W04 0923｜法律解釋、實質課稅、法律續造與稅法憲法審查
稅捐規範與憲法審查
我們今天會談稅捐實務上一個非常重要的部分，也就是稅捐規範或裁判的憲法審查。這會是本次上課的重點。
會涉及一些與憲法有關的內容，特別是稅法與基本權之間的關聯，以及稅法中最重要的一個原則——量能課稅原則。今天的重點會放在這裡。
上週有些地方還沒談完，我想先利用前面半小時補充。這部分雖然不直接只屬於稅法，但因為稅法本身也是法律的一環，所以接下來談的內容其實是所有法律都適用的，包括稅法在內。
外在與內在體系回顧
上週提到法律的外在體系與內在體系。
所謂外在體系，是透過法條與法律邏輯所建構出的金字塔式規範結構，也就是法規範體系。最上位是憲法，其次是法律，再來是命令。
憲法雖然正文只有十九條（本編），但例如第 143 條特別針對地價稅與土地政策稅作明文規定。作為最高位階的基本法規範，憲法具有最高效力，拘束全國各機關，也拘束立法者。
中間位階是法律，一般稱為制定法，由立法院通過並經總統公布。在法治國家原則下，行政與司法都必須依法行政、依法裁判。制定法除憲法外，對全國各機關與人民都有拘束力。
但在稅法領域，我們採取的是分稅立法，而非像民法、刑法那樣的集中立法。
分稅立法下的法規結構
程序法的層次關係
因為分稅立法，我們大致區分為程序法與實體法。
程序法主要散見於：
- 納稅者權利保護法
- 稅捐稽徵法
- 行政程序法
原則上適用順序為：
- 納稅者權利保護法優先適用
- 其次為稅捐稽徵法
- 再來才是行政程序法
行政程序法雖然制定時間較晚，但在性質上，稅捐稽徵法屬於稅捐稽徵程序的特別行政程序法，因此依特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法優於行政程序法。若稅捐稽徵法未規定，行政程序法始得補充適用。
依《稅捐稽徵法》第 1 條規定：
稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。
因此在稅捐稽徵程序中，稅捐稽徵法被設定為優先適用之法。
各稅法中的程序規範
各稅法除了實體規範外，也常包含部分程序規範。例如未來會談到所得稅法、營利事業所得稅、房地合一稅等，各自都有其程序性規定。
理論上，各稅法中的稽徵程序規範應屬於稅捐稽徵法的特別法。但因為《稅捐稽徵法》第 1 條自行宣示其優先適用地位，實務上形成以下適用順序：
- 納稅者權利保護法
- 稅捐稽徵法
- 各稅法中的程序規範
- 行政程序法
此見解亦見於最高行政法院 109 年度裁定。雖然我個人不完全認同，但依法論法，目前體系上是如此。
若依較為嚴謹的法律邏輯，我會傾向認為：
- 納稅者權利保護法
- 各稅法之程序規範
- 稅捐稽徵法
- 行政程序法
這樣的排列在理論上較為一致。
統一稅法典的可能性
如果我們能將稅法體系完整建構，其實是有機會形成統一稅法典的。例如美國的 Internal Revenue Code（IRC），聯邦課徵的內地稅大多集中於其中，除關稅外，所得稅、營業稅、遺產稅等皆屬內地稅。
我國目前採分稅立法，因此體系較為分散，但理論上並非無法整合。
命令位階與職權命令問題
行政法上一般區分：
- 法規命令（有法律授權）
- 行政規則（無法律授權）
但在稅法領域，歷來存在大量與人民權利義務有關的行政命令。這類命令在學理上稱為「職權命令」。
理論上，自民國 88 年行政程序法制定後，不應再容許職權命令存在。但稅法領域中解釋函令極多，且往往涉及人民權利義務。
因此在法律性質上，常難以區分究竟屬法規命令或行政規則。尤其財政部體系下的函令，常未依中央法規標準法所定形式發布，導致體系混亂，也增加理解困難。
內在體系：目的、價值與基本原則
內在體系，是透過法律目的導出價值與基本原則，進而建構整個法律體系。
例如稅捐的本質是國家向人民取得財源。國家要向人民收錢，可以，但必須符合基本價值。
第一，課稅必須經人民代表機關決定。
第二，必須符合公平原則。
從歷史發展來看，國家從封建時代君主主權，逐漸轉變為人民主權。當國家由人民依其共同意志所組成時，國家向人民課稅也取得正當性。
國家任務可從最小的「夜警國家」談起——僅負責治安與國防。再往左推進，國家功能擴張，甚至涵蓋人民從出生到死亡的一切照顧。若推至極端的共產社會，所有財產歸國家或公社所有，理論上也不再需要稅捐。
但只要國家仍承擔公共任務，就必須取得財源，因此課稅具有必要性。
量能課稅原則
課稅必須依法，這是租稅法律主義。其次，在價值層面上，最重要的是公平。
「國家是我們的，為什麼我出得比你多？」
這就導出量能課稅原則（ability to pay）。
依《納稅者權利保護法》第 5 條規定：
納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇。
法律發展已從概念法學走向價值法學。法律並非全然中立的機械適用，而是在解釋與適用的最後階段，往往涉及價值判斷。
當兩種解釋可能導出截然不同結果時，最後所做的選擇，其實就是價值的選擇。法律體系中所呈現的，正是當代社會對相關問題的價值決定。
法律解釋與法律續造導入
接下來我很快跟各位講一下：規範的目的、法律解釋方法與法律漏洞（法律續造）的概念。
我不太確定各位在學法學方法或學民法的過程中，有沒有學過「法律解釋」跟「法律續造」這兩個概念。你可能會從民法第一講就聽到一句話：民事原則上依法律；法律無規定者，依習慣；無習慣者，依法理。這個「無習慣則依法理」，就是法律續造的一種功能。
所以法律的操作適用，基本上先從法律解釋開始。當法律解釋在文義上已經走到一定限度可及、但仍出現規範漏洞時，就透過法律續造去填補，把漏洞補起來。
我現在談的其實是純粹法學方法。稅法作為法律，同樣適用這一套；只是稅法有它自己的特殊性，但方法本身是所有法律共通的。
我們前面講過：法規範透過法條、邏輯排列的是外在體系；透過價值與原則建構的是內在體系。那首先要知道的是：立法者制定法規範時，是用文字去編列、編排，告訴你「發生什麼情況，你要做什麼事情」。
法律概念與解釋標的
法律解釋通常從文字開始。文字裡面當然會有標點符號，有時候還會有計算公式（例如營業稅法裡面的計算式），但這些先不談；我們先談「文字」。
通常我們把法律中的文字，轉成我們稱之為「法律概念」。法律裡面除了敘述性文字之外，大多數名詞本身都可以視為法律概念。
法律概念是解釋的標的：在法學方法上，法律解釋所要解釋的，就是法律概念。至於敘述性文字，通常依一般人的理解去掌握它的意思即可，本身比較不會構成解釋上的核心問題；反而是法律中用作構成要件、效果、權利義務安排的那些名詞，才會成為「法律概念」而需要被解釋。
法律概念的三類
法律概念一般可以分成三類：
- 分類概念（也有人稱典型概念）
- 類型概念
- 不確定法律概念
不確定法律概念
不確定法律概念，通常蘊含某種需要判斷的內容。以稅法為例，稅法常用到「常規交易」這種文字：什麼叫常規？法律本身未必直接下定義。你在適用「常規交易」時，必須依適用當時的交易常規狀態去判斷，所以它本身沒有直接、固定的定義，這就是不確定法律概念。
分類概念（典型概念）
不確定法律概念的相對對照組，會有分類概念。分類概念（典型概念）是指：你對這個概念的掌握，直接來自於自然語言、自然理解，界線相對清楚。
例如「自然人」：像你我這樣的人。那機器人是不是自然人？AI人工智慧是不是自然人？這些問題會讓你看到，立法者使用的字眼，往往來自於我們對現實世界的直接判斷。自然人這種概念，通常被認為界線較清楚，所以稱之為典型概念／分類概念。
再例如「成年人」：用年齡作為一個清楚的標準。滿 18 歲就是成年人，具有完全行為能力。即使心智未必成熟，法律仍然以 18 歲作為明確界線；差一天未滿 18 歲，法律效果就不同，買賣、租賃、僱傭契約的效力可能要經法定代理人承認才確定。這類用清楚標準切分、界線相對明確的，就是分類概念／典型概念。
類型概念
在法律領域裡面，用分類概念或不確定法律概念其實是少數；大多數法律概念屬於類型概念。
類型概念怎麼來？立法者觀察社會中的各種現象，用文字去描述這一類現象的總和。例如買賣、租賃、僱傭：民法立法者看到「金錢與所有權交換」這種社會現象，就把它描述成買賣；看到「使用權與金錢對價交換」，就描述成租賃。這是一種類型化思考，把社會現象轉成法律文字。
稅法亦然。稅法大量使用類型概念去描述要課稅的對象：包括主體、客體、稅基的描述等。例如「交易行為」在稅法上常用；在營業稅裡面又會用「銷售行為」。看起來交易像一次性的買賣；經常性的買賣就變成銷售。這些都是用類型概念去描述課稅所要掌握的社會、經濟現象。
所以你會看到一件事：法律幾乎永遠需要解釋。因為概念往往不是一開始就被特定下來；只是需要解釋的程度，有多有少而已。
- 如果碰到分類概念，解釋空間相對小。
- 如果碰到不確定法律概念，本來就要依適用時的社會交易常規或經驗法則判斷。
- 即使只是類型概念，也需要解釋，因為它在描述社會現象，界線與內涵仍需被掌握。
像稅法裡的「營業人」「營利事業」「執行業務者」等，都不是你看文字就可以完全理解的概念，仍然必須透過法律解釋來操作與適用。
納保法第 7 條與解釋方法
納保法有一個條文很有意思：它幾乎用一個條文把稅法的法律解釋方法講出來。你以為它只是在講稅法，其實它是在告訴你：稅法的法律解釋方法，跟一般法律解釋方法是一模一樣的。
那個條文就在納保法第 7 條第 1 項。
解釋方法：從文義到目的
涉及租稅事項之法律，其解釋要怎麼做？納保法第 7 條第 1 項是這樣寫的：
- 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
我把它拆解一下：
租稅法律主義與文義解釋
「本於租稅法律主義之精神」，最直觀的就是從文義出發：你用了什麼文字、放在什麼脈絡底下，它的前後文、上下文、整體脈絡，都要一起看。
體系解釋
同樣是「本於租稅法律主義之精神」，你不能只抓一個詞，而是要放回法條所在的章節、相關條文、制度安排去理解；這就是體系解釋。
歷史解釋（立法目的的來源）
「依各該法律之立法目的」，這裡會牽涉到立法者當初基於什麼動機提出草案、經過什麼討論、最後形成現在的文字。這是歷史解釋的方法。
目的解釋（衡酌經濟上之意義）
「衡酌經濟上之意義」，因為稅法在掌握經濟成果、掌握經濟現象的實質，所以在解釋法規範時，要從稅法所要掌握的經濟實質作為依據，這就是目的解釋法。
合憲性解釋
以及最後「實質課稅之公平原則」。因為公平原則來自憲法上的平等，透過憲法平等原則，具體實現為「實質課稅之公平原則」，所以最後一個解釋方法稱為「合憲性解釋」。
《納稅者權利保護法》第 7 條第 1 項，雖然看起來是在談稅法的法律解釋，但它體現的其實是所有法律解釋通用的：
- 文義解釋
- 體系解釋
- 歷史解釋（也可稱主觀目的）
- 目的解釋（以客觀目的做考察）
- 合憲性解釋
因為文義、體系有可能導出與歷史、目的不太一樣的結論：歷史是主觀目的，目的解釋是客觀目的；文義與體系也可能不同。有時候文義會走「當然解釋」，有時候是「反面解釋」，可能導出截然相反的效果。這時候最後就透過合憲性解釋，去控制、去選取、去採用最符合憲法意旨的規範解釋，讓法的生命可以透過解釋延伸下去。
法律解釋與法的生命
法律曾經在某個時間點由立法者創造出來；透過法律解釋，我們讓法律本身有生命存在。你一定聽過「法律是有機體」：文字創造以後，法律的適用會開始脫離文字創造者本身，然後透過法律釋義學，讓法律繼續活到現在。
不然上個世紀的法律怎麼可能在現代社會仍然能被適用？例如民法、刑法，甚至可以推回到上個世紀、乃至歐陸法系十八世紀末以後的法典傳統。那些法律規定到今天仍然可以用，靠的就是法律解釋：法律解釋讓文義得以產生現代的精神。
我們剛好藉由《納保法》第 7 條去談稅法解釋方法，但這些方法其實也就是一般法律解釋方法。
實質課稅原則
第 7 條第 1 項：法律解釋面
《納稅者權利保護法》第 7 條第 1 項：
- 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
稅捐實務上常把這一項視為「實質課稅原則」在法律解釋面向的依據。
第 7 條第 2 項：事實認定面
《納稅者權利保護法》第 7 條第 2 項談的是事實認定：
- 「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
稅捐實務上最常拿來談「實質課稅原則」的兩個條文，就是第 7 條第 1 項（解釋）與第 7 條第 2 項（事實認定）。
經濟實質與所得歸屬
要解釋「經濟實質」，我先跟各位講：人們是透過民商法去形成彼此間的經濟作為，例如買賣。銷售也是一種買賣行為；對賣方來講，經常性的買賣就是銷售行為。
所以在第 7 條第 2 項的判斷裡，所謂「經濟實質」或「實質課稅原則」，原則上要考慮的是：
- 先看法律形式（例如買賣這種法律行為本身）
- 再看法律形式以外的一切經濟實質，作為最終判斷的依據
法律形式本身就會帶來一定程度的經濟實質效果。譬如買賣：賣的人可能因此獲益，買的人則獲得消費物品。只是稅法上考慮的經濟實質，不只停留在民法法律形式所表彰的內容，還要更進一步考察法律形式以外的一切經濟實質。
我舉例：甲把東西賣給乙。甲賺到錢，隨即把甲賺到的錢交付給丙（背後的金主）。那這一筆所得到底要歸甲，還是歸丙？
再講一次：甲賣東西給乙，法律形式上買賣契約締結在甲跟乙之間，所以有買賣行為。甲獲得利潤（收入大於成本、費用）後，隨即把利潤成果交付給背後的金主丙。這時候我們在考慮「誰是所得者」時，不只看法律形式上買賣契約的賣方是誰，也會考慮：
- 甲可能是所得歸屬者
- 丙也可能是所得歸屬者（如果丙才是真正金主，甲只是出名承擔法律形式上的風險）
這就叫實質課稅原則：第 7 條第 2 項所說的「實質經濟利益之歸屬與享有」，就是要看法律形式，也要看法律形式以外的經濟實質（例如甲把利潤轉交給丙）。
實質課稅原則的結論與量能課稅
如同剛剛的例子：在稅法規範上，我們用文義、體系、歷史、目的解釋，最後用合憲性解釋來解釋法規範；而對事實的認定，則是用法律形式以及法律形式以外的一切經濟實質去考察。
不管你是在法律面的實質課稅（第 7 條第 1 項），或事實面的實質課稅（第 7 條第 2 項），最終目的、最終價值就是追求：誰賺到錢，誰要繳稅。這也就是量能課稅的基本方向。
所以各位要清楚：稅法規範的解釋方法與事實認定的結構是分開的。稅法使用大量類型概念與不確定法律概念，因此需要解釋：文義、體系、歷史、目的，最後用合憲性解釋去收斂到最符合憲法意旨的解釋；而個案事實上，像甲受丙指派、甲自己沒錢、丙才是金主，甲用名義去交易、賺到的利潤隨即轉交給丙，甲只是「過水」。這時候在「取得所得者」的判斷上，稅法會依法律形式以外的經濟實質去看歸屬與享有，從而丙可能是所得稅的納稅義務人。
這一套考察法，也有人稱為經濟觀察法。稅法非常注重經濟實質；和民法相比，民法當然也注重經濟實質，但民法更著重法律形式本身所表彰的經濟實質。稅法則會再更進一步，去判斷是否存在「實質經濟利益之歸屬」給別人的情況。
有時候你看不出來當事人間有明確約定，但例如甲根本沒有能力、可能只是受金主指示去進貨、再賣給乙，利潤隨即轉交給丙。這時候所得的歸屬者，稅法上就可能直接判斷為丙，丙應該是所得稅的納稅義務人，而不是甲。當然，國家也可能先依法律形式對甲課所得稅，但甲往往不是真正最後歸屬者、可能沒錢繳稅，於是就可能轉向依實質課稅原則請丙繳納所得稅。國家的稅捐債權只有一個，但到底向甲行使或向丙行使，要靠對經濟實質歸屬與享有的判斷。
這就是第 7 條第 1 項（法律解釋）與第 7 條第 2 項（事實認定）兩個不同層次的問題。
法律續造的概念
最後談法律續造。法律解釋從文義開始，接著體系解釋，再參考立法目的（歷史）以及在適用當下的客觀目的（目的解釋），最後用合憲性解釋去收斂。但不管怎麼解釋，法律都有它的最大可能性：文義可及的範圍。
文義不可及時，我們就只能開始決定要不要做所謂的法律續造。法律續造建構在立法者存在規範漏洞：法律沒有用文字去掌握它，因此產生規範漏洞。當存在規範漏洞時，法律適用者除了做法律解釋外，還可能在一定限度內做法律續造來填補漏洞。
法律續造的方法
各位在學民法時應該聽過幾種續造方法：
- 比附援引／類推適用：法律文字只講 A，但 B 跟 A 同類、同者同之，雖未明文規定 B，仍可類推適用。
- 舉輕明重：規範已處理較輕的情況，價值上更重的情況沒有理由不受同樣拘束。
- 舉重明輕：規範已處理較重的情況，較輕的情況也沒有理由不適用。
同類者比附援引；有輕重者，就看是舉輕明重或舉重明輕。這些把適用擴張到文義以外的方式，就是法律續造。
因此，法律續造是建立在：立法者文義規範有缺陷，而我們考察後認為立法者可能無意中創造出規範漏洞。這個模糊空間，就是法律續造可能運作的地方。
稅法中的類推適用爭議
到了稅法，問題就變得更困難。因為稅法是在干預人民財產、限制人民財產，作為干預行政法，可不可以做類推適用或法律續造，向來備受爭議。國內、德國都有很多不同看法。
國內通說（主流見解）大致認為：類推適用不是不可以，但必須以對人民有利者為限，也就是有利納稅義務人者才可以類推適用。相反地，如果是不利於納稅義務人，原則上不可以用比附援引／類推適用來做法律續造。主流見解意味著，大多數學界看法是這樣；我個人不太完全是這樣的看法。
對不利納稅人的法律續造
至少就我個人認為，稅法不只是單純干預人民財產、作為干預行政法；稅法也非常著重負擔公平合理的分配，也就是稅捐負擔平等分配。
如果某種稅捐的法律續造確實增加人民的稅捐負擔，結果上是不利於納稅人；但如果可以確認這是立法者無意中製造出來的規範漏洞，我認為就可以填補。也就是說，法律續造導致對納稅人不利的結果，仍可能被允許，因為那是規範漏洞、是立法者無意產生的規範缺陷，所以可以透過法律續造把它填補起來。
稅捐規避理論作為例證
最重要的證明，就是我們在實務上、立法上承認《納稅者權利保護法》第 7 條第 3 項「租稅規避」理論的存在。租稅規避理論就是一種承認稅法會有漏洞：我們容許法律的適用者（行政與司法）透過租稅規避理論的使用來填補漏洞，而且結果是對納稅人不利的。
因為租稅規避最後的判斷結果是要納稅者補稅，所以一定是對納稅者不利。據此我會說：多數學者的說法在邏輯上是矛盾的——一方面在學理上說對納稅人不利的法律續造不允許；另一方面又承認租稅規避理論存在。
《納稅者權利保護法》第 7 條第 3 項原文是：
- 納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。
結論：漏洞可補，空間不可補
稅捐規避作為反例
租稅規避（第 7 條第 3 項）就是對納稅人不利，因為它是叫納稅人補稅。納稅人透過他的意思自治、法律形式去安排，結果最後稅沒有減少，你不承認，你要求他補稅；補稅難道不是對納稅人不利嗎？
但我們很多學說、甚至一些法院判決，邏輯上又說：對納稅人不利的類推適用、對納稅人不利的法律續造不被允許，只能對納稅人有利。結果另一方面又認為租稅規避理論是存在的，甚至從第 7 條第 3 項（或釋字 420）去認為實務上一直存在租稅規避理論。那就回到問題：既然租稅規避是對納稅人不利的補稅結果，你怎麼又能說「對納稅人不利的法律續造」一概不允許？
所以我的結論是：只要是規範漏洞，就可以用法律續造去填補；而填補漏洞並不必然只能導出對納稅人有利的結果。你可以填補漏洞、結果對納稅人有利；也可以填補漏洞、結果對納稅人不利。關鍵在於：這裡到底有沒有漏洞。
- 有漏洞：可以法律續造；不必先以「對納稅人有利／不利」作為可否的分類。
- 沒有漏洞、而是空間：立法者有意給人規劃的空間，就不是洞；不是洞就不能補。
最典型的、顯示「對納稅人不利的法律續造仍可能被允許」的例子，就是租稅規避理論。
節稅、避稅與空間
最後我提醒各位：如果不是漏洞，而是空間——立法者有意給人們做規劃的空間——那就不是洞；不是洞就不能補。
所以我把今天第一個小時做一個簡單總結：
我們稅法如同其他法律，除了標點符號以外，主要是透過文字運作。文字除了描述性文字以外，這些具有規範意義的名詞，我們稱為法律概念。法律概念裡面：
- 分類概念：大致不太需要解釋（解釋空間相對小）。
- 不確定法律概念：本來就需要依適用時的常規、經驗法則去解釋與判斷。
- 類型概念：本來也就需要解釋。
所以我們需要法律解釋法。依第 7 條第 1 項的結構，我們有文義、體系、歷史、目的、合憲性等解釋方法。
事實的認定則是第 7 條第 2 項：不只考察民法上的法律形式所帶來的經濟實質，也考察法律形式以外的一切經濟實質。所以法律與事實雙重都在考察經濟實質。因為稅法是一個掌握經濟實質、找到誰有能力付稅之人的法律學門。
稅法的最高價值叫量能。白話講就是：
- 誰做生意，誰繳營業稅。
- 誰賺到錢、誰賺到那筆利潤盈餘，誰繳他該繳的所得稅。
這裡沒有什麼「只能對納稅人有利或不利」的解釋法分類。因為我們就是考察誰實際拿到錢：沒有拿錢的人不要繳所得稅；有拿錢的人要繳所得稅。
接著，法律解釋之外，若文義不可及，就要看是漏洞還是空間：
- 若可評價為漏洞（立法者無意創造出來的漏洞），我認為可以法律續造。法律續造可能是比附援引（類推適用），或是舉重明輕、舉輕明重。
- 但不會存在「只能對納稅人有利的舉重明輕／舉輕明重才可以；對納稅人不利的就不可以」這種分類。租稅規避理論（第 7 條第 3 項）就是非常明顯的證據：納稅人明明採用一個合法形式，只是繞路而已，結果你叫他補稅，這結果就是對納稅人不利；理由在於我們認為他在個案中濫用法律形式，是鑽漏洞的方法，所以把他抓回來補稅。
但如果那個地方立法者本來就給你空間，這時候我們不認為是濫用，而是合理使用意思自治／私法形成自由來安排你的稅捐負擔，這種行為就叫節稅。
節稅與避稅區分
各位要開始辨別稅法裡面很重要的「節稅」與「避稅」差別。
節稅就是使用合理相當的法律形式，去使用稅法給你的「法外空間」。例如一年有多少免稅額，這就是法律給你的空間。你如果愛你的孩子，每年春節包給他 244 萬，免稅、完全免稅，這就是空間。
你要讓你的孩子將來 18 歲那一年就有幾千萬，很簡單：你每一年過年就給他壓歲錢，244 萬免稅，全部不用繳稅。這就是空間啊。
爸爸給 244，媽媽也可以給 244，所以一年可以拿多少？我隨便算一下，450 萬好不好？10 年 4500，18 年將來可以拿多少？將近……你回去算一算。
回去趕快找爸爸看看，搞不好你爸爸很有錢，他不告訴你。每一年喔：
「爸爸，我從課堂上學到說，每一年都有壓歲錢，你有沒有這麼多錢？」
「我過去幾年都沒有給我這麼多，今年也趕快補給我。」
各位做參考。
那我們先到這裡。下一節課就開始談第四週的稅法規範審查與平等原則。
憲法審查
第四週要跟各位談稅法規範的憲法審查，以及裁判的憲法審查。
我們上週提到：法律是一個整體，我們稱之為一體性的法秩序。稅法是國家跟人民要錢之法，所以我們希望這一整套法規範在價值上彼此能相互連貫，這就叫稅捐法秩序的一體性。
稅法是「要錢之法」，你是透過稅法規範跟人民要錢；行政機關為了執行稅法規範，會透過行政處分來跟人民要錢。人民可能會拒絕，因為你的稅法規範如果在法治國原則裡面有缺陷，例如法治不完備、立法在法律適用上不完整，這時候就會透過司法機關來裁判。
從稅法規範到課稅處分
行政機關透過具體的行政處分去實踐稅捐法規範，所以我們在這裡首先要談的是：規範一體性的維持，主要是透過稅捐法規範的憲法審查。
法規範理論上像金字塔般的整體圖像，但實務上往往會出現：
- 特別的制定法可能抵觸憲法的要求（例如抵觸憲法上量能課稅原則的要求）
- 特別的命令可能抵觸上位階法規範
- 法規範彼此間相互抵觸
- 不明確
- 溯及適用
這些情況，往往都會先透過行政機關作成行政處分，也就是課稅處分，去跟人民要錢。於是具體事件裡面就會出現一個具有公法上規制效力的行政處分：告訴你在什麼時間以前要繳多少數額、什麼稅目、多少稅額，繳到國庫。
行政機關為了執行稅法規範，對人民作成行政處分；這個行政處分因此對個別具體的對象（也就是納稅人）產生規制效力。你不繳，可能就會有不利益：國家可能去就你的財產查封、拍賣，可能限制你出境，欠稅的話會被限制出境；你的行動自由就可能受到拘束。
行政救濟與行政訴訟
人民對這樣的課稅行政處分不服，就要提起行政救濟。行政救濟稍微複雜，因為有訴訟前置程序：復查、訴願，之後才是行政訴訟。
在行政訴訟裡面，我們處理的是行政處分的合違法性。行政法院的法官在個案裡主要審查行政處分是否合法，做法律適用時也必須依法裁判，不能任意法外裁判。
簡單來講，行政法院在審酌時，要以法律文義為始、以法律文義為終：個案解釋法律、個案認定事實，才得出裁判結果。最大限度就做到法規範；如果認為有漏洞，要嘛去做法律續造的填補，不然就像多數學者說的：有利的可以、不利的不行。自始至終，法官也受到稅法規範的拘束。
合憲性解釋的極限與法官聲請
普通法院或行政法院都可以做合憲性解釋，方向只能取向於盡可能符合憲法意旨的結果；但最大限制是：文義不可及時，你不能得出明顯違反文義的結果。當你怎麼解釋都得不到合憲結果，法官就要停下來，轉向憲法法庭。
這種情況，在我們體制上允許裁判的法官依《憲法訴訟法》第 55 條，就法律位階法規範向憲法法庭聲請憲法審查。第 55 條規定：
- 「各法院就其審理之案件，對裁判上所應適用之法律位階法規範，依其合理確信，認有牴觸憲法，且於該案件之裁判結果有直接影響者，得聲請憲法法庭為宣告違憲之判決。」
也就是說，行政法院的法官或普通法院的法官，如果對「法律位階」法規範形成違憲的合理確信，而且會直接影響個案裁判結果，就可以聲請憲法法庭宣告違憲。
但普通法院與行政法院本身沒有違憲宣告權，不能因為自己覺得違憲就拒絕適用制定法；我們不像美國那樣，普通法院可以自行做違憲拒絕適用。我國法治底下，唯一有違憲宣告權的是司法院憲法法庭，違憲宣告權是專屬於憲法法庭的。
人民聲請：窮盡救濟程序後的憲法訴訟法第 59 條
如果法官沒有聲請，認為法律沒有違憲，就一路判到底；一路判到底都是你輸。這時候你可以在窮盡救濟程序之後，因為結果對你不利、你的憲法上權利受到損害，依《憲法訴訟法》第 59 條聲請憲法審查。第 59 條規定：
- 「人民於其憲法上所保障之權利遭受不法侵害，經依法定程序用盡審級救濟程序，對於所受不利確定終局裁判，或該裁判及其所適用之法規範，認有牴觸憲法者，得聲請憲法法庭為宣告違憲之判決。」
- 「前項聲請，應自用盡審級救濟之最終裁判送達後翌日起之六個月不變期間內為之。」
重點是「窮盡救濟程序」：如果你在前面行政處分的救濟程序沒有打完就放棄，對不起，你不可以直接回頭對規範做憲法審查的聲請。你必須把所有救濟程序走完；窮盡之後仍然無法獲得有利結果，才以憲法上的權利（基本權）受到侵害為由來主張。
憲法審查的標的與程序
人民作為聲請主體，在窮盡救濟程序後，可以選擇的方式大致有兩種：
- 第一種：以裁判本身作為標的，聲請裁判憲法審查。理由是：司法機關沒有做它該做的合憲性解釋，導致我在個案裁判裡被司法機關用違憲的裁判方式侵害，所以第一個救濟標的是裁判。
- 第二種：除了裁判憲法審查以外，還可以就法規範一併聲請。法規範又分為法律位階法規範與命令位階法規範；你可以把後面的稅捐法規範一起列為憲法審查的標的，讓憲法法庭一併審查：裁判有沒有做到保護人民基本權、立法者或公布命令的行政機關有沒有做到保護人民基本權。
實體裁判與終局裁判的辨識
各位作為法律人，聲請憲法審查時一定要把標的倒出來：到底是哪一個裁判、哪一個法規範。裁判必須是「實體裁判」的確定終局裁判。
例如某案在北高行作成實體判決，上訴到最高行時因為沒有遵守期間而被裁定駁回；這時候實體裁判是北高行的判決，而不是最高行的裁定。作為窮盡救濟程序裡面的確定終局裁判，要以實體裁判作為聲請標的。
同樣地，司法裁判是根據法規範作成的，那你要具體指明：所依據的是哪一個法規範，是法律位階，還是命令位階。你若沒有具體指明，憲法法庭就會不受理。
所以在憲法審查聲請書裡面，你要具體表明的事項有點像民事訴訟要寫清楚訴訟標的一樣：我們這裡要寫清楚程序標的——哪個司法裁判、哪個稅法規範（法律位階或命令位階），你到底指摘哪一個東西違憲。這是第一步。
稅捐基本權：財產、平等、自由
接下來第二步，要看這些來自國家干預行為（立法），或司法機關該作而未作出的憲法解釋，究竟侵害了哪些基本權。我們就以稅法脈絡下最常被設計、被拿來審查的基本權，快速說明。
稅捐是金錢給付義務，原則上一定涉及財產的干預，所以憲法法庭在稅捐規範審查裡面，最重要的基本權之一就是財產權。
那為什麼還會有平等權的問題？我們現在來談。
平等權的內涵
平等權談的是「平等對待」：
- 兩者相同，應給予相同對待（等者等之）。
- 兩者不同，則應依其本質與類型，給予必要的區別對待（不等者依其性質而不等對待）。
所以「不等者等之」、或全面機械式的「一視同仁」並不是平等原則；同樣地，沒有理由的區別對待，也違反平等原則。
稅法中的平等權優位
在稅法裡面，為什麼平等權會成為最主要的基本權之一？因為稅法雖然涉及財產權，但它通常不是把你的財產全面繳殺、全部徵收乾淨；稅捐多半是部分性徵收，例如你賺到錢，國家跟你課所得稅、分一杯羹，不會把你賺的錢全部拿走。
真正引發爭議的常常是「比較」：為什麼在同樣或類似情況下，我要繳這麼多、別人卻不用？
例如：
- 我同樣賺 100 萬，為什麼我要繳 5 萬所得稅？
- 他也賺 100 萬，為什麼他連一毛所得稅都不用繳？
稅法在比的，是兩個人之間是否受到不平等對待。也因此，在美國、德國的稅捐規範審查起手式通常先從平等權開始。雖然稅捐本質上是金錢給付義務，理論上可優先以財產權作審查標準，但德國、美國的影響也使得臺灣的稅捐規範審查（以及裁判憲法審查）往往直接先從憲法第 7 條的平等權出發。
所以我們的憲法審查第一個順位，通常先做平等權審查，接下來才談審查標準與審查密度。
平等審查密度（美式三重審查）
平等原則在國內憲法學界多數主流看法，是所謂美式三重審查密度。稅法規範涉及平等權的審查，通常採低密度的合理關聯性（目的正當、手段與目的具有合理關聯），就可認為符合平等原則。
這種三重審查密度背後的分類思維，是看平等權背後牽涉的基本權類型：越是思想性的基本權（例如言論自由，尤其政治性言論），越可能採高密度審查，要求更嚴格的關聯、最小侵害等。
相反地，稅捐事項平等權背後多被認為主要涉及財產權，財產權被視為非屬重要基本權，且稅捐事項被認為是財政事項，國家被給予較高度的立法與行政形成空間，因此在稅法審查裡通常採寬鬆、低密度的合理關聯性審查：目的只要正當，手段與目的有合理關聯即可。
背後的思考邏輯就是：平等權背後所涉及的基本權重要性，會影響審查密度。
自由權干預的例子
雖然稅法審查起手式常從平等權開始，但不代表稅法不會涉及其他自由權受干預的問題。
例如欠稅可能被限制出境，這就涉及出入國境的自由，是自由權干預的典型例子。
合併申報與資訊自主權
我再舉一個例子：婚姻自由也可能受干預。因為我國所得稅申報制度是強制合併申報，結婚之後原則上要跟配偶合併申報所得。至於所得額怎麼算是另一回事，但至少申報要合併。
你可能會覺得合併申報有什麼不利？合併申報意味著你要把所得告訴對方：我在哪裡賺多少錢，報稅時出去就是一個申報戶，所以稅捐相關資訊要告知另一方，讓另一方把你的所得一併申報。
更進一步，稅捐機關為了讓報稅方便，甚至可以讓你用自己的自然人憑證插卡後，把合併申報的配偶與受扶養親屬的所得資料一次全部拉出來、全部呈現。也就是說，我只要用自己的自然人憑證插卡，就可能把合併申報範圍內的資訊一次全部拉過來。
這就涉及人民資訊自主權的干預；同時也可能形成對婚姻自由的一種影響：如果你覺得我賺多少錢為什麼一定要讓另一半知道？我不能結婚後維持婚前各自申報的狀態嗎？在我國稅制上原則不容許你分別申報；你要分別申報往往必須以分居等制度安排作為前提。只要居住在同一屋簷下，稅制通常要求合併申報，資訊就融合在一起，對方就可能以納稅人身分取得並申報這些資訊。
相較之下，德國結婚後仍可維持婚前各自申報的狀態；你只是要不要申報你有一個配偶在而已。這是德國法制跟我們不太一樣的地方。那這當然也會牽涉資訊自主權：因為你必須把所得資訊提供給對方一起申報。
所以我們談到平等權之外，也有自由權干預；由於稅捐是金錢給付義務，當然也涉及財產權干預。
夫妻合併申報與制度保障
最後談婚姻與家庭的制度保障。
在釋字第 696 號解釋之前，我國夫妻不僅強制合併申報，而且舊制在你如果取得非薪資所得時很不利。釋字第 696 號以前，夫妻合併申報制只有薪資所得可以分開來；如果你取得的是執行業務所得、營利所得等，原則上要合併計算兩個人的所得，再去適用累進稅率。
假設你們兩個都是執業人員，例如律師、會計師或醫師：
- 釋字第 696 號以前，若兩人取得的是執行業務所得（或營利所得），兩人的所得要合併計算，再適用累進稅率。
- 例如一個人賺 200，假設稅率 20%；兩個人加起來變 400，稅率可能立刻跳到 40%。
請問這對婚姻有沒有鼓勵？用膝蓋想都知道不是鼓勵。因為累進稅率下，兩個人所得加總適用更高稅率，當然就會有婚姻制度保障是否被破壞的問題。
制度性保障概念
婚姻跟家庭依照大法官歷來的解釋，我們現在一一簡單列出：釋字第 362 號、第 552 號、第 554 號，一直到釋字第 696 號、釋字第 712 號。這幾號解釋一路以來，幾乎都附述一句幾近相同的話：婚姻與家庭為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障。幾乎都一模一樣。
婚姻跟家庭，是社會裡面的最小單位。現代社會是由很多人組成的；在組成社會之前，首先兩個人的結合是婚姻。家庭是兩個人以上，也可能是不同親等之間的結合。婚姻與家庭為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障，就是說婚姻跟家庭本身受憲法保護。
這一種「受憲法保護」的概念，我們稱為制度保障或制度性保障。這不只存在於婚姻家庭這種制度，有些公法上的制度也受制度保障，例如自治團體。所以你會在一些大法官解釋裡看到，地方自治團體也受憲法保障。
制度保障與基本權
簡單來講，受憲法保障的標的有兩類：
- 基本權
- 制度
為什麼有這種區別？這個概念很大一部分是從德國來的。德國人在二戰之前發展出來：受憲法保障的有兩個，一個是基本權，一個是由基本權主體所建構的制度。這些制度從傳統文化歷史走來，先於國家而存在，國家不能破壞。
基本權則是由威瑪憲法所創設，所以當時的理論是：基本權可以由法律去形塑內容，制度反而不可以。二戰之後的德國基本權理論又倒過來：基本權反而是憲法自己本身也不能去動的；制度則是為了維護進入制度的人們的基本權。制度本身不成為保護目的，制度是為了制度裡面的人而存在。
所以婚姻作為制度保障的標的，它要保障的其實是進入婚姻的那兩個人。婚姻被保障，但二戰以後的理論強調：保障的不是那個制度本身，而是進入制度的人。人才是目的，才是憲法所要保障的對象。
這兩個人不管是異性，或者你認為的同性伴侶，他們在制度裡都應該平等；他們是構成這個制度不可或缺的一部分。德國二戰以後的基本權理論認為：制度終極目的仍然是人。
我用大學自治作例子。大學是一個制度；大學自治作為制度，保障的是進入大學裡面的誰？
- 我跟你：作為教師，我的教學自由與學術自由，在大學制度保障下獲得更高程度的保護，避免來自校方或教育部的不當干預。
- 各位同學：你們的學習自由也受到保護。簡單來講，我不能強塞你不想修的科目；你在大學裡有選課、學習的自由。當然每個大學有教學容量與系所屬性限制，例如我們是法律系，不可能教你每一個 AI 技術細節，但制度保障的概念大致如此。
所以制度在基本權之外，作為一個獨立被保障的標的，這就是制度保障的概念；但制度仍然是在保障進入制度的基本權主體的基本權，這是二戰以後從德國沿襲過來的制度性保障概念。
制度保障的德國理論與我國脈絡
制度性保障在美國裡面沒有，他們主要只有基本權的概念。德國自己發展出制度保障；而我國憲法學界受德國憲法學界強烈影響，所以你在剛剛那串釋字（362、552、554、一路到 696、712）才會看到那種看起來「行禮如儀」的句子。
嚴格來講，婚姻跟家庭的制度保障，就是讓進入婚姻跟家庭的這些基本權主體，他們的自由權、財產權、平等權，在這個制度裡面獲得更好的保障。
- 進入婚姻的人：男女（或伴侶）彼此對婚姻有同樣自由的權利。
- 在制度裡的成員：其財產、平等與各項保護，原則上應該一致。
- 家庭主要是指親子之間、不同世代之間的家庭成員；家庭也受制度保障。
未成年子女所得合併申報的例子
我再舉一個可能侵害家庭制度保障的例子：未成年子女所得怎麼報稅？
未成年子女有所得，算作父母的所得，跟父母自己的所得合併計算，適用累進稅率，一定會對家庭成員構成不利，因為沒辦法讓你拆開來。
你可能會想：未成年子女有可能賺很多所得嗎？現在的 YouTube 這麼發達，搞不好你的小孩賺斗內都比你多。我就看過有父母親專門幫自己的孩子當經紀人，每天拍小朋友玩樂，帶他到處旅行。到底誰賺得多？在這個世代不一定。
重點是：你賺到那麼多錢，制度設計卻要求你要跟爸爸（父母）合併，所以你們家會因此付更多稅，因為它不讓你拆開來。
夫妻部分，我們在釋字第 696 號之後已經走到某些可以拆開的方向；直系成年子女也可以選擇分開申報，因為成年子女已經是獨立個體，可以自己分開申報。但我們現在對未成年子女仍然要求強制合併申報，而且合併計算的制度幾乎沒有分開計算所得等可能性，所以一定會對家庭產生強烈的稅捐負擔加重效果。這會構成對家庭制度保障的侵害，我個人認為。
等我小孩當網紅賺到錢，國稅局給我課稅，我會回頭告他。
但我一定會輸，因為現在法律就沒有讓你分開的空間。
然後你可能就會看到報紙頭條：「臺大稅法教授打稅法訴訟輸」。
不過我還是要窮盡救濟程序：一路打完，窮盡以後我才能去做法規範或裁判的憲法審查；不然我要幹嘛？
你聽得懂嗎？我不窮盡救濟程序，我怎麼去做法規範跟裁判憲法審查？所以我當然要去打。你不要囉嗦說怕我輸——怕完以後，窮盡完救濟程序，我才能去打憲法審查。
如果有同學有興趣，你可以往這個方向去做：看你是不是先有小孩，小孩又當網紅賺很多錢，這時候你就有機會在歷史上留名當聲請人，創造一個「未成年子女可以選擇分開申報」的可行性。
那我們今天先到這裡。下個禮拜再跟各位稍微講一下，各項基本權彼此之間的位置、以及量能課稅原則的部分，再繼續說。