W06 1007｜量能課稅原則、制度保障與稅法上的自由權保障

老師希望先把第五週內容講完，再進入第六週。財政劃分與財政平衡是近年非常重要的議題。

憲法審查與平等權

回到上一週，我們提到「三階審查」。第一階要先確認是否有人民的基本權受到干預。在稅法領域中，最常被討論的基本權是平等權。因此，第一階段審查時要確定，不同的稅捐待遇是否屬於平等權保護的對象。

第二階段，我們要指明國家干預行為，也就是指出干預行為的法位階來源：

是法律規範、命令規範，或
是最高行政法院的裁判。

上次提到，作為憲法審查標的的裁判，必須是實體終局裁判。

關於大法庭決議

補充說明：大法庭決議本身不是實體終局裁判。
依《行政法院組織法》與《法院組織法》修正後的制度，大法庭決議的功能在於統一法律見解，並不直接產生個案拘束力。它的意見會回到原先最高法院或最高行政法院的裁判中，作為法律見解的依據。

因此，大法庭決議如「109年大字第○號裁定」這類文件，僅屬於法院見解統一的方式，仍應以該案原審法院的終局裁判為憲法審查的標的。
換言之，大法庭裁定是附著於最終審法院的實體判決中的一種中間裁定，並非可獨立作為違憲審查對象的「實體終審裁判」。

作為法律人，應具備此正確認知，並在請求憲法法庭審查時正確指明程序標的。

平等原則與審查基準

在憲法審查的基礎部分，平等權的審查基準主要來自平等原則。
在我國，平等原則的適用已採取美式模式，由憲法法庭（前身為司法院大法官）發展出多層次的審查基準。

通常的起點是「合理關聯性審查」，因為稅法干預主要涉及財產權，而財產權通常不被視為「重要基本權」。
重要基本權多涉及思想自由等核心自由，因此財產權被認為是「身外之物」，屬於低度保護範圍。

多層次審查理論

美式審查分為三階（或稱三級）：

嚴格審查（高度審查）
中度審查
合理關聯性審查（低度審查）

部分學者進一步將三階細分，衍生出「三十六階審查」的分類方式。湯德宗大法官在文章中即提到此觀點，雖然分類繁複，但其核心仍在於舉證責任的歸屬與違憲推定的強弱。

總的來說，「三重審查基礎」仍是目前國內主流學說的看法。

憲法解釋的適用

在實務上，大法官涉及的不僅是財產權與平等權，若同時關涉到生存權或婚姻與家庭制度保障等更高層級的權利，審查基準會提升。

釋字第694號與釋字第701號：涉及生存權與財產權，因此從合理關聯性提升為實質關聯性審查。
釋字第696號：涉及婚姻與家庭制度保障。此概念源自德國法上的「制度保障」（Institutionsgarantie），而非美國法的概念。

在德國理論中，制度保障的功能在於確保某些社會制度（如婚姻、家庭、財產）不得被立法任意廢除或空洞化；我國憲法法庭引用此理論，補足美式審查中欠缺的制度性保護觀點。

制度保障與量能課稅原則

德式制度保障的內涵與轉變

在德國法中，所謂「制度保障」源自於文化與傳統，而非現代法律制度的創設。這些制度因歷史與文化意義而應受保護。二戰前的德國憲法學說將「基本權」與「制度保障」視為兩軌並行的保護體系：

一軌是基本權體系；
一軌是制度保障體系。

但戰後，德國的憲法學說已修正此觀點。制度本身不再被視為直接的保護標的，而是制度內部的人才是受保護的對象。
例如：

大學自治的目的並非維護「自治的形式」，而是保護大學內的人。
- 教師的研究與學術自由。
- 學生的學習自由。
婚姻制度則是為了保障進入婚姻中的人。德國傳統上認為婚姻僅限異性，因為制度起源於文化傳統，國家不得任意更動內容。

然而，隨著社會變遷，即使德國後來承認同性伴侶，也未稱其為「婚姻」，而採用「同性伴侶制度」作為替代。核心仍在於：婚姻制度的功能是保障兩個人以永久共同生活為目的所形成的生活共同體。

因此，制度保障的意義在於讓制度中的個人基本權能獲得更好的保護。戰後德國憲法雖有調整，但仍維持「制度服務於基本權」的精神。

我國釋字第696號的特殊性

釋字第696號同時提及「婚姻與家庭制度保障」與「美式三重審查密度」。這種混合運用顯示我國憲法法庭採取兼容性立場，既承認德國式制度保障，也援用美式平等原則的多層審查。

在稅捐規範中，平等權背後實質上涉及財產權。由於稅捐屬於金錢義務，因此屬於財產權干預範疇，而財產權被視為非重要基本權。基於立法形成自由的廣度，通常僅採「合理關聯性審查」作為標準。

實質關聯性與生存權保障

然而，若稅捐規範同時涉及生存權或其他高度基本權，其審查基準即提升為「實質關聯性審查」。
例如：

釋字第694號：關於合併申報扶養親屬。
釋字第701號：扶養親屬中包含長期照護需求者。

這兩號解釋認為，生存權與財產權結合時，干預的嚴重性提高，審查密度也隨之提高，最終均宣告違憲。
同樣，釋字第696號雖涉及制度保障，結果亦為違憲。
值得注意的是，合理關聯性審查並非必然合憲，例如釋字第722號【單獨執行業務者計算所得選擇權責發生制案】與第740號，均在低度審查下仍宣告違憲。

平等原則的具體化：德式量能課稅原則

若從德國法的角度理解平等原則，其具體化形式是「量能課稅原則」（Leistungsfähigkeitsprinzip）。
在德國基本法第3條與中華民國憲法第7條中，雖未明文提及量能課稅，但其精神源於「等者等之，不等者不等之」的分類原則。

德國的歷史背景

威瑪憲法第134條曾明文規定量能課稅原則。
現行德國基本法（1949年）則未繼承該條，但透過憲法法院實務仍承認量能原則屬於平等原則的具體化。
基本法第3條第1項為一般平等原則，第2項、第3項為特別平等原則（性別、種族、宗教等禁止差別對待）。

量能課稅原則之所以被納入平等原則的內涵，是因為若無具體標準，平等原則將淪為空洞的分類口號。稅法領域的分類標準必須根據「負擔能力」來判斷，才能實現實質平等。

舉例：人頭稅的爭議

若稅制採「人頭稅」，即每人課相同金額，乍看形式上平等，但實質上極不公平。

對高收入者（如企業家）而言，負擔微不足道；
對低收入或貧困者而言，則可能構成過重負擔。

人頭稅曾於英國撒切爾夫人（Margaret Thatcher）時代引發全國性暴動，最終導致政策失敗。
現代社會普遍承認「量能課稅」才是跨越文化、種族與世代的最大公約數原則。

部分國家將量能課稅入憲，我國與德國雖未明文規定，但應透過憲法第7條平等原則作具體化理解。若不以量能作為操作基準，平等原則無法落實。

憲法解釋中的量能課稅原則

在我國歷次憲法解釋中，僅有少數明確提及量能課稅：

釋字第565號
釋字第597號
釋字第693號
釋字第745號

這四號大法官解釋曾提及「稅捐負擔應依納稅能力」（availability to pay）分配。
而至113年憲判字第11號，憲法法庭首次明確將「合理關聯性」與「量能課稅」結合，肯認稅捐負擔應依照能力合理分配，作為平等原則的具體實踐。

量能課稅的細化原則

因此，量能課稅原則可再進一步具體化為：

普遍原則：所有有課稅能力者皆應納稅。
全部原則：應稅所得應全面考量。
實現原則：所得須實際實現後課稅。
實價原則：依真實交易價值計算。
客觀淨值原則與主觀淨值原則：扣除成本與生活必要費用後課稅。

量能課稅原則的意義，不在於抽象的理念，而是稅捐平等原則的具體操作基礎。

量能課稅原則的具體化與憲法層次

量能課稅的子原則：普遍、全部、實現、實價、客觀淨值、主觀淨值

我們在上個禮拜有跟各位講到，量能課稅原則底下可以進一步區分出幾個具體化的子原則，包括普遍原則、全部原則、實現原則、實價原則、客觀淨值原則、以及主觀淨值原則等。

這些原則的目的，是要將原本抽象的量能概念具體化。不要因為量能課稅原則在憲法裡沒有明文規定，就認為它不是平等原則的具體實現。相反地，若僅談「稅捐負擔平等」，那是無法操作的，但講「量能課稅原則」就可以明確指出它的具體內容與憲法上的要求。

釋字第745號：薪資所得與執行業務的差別待遇

舉例來說，為什麼釋字第745號可以宣告違憲？
理由在於，薪資所得者不給予成本費用的扣除，而執行業務者卻可以扣除成本費用。從客觀淨值原則的角度來看，這是不合理的差別待遇。

任何一個能產生經濟成果的活動，你都有投入與產出。

產出是收入；
投入是成本費用。

兩者相減後的「收入減成本費用」才是真實的客觀淨值，也就是課稅的合理基礎。
釋字第745號明確指出，這種收入與成本間的差異構成了對薪資所得者的不平等。

另外，盈虧互抵也屬於客觀淨值原則的一部分。你去看德國聯邦憲法法院的解釋，可以看到他們也承認盈虧互抵屬於量能課稅的具體體現。

舉例來說，我是一個執行業務者，同時經營婦科診所與產後照顧中心。這兩個事業都屬於應稅活動。假設婦科診所虧損、產後照顧中心賺錢，依照真正的量能課稅原則，應該允許盈虧互抵。因為兩者都屬於同一個納稅義務人的應稅活動，不讓互抵，顯然不符合稅捐負擔能力的真實反映。

但我們現行制度卻往往「一個一個算」，割裂不同活動的盈虧，這其實就違反了量能課稅的精神。

因此，合理關聯性審查雖可檢驗立法手段是否「合理」，但它無法回答什麼是具體的「合理」。只有量能課稅原則可以告訴你具體內容——也就是，投入與產出之間應公平對待。這就是客觀淨值的核心。

主觀淨值與生存權保障

我們還有「主觀淨值」原則，它講的是生存權的保障。
就像在釋字第694號和釋字第701號中，我們看到的情形：人賺錢不是為了繳稅給國家，而是為了養活自己與家人。

所以，在主觀淨值原則底下，維繫生存所需的費用，是沒有稅捐負擔能力的。
也就是說，基本生活所需費用應該免稅。
如果我有家人需要長期照顧，我為他支付的照護費用本身就是生存維繫的一部分，那部分收入不具有稅捐負擔能力，因此不該課稅。

換句話說，無論從客觀淨值還是主觀淨值的角度，我們都能得到同樣的結果：在違反量能課稅原則時，就會產生違憲宣告的結果。

子原則的延伸與具體化

在量能課稅原則底下，我們還可以繼續往下提供更多子原則，例如：

普遍原則：所有有負擔能力的人民都應繳稅。
全部原則：稅基應涵蓋所有可稅的所得項目。
實現原則：只有所得真正實現後才課稅。
實價原則：課稅應以真實交易價值為依據。
客觀淨值原則：收入減成本費用後的淨所得才課稅。
主觀淨值原則：維持生存所需的基本支出不課稅。

這些子原則都是從量能課稅原則延伸出來的具體化內容，使抽象原則可以在稅法中操作。

私法自治的類比：隱含的憲法價值

量能課稅原則的地位，就像私法自治一樣。
私法自治在憲法中並沒有明文規定，但我們都承認它是民法中最基本、最重要的原則之一。
因為它體現了人對自己事務與契約關係的最終決定權，這與人性尊嚴密切相關。

所以即使憲法沒寫「私法自治」，我們仍能從人性尊嚴中導出契約自由、遺囑自由、婚姻自由等原則。
例如，在納粹時代，亞利安人被禁止與猶太人結婚，甚至僅僅親吻猶太人都被視為犯罪。這種極權時期的歷史創傷，使德國特別強調婚姻自由是人性尊嚴的一部分。

同樣道理，量能課稅原則雖未明文入憲，但它牽涉到人民的財產權、平等權、生存權，其本質上具有憲法位階。
因此我們在看稅捐負擔問題時，必須回到「能力」這個核心標準，也就是依照每個人的負擔能力來決定其稅負。

立法者的價值決定與連貫性

接著我們要談的是「價值的連貫性」。
立法者在制定稅制時，常常會做出價值上的決定。量能課稅本身就是一種價值選擇。

舉例來說：

在民國87年以前，我們的營利事業所得稅與綜合所得稅是分立的。
這是一種價值決定。

到了87年之後，一直到107年，我們把營所稅與綜所稅合在一起，營所稅繳納後成為綜所稅的預繳。
這又是另一種價值決定。

同樣地，房地合一課稅與房地分離課稅，也是價值決定。

這些制度選擇不一定直接關乎量能，但都涉及立法者對「何種課稅方式更合理」的價值判斷。
而立法者既然可以做價值決定，就有義務保持價值的連貫性。

國家不是不能變革，立法者可以隨時修法，但必須：

說明為何改變價值判斷；
提供足夠的正當理由；
採取適當的過渡措施。

如果今天立法理由只是寫「依照黨團決議」，甚至根本沒有立法理由，那就是違反價值連貫性原則。
因為立法者沒有說理，前後標準反覆不一，這就是恣意立法。

德國法秩序中的雙核心：量能與價值連貫

在德國法秩序中，對稅法平等原則的憲法檢驗，主要就是兩個核心：

量能課稅原則；
價值連貫性原則。

透過這兩個原則，平等原則才能真正具體化、可操作。

所以，我們上週提到的這一整套子原則與價值判斷，正是稅法秩序的核心。
它就像私法自治一樣，會被不同法律領域進一步細化與體現。

總結來說，量能課稅原則是具有憲法位階效力的原則。
它不只是稅法的技術性原理，而是平等原則在稅捐領域的具體實踐與核心依據。

量能課稅的憲法位階與財產權之延伸

憲法位階的意義與拘束力

我們說，量能課稅原則是具有憲法位階效力的。
所謂具有憲法位階，意義在於它拘束立法、行政、與司法三個權力部門。
也就是說，立法者在制定稅法時，行政機關在執行稅捐時，司法機關在審理稅爭訟時，都必須受到量能課稅原則的拘束。

具有憲法位階的重要意義在於：立法者自己也受到拘束。
當立法者背棄量能原則時，必須提出充分的說理與正當理由，不能僅以「立法決定」作為藉口。
這就是德式平等原則（德式 Gleichheitsgrundsatz）在操作上的精神。

財產權與稅捐的關聯

接下來，我們講財產權。
上週我們提到，財產權在憲法第15條有明文規定。由於稅捐是金錢給付義務，因此在過往的憲法解釋與司法實務中，許多案件會以財產權作為憲法審查的基本權標的。

有的案件則以平等權作為審查依據。這是因為稅捐負擔的核心問題在於「負擔是否平等」，所以即使涉及財產權，仍常直接以平等權進行憲法審查。

但若稅捐立法同時涉及生存權，例如釋字第694號與第701號，則審查密度會由合理關聯性提升至實質關聯性。
這顯示當財產權與生存權交錯時，審查密度隨之加深。

繼承權與財產權的區分（113年憲判字第11號）

最近一次重要的案例是113年憲判字第11號，它涉及財產權中的「繼承權」問題。
繼承權在憲法上其實包含兩面：

被繼承人的遺囑處分自由：
被繼承人可以透過遺囑，在死亡時對其財產做最後一次的處分。這是他作為財產權人的最終自由。
繼承人的繼承期待權：
繼承人對於被繼承人死亡時所遺留的財產，具有一種法律上受保護的期待。
在民法上，這透過法定應繼分與特留分受到保障。

因此，繼承權兼具身分與財產性質，是一種應受憲法保護的財產性權利。
過去我國的憲法解釋多將繼承權與財產權視為不可分，但事實上兩者應區分：

繼承人自己的固有財產：屬於既有的財產權。
繼承人對被繼承人遺產的期待：屬於法律上的權利，受民法保障。

特留分在德文中帶有「Recht（權利）」的概念，代表繼承人享有法律所保障的最低繼承權限。
即使被繼承人立遺囑將財產全數處分，也不得侵害繼承人的特留分權。
換言之，遺囑雖可自由分配財產，但其效力以不違反法定特留分為限。

113年憲判字第11號案例說明

113年憲判字第11號所處理的個案，情節相當特別：

被繼承人生前，將絕大部分財產贈與配偶。依照現行法，配偶間贈與不課贈與稅，所以贈與即刻完成，不需繳稅。
但在被繼承人死亡後，依《遺產及贈與稅法》規定，這些生前贈與的財產被「視為遺產」再算回來。

結果是：

被繼承人的配偶（大老婆）及與其所生的三名子女，全部拋棄繼承；
唯獨「小三的孩子」未拋棄繼承。

這名非婚生子女，經過「撫育更正」，依法具備繼承人身分。
他繼承了一棟房地產（約3600萬元），理應作為生父給他的遺產。
然而，由於被視為遺產的贈與金額被加回計算，整體遺產總額暴增，應納遺產稅達4000萬元。

結果是什麼？

這名小三的孩子繼承了一棟房子（市值3600萬），
但須繳4000萬元的遺產稅，
因無力繳納，被國稅局查封拍賣。

老師戲稱這是「大老婆借國稅局之手，把小三的孩子掃地出戶」的例子。
從法律效果看，雖然沒有課到繼承人自己的固有財產，但透過課稅，實質上將其繼承權全面消滅。
這導致繼承人雖名義上繼承財產，卻因課稅而一無所有。

違反比例原則的問題

這種情況即構成比例原則的違反。
根據憲法第23條，國家對人民權利的限制必須符合：

目的正當性，
手段必要性，
限制最小化，
利益均衡性。

在本案中，稅制設計雖以「防避稅」為目的，但結果卻使繼承人的財產權完全消滅，明顯超出必要限度，不符比例原則。

因此，憲法法庭在113年憲判字第11號中指出，遺產稅的「視為遺產」加回制度，若導致繼承人實質上喪失繼承權，則違反憲法第15條的財產權保障與第7條平等原則。

德國不會發生這樣的情形。

德國繼承稅制與我國遺產稅問題之比較

德國不會出現「被絞殺」的情況

為什麼說德國不會發生像我國113年憲判字第11號那樣的案例？
因為在德國，誰拿走錢，誰就負擔他該付的遺產稅。

舉例來說，假如是配偶拿走了被繼承人大部分的財產，那麼理所當然應由配偶負擔相對應的遺產稅；
如果我是小三的孩子，只繼承了一棟價值3600萬的不動產，那我就只需依照我實際繼承的這筆財產，繳納相對應的稅額。

德國的遺產稅制度（Erbschaftsteuer）採取的是「分遺產稅制」，
即根據每一位繼承人與被繼承人之間的親疏遠近關係，分別計算各自的：

免稅額（Freibetrag），以及
適用稅率（Steuersatz）。

越親近的親屬，免稅額越高、稅率越低。
例如：

配偶與未成年子女屬於與被繼承人共同生活的親屬，免稅額最高、稅率最低。
親等較遠的親屬或非親屬，則免稅額較低、稅率較高。

因此，在德國，繳稅的原則非常清楚：
誰拿走財產，誰就按自己繼承的部分與被繼承人的關係繳稅。
這樣才符合量能課稅原則。
拿走兩億元遺產的配偶，即使免稅額高、稅率低，仍應繳稅；
而只繼承房產的小三之子，只需就該部分課稅，不應替他人所取得的贈與部分繳稅。

老師強調：「這樣才有道理，不用讀稅法都知道應該是這樣。」
但反觀我國現行制度，往往變成「別人拿走錢，卻要我來付稅」，
這樣的稅制不但違反量能課稅，也顛倒了公平正義的基本邏輯。

我國實務上的日常例子：生前贈與與算回課稅

不要以為這類情形只出現在極端個案，
其實在我國的遺產稅制度下，「被絞殺」的現象幾乎天天發生。

例如，在臺灣中南部的家族社會裡常見的情況是：
家中有一個「」【？台語】，也就是最受父母疼愛、但往往最敗家的兒子。
父母越疼他，越會在生前把錢一筆筆給他用，這些都屬於「生前贈與」。
而且這些轉移常常是私下進行，不會告訴嫁出去的姐姐。

結果父母過世後，長期照顧父母的姐姐回來辦理繼承時，才發現弟弟早就拿走了大部分財產，
而自己繼承到的那一小部分遺產，卻要把這些生前贈與全部「算回來」合併課稅。
這樣一來，姐姐雖未拿到那些贈與財產，卻要為弟弟拿走的部分承擔遺產稅。
這就是「誰沒拿錢、誰反而被課稅」的荒謬狀況。

在這種情況下，表面上看起來國家沒有侵害姐姐「固有財產」的財產權，
但實際上卻全面剝奪了她的繼承權。
因此，若不將「繼承權」從「財產權」中獨立出來理解，就無法看出這層侵害。

繼承權的獨立保障：德國憲法的設計

在德國，《基本法》第14條第1項明文規定：

Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet.
（財產權與繼承權均受保障。）

德國憲法明確地將「繼承權」與「財產權」分開規定，
使得繼承權被視為一種具有身分與財產雙重性質的權利，
同時包含：

被繼承人死亡時，繼承人對其遺產的法律上期待權（Erwartungsrecht）；
經由應繼分與特留分制度所保障的具體繼承權。

這種期待權不是單純的「法律上利益」，而是應受憲法保障的法律權利。
因此，即使被繼承人生前大量移轉財產，也不得藉此剝奪繼承人的特留分權。

反觀我國憲法並未明文規定繼承權，
過去多將其視為財產權的一部分，忽略其特殊性，
直到113年憲判字第11號，大法官才首次明確指出：

「使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損，構成違憲。」

這正是針對小三子女案例而言。
大法官認為，將生前贈與全數算回遺產並全面課稅，
等於透過稅捐手段將繼承人應得的繼承權「絞殺」，
違反了比例原則與憲法第15條的財產權保障。

憲法層次的反思：財產權、生存權與繼承權的交錯

這個案例讓我們更清楚地看到，
「財產權」的保護不僅包括維繫生存的基本權，
也包括從繼承人角度出發、對被繼承人死亡時所遺留財產的法律期待權。
繼承權既屬財產性權利，又帶有身分上的延續意涵，因此屬於複合性基本權。

換言之，財產權 → 生存權 → 繼承權三者之間是遞進與交錯的關係。
而憲法審查在稅法領域中的深化，也正是從這樣的權利結構出發。

稅法中的自由權保障

除了平等權與財產權外，在稅法領域中也常見自由權被限制的問題。
在《納稅者權利保護法》第1條立法理由中，明確指出稅捐相關的基本權包括：

工作權
營業自由權
資訊自主權

此外，還包括：

居住遷徙自由（憲法第10條）
其他相關基本權，如「限制出境」所涉及的自由。

工作權與營業自由

工作權受憲法第15條保障，而「營業自由」雖未有明文，但大法官的解釋通常將其視為工作權與財產權的結合體。
營業自由的核心在於營業人得依其專業與意願自由選擇從事的行業與經營方式，
因此，大法官多以第15條為基礎，展開對營業自由的論述。

德國與我國營業自由、資訊自主權與比例原則之比較

營業自由的內涵與中德之別

我先簡單說明一下，在德國的憲法理論中，「營業自由（Berufsfreiheit）」其實是指法人的工作權，而「工作權（Berufswahlfreiheit）」則專指自然人的權利。
也就是說，如果你是一個自然人，你享有工作權；但如果你組成公司、法人組織去從事經濟活動，那這個法人主體的行動自由，就是所謂的「營業自由」。

而在我國，這兩者並沒有嚴格區分。
我國的實務通常是將工作權與財產權結合起來，統稱為「營業自由」。
這樣的差異雖然在學理上有不同，但在實際的憲法審查操作上並不會造成太大的影響，這一點大家了解即可。

資訊自主權：合併申報與個資保護的憲法問題

接下來，我們要談「資訊自主權（informationelle Selbstbestimmung）」。
之所以特別講這個，是因為在稅法中，「合併申報」制度涉及人民稅務資訊的告知與揭露問題。

當法律強制規定家庭成員（例如夫妻、父母與未成年子女）必須合併申報時，
這就意味著我必須將我的個人所得、財產等敏感資訊告知給另一個自然人，
再由該人統一申報給國家。
這個過程中，其實已經發生了「資訊揭露」與「資訊控制權喪失」的現象。

因此，申報稅捐資訊本身，涉及人民的「資訊自主權」。
而資訊自主權在我國憲法中，乃是透過釋字第586號與釋字第603號大法官解釋所確認。

釋字586與603號：資訊自主權的憲法來源

在釋字586號與603號解釋中，大法官均指出：

與個人有關之資訊，人民有權自主決定其蒐集、處理與利用。

其中，釋字603號（按指紋案）是最具代表性的一號解釋。
在該案中，大法官提到三個相關概念：

資訊自主權
資訊自決權
資訊隱私權

雖然多數意見主要使用「資訊隱私權」，但個別意見與聲請理由中也明確使用了「資訊自決權」與「資訊自主權」這兩個名詞。
老師個人認為，從德文原文「informationelle Selbstbestimmung」來看，
最貼近原意的是「資訊自決權」，意思是：

關於我自己的資訊，我有決定是否、何時、以何種方式提供的權利。

資訊自決權與隱私權的區別

資訊自決權與隱私權，其實是兩個不同的保護領域：

隱私權：保護個人私生活領域不受干擾，例如個人信件、家庭活動、身體自主等。
資訊自決權：則是關於與我有關的「個人資料」如何被蒐集、儲存、使用與揭露。

舉例來說：

我的通訊內容被駭客攔截，那是侵害隱私權；
但若國家強制我揭露收入資料、財產資訊給配偶或主管機關，那則是侵犯資訊自決權。

因此，資訊自決權不一定侷限於私領域，它也延伸到公共、經濟或行政領域的資訊控制。

憲法第22條：概括性基本權的開展

我國憲法第22條是一個概括性基本權條款，它規定：

凡人民之其他自由權利，未妨害社會秩序或公共利益者，皆受憲法保障。

制憲時代無法預見科技與社會的快速發展，因此第22條的功能，就是容許大法官透過「演繹與衍生」方式，
將新興的基本權納入憲法保障範圍。

例如：

資訊自決權、遺忘權、網際網路隱私權等，
皆屬於隨時代發展而出現的新興基本權。

德國基本法第2條第1項的概括性條款，也被用來發展出各式列舉以外的基本權類型。

因此，工作權、營業自由、資訊自主權這幾個自由權利，都可能分別來自：

憲法第15條（工作與財產相關自由），以及
憲法第22條（概括性自由權條款）。

比例原則在稅法中的適用

所有這些自由權的干預，都必須符合比例原則。
國家固然為了課稅目的，可以蒐集資料、行使職權調查，
但不得過度干預人民的基本權。

也就是說：

為了課稅量能的必要性，國家得以蒐集人民的資料；但僅限於達成課稅目的所需的最小範圍。

換言之，比例原則的要求是：

目的正當性：確保課稅目的是公共利益。
手段適當性：蒐集資料確實有助於課稅。
必要性：不能用更溫和的手段達成相同目的。
狹義比例性（均衡性）：所造成的基本權侵害不得超過公共利益的增益。

因此，國家不能以「為了課稅」為由，就全面性介入人民的個資與隱私領域。

稅法憲法審查的新發展：從平等到比例

在我國的憲法實務中：

稅捐實體法（如所得稅法、遺產稅法）過去多以平等原則作為憲法審查的依據；
但在稅捐稽徵法領域，隨著資料蒐集與調查權的擴張，未來可能越來越多案件會以比例原則為審查標準。

例如：

釋字第537號：關於結算申報程序，大法官指出，行政程序必須符合法治國的比例原則，避免過度干預。
就源扣繳制度：同樣是一種稅捐稽徵程序手段，也必須符合比例原則。

而在113年憲判字第11號中，我們首次看到實體稅法（遺產稅）被以比例原則為依據宣告違憲。
這顯示比例原則在稅法領域的重要性正日益提高。

結語：比例原則同樣作為稅法的憲法審查標準

綜上所述，比例原則同樣也是稅法憲法審查的關鍵標準。
尤其在《稅捐稽徵法》領域中，當國家行使職權調查、蒐集資料、運用科技監控時，
必須嚴格遵守比例原則，以確保：

不因課稅目的而過度侵害人民資訊自主權；
不因行政效率而犧牲基本自由與人性尊嚴。

因此，從量能課稅到比例原則，從平等權到資訊自決權，
我們看到稅法憲法化的趨勢正逐步展開，也讓稅捐法秩序更加貼近基本權保障的核心精神。

婚姻與家庭制度保障

在進入社會國原則之前，先談婚姻與家庭制度保障。這部分在我國憲法正文中並未明確提及。憲法第7條雖保障性別平等，但未提到婚姻。婚姻與家庭受憲法保障的概念，是透過大法官解釋發展出來的，主要包括釋字第362、552、554、696、712及791號。

這些解釋承襲德國憲法釋義學的「制度保障」概念。我國除婚姻與家庭外，地方自治、訴訟權與司法制度等，也被視為「應受憲法保障的制度」。上述六號解釋共同肯認婚姻與家庭在我國憲法中應受制度性保障。

婚姻與家庭制度的意涵

婚姻指兩人間的結合，家庭則由兩人以上、不同世代的成員構成，如直系血親、尊親屬或旁系親屬。婚姻是否為家庭的前階段，學理上有不同討論。

婚姻與家庭制度保障的核心內容包括：

進入與退出婚姻的自由：婚姻自由涵蓋結婚自由與離婚自由。
婚姻內部平等：婚姻中雙方應受平等對待，不論異性或同性婚姻。
家庭內親子關係：不同世代間的權利行使應尊重子女的基本權。父母之教養、懲戒權以「保護子女」為限，不能形成任意侵害，如販賣、虐待等情形。家庭制度保障不容許此類狀況。

這些保障的具體內容，仰賴憲法釋義學持續發展。

如同「大學自治」或「地方自治」中的制度保障概念，婚姻與家庭制度保障同樣需透過憲法詮釋發展其具體內容。

制度保障與憲法審查

大法官解釋中，婚姻與家庭制度保障曾作為憲法審查標的。最典型的例子是釋字第696號，涉及婚姻與家庭制度保障下之平等原則。該解釋提升審查密度，從「合理關聯性」上升為「實質關聯性」。

另一個相關案例是釋字第647號。此案涉及夫妻間贈與不計入贈與總額的規定。事實婚（同居關係）配偶僅享一般免稅額度，而法律婚姻中的配偶則享有「不限額度」之免稅優惠，形成差別待遇。事實婚配偶主張自己對伴侶有實際貢獻，卻受不利對待。

該解釋指出，這種差別待遇是「為維護婚姻制度之必要措施」，源自「制度保障」的觀念。德國制度保障對婚姻與家庭採兩面向：

禁止歧視：不得因婚姻而受法律或稅法上不利待遇。
制度維護：法律可設計措施以鼓勵或維持婚姻制度。

婚姻與稅制差別對待

老師有一篇文章發表在臺大法學論叢，就是在說，過去我國稅法對婚姻者曾具「懲罰」的性質。釋字第696號前的稅法規定，夫妻須合併申報，造成稅負增加。例如，兩位各自執業的律師婚後合併申報個人綜合所得稅，所得由各自200萬合併為400萬，稅率從20%升至40%，稅捐負擔明顯加重。

德國聯邦憲法法院早在1953年即宣告此類「強制夫妻合併申報」制度違憲，認為其對婚姻進入者構成不利。反觀我國，釋字第318號仍認為「夫妻合併申報是否違憲屬立法者價值決定，各國不同」。此見解忽略實際稅負效果，對婚姻進入者確實構成不利待遇。

釋字696號前的稅負問題與實務解法

在釋字第696號解釋之前，婚後夫妻被強制合併申報所得，導致稅負加重。對此，老師過去上課時常提出「解方」作為稅務實務的思考練習：若夫妻同為律師，各自執業，婚後可透過「互聘」方式規避合併稅負。例如先生僱用太太、太太僱用先生，將「執業所得」變「薪資所得」，即可達成分開計算所得的效果。

不過，這種方式僅適用於同業結合。若屬「異業結合」，例如律師與會計師、律師與醫師，則無法透過互聘處理，因律師不得聘會計師或醫師執行律師業務。

因此，在696號解釋出現前，若你是律師，最好不要與會計師或醫師結婚，否則婚後稅負勢必加重。一直到釋字第696號解釋出現後，法律才承認第三種選項──「分開計算所得」──才使婚姻不再造成稅負過重的問題。

然而，老師仍批評現行制度：強制合併申報依舊是一種資訊自決權的強制干預。即使可選擇分開計算，稅法仍以夫妻為一體的納稅主體進行設計。

納稅義務與資訊自決權

在實務上，老師指出，若一方為主要納稅義務人，而另一方隱匿所得，理論上應由隱匿所得者負責，卻常發生整體歸責於納稅義務人的情形，造成不合理結果。

舉例說明：若配偶隱匿所得而未申報，且納稅義務人不知情（例如金額小或長期分居），則不應歸責於納稅義務人。除非能具體證明他「知悉」配偶的所得，否則不應懲罰。

老師在課堂上進一步以幽默方式提醒學生：若結婚後報稅，應謹慎選擇納稅義務人；甚至可「讓對方當一家之主的納稅人」，因為若有申報錯誤或漏報，「被罰的」是納稅義務人本人。

此種現象顯示制度設計邏輯錯亂，與責任原則不符。

對釋字696號的批評

釋字第696號雖認為「強制合併計算所得」違憲，但仍肯認「合併申報制度」必要。老師批評此見解錯誤，主張：

強制合併申報構成過度干預資訊自決權；
結婚不代表必須與配偶共享所得資訊；
夫妻可選擇分開或合併申報，應視個人意願；
如同訴訟法中「共同訴訟」概念，夫妻間不必「必要共同申報」，可為「普通共同申報」。

婚姻制度保障的內涵再論

作為憲法上「應受保障的制度」，婚姻制度的基本要求是：

不得歧視進入婚姻者──稅制不應讓婚姻成為負擔。
促進婚姻制度之維護──是否應給予婚姻特別優惠，為學理爭議所在。

在德國憲法釋義學中，對「婚姻促進」有爭論：給予婚姻者優惠，是否構成對未婚者的差別對待？
我國現行法確實採取差別待遇，例如法律婚姻配偶間的贈與不計入贈與總額；若僅為事實同居者，則僅適用一般免稅額。

釋字第647號即指出，這種差別待遇不違反平等原則，因其目的在於「保障進入婚姻的人，享有比未進入婚姻者更優的稅務待遇」。因此，若想取得對方財產，進入婚姻即可享免稅優惠；若未婚同居，則僅能適用一般免稅額。

社會國原則

社會國原則的意涵

社會國原則在德國與臺灣的憲法釋義學中皆被視為憲法原則。
其保障的「社會權」內容，則須依法律具體形成。換言之，人民的社會基本權，雖源於社會國原則，但其具體範圍與實現方式，須由立法者加以規範。

德國基本法第20條僅以抽象方式規定社會國原則，並未明列具體社會權；而我國除承認社會國原則外，並在憲法中明文列舉部分社會權，如第15條之生存權。

憲法第15條的立法本意

依制憲者原意：

無產階級保障生存權；
中產階級保障工作權；
資產階級保障財產權。

憲法第15條意在整合不同階層，使全民在憲法理念下均受保障。這種具有政治宣示意義的條文，體現了我國社會國原則的特殊結構。

生存權與稅法的關聯

生存權是最典型的社會權。
釋字第694號與第701號均指出：基於社會國原則，國家不得以課稅手段侵害人民生存所需之基本資源。

因此，我國稅法體系中形成了基本生活費用不課稅原則：

憲法第15條與第155條建構「生存權保障」；
具體化於稅捐稽徵法第4條之「基本生活費用不課稅」；
在所得稅中，則透過免稅額與扣除額制度落實。

這些制度共同反映我國稅法秩序中的社會國原則。

婚姻與家庭作為社會的最小單位，亦受此原則特別保護，形成「婚姻與家庭制度保障」的憲法內涵。

社會國原則的稅法實踐：財富重分配

社會國原則同時體現於財富重分配機制。
具體表現在：

綜合所得稅與土地增值稅中的超額累進稅率設計；
其理論基礎為「國家透過稅收手段進行財富再分配」。

此外，「維繫生存所需財產不課稅」的理念，也出現在：

稅捐稽徵法第4條（基本生活費用不課稅）；
汽車牌照稅法中對「生存所需車輛」的免稅規定。

以上皆為社會國原則在稅法領域的具體表現。

正當法律程序原則

釋字第384號與正當程序的起源

釋字第384號由憲法第8條「人身自由保障」衍生，指出人民之羈押須經法院於24小時內裁定。
此解釋首次明確提出正當法律程序原則（Due Process of Law）。

自此之後，該原則延伸至稅捐法領域，要求國家在課稅與處分過程中，應保障納稅人程序性權利。

正當程序的具體內容

正當法律程序在稅法與《納稅者權利保護法》中主要包括：

聽證權：給予納稅人陳述意見的機會；
閱覽權：得閱覽作成核課或裁罰處分所需之書狀卷證；
輔助與代理權：得請求輔助人、律師或會計師作為你的訴願行政訴訟裡面的代理人；

這些規範共同確立了稅務程序的正當性。

公平、及時且有效的權利救濟

憲法第16條與司法保障

憲法第16條保障訴願與訴訟權。
大法官透過釋字第539、574、590、601號等一系列解釋，發展出司法制度保障原則，其核心包括：

法官獨立審判；
審判須公平且依法進行；
應提供及時且有效的權利救濟。

正義若遲到，即非真正的正義；不公平的審判同樣損害人民權利。

稅法適用的基本原則之「實質法治國原則」

綜合上述憲法原則，稅法的運作必須遵循：

平等原則
依法課稅原則（下面講）
比例原則
社會國原則
正當法律程序
獨立、公平、及時且有效之權利救濟程序

上面講到的，除了「依法課稅」以外的這些，共同構成我國稅法秩序中之「實質法治國原則」。

形式法治國原則

形式法治國原則強調「依法課稅」之要求。
與刑法中的「罪刑法定」相似，稅法上的「租稅法定」確保任何課稅皆須有明確法律依據。

依法課稅的核心概念

形式法治國原則的核心是「依法課稅」。
稅捐之設定、變更與廢止，必須有明確法律依據，不得以行政便宜或裁量取代。此原則下衍生出若干子原則，分述如下。

依法課稅的各項子原則

法律保留原則
稅法的設定與適用，須以法律為依據。課稅權不得由行政命令創設。
法律優位原則
法律高於命令，憲法又高於法律。行政命令不得牴觸法律規定。
構成要件法定原則
課稅之成立要件，須由法律或經授權的法規命令明定。
稅捐機關不得依職權或裁量創設課稅事由。
效果法定（法定性）原則
除要件法定外，課稅後果亦須法律明定。
稅法不適用行政法上之「便宜原則」。
行政機關在稅法領域無裁量權限——只要要件具備，即必須依法課稅。
這與警察法、建築法、交通法等行政法領域的「裁量行政」不同。
德國社會法與稅法皆採「法定性原則」，因兩者均涉及國家與人民之債權債務關係，一為給付，一為課稅。
法不溯及既往原則
課稅行為不得回溯適用於法律生效前之事實。
信賴保護原則
與法不溯及既往原則並行，保障人民對既有法秩序之合理信賴。
法律明確性與安定性原則
稅法規範應清晰、穩定，使人民能預見課稅後果，保障法治確定性。

以上原則除「構成要件法定」與「效果法定」外，與一般行政法之依法行政原則基本一致。

實務延伸議題

稅捐契約之限制

不得對稅額和解：由於稅法採效果法定原則，行政機關無權背離法律明文規定，與納稅義務人協議減免稅額。
得對事實和解：可對構成要件事實（如所得額、銷售額）達成協議。
這是基於稅捐機關認識、職權調查事實能力有限（事實往往在納稅義務人支配領域），得就事實認定作合理協議，但最終仍須依法律課稅。

類推適用是否被禁止

主流見解：

不利於納稅義務人之類推適用被禁止；
有利於納稅義務人之類推適用得為之。

老師進一步指出：應區分「規範漏洞」與「法外空間」：

若屬規範漏洞，為填補漏洞、維持法秩序完整，可允許有利或不利之類推；
若屬法外空間（法律有意留白），則不得以類推取代立法。

例如稅捐規避理論，即屬「不利納稅義務人之漏洞填補」，因此屬於合法類推。

小節：稅法與憲法秩序的一體性

稅法作為憲法秩序以下一個分支的法秩序，受憲法基本原則拘束。
立法機關之稅法規範、行政機關之命令、及司法機關之裁判，均須維持憲法法秩序之整體一致。

稅法體系應貫徹下列原則：

平等原則
依法課稅原則
比例原則
社會國原則
正當法律程序
獨立、公平、及時且有效之權利救濟程序

此等原則共同構成憲法與稅法秩序之合一體系，使稅捐制度能在憲法價值下運作——讓整個國家的稅捐法秩序是融合在一個憲法的合一性的法秩序底下。

課程進度與考試提示

下週課程進入中央與地方財稅劃分。
期中考範圍為：

憲法基本權保障
稅法基本原則
稅與非稅之區分
稅捐之憲法原則
中央與地方財稅劃分

期中考將涵蓋以上內容，作為對憲法與稅法整合理解之檢驗。