W05 0930｜稅法中的基本權保障、平等審查與量能課稅

稅法與憲法審查

稅法規範與憲法秩序

上個禮拜還有一些重要的地方沒有特別說完。
我想把第四週、第五週的部分，稍微用一個表格或架構的方式，重新做整理。

在我們的法秩序意識底下，一個非常重要的問題，就是如何讓稅法規範所形成的「法秩序狀態」，能夠融入到憲法，作為國家的基本法，它的整體法秩序的一環。

憲法審查是任何法治國家基本上都必須要做的事，也是司法權非常重要的功能。
你看主要的法治國家，不管是分散性的憲法審查（像美國），或者是集中型的憲法審查（像日本或德國），臺灣基本上也是模仿德國集中式的憲法審查。

普通法院，包括最高法院跟最高行政法院，不是不能做憲法審查，只是他們沒有辦法宣告違憲，他們可以做合憲性的解釋。這個我們在第三週課堂上，有跟各位提過。

所以稅法的憲法審查，是各位作為法律人非常需要了解的。因為我們的稅法並不永遠都是對的。
你要記得，稅法雖然是立法者制定的，但立法者制定的規範，不一定永遠符合公平正義、符合法治原則。這也是為什麼需要司法權來抑制脫疆野馬的立法權。

不要以為立法一定公平。立法其實永遠可能被影響，可能被遊說，就像上個禮拜講過的；有可能是因為立法者對事物的認識不夠全面，理解不足，因此做出違反法治國基本原則的一些相關規範。

窮盡救濟程序與憲法審查

因此，稅法的憲法審查在我們的法秩序裡，法官可以做憲法審查。特別是當他確信所依據的法規具有違憲的確信，沒有疑慮，而有確信的時候，他就要轉向憲法法庭，聲請裁定、聲請釋憲、聲請憲法審查。

如果是人民要聲請憲法審查，原則上要先窮盡救濟程序。這在上禮拜講到的憲法訴訟法第59條裡面有規定，你要窮盡救濟程序。理由在於，如果在這個過程當中，也就是行政爭訟的救濟程序裡，不管是最高法院或最高行政法院，透過合憲性解釋，就讓你獲得基本權保障，那你當然不需要再去向憲法法庭，訴諸所謂的基本權保護。

正是因為一路下來，最高法院、最高行政法院，下轄各法院，基本上沒有做出合憲性解釋，導致人民的基本權利無法透過普通法院和專業法院的究竟體系來保障，國家才要有一個最後的手段，來保障人民的基本權。這個就是我們所稱的「稅法的憲法審查」。

在我們國內做憲法釋義學教學的時候，很少提到怎麼去寫一個憲法審查的聲請書。各位在學校簡報或教材上看到，往往只是形式化的聲請書。當然有相關條文規定。

德國的釋義學教學其實很簡單，通常就是三階。你一定要談到，到底涉及到哪些基本權。稅法規範涉及的基本權，我現在稍微羅列一下，這也是上個禮拜有提過的。

稅法涉及的基本權

大致整理六個基本權：

平等權
財產權
自由權
繼承權
生存權
家庭制度保障

第一個是稅捐負擔平等，也就是平等對待的權利。
所以稅法規範首先通常被憲法審查涉及的基本權，一般來說是平等權。

但稅捐必定涉及到財產的金錢給付。稅捐本質上就是金錢給付。這在第一堂課就提過，稅捐是第一種金錢給付。金錢給付當然涉及人民的財產權干預。

財產權干預一般來講，只要不是全面剝奪、不是違反比例原則的過度課稅，基本上就還算合憲。否則它會違反比例原則。

因此，平等權加上財產權，成為第一個優先被審查的對象。理由在於，除非課稅已經到全面剝奪，把你賺來的錢全部都課走，這樣當然就是違反比例原則。

我們很多年沒有看到這種全面剝奪的案例。剛好在113年憲判字第11號，出了一個跟繼承權有關的案件。這是我教學研究這麼多年，好不容易看到的一個個案。我很開心，因為「絞殺稅」的例子實在非常少見。

理由在於，一個國家的立法者通常不會輕易做出如此極端的規範。但偏偏我們的立法者就真的做了。所以才會有這個113年憲判字第11號的案例。我待會會跟各位講，為什麼這個案子被稱為「絞殺稅」，以及它的意義。

比例原則與半數理論

回過頭來說，一般來講，稅捐只要不是將人民的經濟活動成果全面絞殺，用比例原則是審不出什麼具體界線的。簡單來講，比例原則沒有辦法告訴你，國家介入到什麼程度叫「過大」。

因為國家的任務，從夜警國到福利國家，只要不走向共產主義社會，不是全面性剝奪，把人民的財產完全拿走，全部人都進入人民公社，那其實就很難說課稅是「過度」的。

德國在1995年曾提出過一個叫「半數原則」或「半數理論」。這在葛克昌老師的書上也會看到。半數原則聽起來是說，我要剝奪你的所得，但不能超過一半，這樣就算合憲。

它的最大意義在於，課稅原則上不要超過經濟活動成果的一半，這就是「半數」。但問題是，在德國釋義學裡，這個理論一直有爭議。

半數原則與其否定

1995年的財產稅判決，聯邦憲法法院提出了「半數原則」。它的理論基礎來自德國基本法第14條第2項，規定「財產權的使用要兼顧公益」。這和民法裡「財產權行使要兼顧公序良俗，不得濫用權利」的概念類似。

然而，這個理論過於活絡，連德國的財稅法學界都不一定採用。到2006年，德國聯邦憲法法院第二庭正式指出「我們沒有半數原則」，等於否定了它。也就是說，1995年提出過，但2000年以後就不再使用。

所以國內有人談到半數原則，好像很好用，但實際上德國自己也沒有貫徹。如果半數原則成立，國家的課稅只能課一半，那麼北歐很多高稅負國家都會違憲。因為在這些國家，人民工作所得超過一半被課稅是常見的。高福利國家必然意味著高稅負，這是無可避免的。

比例原則不可能簡單定義為「超過半數就違憲」。因此我在課堂上也不太提這件事。因為連德國人2000年以後都不採用，我們沒有必要在學理上強行主張必須使用半數原則，這是說不過去的。不過，比例原則仍可推出「絞殺稅禁止」：如果國家透過稅捐，將人民經濟活動成果全面徵收，財產權保障就蕩然無存，這樣必然違反比例原則。

關於絞殺稅禁止，我們已經大致談過。大部分個案並未到達「絞殺」的程度，爭點多落在平等對待問題。這就是為什麼平等權會優先於財產權，甚至優先於其他自由權，成為憲法審查的主要標的。

稅法涉及的基本權（續）

此外，有時候還涉及生存權、繼承權，甚至家庭制度保障。我大致整理了六個基本權，但由於課堂時間有限，只能挑幾個重要的說明。如果有興趣，可以去看我寫的《稅捐法秩序》一書。因為這裡牽涉到多個基本權之間的關聯性，需要較多時間去理解。

課堂上只能快速瀏覽，所以待會會簡單介紹。第一個層次是：在釋憲聲請書上，你一定要具體寫明涉及的基本權。如果沒有具體指明，只是泛泛說「跟某個基本權有關」，憲法法庭的答案通常就是「不受理」。

憲法法庭沒有義務替你開庭闡明，告訴你到底是涉及哪一個基本權。這和行政法院或最高法院不同，那些法院有「闡明義務」，必須釐清法律關係。但憲法法庭沒有這種義務。你寫不清楚，就是你自己的問題。

國家干預行為與憲法審查

接下來我們來看第二個，國家干預行為。我有跟各位提到，上次上課時國家的干預行為，表現在法規階的法規範，也就是稅法，還有命令位階的法規範，也就是法規命令。在《憲法訴訟法》通過以後，多增加了一個裁判。因此，只要是行政規則，命令位階的法規範，是指法規命令。因為司法原則上還是受法規階法規範授權制定之法規命令的拘束，依法裁判的範圍，仍然讓行政法院原則上要遵循法規命令而為裁判。

行政規則與憲法訴訟法前後差別

所以我們在這裡講的命令位階法規範，主要是指法規命令。至於行政規則，特別是在《憲法訴訟法》制定以前，也就是在大法官解釋的時代，那個時候的行政規則，是可以作為釋憲審查的標的。以前的解釋還並可以，但《憲法訴訟法》實施以後，不可以。《憲法訴訟法》實施以後，這些行政規則，會由司法裁判承接。只要司法裁判沒有拒絕適用，裁判本身就會變成憲法審查的標的。

以前大法官解釋時，行政機關的解釋函令是一種具普遍拘束性的行政規則，法院可以表示同樣的見解，但法院自己的裁判本身並不會變成憲法審查或憲法解釋的標的。我們仍然是以行政機關所做的解釋函令作為釋憲審查的標的。簡單來講，司法院大法官解釋時，可以將行政機關依法規所做的解釋函令、行政規則作為憲法聲請的審查對象。

但是，在110年《憲法訴訟法》修正通過以後，從那個時間點開始，如果行政法院在裁判當中沒有拒絕違憲、違法的解釋函令，那這個裁判本身就會變成憲法審查的標的。

國家干預行為的三種類型

所以國家的干預行為：

立法者制定的法位階法規範。
行政機關依立法者制定之授權而制定的法規命令。
→ 行政機關的法規命令也受憲法審查，作為審查的對象。
機關做成的實體終局裁判。
→ 也是憲法審查的對象。它體現出國家的立法、行政跟司法，全部都受憲法具基本法規制效力的拘束，這才是一個法治國家。

因此，在憲法審查的時候，聲請人應該要具體指明，哪一個是憲法法庭審查的程序標的。如果沒有具體指明，我沒有闡明照顧保護你的義務，你就自己承受不受理的結果。你要寫清楚，你要指出憲法審查時針對哪一個規範，認為哪裡違反了憲法秩序的基本原則。如果沒有具體指明，那就只能不受理。

德國的二階審查與客觀性標準

德國的憲法釋義學，或者德國參加國家考試的法律系學生，遇到憲法審查題目的起手式，就是一個一個寫，全部列出。沒寫，就代表你沒有意識到那裡是問題。在德國的國家考試裡，這是一個客觀評價標準。該有的基本權討論沒寫，你拿1分剛好。該寫的完整結構都有寫，你拿高分也是剛好。它不會因為老師見解不同，就有不同的分數。答案裡會公布：本件涉及到哪些基本權。你有沒有討論？沒有討論是你的問題。

即使沒有涉及，我也會帶過一句話。萬一公布答案裡涉及到這一點，而你沒寫，就算你死定了。這就是德國考試的要求。

二階審查，你要具體指明到底是哪一個國家的哪一條規範。立法者制定的哪一條規定？是前段還是後段？是第一句還是第二句？德國的精細程度，就是要你具體指明。就好像我們《民法》第184條第1項和第2項，它們是不同的請求權依據，你不能泛指。

命令位階的法規命令，也要具體寫清楚是哪一號的法規命令。所有的法規命令基本上都有編號。

至於裁判，必須是終局實體裁判。如果只是程序不受理的裁判，不是實體裁判。必須窮盡救濟程序，經過終局實體裁判，才是憲法審查標的。例如，如果上訴不合法，被最高法院裁定駁回，那你就要回頭以高等法院或高等行政法院的終局實體裁判作為憲法審查的標的。

老師舉例：在113年憲判字第11號裡，起訴的訴訟代理人就寫錯了。幸好憲法法庭法官好心，和另一個案子合併審查，就算了，沒有嚴格追究，沒有用嚴格的程序審查。不然本來可能不受理。聲請人二的案子他是用最高行的程序駁回來作為憲法審查標的，剛好涉及《遺產及贈與稅法》第15條第1項第1款，剛好和聲請人一案重疊，所以合併審查。

因此我提醒各位同學，要盡量精細、具體指明哪一個才是憲法法庭審查的標的。

形式合憲性與依法課稅

接下來進入審查基礎。所有的法規範，基本上先進行形式合憲性審查。形式合憲性有點像程序審查，下位階的法規範要看是否牴觸上位階。命令位階的法規範，如果沒有上位階法規範的明確授權，就是違憲。這叫做形式法治。在我們憲法裡面，叫「依法課稅」。《中華民國憲法》第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」。

在德國，這涉及「重要性理論」與「國會保留」。不是所有稅捐事項都能由行政機關透過法規命令規定。重要的稅捐事項必須由立法者制定法來決定。在台灣，我們沒有這麼強烈的重要性理論。我們只有一般法律保留，沒有清楚區分。超出細節性、技術性事項時，行政機關才可以用行政規則。我們沒有很清楚地體現德國那種「重要性理論」。

所以我們的實務是：形式合憲性，就是審查下位階的法規範和裁判，不可以直接形成人民稅捐上的權利義務。如果沒有法律根據，單純依裁判形成人民稅捐上的權利義務，這就是違憲。違憲在哪裡？違在「依法才能課稅」。相反地，「依法才能免稅」。司法機關不能擴張法律所沒有規定的稅捐優惠。即使這對人民有利，結論上看起來有利，但依法才能課稅，其反面就是依法才能免稅。

因此在一般法律保留底下，至少要有制定法或受立法者授權的法規命令。行政規則乃至司法裁判，無權給予人民法律所沒有的稅捐利益。稅捐優惠不全然是給付行政，它是課稅構成要件的反面規範，所以適用一般法律保留。

違憲稅捐優惠的例子

我現在舉一個很典型的例子：在我國實務上，從事性工作者不用繳納所得稅。這沒有任何法律依據，純粹來自行政機關，也就是財政部直接稅處的前身，在大陸時期民國26年的解釋令說：「從事娼妓者免於課稅。」這個就是違反法律，額外給予稅捐利益。

它跟軍教人員免稅不同。軍教人員的免稅有法律依據，但娼妓免稅只有一個行政機關的解釋函令，沒有法律根據。

軍教人員免稅與性工作免稅的差異

因為軍教人員免稅在100年以前，是立法者給予的法律明文規定。當時《所得稅法》第4條第1項第5款、第2款規定軍教人員免稅。
但從事性工作並沒有法律明文規定，純粹是透過行政機關而給予的「法外施恩」。這個行為本身，是違反「依法課稅」與「依法免稅」原則的。

各位可以思考，為什麼從事性工作的人不用繳所得稅？到目前為止，仍然可以在所得稅的解釋彙編裡看到。財政部每年編的解釋函令彙編，仍然有效施行，所以性工作者不用繳所得稅。

這也曾在一段時間裡成為議題：當時禁娼規範下，有一些運動團體提出「願意繳稅，來代替讓性交易行為合法化」。我作為稅法老師只能說：有賺錢就要繳稅，與是否性工作無關。

你付出勞務賺錢，就要繳所得稅。
你提供性服務賺錢，在稅法上與其他勞務賺錢沒有差別。
所以要不要繳稅，與工作的合法性無關。

當然，我這樣講，會被批評。但道理一樣：

違章建築要不要繳房屋稅？當然要。
販賣毒品要不要繳所得稅？要。
走私菸酒要不要繳所得稅？要。

因為正常進口的菸酒都要繳稅，哪有說「走私就不用繳」？合法性是管制規範的問題，但稅捐只問你「有沒有賺錢」。

所以：

違章建築，即使建築法規定要拆除，那是建築法的問題。對稅來說，它仍是「房屋」，就要繳房屋稅。
稅與合法性是兩回事。

稅法只要求一件事：你賺錢，就繳你該繳的稅。

訴訟缺席的問題

這也引申出來一個問題：為什麼軍教人員免稅和性工作者免稅，法律地位不同？為什麼後者沒有訴訟？為什麼一直都沒有人就此提出訴訟？各位可以去思考，這背後的原因。

我不給各位「標準答案」，只是提醒：既然如此，為什麼沒有爭訟？沒有人去關心？

形式合憲與實質合憲

第一步，我們先看「形式合憲」：

有法律明文規定，才能課稅。
只有法律明文規定，才能免稅。
這就是形式法治國。

第二步，再講「實質合憲」：
也就是稅法規範通過「依法課稅原則」檢驗以後，接下來要檢驗它涉及到哪種基本權，然後用相對應的審查基準。

涉及平等權，就用平等原則。
涉及財產權、自由權，在德國，就要用比例原則來檢驗。

德國與美國憲法審查標準

在德國，特別是涉及財產權跟自由權的案件，一般採比例原則作為憲法審查基準。
但在稅捐領域卻有例外，因為稅捐不同於一般財產權或自由權。我們國內在憲法審查上，多數是用平等原則，而且套用了美式的「三重關聯性審查」。

美國的三重關聯性審查

在美國的三重關聯性審查基準下：

稅捐涉及財產權干預，屬於財政、社會、經濟事項。
因此，立法者有比較高度的立法形成空間。
所以在稅捐法規範的憲法審查中，起手式就是「合理關聯性」，這是最低的審查基準。

合理關聯性審查的要求：

目的必須正當。
手段與目的之間有合理關聯即可。
原則上推定合憲。

因此，一般稅法規範宣告合憲的機率相對高很多。這與言論自由或政治性言論自由不同，後者往往要用高密度的審查基準，導致違憲疑慮更高。

合理關聯性與實質關聯性

合理關聯性審查不代表必然合憲，只是推定合憲。仍可能被判定違憲。例如：

釋字第722號【單獨執行業務者計算所得選擇權責發生制案】。
釋字第745號。

這兩號解釋都是在合理關聯性審查下，仍然推出違憲結論。

但如果案件涉及財產權以外、被認為更重要的基本權，審查基準就會上升到「實質關聯性」。

實質關聯性的情況

生存權
- 生存權在《中華民國憲法》第15條裡與財產權並列，是獨立的基本權。
- 若稅捐規範同時涉及生存權保障，就會提升為實質關聯性審查。
- 例如：釋字第694號、696號、701號。
- 在這些案例中，審查基準從合理關聯提升到實質關聯，目的必須是「重要的」，手段與目的之間也必須有「實質關聯」。
婚姻與家庭制度保障
- 在釋字第696號裡，就有涉及婚姻與家庭制度保障。
- 這個制度保障的概念，來自德國憲法學。德國人認為，婚姻與家庭早於國家存在，是社會形成的基礎，所以應受憲法保護。
- 其他受制度保障的還有大學、地方自治團體等，因為德國的歷史文化傳統形成了這些制度，德國憲法也予以保障。

美國與德國的差異

美國憲法並不承認「制度保障」這個概念。
但在台灣，釋字第696號中，可以看到美式的平等原則，結合了德國式的制度保障概念。
這反映出台灣的特色：因為學者背景不同，留美的法官帶進美國觀念，留德的帶進德國觀念，留日的帶進日本觀念。最終在憲法審查中，彼此交織融合。

生存權與財產權的重疊性

生存權的本質，在很大程度上與財產權重疊。

維繫生存所需的財產，同時是生存權保障的範圍，也是財產權保障的範圍。
因此，一旦涉及生存權，審查標準往往會提高到實質關聯性。

生存權、生命權與居住權

生存權如果講到「維繫生存所需的財產」，它同時受到財產權與生存權的保障。簡單來說，生存權有一部分的內容，本質上就是財產權。
有別於德國，我國憲法學另外發展出：

生命權保障：涉及國家是否可透過刑法方式剝奪生命，例如死刑辯論。
居住權保障：源於生存權延伸，國家應保護人民維繫生存所需的居住空間。

財產權與自由權的重疊

上週提過，自由權與財產權的保障範圍部分重疊：

重疊部分：財產自由處分權 → 同時屬於財產權與自由權的保護範圍。
不重疊部分：
- 財產的純粹秩序保障。
- 財產的價值保障。

繼承權的雙重性

憲法沒有單獨條列繼承權。我國《憲法》第15條僅列財產權、工作權與生存權，沒有明文繼承權。
因此，繼承權在我國憲法學理解為財產權的一部分。但它具有雙重性：

被繼承人的遺產處分自由（自由權）
- 死亡時透過遺囑，對財產做最後一次處分。
- 這屬於財產權保障。
繼承人的繼承期待權
- 被繼承人死亡後，繼承人期待取得遺產的權利。
- 民法設有「特留份」規定，避免被繼承人透過遺囑完全剝奪繼承人的權利。

所以：

特留份是一種法律上權利，保障繼承人最低限度的繼承期待。
德國《基本法》第14條把繼承權與財產權並列，強調其雙重面向。
我國則將繼承權放在財產權框架下理解。

實質關聯性審查的應用

目前涉及「實質關聯性」的憲法解釋有：

釋字第694號。
釋字第696號。
釋字第701號。

它們涉及到生存權或婚姻家庭制度，因此審查基準提升到實質關聯性。結論上，這三號解釋都宣告違憲。至今尚無「實質關聯性審查但合憲」的案例。

相對地，合理關聯性審查大多數情況結論為合憲，但也有少數違憲，例如：

釋字第722號【單獨執行業務者計算所得選擇權責發生制案】。
釋字第745號。

德國的審查標準與量能課稅

在德國，平等原則的操作基準不同於美國的三重關聯審查，而是量化、具體化為：

量能課稅原則。
立法者的價值決定必須具有價值連貫性。

具體意義：

德國認為稅捐負擔應依照量能課稅去分配。
量能課稅原則是憲法平等原則在稅法上的具體表現。

因此：

德國憲法法院與學說，普遍承認量能課稅原則為稅法基本原則。
行政法院、最高行政法院也全面肯認。
學界亦幾乎一致支持。

在我國，司法院大法官多數解釋並未直接承認量能課稅，但在若干號解釋中曾間接提及，如：

釋字第565號。
釋字第597號。
釋字第693號。
釋字第745號。
以及最近的113年憲判字第11號。

美式與德式的融合

113年憲判字第11號的意義在於：

把美式的合理關聯性，透過「量能課稅原則」作為其具體判斷方式。
合理關聯 = 量能課稅。
違反量能者，必須回頭證明仍具合理關聯性。

因此，它融合了美式與德式審查基準，形成台灣特色的憲法審查模式。

客觀淨值原則

釋字第745號不僅講量能，還引出了「客觀淨值原則」：

成本與費用應可列為所得的減項。
這是量能課稅下的一個具體指原則。

等休息過後，再來談「從平等到量能」以及量能的各項指原則，做更完整的梳理。

公法上的分類標準

我有一篇文章在《臺大法學論叢》專門討論分類問題。公法上如何分類？大致有以下幾種標準：

依制定法
- 只要法律有規定，分類就是合理正當。
- 這體現民主國的多數原則：「多數人說對的，就對。」
- 但歷史告訴我們，多數立法仍可能產生惡法，用來迫害少數。
- 因此立法者制定的法律，不必然合理，可能違反稅捐負擔的分類平等。
人人平等
- 所有人，不管收入多少，都繳一樣的稅，稱為「人頭稅」。
- 美國部分右派經濟學者認為：所得稅懲罰了勤奮又聰明的人。
- 他們主張人頭稅才公平，因為與膚色、聰明勤奮無關。
- 例子：選舉罷免體現「人人一票」的平等，無論學者或遊民，都是一票。
- 但在人頭稅上，人人平等未必合宜，因為對不同經濟能力的人造成不同負擔效果。
依身分階級
- 公務員敘薪就是依職等、職階，不看實際表現。
- 例如：正教授薪水比副教授多，即使表現不同。
- 這種分類看似封建，但至今仍存在於現代制度中。
- 當然，這不適合用於選舉罷免，否則王侯公爵票數比平民多，就違反民主原則。
依行為
- 行為受獎勵者 → 國家給予補貼或獎勵（如文化、教育、科研行為）。
- 行為受禁止者 → 國家以刑罰制裁（如叛亂、公共危險罪）。
- 屬於經濟行政法、行政法上的行為分類。
依行為結果
- 行為產生的後果大小，影響分類標準。
- 例：殺人比搶奪財物受更重刑罰；搶奪財物比剝奪自由更輕。
- 在教育科研領域，成果越顯著，獎勵越多。
- 行為與結果常常一起作為分類依據。
依需要
- 社會法上，依人民生活需要分配資源。
- 例：無收入、無扶養義務人的人，可透過社會救助法獲得補貼或就業訓練。
依受益程度
- 規費法、健保、年金制度 → 依受益程度決定負擔程度。
- 原則：受益越多，付出越多。
依能力（Ability）
- 最務實的分類標準。
- 例：富人有支付能力，國家就向其課徵更多稅。
- 人頭稅不切實際：郭台銘繳十萬不痛不癢，對一般人稍重但可負擔，對遊民卻完全無法承擔。

分類標準與稅捐平等

不同公法領域，因應不同目的，使用不同分類標準。

稅捐法領域則透過「量能原則」具體化平等。
同樣收入者，若一人單身、一人扶養全家，他們的 ability 不同，因此稅捐負擔應不同。
單純講「平等」無意義，必須轉化為「量能課稅」才有可操作的標準。

等者等之，不等者不等之

舉例：

在課堂上，評分標準是期中考考卷內容 → 答得好的人得高分，答不好的人得低分。這就是「等者等之，不等者不等之」。
但不同課程間成績不可比較。例如，你不能拿本課成績與陳衍任老師的課程成績相比，因為無可比性。

等者等之與不可比較性

例如說，各位同學在老師的課堂上，你都參與這個課程的學習，所以我的評分標準就是：你期中考的時候要到場考試。我的評分標準就是依照你在考卷上寫的內容來給你評分。

所以你們寫的內容基本上，評價相當一致，那當然會得到相同的分數。可是如果你寫的內容評價不相當一致，也就是說你最後看出來的結果不一樣，那這個時候我當然會給一部分同學比較好的成績，一部分同學比較不好的成績。這個叫「等者等之、不等者不等之」。

可是什麼東西是沒有可比較性的？你拿我的成績去跟陳衍任老師的課相比，這樣就沒有可比較性。你說，有一次上課的時候，就有人拿陳衍任老師的課來比：「老師，你的課我也修，陳衍任老師的我也修，他給我95分，你為什麼只給我75分？」同學，這個沒有可比較性。

你要比，也是比同班的同學，在同樣的課堂上、同樣的同學。這個時候你寫的答案基本上接近一致，我卻給你不同評分，那就是違反平等。可是不同班的同學，由於老師的評分標準不同，就不一樣。也許我的評分標準（我只是舉例，並不是我一定這樣）是60分到80分，認為80分以上就是很棒，所以給80分；但有些老師的評分標準可能是80到100分才算很棒。這種情況下，你拿來比較就沒有可比性。

你也不能拿我這個課堂的分數去和國立政治大學的課相比，比如說詹鎮榮老師的課，這個也沒有可比較性。比如說，有同學跟我說：「老師，我以前在政大是怎樣怎樣，現在在台大是怎樣怎樣。」

插曲

我就很實話的告訴各位，我以前在成大的時候，就有同學拿這個來說：「老師，我在別的科目都是拿 A+ 的，為什麼你只給我 A？」

還好我考的那一次是是非選擇題，因為那是法學緒論。我剛去成大教法學緒論，這門課是開放給非法律系和法律系的學生一起修，所以我那一次考試不是用申論評價，而是用選擇題、是非題的方式。結果這位同學拿到88分，88分就是 A，就這樣。

可是他跟我說：「老師，你知道嗎，這樣會影響我申請美國學校。」

我聽到的時候，嚇得當場冷汗直流。我可能影響到你將來不能申請到美國學校，搞不好影響到你在美國成家立業，搞不好影響到你將來沒有辦法在那個地方好好工作下去，你未來的人生一輩子就因為我只給你 A 沒有 A+？

他還跟我說：「老師，我以前其他科目都 A+，怎麼只有你這個科目是 A？你到底是怎麼評分的？」

我就把考卷拿來給他看，說：「你就錯了這些題目，所以加減後就是88分。」我也告訴他：「88分應該沒有計算錯誤，如果真有錯誤，那當然是我的不對。但既然沒有錯誤，那就是88分。」

不同學校的分數比較

我還跟他說：「你今天從台灣的成功大學畢業，或國立臺灣大學畢業，都一樣。你再去和日本的東京大學、印尼的雅加達大學、南非的開普敦大學的學生，一起申請美國或德國的學校。你覺得德國的老師會怎麼評價？」

各位要設身處地想想。如果我是科隆大學的老師，一個台灣來的學生、一個日本來的學生、一個印尼來的學生、一個智利來的學生、一個阿根廷來的學生、甚至還有羅馬尼亞來的學生，同樣來申請。請問，我會怎麼比較？

我根本不會看你們的成績。我要是科隆的教授，我第一個問題就是：「你為什麼來我們這裡？你的念書動機是什麼？」

我還記得，當時德國教授會問台灣學生：「你為什麼不去美國念書？台灣在經濟上不是和美國比較密切嗎？」那時候我就回答：「因為台灣的法律體系，大部分是移植自德國，所以有很多德國法律概念和我們的制度是一樣的。」

德國教授聽到才恍然大悟。他們以為德國法律影響最遠到土耳其，他們不知道也影響到日本、南韓、台灣，這些遠東的歐陸法系國家。他們不一定清楚這些歷史。

我就跟他們說：「我們這麼遠來這裡念書，是因為我們的法制裡有很多觀念和德國接近。我們的民法、刑法有很多制度，來自歐陸法系的國家。」

當然各位也知道，我們的民法、刑法不完全抄德國法，有的抄瑞士的，但瑞士、德國、法國本來就是歐陸法系國家，這一點是一樣的。

德國教授如何評價

我就跟成大的那位同學說，其實美國或德國的教授，並不是用分數去評價你。他們看重的是：

你來這裡的動機是什麼。
你在本國有沒有參與一些學術活動或專業活動。

我當年去德國念博士時，告訴他們我已經通過台灣的國家考試，本來要當法官，後來決定做研究。他們一聽，就能對照德國的「第二次國家考試」，知道我的程度。再加上我清楚的動機與準備，他們覺得我值得錄取。

成績不是唯一重點

所以我跟同學說：絕對不是因為柯老師只給你 A，就害你不能申請到美國、比利時、荷蘭或德國的大學。這些教授真正看重的，不是這個。

重點在於：你有沒有因為這一門課，對稅法產生興趣？這才是最重要的。

我衷心地告訴各位，我的目的就是要讓你們覺得稅法很有趣。你如果覺得有趣，那我們的目的就達到了。當然因為課程時間有限，我們有很多東西沒有辦法講得很仔細，但只要能引起你對稅法的興趣，就已經夠了。

平等原則與不同審查基準

美式的三重關聯性審查
- 合理關聯性
- 實質關聯性
- （必要時）直接關聯性
  → 在美國的稅捐憲法審查中，通常以「合理關聯性」為起手式，因為財產權被認為不是高度重要的基本權，所以立法者享有較大的裁量空間。

德國式的審查基準
- 量能課稅（Leistungsfähigkeitsprinzip）
- 價值連貫性（Wertungswiderspruchsfreiheit）

價值連貫性原則

定義：立法者一旦做出價值判斷（Wertungsentscheidung），就必須維持前後一貫，不能前後矛盾。
例子：
- 「量能」本身就是一種價值判斷：
  - 有所得 → 有 ability
  - 有財產 → 有 ability
  - 能夠消費（例如買保時捷、特斯拉） → 有 ability
- 雖然稅法支離破碎，但透過「量能課稅」這一價值，可以把分散的規範串聯起來，並作為憲法審查的依據。

案例：釋字745號

745號解釋具體原因案件：
- 陳清秀教授（兼任教師，主張薪資所得應得列舉扣除）。
- 林若亞（聘請助理協助工作，但其薪資所得不准列舉扣除）。

問題：
- 薪資所得者 → 不得扣除成本費用
- 執行業務者 → 得扣除成本費用（即使不記帳，國稅局也允許以30% 作為推計成本）

具體例子：
- 律師受僱於律所：去看守所辦案，所得屬於薪資所得 → 不能扣除個人交通、助理等支出。
- 律師獨立執業：同樣辦案，卻可以扣除至少30% 成本。

老師個人例子：
- 老師住台中，為了到台大上課必須搭高鐵。
- 雖然可以舉證高鐵費用確實支出，但作為「薪資所得者」，卻不得列為成本扣除。
- 彷彿在說：「誰叫你住那麼遠？要不然就換工作。」

結論：
- 這種差別待遇違反平等原則，也違反「量能課稅」下的「客觀淨值原則」（objective net principle）。
- 因此釋字745號認為，應給予薪資所得者與執行業務者相當的列舉扣除機會。

量能課稅的具體化子原則

普遍原則
- 所有有所得的國民都應納稅。
- 反例：
  - 100年以前軍教人員免稅（違反普遍原則）。
  - 性工作者透過行政命令免稅（違反普遍原則）。
全部原則
- 所得應該「境內外合併計算」。
- 反例：
  - 我國中所得稅只課徵「境內來源所得」。
  - 境外所得僅透過《所得基本稅額條例》納入（最低稅負制，門檻700萬）。
實現原則
- 只有在所得「實現」時，才產生納稅義務。
- 分為：
  - 現金收付制 → 綜所稅（自然人所得稅）
    - 釋字377號已確認採現金收付制。
  - 權責發生制 → 營所稅（公司組織）
    - 配合財務會計，以應計制認列。
  - 非公司組織 → 依其組織法，各別訂定。原則上採現金收付制。
實價課稅原則
- 定義：課稅應以市場上的實際價值（市價）為基礎，而不是政府公告價。
- 說明：政府公告價格通常無法反映真實市場價格，因此違反實價課稅原則。
- 例子：土地增值稅 → 我國現行以「公告現值差」作為課稅基礎，而非市價，顯然違反實價課稅原則。
客觀淨值原則
- 定義：應稅所得應以「收入－取得該收入的必要成本費用」為基礎。
- 兩層面：
  1. 收入扣除成本費用：例如釋字745號，薪資所得者有必要支出卻不允許列舉扣除，違反平等原則。
  2. 盈虧互抵：不同應稅活動若有盈餘或虧損，應允許互抵。
    - 現行法並未普遍承認盈虧互抵。
    - 最高行政法院甚至認為盈虧互抵是「立法者給予的優惠」，而不是量能課稅的必然要求。
    - 老師立場：既然都是應稅活動，就應允許互抵，這才符合量能課稅。
主觀淨值原則
- 定義：個人維持生存需求、家庭扶養義務所必須的支出，應從稅基中扣除，因為此部分無稅捐負擔能力。
- 具體體現：免稅額、標準扣除額、特別扣除額（如幼兒扣除額、長照扣除額、身心障礙扣除額）。
- 憲法連結：
  - 涉及生存權、婚姻與家庭制度保障。
  - 釋字696號（強制合併申報違憲）就是典型案例，因為家庭申報未能反映婚姻與家庭制度保障。
- 案例連結時事：例如賴清德主張「薪資5萬以下免稅」，其實正是主觀淨值原則的體現，因為維繫最低生活需求的收入不應課稅。
個別主體課稅原則
- 定義：課稅應以個人為基本單位，每一個人都是獨立課稅主體。
- 延伸：
  - 結婚後仍是兩個課稅主體，合併申報應是「任意選擇」，而非「強制規定」。
  - 老師立場：強制合併申報違憲，因為違反個別主體課稅原則。
綜合所得課稅原則
終生所得課稅原則
比例稅率原則
- 核心觀念：量能課稅並不必然導出累進稅率，比例稅率同樣可以體現量能課稅原則。
- 歷史背景：
  - 19世紀歐陸，量能課稅原則出現。
  - 當時政治光譜兩極：極右的極權主義、極左的共產主義。
  - 社會國思想與累進稅率同時興起。
  - 因此經濟學界普遍認為累進稅率來自社會國原則，與左派思想緊密相連。
- 學理爭議：
  - 主流看法：累進稅率是量能課稅的自然延伸。
  - 科隆學派與老師立場：量能課稅不必然導出累進稅率，比例稅率同樣符合。
    - 例：15% 比例稅率下，收入100萬繳15萬，收入1000萬繳150萬，依然隨所得增加而稅負增加。
    - 累進稅率應視為社會國原則下「財富重分配」的工具，而非量能課稅必然要求。
- 制度設計：
  - 我國累進稅率稅種：綜合所得稅、地價稅、土地增值稅 → 屬於社會國原則的體現。
  - 我國比例稅率稅種：營利事業所得稅 → 20% 固定比例稅率。
  - 綜合所得稅稅率：5%、12%、20%、30%、40%（超額累進）。
- 實例：
  - 若年薪達1000萬：
    - 至少600萬以上適用40% 稅率，單此部分就繳稅160萬以上。
    - 臺積電、聯發科工程師等高薪族群，雖收入高，但稅負也非常沉重，每年常以百萬計。

平等原則與境外所得課稅問題

憲法審查角度：從平等原則到量能課稅，檢驗立法是否背離量能課稅。
- 若背離，必須提出正當理由，尤其涉及：
  - 為何不採「客觀淨值原則」？
  - 為何不採「主觀淨值原則」？
  - 為何不落實「普遍課稅原則」？
  - 為何境內外所得規範不同？

境外所得課稅差異：
- 依《兩岸人民關係條例》：
  - 臺灣 + 大陸地區所得 → 課徵綜合所得稅。
- 依《港澳關係條例》：
  - 港澳地區所得 → 不課綜合所得稅，改課所得基本稅額。
- 美加日地區所得 → 課所得基本稅額，但700萬以下免稅。

不平等現象：
- 相同為臺灣戶籍居民，依所得來源地不同，課稅規範差異極大。
- 民國96年以前，境外所得完全免稅；96年後才納入最低稅負制，但僅針對700萬以上。
- → 顯示制度在「稅捐負擔平等」上存在重大問題。

課程進度與後續安排

本次課程重點：
- 平等原則
- 量能課稅各項子原則
- 比例稅率與累進稅率的爭點
- 境內外所得的平等性問題

下次課程將討論：
- 依法課稅
- 比例原則
- 113年憲判字第11號案件：為什麼是「絞殺繼承權」？
- 正當法律程序、公平及時且有效之權利救濟程序等相關議題。