法為中心，法規範的外在樣子是什麼。

各位一定聽過，法體系有金字塔形結構：最上位是憲法，其次是法律，再下位階是命令。行政機關根據法律，依職權或依法律授權制定一般性的命令；再根據這些抽象性的命令，才去做行政上的行為或整體上的行為。這整體我們稱之為 system，叫體系。以稅為中心，這就是稅法規範的外在體系。

憲法層級與稅法

你看到憲法第 19 條：「人民有依法律納稅之義務。」你也會看到憲法第 143 條第 3 項提到土地增值稅：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」

在法律位階的部分，我們的稅法非常支離破碎，因為稅法是分稅立法。它跟民法、刑法比起來不同：民法跟刑法比較像集合式、統一式的立法——我們有一部中華民國民法、跟一部中華民國刑法。當然會有其他附屬民法、附屬刑法，但主要規範一定回到民刑立法，整個規範結構是集中式立法。之後隨著時代演進，才有附屬民法，例如消保法；附屬刑法，例如海陸空軍刑法；或貪污治罪條例等，但大架構仍是集中式。

分稅立法的破碎性

稅法你看不到一部「統一稅法」，所以稅法在學的時候為什麼比較困難？因為我們沒辦法像民法那樣，拆分出清楚的架構：民法有財產法、身分法；財產法再分債法、物權法；身分法再分親屬、繼承。

這種立法規範架構，我們要感謝前人——上個世代的法律人，為了要讓我們的法治能跟上西方國家，派留學生去歐洲大陸看看英國、看看美國；覺得太難抄，就抄一個比較容易抄的歐陸法系（西德）。我們抄進來的法律體系，民法、刑法都有一點體系感。這個外觀樣子，就叫外在體系。

民刑法的外在體系示例

刑法也是一樣。你學刑法時，有刑總、刑分；刑分裡面，按照超個人法益（國家法益、社會法益）去區別；再談個人法益，從生命、身體、健康到財產。這就是外在體系，是一個邏輯推演。

你去德國學也不麻煩，因為我們這一套跟德國歐陸法系對接；中文翻成德文、德文翻成中文，就直接接上去，幾乎無縫接軌。我去德國留學時，我只要知道什麼叫無因性理論，他講那個我也知道，因為我們在臺灣學過民法，學過物權無因性理論。歐陸法系裡面，這叫外在體系。

稅法很可惜，沒有像民刑法那樣。雖然我很希望會有一個統一的稅法典，但理想永遠都不切實際，看起來不太可能。我們現在是所得稅法、遺產及贈與稅法、營業稅法……這叫分稅立法。分稅立法讓稅法支離破碎，所以教學上真的是有困難。

再加上法律規範往往不足，所以有大量行政命令、行政規則，在實務上填充著大量稅法的規範領域；這也是稅法難學的重要原因：第一，破碎式分稅立法；第二，大量行政規則。民法的行政規則很少看到那麼多，因為民法本身體系相對完整，解釋需要也少得多；但稅法領域就是這樣。

這個叫「天缺」，我也沒辦法。天缺是門檻，你進來對後人是門檻；沒進來對你當然也是門檻，就這樣而已。

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所以歡迎各位進稅法之門。我們先休息一下。

外在體系跟內在體系

回到稅法規範的外在體系跟內在體系。

外在體系的定義

外在體系是一個規範整體態的樣貌。典型的概念法學認為，法規範是一個整體，有如金字塔般：最上位、最基本的是憲法；其次是法律；再由行政機關根據法律，依職權或依授權制定一般性的命令。這種金字塔結構，在法學界概念法學稱之為 system，叫體系。

我們根據結構彼此之間的邏輯關係排列順序，形成的外觀樣貌，就叫外在體系。

民法外在體系的來源

例如民法規範人民跟人民之間的法律關係。我們根據人民之間的法律關係，涉及財產支配、物的支配，以及人跟人之間身分連結，把它分成財產法跟身分法。財產法裡面，再根據我跟你之間的請求關係或對物的支配關係，分成債法跟物權法。這是一種邏輯分類。

這種邏輯分類的傳統，可以追溯到羅馬人。羅馬人厲害的地方，除了努力統一天下，還有用法律來統一。簡單來講，透過羅馬法的查士丁尼法典，讓統治領域範圍內的人，不管民族、文化、習慣如何，都能透過一套體系思考並遵循法規範。

例如在債法裡，各種契約類型，我們用邏輯去排列：物的所有權跟金錢交換，叫買賣；使用權跟金錢交換，叫租賃；人的勞務跟金錢交換，叫僱傭；直接以完成工作物內容為目的，叫承攬……透過這種邏輯分析把契約類型排列下來，形成整體態，直接表彰在法規範形式裡面，這就叫外在體系。

內在體系的定義

那什麼叫內在體系？內在體系是在講：規範跟規範之間，本身有一個依循的原理原則。我們透過價值跟原則來理解。

外在體系是透過法條文字跟邏輯去排列，排出來的外觀樣貌叫外在體系；至於內在體系，我們認為法條是人有意識的創造——你制定一個法條，是想要有一個規範目的：你是為了什麼，而去創造你的價值跟原則。

價值與原則的連結

透過規範目的想要追求、實現的價值與原理原則，排列組合起來，形成規範彼此之間在適用上的關係，這就叫內在體系。

我舉例：民事法最基本的價值是私法自治。私法自治是整個民事財產法的核心價值：任何人對自己的事情，自己完全自主決定的能力。透過原則實現價值，所以私法自治變成核心價值；因此契約原則上要雙方合意、意思表示合致，才產生有效拘束雙方的效力。根據私法自治，我們有契約自由：當事人選擇自由、締結與否自由、內容方式自由——這些各位都學過。

透過價值跟原則所組合起來的規範彼此之間的適用關係，就叫內在體系。所以上面這個叫外在，下面這個叫內在；有點像經脈一樣：外觀樣子叫外在。

稅法外在體系的困境

我們稅法真的缺乏好的外在，因為是分稅立法，因為沒有統一稅法典。不像美國聯邦課稅有一個統一的法典，叫 Internal Revenue Code（IRC），聯邦稅都在一部法典裡面找。那一部法典一千多條，像我們民法一樣一千多條，甚至到一千多、兩千；但至少你要找什麼條文，原則上回到那部法典都找得到。

我們很抱歉，因為稅法長成的過程就是：國家這時候想課什麼稅，就去立法院通過一個法律；時候到了，國家想徵什麼，就去立法院通過立法、舉手。沒有一套很完整的體系，所以外在體系支離破碎。

但是不是因此稅法就不是法律？當然不是。

稅法的共同價值：合法性與公平性

所有稅法都在追求同樣的價值。第一個，徵稅的合法性：難道會因為是所得稅、營業稅或遺產稅就有差嗎？你沒有法律明文規定，可以跟人民要稅收嗎？不可以。

第二個，公平性：不會因為你是分稅立法，稅捐負擔就可以亂分配。明明賺一樣多，兩個人稅負卻一個多一個少；當然，如果兩個人的個人情況真的不一樣，那稅負會不同。但如果兩個都單身，只因為我姓柯就要繳比較多，姓郭就繳比較少，那當然不可以，因為這種分類標準不符合公平正義的稅捐負擔分配標準。

所以稅法雖然沒有像民刑法那麼棒的外在體系，但仍然有最基本的重要價值跟原理原則。也就是接下來第四次、第五次、第六次，我們要跟各位談的基本原則——我在書上寫的稅捐法體系裡面的基本原則。

特別是在分稅立法的情況下，我們還是要提醒各位：法規範是有層次的，下位階不能牴觸上位階。即使你制定的是法律，如果牴觸上位階的憲法原則（例如平等原則），你還是可能被宣告取消。

內在體系的功能

所以對法律背景來講，價值跟原則建構的上下位階關係，就被稱作內在體系。簡單來講：法律是一個整體，你可以看條文跟邏輯，這叫外在；你也可以看價值跟原則，這叫內在。兩個越接近當然越好，但現實上往往有天缺、有差距。

稅捐法秩序的一體性

好，我們接下來跟各位談一下：以稅法為中心所建構起來的稅捐，我們把它稱作「稅捐法秩序」。因為上到憲法，下到各個不同的法規命令跟行政規則，這一個整體我們叫 Einheit，它是德文字眼，叫一體性——Einheit der letzte Ordnung，所謂一體性的法秩序。

對德國人來講，法律是一個有機體，它隨時在適應時代的變化；從而法規範往往要透過法律解釋，甚至必要的時候做法律上的續造，才有辦法去回應現代國家、現代社會對法治國的諸多要求。因此，我們在講法秩序的一體性時，這裡就跟各位談稅法跟其他法律之間的關係。

稅法與民商法的關聯

我先跟各位談跟民商法的關聯。各位往往會覺得稅法好像跟民商法沒有關聯性；其實稅法跟民商法之所以很有關聯，是因為人們通常先透過民商法去形成法律關係。儘管形成的是私法上的法律關係，但這種私法上的法律關係，往往就是稅法所重視的經濟成果。

你賺錢是不是因為你去跟老闆那邊打工、工作賺錢？或是你去跟顧客那邊賣給他一棟房子，賺到錢？你有買賣，你有僱傭契約，你的經濟成果正是稅法所重視的。從而，稅法傳統上不要以為它是公法，它其實跟民法有非常密切關聯：我們透過私法形成的法律關係，會決定你稅法上的經濟成果。

也因此，當稅法重視的經濟成果，跟民法所規範的法律形式一模一樣——法律形式直接帶來經濟成果——這個時候，稅法跟民法是一致的。

濫用法律形式與稅捐規避

但法律形式有時候我們會刻意安排，讓那個法律形式反映不出經濟實質成果。這個時候，稅法上會稱之為「濫用法律形式」。我們不動民法，我們動的是稅法：我們改變的是稅法上的法律效果。

我舉例：一個爸爸想要讓他的孩子今年就拿到四百萬去開店，有四百萬資金可以開奶茶店或飲料店。好，我直接給孩子四百萬。根據遺產及贈與稅法，假設免稅額度是兩百萬——我現在用簡算的方式——我給他四百萬，免稅額只有兩百萬，所以超過免稅額的兩百萬部分要課 10% 贈與稅，也就是要報給國稅局二十萬贈與稅。換言之，我總共付出四百萬給兒子，另外再二十萬給國稅局。各位聽得懂嗎？這是贈與稅。

我就想到：錢賺得很辛苦，給兒子就算了，國稅局又不是我兒子，我幹嘛要給他？那我就用一個法律形成的方式。因為贈與稅免稅是看人的——每人有一個額度——所以我叫我太太坐旁邊來：太太，今天找你來不為別的，只為一件事情。兒子坐對面。

我四百萬要給兒子，我自己先把兩百萬給兒子，這樣用掉我的免稅額。然後我再給我太太兩百萬；依遺產及贈與稅法規定，夫妻之間財產移轉不計入贈與總額，所以這部分免稅。太太再把這兩百萬給兒子，用她的免稅額度兩百萬給他。

這樣聽得懂嗎？我自己兩百萬給兒子；我兩百萬給太太（夫妻間不計入贈與總額，所以不用贈與稅）；太太再兩百萬給兒子。這叫三個贈與換一個免稅。德國稱之為連環贈與。單純一個贈與，你要繳二十萬；懂稅法的人就用三個贈與換你一個免稅。你會不會做？我跟你講你一定會做。就算我教稅法，我也會這樣幹；我不會因為教稅法就不這樣做。擺明了繳稅的是傻瓜笨蛋，所以我一定會：太太你坐在這裡，讓你摸一下就好。

各位都學過民法第721條，指示交付，對不對？給你沾一下，你再給他。我的目的是用兩個人的免稅。

民法上，這三個贈與全部都有效，因為它不是通謀的意思表示。可是稅法上，我們只能用一個免稅。換言之，我太太那一筆贈與要算作我的贈與，從而在我這裡，即使用我太太的免稅，我一樣還是要繳贈與稅。這個叫稅捐規避。

稅捐規避調的是稅法上的效果，不是調民法，所以我們不影響私法自治：私法自治照走，稅法規稅法的經濟實質。各位聽得懂嗎？

私法自治與稅法調整

所以我們不因此影響、干擾私法自治原則。你學稅的人、學私法的人，你不學稅真的好可惜：你不知道你這樣一個經濟、財產的移動，沒有報繳那二十萬，將來被國稅局發現，你看你會怎麼樣。

稅法學習的必要性

所以我認為，學民法的人不學稅真的好可惜。因為你不知道這個經濟活動的安排，稅負怎麼樣；你往往後來才發現，稅負安排才是真正輸贏的關鍵。價格的訂定跟經濟活動成果的安排，如果你事先考慮到稅負擔，你就會做適當的安排。

這也就是為什麼我跟各位講：學民法、學商法的人不學稅很可惜。你學稅你就知道：用買賣、租賃、僱傭、承攬，它的稅負效果差異很大。當你知道差異，你自然就可能去做法律人的 tax planning，不是只有會計師的 tax planning。因為我們熟知法律效果，就知道民法跟稅法可能產生差異。

民法先行性與稅法獨立性

民法跟稅法不是在同一個時間點判斷，它是前後判斷：先做民法上的法律效果判斷，再來稅法上做稅法效果判斷。這叫民法相對於稅法的先行性——先行判斷。

但不是「稅法遵民法」喔，也不是「稅法服膺民法的價值或原則」喔。因為稅法跟民法是同位階法律，沒有非得要遵民法的問題。即使用同一個法律概念，也不一定非得稅法要跟民法採同一理解；要看那個法規範本身。

稅法用語與民法對照

雖然確實多數情況下，我們稅法裡用到身分法相關的專有名詞，會用民法身分法的意義去理解，例如配偶、受扶養親屬。稅上常用的這些身分法字眼，確實多半跟民法一樣：什麼叫配偶，基本上就是民法講的配偶；後來同性婚在《司法院釋字第748號解釋施行法》之後，比照異性婚配偶同樣適用。什麼叫受扶養親屬，基本上也都一樣。

但我要提醒各位：稅法並沒有全然非得一定要跟民法同樣解釋的道理。因為我們是同位階法律。就像「公務人員」這個概念，公務人員任用法、公務人員的保障法、刑法、行政法，各式各樣法律都有用公務人員，難道就一定要誰遵誰嗎？沒有這個道理。法律本身有機、多元，它會依規範目的決定價值，再決定基本原則，進而決定涵攝適用的範圍。同樣的道理，在稅法領域也是。

在財產法相關字眼的使用上，就沒有那麼一模一樣。例如營業裡面的貨物跟勞務的銷售，我們用「銷售」這個字眼，不是用民法的「買賣」；我們常用「交易」、或用稅法自己的語彙。但在概念解釋上，往往還是會用民法概念做比照、對照，來進行涵攝。

遺贈與死因贈與

我再提醒一件事情：像「遺贈」。遺贈在遺產及贈與稅裡面，受遺贈人也是納稅義務人。受遺贈人是透過遺囑指定受遺贈人，還是用死因贈與？死因贈與的受贈與人，也是受遺贈人，這是有解釋空間的。

我再講什麼叫死因贈與：死因贈與就是被繼承人死亡時，因為死亡的原因，受贈與人因此取得財產。舉例：我把自己指定為被保險人，我死的時候你是受益人，你就會領到保險金；你不一定是我的繼承人。也就是我死的時候，經由指定受益人的方式，讓受益人取得保險金給付。

概念上來講，它是因為被繼承人死亡，經由保險契約而獲得保險金給付，所以也可以被認為是被保險人死後所遺留的財產範圍。這是因為目前遺產及贈與稅法第16條第9款規定不計入遺產總額而不課稅，但它本質上是死因贈與：是一筆被繼承人死亡所留下來、給受益人的財產。

我先把這個地方跟各位簡單講清楚。

商法與稅法的連結

民事法之外還有商法。各位想到商法裡面的組織法，像公司法、有限合夥法、合作社法，或商業登記法（獨資、合夥、商號）。各式各樣的特殊組織形態，像證券交易法，你也可以講它是在交易行為上的安排。這些交易行為上的規範，也跟稅法有密切關聯。

例如證券交易行為，我們課證券交易稅，所以因此不課證券交易所得稅；期貨交易行為，我們課期貨交易稅，所以因此不課期貨交易所得稅。

所以稅法跟商法，不管是組織、經濟活動、交易行為，乃至於商業會計——剛剛已經跟各位講過商業會計跟稅務會計的密切關聯性——都具有非常密切的關聯。

接下來我很快跟各位講：稅法傳統上是公法，為什麼？因為它在規範國家對你要錢的法律。上從憲法：你要錢一定涉及財產權干預的問題，對吧？國家怎麼跟你要錢？依據法律規定干預你的財產權，所以跟憲法當然有關聯。

各位同學將來要聲請憲法審查，我們一路打行政訴訟，最後一哩路就是憲法審查。法律系背景的同學不會打憲法審查，我認為很可惜。因為稅法規範很多違憲疑慮：有時候過度、有時候違反依法課稅原則而不明確、有時候不平等。如果你不了解稅法跟憲法的關聯性，就沒有辦法在這個領域裡面，比其他的會計師或律師更有發展的可能性；這是一個非常重要的業務。

我們以前司法院大法官解釋八百多號裡面，有六分之一都跟稅捐有關。雖然憲法訴訟法一百一十年施行以後，到現在一百一十四年已經四年了，目前只出了三號跟稅捐有關的解釋，很少。我自己個人認為，是因為大法官們相對對稅法比較陌生，所以很多都不受理，沒辦法的事情。

好，回過頭來：稅法跟行政法有什麼關聯？稅法非常典型地——尤其是稽徵程序——是行政程序的特別法。簡單來講，稅捐稽徵法是行政程序的特別法；依據特別法優於普通法的原則，原則上優先適用。除了稅捐稽徵法作為行政程序特別法以外，稅捐的行政執行原則上也是用行政執行法：稅捐稽徵機關把公法上任務具體化成稅捐債權債務關係以後，一路下來都是行政程序、行政執行程序，都跟行政法有密切關聯性。

所以傳統上稅法被歸類為公法，理由就在於：特別是在行政處分、行政程序的做成，以及行政救濟程序，都是按行政處分的結構，跟行政法有密切關聯性。

因此，稅法是一個關聯民商法、憲法、還有行政法的跨領域學門：它是不同類科綜合的一個學門。

稅法與社會法

稅法跟其他法律也可能有關聯性。我先簡單談第一個：跟社會法。

稅法大致上是針對「有能力繳稅」的國民；社會法原則上針對「比較沒有能力照顧自己」的國民。所以一個是給、一個是收：稅法是收錢的法律，社會法是給錢的法律。基本上在德國，收錢是公法債務、給錢也是公法債權，都是公法上的法律義務關係。德國的公法三支：一個是社會法、一個是租稅法，另外一個才是其他行政法。

我們國內原則上可以這樣理解：在探討生存權保障時，稅法跟社會法有非常密切關聯。因為我們會有所謂「基本生活費用不課稅」原則；他們那邊有「生存最低費用／最低生活費」。你如果賺不到最低生活費，可以請求國家給你補助。所以稅法跟社會法是一體兩面：一部分國民有能力照顧自己，原則上就課稅；另一部分國民沒能力照顧自己，社會法用補充性的方式提供協助，讓他們有機會在這個國家活下去。

簡單來講：因為有稅捐國的財政基礎，社會國才做得起來。

沒有柯格鐘就沒有孫迺翊。這裡我開玩笑一下：沒有我們財稅法，就沒有你們社會法；因為沒有我們「錢的資助」，就沒有你們「分錢」的可能性。不要跟孫老師講。

稅捐國的財政基礎，就是社會國的財政來源。簡單來講，我們向有能力的人要錢、取得稅收，國家再分配給需要國家協助的人；所以稅捐國是社會國的財政基礎，這個先跟各位講到這裡。

稅法與環境行政

第二個，稅法跟環境行政有密切關聯。因為在環境行政法裡面，國家對環境污染或製造環境負擔的行為，會採取管制手段：直接管制、間接管制，第三個手段叫公課手段。

• 直接管制：直接管理排放行為。
• 間接管制：不直接碰排放／污染行為本身，而是透過周邊管制，例如工廠設立許可、污染標準、環保標章標準、產品製造的許可標準等，來間接規制。
• 公課手段：在直接排放行為上加上一個經濟負擔；排越多的人付越多錢，製造越多環境負擔的人就負擔越多。

這被稱為外部成本內部化：你製造越多外部環境負擔，我們把它轉成內部負擔，讓它更符合對價原則。你製造越多外部環境成本，就要付出更多代價。這也就是所謂皮古稅（外部成本內部化）。在法律裡面，我們把它稱之為污染者付費原則，或造因者付費／造因者負責原則。

稅法與經濟行政

最後我講經濟行政法。經濟行政法跟稅法，往往在「稅捐優惠」領域會重疊。因為在許多經濟領域裡，國家會鼓勵一些行為，例如文化產業、教育、文化、公益慈善、科技創新等，通常會透過稅捐優惠去提供獎勵，讓人們盡可能往這些方向投入。

在環境行政法裡面，常出現的是稅捐負擔加重、加重稅負的手段：除了直接管制、間接管制之外，公課手段通常是加重負擔。但在經濟行政法裡面，稅收往往是拿來「減少稅捐負擔」：例如你做科技創新的投資、研發，或做文化教育、慈善公益等國家鼓勵的行為，原則上可能就有稅捐優惠。

不過稅捐優惠在稅法裡面往往會怕：開了門就收不回來，開了一扇門就可能被過度優惠。也就是過度給予稅捐優惠，造成資源分配扭曲。學理上也常常對「過度稅捐優惠」很有困難：我們很難以公眾的身分，對國家不當稅捐優惠措施提起行政訴訟去制止。

我舉例：文化產業其實也是備受爭議的領域。有些文化活動可能值得鼓勵，但有些文化活動本身已經很能賺錢；如果已經很能賺錢，還要再給大量稅捐優惠，就可能是一種資源分配扭曲。

所以第二個部分，我大概跟各位介紹：以稅法為中心，跟其他法律領域——民商法、憲法、行政法、經濟行政、環境行政，乃至於社會法——都有關聯。

另外還有一個，我剛剛講一講忘記提：稅法其實也跟刑法有關。

稅法與刑法

在德國的國家考試裡面，有一個選考科目叫「經濟及租稅刑法」。刑事科目裡面，你選自己的專業類別時，有一個叫經濟刑法：像詐騙、違法吸金等經濟犯罪。租稅也屬於廣義的經濟犯罪：因為他騙的對象不是私人，他騙的對象是國家。

但租稅刑法在臺灣幾乎沒人學、也沒人問；包括刑事法領域研究的人也很少。有一個蠻關鍵的原因：我們的租稅刑法，因為稅捐稽徵法第 41 條的規定，在司法實務上一個判例，被不當限縮。

租稅刑法實務困境

簡單來講：司法實務對租稅刑法的構成要件行為做了不當限縮，所以現在實務上因逃漏稅捐判決有罪的案例很少、非常少。我自己稍微做了一下統計，國內一年判決逃漏稅捐罪被判有罪的不到 200 件；而且這 200 件裡面多數都是 6 個月以下有期徒刑。簡單來講：你逃漏再多稅捐，看起來都不會被抓去關。

這跟德國比起來真的是天差地。德國逃漏稅捐罪每一年統計是 2 萬人以上，而且很多都是政治人物、體育界明星。體育界明星賺最多錢，也最容易逃漏稅。怎麼逃漏？就是要求款項不要付到德國境內帳戶，而是付到瑞士、盧森堡，或海外的巴哈馬群島等地；用假名放在那裡，明明是他的所得。在德國，這就構成逃漏稅捐。

德國的逃漏稅捐罪是一個非常嚴重、也非常受重視的犯罪行為。德國政治人物不一定會因為小三、不倫事件下臺，但會因為逃漏稅捐下臺。臺灣則因為司法實務不當限縮稅捐稽徵法第 41 條構成要件範圍，所以我們幾乎沒有人做太多跟逃漏稅捐相關的研究，這其實是蠻可惜的。

稅法發展方向與法律人著力點

我個人認為，有幾塊領域屬於法律人要發展的方向。

• 第一塊是 tax planning：你可以從遺產及贈與、個人綜合所得稅，一路往企業的營利事業所得稅跟營業稅努力，這當然是法律人要努力的方向。
• 第二塊是釋憲、憲法審查：這是傳統法律人能做的。
• 第三塊我認為是租稅刑法。

但租稅刑法，因為我們現在還困在民國 72 年跟 74 年最高法院的一個判例跟決議，還困在上個世紀，走不出來。現在實務上會判逃漏稅的，多數是用《商業會計法》（商會法）第 71 條的規定，所以你看到實務上大多數案例是「財報不實」，而不是用「逃漏稅捐」。雖然檢察官起訴時通常財報不實跟逃漏稅捐都會一併起訴，但兩個保護法益根本不一樣。

《商業會計法》保護的法益，是財報的使用者——外部使用者、財務報表的外部使用者；逃漏稅捐罪保護的法益，則是國家的稅捐債權。學過稅法就很清楚，學過刑法也知道「法益」：每一個法條想要保護的對象，就叫法益。

所以稅捐國庫債權的保護，是稅捐稽徵法第 41 條，不是《商業會計法》第 71 條。這兩個保護法益不一樣。

但問題是：我們現在幾乎都用《商業會計法》。我舉一個例子你就知道差別：只要是不使用《商業會計法》的財務報表——例如我不做《商業會計法》的財務報表——假設我逃漏稅捐，你難道能夠用《商業會計法》來辦我、起訴我財務報表不實嗎？我就不做財報了，我幹嘛還會有《商業會計法》第 71 條規範的問題？

所以稅法跟刑事法的部分，我們大概先談到這裡。接下來有幾個比較抽象的問題。

稅法的法源與位階

我現在很快跟各位講一下：憲法、法律、命令，在我們的法規範裡面，稅法位階大致分三個層級：憲法、法律、命令。

憲法裡面跟稅有關，最重要的當然是：

• 憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」
• 憲法第15條（財產權保障）：人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。

另外，憲法第143條也會提到跟課稅、土地有關的規範：第1項涉及地價稅的意涵，第3項明文提到土地增值稅。這一段我在「所得稅法四」（禮拜四早上那堂）會跟各位講土地增值稅、憲法第143條第3項的部分；但在這裡，地方稅法總論，我們先抓住憲法第19條的「依法納稅」。

憲法位階還有另外一塊是中央地方財政權劃分，憲法第107條、第109條、第110條這幾個條文，這個我會在第七次上課的時候跟各位講。

法位階的法規範（也就是法律）這一層，因為我們的稅法是分稅立法，所以比較支離破碎，大致上就是這樣。

實體法與程序法概覽

程序法

除了各稅的立法以外，我們有關於稅捐稽徵程序的法律。程序法這一塊，最重要的有兩部：

• 納稅者權利保護法（納保法）
• 稅捐稽徵法（稅稽法）

這兩部是我們在稅捐稽徵程序裡面最重要的稅捐稽徵程序法。

除此以外，民國88年制定的行政程序法，是課稅處分最主要適用的程序法規範；課稅程序所適用的程序法規範，大概就是這樣。

因為我們分稅立法，沒有統一性的法律規範，所以很多時候就變成要個別去看：每一個法律領域，到底適用哪一套程序規範；課稅的部分就是這樣。

實體法，稅捐分類：主體與客體

我們來講實體法。因為是分散式立法，所以實體法看起來就是一部一部、分開放。

如果按「稅捐主體」分：

• 個人：綜合所得稅、遺產稅、贈與稅
• 企業：營業稅、營利事業所得稅（營所稅）

但我自己在「稅捐法秩序」裡面比較常用的分類，是按「經濟交易流程」分成四個階段。我時間關係很快念過去：

第一階段是所得產生階段（資本跟勞動力投入）。屬於所得稅類的，包括：

• 綜合所得稅（綜所）
• 營利事業所得稅（營所）
• 土地增值稅
• 房地合一稅
• 所得基本稅額（合併在所得稅體系裡面談）

第二類是財產稅（不動產與特定財產）：

• 地價稅
• 房屋稅
• 使用牌照稅

第三類是交易稅：

• 證券交易稅
• 期貨交易稅
• 契稅
• 印花稅

第四類是消費稅（一般消費與特種消費）：

• 一般消費稅：加值型及非加值型營業稅
• 特種消費稅：貨物稅、菸酒稅、娛樂稅、特種貨物及勞務稅（特銷稅）

所以你如果按主體分，大概就是個人、企業；你如果按客體（或按交易流程）分，大概就是我剛剛這樣一個比較完整的實體法分類。因為分稅立法，我們的稅法在體系上比較破碎，但每一個你基本上還是可以找得到規範上的位階。

雙邊租稅協定

我們還有所謂的雙邊租稅協定。

臺灣跟很多國家或地區簽了避免雙重課稅（特別是避免雙重所得稅課稅）的協定，例如臺灣－德國、臺灣－日本、臺灣－新加坡、臺灣－越南等等，跟主要貿易往來國家簽的，屬於法律位階。

命令位階與其他法源

法律之下，我們還會分成：

• 法規命令
• 行政規則（解釋函令也屬於行政規則的一種）
• 職權命令（行政機關依職權發布，但不涉及人民權利義務關係的一般性命令）
• 地方自治稅捐條例

稅法領域真的非常多職權命令。

另外還有一個叫自治稅捐：透過地方稅法通則，地方會公布地方自治稅捐條例，它屬於命令位階。

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法源位階小結

所以總結你可以先把它整理成：

• 憲法、
• 法律（程序法與實體法，另外加上雙邊租稅協定）、
• 再來是命令（法規命令、行政規則、職權命令，以及地方自治稅捐條例）。

現在聽起來有點亂，沒關係，回去想一想、整理一下：這就是我剛剛說的外在體系。

我們今天先到這裡。下個禮拜我會很快解釋一下目的性法律解釋方法跟法律續造。