W09 1028｜期中考題檢討、依法課稅與中央地方財稅劃分

期中考題討論：依法課稅與量能課稅的檢驗

第一題：從事性交易行為人之所得稅問題與財政部訓令

行政訓令與依法課稅原則

第一題討論的是「從事性交易行為人的所得稅」。根據財政部直接稅處的訓令，實務上並不會對從事性交易的人進行所得稅的處分。這樣的行政作法，就引出了一個根本性的問題：這樣的做法是否符合稅法中的基本原則？

首先要討論的是「依法課稅原則」。這個直接稅處的訓令，沒有任何法律明文的規定依據，它是一個行政機關基於大陸時期沿用下來的訓令，屬於給予特定職業者免稅待遇的行政規則。問題在於：這樣的訓令違反了依法課稅原則。因為依法課稅原則的核心在於，只有立法者才能規定課稅或免稅事項。免稅是課稅構成要件的反面，因此「免稅也必須依法而定」。

由於這個訓令並不是法律規範，也沒有授權行政機關如此作為，所以它違反了依法課稅原則。

我放在另一個角度來說，像訓令這種財政部的解釋函令，意味著財政部到目前為止，仍然認為它是有效的解釋函令。也就是說，依據這個有效的解釋函令，如果有人從事性服務工作，那麼就可以認為他不需要被課徵所得稅。

其實還有另外一個相關的解釋令，與營業稅有關。它同樣涉及性服務的課稅問題，那個解釋令我印象中是十幾年前發布的，內容大意是：如果是經營性服務的話，不課徵營業稅。只是那個解釋令並沒有說明原因，也沒有提到「因為性服務涉及違法或違反善良風俗，所以不課徵稅」這樣的理由。

從這兩個解釋令中，我們可以看出一個基本的稅制現象：從事性服務工作的人，可能在我們現行稅制中，既不被課徵所得稅，也不被課徵營業稅。

實務與法治原則的矛盾

我記得在課堂上提過，這種財政部的解釋函令，在實務操作上，縱使沒有法律依據，它仍然是各地稅捐稽徵機關在處理個案課稅時，非常重要的依據。換句話說，它幾乎決定了「課與不課」的行政實踐。

然而，這樣的訓令是否符合法治國的基本原則？
在法治國裡，第一道檢驗永遠是「是否有法律明文」。依法課稅原則的含義是：

依法才能課稅；
依法也才能免稅。

依法課稅的相反面，就是「依法免稅」。因此，只有立法者明定免稅要件，行政機關才得據以不課。

這個直接稅處的訓令，沒有任何法律依據，卻讓特定人民從事特定行為（性服務）而不課稅。一般而言，只要你有所得，本來就應該課稅；但訓令卻給予例外優惠，因此顯然違反依法課稅原則。

法律明文與免稅例外之比較

老師個人認為，這完全不符合依法課稅原則。拿過去的例子來看，在民國一百年以前，《所得稅法》第4條第1項第1款與第2款，確實有明文規定：

第1款：軍人免稅；
第2款：教育人員免稅。

這兩項在民國一百年一月十七日廢止。也就是說，在廢止之前，至少軍教人員的免稅待遇，是有明文法源依據的。雖然這樣的免稅制度不符量能課稅原則，因為它讓特定階層享有免稅優惠，但至少它是依法定程序給予的例外，不違反依法課稅原則。

反觀從事性服務工作者的免稅訓令，完全沒有法律明文依據，只是行政解釋，卻給予例外的免稅待遇，這顯然違反「依法課稅、依法免稅」的基本原則。

第二層檢驗：量能課稅原則與平等原則的連動

量能課稅的本質

再從「量能課稅」的角度來看。量能課稅強調：只要有所得，就應該繳稅。換言之，你有所得、你有營業行為，就應該課相應的所得稅或營業稅。這是稅捐負擔能力的核心原理。

而這個訓令卻讓有所得的人不課稅，這就違反了量能課稅原則。量能課稅原則，最終是來自於憲法上的平等原則。

憲法第7條的平等原則

憲法第7條明定：

「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律之前，一律平等。」

這個平等原則在稅法中具體化的結果，就是「量能課稅原則」。也就是說，依照你的經濟能力去負擔稅捐，才是對平等的實踐。

平等原則在邏輯上是比較與分類的概念：

為什麼 A 給予免稅而 B 不給？
為什麼兩個在性質上相同的人，受到不同的待遇？

這就是平等原則的核心：要先有可比較性，再看是否有合理差別對待。

平等原則在不同法律領域中的展現

以憲法的平等原則為基礎，不同領域會有不同的分類標準：

選舉法領域：
每一位公民都有一票，票票等值，不應納稅多寡而異。這是一種「機械式平等」。

公務員薪資制度：
是按職等、年資決定，而非工作表現。即便老師教得再好或再差，薪水仍依職等固定給付，這是按「身分與階級」分類。

刑法領域：
按「行為的危害程度」分類，行為越嚴重、社會危害越大，處罰越重，體現責罰相當性原則。

經濟行政法領域：
依「行為性質」分類。若行為有助於公共利益，如教育、文化、公益、慈善等，則給予補助或稅捐優惠。反之，若造成社會危害，則課以行政罰或刑責。

社會法領域：
依「需要」分類。對無能力自我照顧者提供社會救助，例如住房補助、教育補助或一般性補助。

受益費制度（如健保）：
按「受益程度」分類。受益越多者，負擔越高。健保給付範圍擴大，品質提升時，保費相對提高，反映「按受益負擔」原則。

稅法中的分類標準與量能原則的確立

不同的公法領域，會採用不同的分類標準。這些分類大致包括：

依照法律人人平等；
依身分與階級；
依行為或行為結果；
依個人需要；
依受益程度；
最後，也是稅法最核心的——依「能力」。

在稅法的領域中，稅捐是一種「無對價性金錢給付」。既然是無對價的給付，我們就無法像受益費那樣，依受益程度去分配，也無法依個人需要來決定稅額；若採人頭稅的方式——每個國民都繳一樣的稅——表面上人人平等，實際上卻極不公平。

人頭稅的問題

人頭稅理論上是「每個人都繳相同金額」，但對不同能力者的影響天差地遠：

對富有者而言，例如張東宏先生，繳十萬元稅可能只是九牛一毛；
但對一位流浪漢而言，十萬元卻是永遠無法負擔的數字。

因此，讓所有人不分能力、都繳相同金額的稅捐，對弱勢者來說根本是不可行的，也無法執行。這種稅制不僅不合理，也失去稅的社會正當性。

右派或極保守派學者雖有人支持人頭稅，但主流觀點仍認為，稅制應依「能力」決定負擔多寡。這就是量能課稅原則（ability to pay principle）產生的背景。

量能課稅原則的歷史淵源

量能課稅原則是一個跨時代、跨文化、跨宗教的共同理念。其核心思想是：有能力的人，應繳納與其能力相稱的稅捐，以分擔國家支出。這個原則雖然在十九世紀才逐漸確立理論地位，但至今仍是最能說服人的稅法原理。

法國大革命的啟示

1789年的法國大革命之所以爆發，就是因為稅制極度不平等——國王與貴族不繳稅，僧侶也免稅，只有平民百姓要繳稅。
革命後的《人權與公民宣言》中明定：

「每一個公民，應依其能力負擔維持國家武力與公共開支之稅捐。」

這條原則從此成為現代稅法的思想基礎。人人平等不僅是形式上的權利平等，也包含「稅負平等」的要求。

德國威瑪憲法的延續

以德國法為例，1918年第一次世界大戰戰敗後，德國成立威瑪共和國。《威瑪憲法》第134條同樣體現量能課稅的理念，要求每一位國民依其經濟能力負擔國家運作與防衛所需的費用。

雖然後來的《德國基本法》（1949）及我國憲法並未明文規定「量能課稅」，但在憲法學理上，它被認為可自平等原則導出，是平等原則在稅法上的具體化。

平等原則的具體化與分類標準

簡單來說，稅捐負擔平等是透過「量能」這個分類標準實現的。離開量能，稅法中就沒有更好的實質標準可用，平等原則只會淪為空洞口號。
「等者等之，不等者不等之」這句話若沒有分類依據，就沒有任何意義。唯有量能，能在跨時代、跨文化、跨宗教的背景中，成為最具說服力的分類基準。

教學舉例：平等原則與合理分類

在課堂上，我舉過這樣的例子：

不要拿我課程的評分標準去和別的老師、別的學校做比較。你不能拿我在中興的課去跟政大、甚至日本東大的課比，這樣的比較沒有意義。要比較的，是「同一班的同學」。

在同一班中，我可以根據同學的考卷內容，給予不同成績：

寫得好的同學：A、A+ 或 A−；
普通的同學：B+、B；
表現不佳者：C 或不及格。

這樣的分類是合理的，因為它根據「表現」這個與課程目的相關的標準。
相反地，如果我根據個人喜好或外貌打分，例如：

看你順眼就給高分，不順眼就打低分；
戴眼鏡的同學高分，沒戴眼鏡的低分；

這就是不合理的分類。依據不合理的標準給予差別待遇，就是歧視。
平等原則的真諦正在於此：等者等之，不等者依其性質給予相應的差別對待。
所以我不會給所有人一律八十分。那對努力的同學極不公平——亂寫與努力學習者都拿一樣的分數，這不是平等，而是形式上的荒謬。

稅法中的平等與能力分類

因此，在稅法的領域裡，唯一能合理區分的分類標準，就是「能力」。
在跨文化、跨時代的背景下，「依能力課稅」是最具說服力的原則：

因為你有所得，
所以你有能力，
因而你應繳納相應的稅捐。

我們不是在評價工作是否辛苦——性工作者的確辛苦，但稅法關心的不是勞動形式，而是「是否有所得」。
只要有所得，無論來自性勞務或一般勞務，就應課稅。這正是量能課稅與平等原則的精神所在。

違反量能與平等原則之訓令問題

因此，財政部直接稅處的訓令，讓從事性服務工作者免稅，實質上違反了：

量能課稅原則——有所得卻免稅，違背能力負擔原則。
憲法平等原則——使相同所得者受不同待遇，構成差別對待。

依據依法課稅與量能課稅兩大原則，老師個人認為這個訓令違背憲法基本原則，理應廢止。

憲法訴訟的可能性與限制

第二題進一步問：
既然該訓令違憲，人民是否可以提起憲法訴訟，請求停止其適用？

根據我國憲法第59條規定——人民必須先經行政救濟程序完畢，才能對法規命令或裁判提起憲法訴訟。
因此，對這類訓令，人民事實上沒有直接提起憲法訴訟的可能性。

具體情境分析

假設：

甲為性服務工作者，依訓令免稅；
乙為打工族，提供一般勞務，有薪資所得而課稅。

乙若主張：「國家不應只讓性服務者免稅，卻讓我課稅」，能否提起訴訟？

答案是否定的。乙繳完稅後，雖可提起行政訴訟，但：

他不能要求對他人（性工作者）課稅，因為這與自己權利無關；
他也不能主張「國家應給我同樣免稅待遇」，因為免稅並非法定權利。

在行政訴訟或憲法訴訟體系中，都不存在「請國家去課別人稅」的訴訟可能性。

因此，這就是為什麼這項訓令至今仍存在：沒有任何個案能透過訴訟程序使它無效化。

類推與習慣法說

部分學者（如陳清秀老師）主張，這項訓令經長期適用，已構成「習慣法」，若要廢止，必須由立法者明文制定法律加以取代。

但這樣的主張引起爭議。若立法者真的去制定「從事性工作活動者應課所得稅」的明文法條，反而顯得奇特，甚至在立法上難以正當化。

違法訓令與法治國漏洞：行政慣例、不平等課稅與制度性困境

行政違法慣例與習慣法之區分

立法者不應為行政機關自行創造的稅務慣例負責。這些慣例並非立法者通過的法律，也不具備「習慣法」的法位階。雖然在行政法體系中，習慣法確實可作為法源之一，但它必須具備兩項條件：

長期反覆的實踐；
產生社會上「法的確信」。

然而，在依法課稅原則底下，我們不承認習慣法。行政機關的違法慣例，即使存在多年，也不構成法律上的「法的確信」，因為缺乏主觀上認為「應當如此」的確信基礎。這類行為，頂多只能稱作「行政機關違法的慣例」，並非具有法位階的習慣法。

依法課稅原則下的正確救濟途徑

依據依法課稅原則，課稅與免稅都必須有法律明文依據。
因此，我們不可能期待立法者去制定一個明文說：

「從事性服務工作者應課徵所得稅與營業稅。」

因為這樣的條文是多餘的。法律本來就未給予免稅，何須再明文「應課稅」？
真正的問題在於：這個違法的訓令，不是立法問題，也不是司法問題，而是行政問題。正確的做法應是：

由行政機關（財政部）主動廢止該項違法、違憲的直接稅處訓令。

財政部不動，國稅局受制

然而，老師指出，在財政部未採取行動之前，從事性服務者的所得是否應課稅，實務上仍難以改變。因為：

各地國稅局仍需遵循財政部的解釋函令；
國稅局不敢違背上級行政命令；
即使認為訓令違法，基層單位也無權拒絕適用。

例如：

台北國稅局若發現納稅人甲從事性服務，問他：「你怎麼不報稅？」
甲回答：「根據直接稅處的訓令，我本來就不用報稅。」
國稅局便無法再課徵其所得稅。

於是，一個明顯違法違憲的訓令，仍持續生效與適用。老師認為，這種現象違反依法課稅、依法免稅的原則，是「實質法治國」與「形式法治國」之間的矛盾。理論上應課稅，實務上卻因行政慣例而無法課稅。

行政法制困境：違法解釋令的制度性存續

這正反映出稅法體系的結構性困境：
有些稅捐優惠並非法律明定，而是財政部透過解釋函令或作業規則自行「放寬」給特定納稅人群體。
這種現象的特徵如下：

沒有明確法律授權；
實際效果為免稅或減稅；
對特定人或行業有利；
違背量能課稅與依法課稅原則。

這些解釋令因有利於納稅人，納稅人自然不會提出行政救濟。結果是：

違法的解釋令在制度上無人挑戰，
無法透過行政訴訟、憲法訴訟或立法修正被撤除。

因此，問題的核心並非法律文本，而是行政部門自我監督的缺失。

房地合一稅作為類似案例

老師舉出另一個具代表性的例子——「房地合一稅」：

按照制度設計，凡自105年1月1日後之房地交易，皆應課徵房地合一稅；
但財政部透過自身的「解釋函令」與「作業規則」，讓部分特定納稅人得以享受較低稅負的待遇。

結果：

表面上對納稅人有利，減輕負擔；
但實質上破壞了量能課稅與稅負平等原則。

納稅人因得利，不會申請救濟；法院也沒有案件可審；立法者更不會主動修法。
這便形成了法治國體制中的一個「黑洞」。

💬 老師評論
這是我們目前法治國最大的漏洞之一。
很多稅捐優惠並非出自法律，而是行政機關自行透過解釋函令，違反量能課稅與依法課稅原則，放寬對特定納稅人群體的負擔。
這些違法的解釋令，既不會被納稅人挑戰，也無法透過行政救濟被審查。
到目前為止，這種現象仍然普遍存在，導致稅捐負擔不公平，削弱人民對稅法的信賴。

當前的法治難題與展望

總結而言：

司法途徑無法解決：沒有適格案件可進入訴訟；
立法途徑不可行：立法者無理由為「理應課稅」的事項另立明文；
唯一可行途徑：行政機關自我修正、廢止違法解釋令。

然而，截至目前，這些違法違憲的解釋令仍繼續存在與適用，成為稅捐負擔不公平的根源之一。
這不僅是依法課稅原則的挑戰，也是法治國運作中最棘手的制度性難題。

第二題：觀音禪院遺產稅案與「繳殺稅」之憲法界線

案例來源與基本情境

第二題的案例，改寫自113年憲判字第11號的憲法判決。老師指出，該案的原型在司法實務上確實存在，即著名的「觀音禪院遺產稅案」。
若有興趣，可查關鍵字「觀音禪院遺產稅」——此案發生於新北市，涉及遺產稅計算中保險金納入遺產總額的問題。

觀音禪院案事實概要

被繼承人於生前罹患重病，將名下大部分財產轉為保險，並指定保險受益人為「觀音禪院」，而非其親屬繼承人。
待其過世後，姊姊作為唯一繼承人，本以為妹妹財產豐厚，因此選擇限定繼承，未拋棄繼承。

事後查明：
被繼承人生前兩年間以保單方式轉移財產，致使大部分遺產流向觀音禪院。
姊姊實際繼承的財產有限，但稅捐機關仍將該保險給付列入遺產總額課稅，導致課稅額遠高於她實際取得之財產。

實際結果與爭訟歷程

該案的繼承人仍有足夠財產繳稅，因此在稅務上完成納稅後，提出「溢繳稅款返還」之訴，主張課稅違法。然而：

一審（北高行）與最高行政法院均判決敗訴；
當事人未再提起憲法訴訟；
案件最終確定。

該案結果是：
繼承人雖覺得不合理，但仍被迫繳納遺產稅。她繼承了約6,000萬財產，繳了5,000萬遺產稅，雖不致破產，但已明顯超過合理負擔。
法院當時的觀點是：

「既然你仍然多繼承了1,000萬，就沒有違法問題。」

這樣的結論雖形式上合法，但在量能課稅與比例原則下顯然存在爭議。

本題改寫案例：典型的「繳殺稅」情形

在老師設計的題目中，情節更為極端：
繼承人僅繼承 1,000萬元現金，但因將被繼承人保險金 3億元 一併列入遺產總額計算，最終被課徵遺產稅 3,900萬元。

換言之：

他繼承的1,000萬，全數被稅款徵收殆盡。
稅金徹底「吃掉」了繼承財產，未侵及其原有財產。

這正是所謂的「繳殺稅（Confiscatory Taxation）」——
稅負超過納稅人所能負擔之全部繼承財產，使其完全喪失繼承利益。

憲法爭點與審查基準

本案涉及之基本權包括：

平等權（憲法第7條）；
財產權（憲法第15條）；
繼承權——從財產權中衍生出的特別基本權。

憲法審查的核心原則為：

比例原則（憲法第23條）；
其具體化為「繳殺稅禁止原則」。

比例原則要求：

國家追求財政目的時，不得以稅捐形式，全面剝奪人民依法繼承的財產。

因此，本件的違憲性檢驗並非單純討論稅負輕重，而是檢視是否逾越合理負擔界線，導致「繳殺」。

繳殺稅與比例原則的界線

觀音禪院案之情形雖課稅金額高達遺產的一半以上，但尚未構成繳殺。
而113年憲判字第11號（及本題改寫案）則屬典型的繳殺案例，因為稅額完全等同或超過繼承財產，徹底消滅繼承利益。

老師指出：

「比例原則告訴我們，國家的稅捐債權形式，不能全面性地徵收人民繼承來的財產。」

因此，繳殺稅禁止原則正是從比例原則導出的具體化原則，屬於「過當禁止原則」的一環。

憲法第113年判決的創新意義

113年憲判字第11號之所以重要，是因為它：

首次明確將「繼承權」自財產權中獨立出來；
認為繼承權本身具有獨立的憲法保障地位；
承認「過度稅負」可能構成對繼承權的侵害。

我國憲法第10條並無明文規定繼承權，
因此該判決乃從第15條的財產權保障出發，衍生出繼承權的憲法層級保護。

這一判決能成立，與主筆大法官許宗力教授的學術背景有關。許宗力留學德國，而德國《基本法》第14條明文規定：

「財產與繼承權受憲法保障。」

因此，該判決在理論上承襲德國學理，使繼承權成為「財產權之下的特殊基本權」。
正因如此，法院得以判定：在本案中，稅負全面侵蝕繼承利益，屬於「過度干預人民基本權」的違憲情形。

憲法原理的體系關聯

本案可總結如下：

涉及基本權	來源條文	審查原則	違憲性具體化
繼承權（財產權派生）	憲法第15條	比例原則（第23條）	繳殺稅禁止
平等權	憲法第7條	量能課稅原則	實質平等審查

此外，老師指出可參照另一憲法案例：

釋字第810號——「原住民特別公課案」。
在該案中，政府要求承包商繳交原住民代金，其金額甚至超過承包案獲利，構成「繳殺性特別公課」。

釋字810號與憲判字11號相對應：

一為「繳殺性特別公課」；
一為「繳殺性稅捐」。

兩者皆源自憲法第23條之比例原則，
共同確立：國家不得以任何名義的公課或稅捐，全面剝奪人民應受保障的財產或繼承利益。

🧭 小結
「繳殺稅禁止原則」是比例原則在稅捐領域的最高界線。
當稅制設計或行政課稅導致繼承利益完全被吞沒，即使形式上合法，也違反憲法對人性尊嚴與財產權的保障。
113年憲判字第11號案，標誌著我國憲法首次明確承認「繼承權」作為獨立基本權的歷史性時刻。

稅捐憲法訴訟與法治國基本原則的學習意義

稅捐憲法訴訟的重要性

老師在期中考後的總結中特別強調，考試的目的並非單純評分，而是幫助同學深化理解。
透過兩個案例（性交易免稅與觀音禪院遺產稅），我們可以看見稅捐憲法訴訟在法治國體制中的關鍵角色。

稅捐憲法訴訟之所以重要，是因為它是檢驗並制衡立法者與行政機關是否真正遵守下列原則的核心機制：

依法課稅原則：稅必有法，免稅亦須依法。
平等與量能課稅原則：納稅人應依其經濟能力公平負擔。
比例原則：稅負不得過當，不得導致「繳殺」現象。

若無憲法層級的審查與挑戰，稅捐制度的違憲或行政濫權現象將難以被揭露與矯正。

稅捐法治國的三大核心原則

老師歸納本次期中考核心觀念如下：

依法課稅原則（Legalität der Besteuerung）
- 法無明文不得課稅或免稅。
- 行政機關不得以訓令或解釋令創設例外。
量能課稅原則＝平等原則具體化（Ability-to-Pay Principle）
- 量能即平等的稅法表現形式。
- 同樣有所得者應同負稅，同樣無所得者不應負擔。
比例原則（Verhältnismäßigkeit）
- 課稅應與目的相當，不得過度剝奪。
- 尤其在遺產稅、罰鍰與特別公課中，比例原則防止「繳殺稅」之濫權。

老師提醒：這些原則並非抽象法條，而是稅法實踐的憲法基礎。若不理解其精神，後續學習稅捐債務法、救濟法、稽徵法，將失去根本意義。

關於評分與討論

老師補充說明，由於批改考卷需時，短期內無法給出明確分數。但鼓勵同學：

「你隨時可以帶著你寫的答案來和我討論，不論你是寫得相近或完全不同，我都願意和你討論你是如何思考的。」

這種討論式學習，比單純分數更能深化理解。

延伸討論：稅捐中立原則的定位

老師提到，有些同學可能在答案中寫到「稅捐中立原則」，這是非常好的思考延伸。
「稅捐中立」指稅制不應影響市場競爭與行為選擇，例如：

若合法行為需課稅，而違法行為因受取締反而免稅，
則稅制成為鼓勵違法的扭曲因素，違反中立性。

這樣的論述在邏輯上合理，也有政策價值。
不過老師指出，目前學界仍存在爭議：

「稅捐中立原則」是稅制設計的政策原則；
但尚未被普遍承認為憲法層級的稅捐法治國原則；
是否可從平等原則導出中立原則，學說上仍無共識。

換言之，若你在答案中討論中立原則，屬於良好延伸思考，會獲得肯定，但重點仍需聚焦在依法課稅、量能課稅、比例原則三項核心。

對未來學習的啟示

老師最後提醒，若沒有掌握這些稅捐法治國的基本概念，將無法正確理解日後更細緻的稅法領域，例如：

程序法中的正當法律程序原則；
稅捐救濟法中的公平、即時、有效的救濟權；
稅捐稽徵法中的依法行政與比例執行原則。

這些都奠基於憲法法治國的理念。

接下來的課程將回到《財政收支劃分法》，延續稅制與國家財政權限分配的主題。

財政收支劃分法：中央與地方稅捐高權的劃分

我先做一下簡單的回顧。根據我們的稅捐法律關係，稅捐債權人這一邊，我們會有中央跟地方的高權權限劃分的問題。
所以中央地方高權權限劃分的，首先第一個，財政高權是指財政權。

財政權它包含稅捐高權在內，財政權是廣泛的財政權利，就高權地位主體所享有的。它包括了：

預算；
公債。

舉債只有高權團體才可以舉公債。稅捐是財政高權的一環。
在財政高權，包括稅捐高權裡面，稅捐高權本身又分成三個不同的內容：

立法高權：誰可以立稅捐法；
行政高權：誰對立法完成的稅法來執行、稽徵；
收益高權：哪一級公法高權團體享有多少稅捐收入。

所以我們的稅捐高權，是財政高權的一環。
稅捐高權裡面分成立法高權、行政高權、收益高權三部分。
在《財政收支劃分法》第8條跟第12條裡面，就是在決定行政高權跟收益高權。

簡單來講，就是決定屬於國稅或地方稅。
因為這會決定稅捐稽徵機關是國稅局還是稅捐處。

各地方的稅捐稽徵機關可能叫地方稅務局，像新北市可能叫地方稅務局，但臺北市叫稅捐稽徵處。
這個是地方稅的部分。
所以在《財政收支劃分法》第12條裡決定為國稅的，它的行政機關就會是國稅局。
決定為地方稅的，可能就是各地方的稅務局或稅捐稽徵處。

行政高權與收益高權的劃分

這是第一個——行政高權的劃分。
然後第二個就是，第8條第2項到第4項、第12條第2項到第6項，是收益高權的劃分。
也就是哪一個層級的高權團體享有多少比例的收益。
也就是收進來的錢，可能是由國家收進來，但要分給地方。

像我們的遺產稅：

遺產稅是國稅，所以是國稅局稽徵；
可是如果是從地方徵起的，若是直轄市徵起，要分一半給直轄市；
收益高權因此是國家與地方各分一半，這叫共分稅。

如果是鄉鎮市徵起，那就是鄉鎮市分八成，國家分兩成，這就叫共分稅。
若稅收由單一高權主體享有，則稱為獨分稅，也就是「自己分」。
像關稅是獨分稅，證交稅也是獨分稅；
而遺產稅就是共分稅。

我們的遺產稅是共分稅；
我們的所得稅則是11% 用統籌分配稅款的方式；
營業稅是國稅，但百分之百變成統籌分配稅款。

所以從這個大綱的部分來看，《財政收支劃分法》第8條與第12條的規定：

第8條第1項與第12條第1項：劃分行政高權；
第8條第2至第4項、第12條第2至第6項：劃分收益高權。

收益高權的劃分有兩種形式：

獨分稅：例如證交稅、關稅，這些都是國家單獨享有；
共分稅：例如遺產稅，中央與特定地方自治團體共同分享。

像遺產稅若在直轄市徵起，直轄市與中央各分一半；
若在鄉鎮市徵起，鄉鎮市分八成，中央分兩成。

縣是分不到的。
縣分不到。

所以我們在上課時舉例：
彰化大村鄉的案例。
正新輪胎的董事長董娘過世時，留下遺產稅。
因她設籍在彰化大村，因此大村鄉就可以分到八成。
收到這麼多遺產稅以後，大村鄉的國中小營養午餐全部免費。
一次收的金額，相當於這個鄉鎮五年的稅收。
但彰化縣沒有分到，一毛錢都沒有。

所以在臺灣的財政收支劃分裡，就形成了：

若是直轄市，可以分五成；
若是縣，則遺產稅分不到。

因此，即使是共分稅，制度設計仍只考慮到鄉鎮市層級，而直轄市、縣市下層之間並無再分配機制。

結果就是：

直轄市比較強，縣比較弱。

你看這個條文規定，其實不需要什麼特別聰明的腦袋。
只要看共分稅怎麼劃分，就知道這個制度的偏向。
尤其是《財政收支劃分法》第12條第2項到第6項的規定，
縣都要把自己的稅款，要嘛共分、要嘛統籌分配給鄉鎮市。

所以從條文規定你可以看到：

縣在做跟直轄市、省轄市一樣的事情時，財源卻比較少。

簡單來講，它底下有鄉鎮市，但分到的財源不如隔壁的直轄市或省轄市。
理論上就造成偏鄉財源不足。

這次《財政收支劃分法》的修法，完全沒有去顧慮城鄉差距的問題。
偏鄉像澎湖縣、彰化縣、南投縣等，底下有鄉鎮市；
但台中市、台北市、新北市就不需要再下分。
所以直轄市這個層級的稅源比較充足。

在這種制度底下，就會形成：

偏鄉財政資源不足，直轄市財政相對充足。

這個現況沒改變之前，老師的結論是：

要有生活品質、要有人性尊嚴，就得搬到都市。

偏鄉游泳池開三個月，天氣冷就關起來——因為沒錢；
但直轄市的游泳池財源撐得起來。
這就是臺灣的城鄉差距。

這次財劃法修法完全不考慮這個問題。
這個也給各位做參考。

我們先休息一下，
我很快再跟各位講關於統籌分配稅款與政策補助款，
以及地方稅法通則的問題。

中央與地方的交錯關係：事權與財權的劃分邏輯

中央與地方之間的交錯關係，在我國的財政制度中主要涉及兩個面向：
一是權限劃分，二是財政平衡。
這兩者其實是不同概念。

財政劃分制度的基本概念

所謂財政劃分制度，是指中央與地方整體之間的權限劃分。
也就是說，必須先把「地方」作為一個整體，與中央相對起來，這樣的劃分才稱為財政劃分制度。

換句話說，要先根據中央與地方「各自做什麼事」——也就是事權劃分，
然後才能進一步去做財源（財權）的劃分。

老師在期中考之前也提過：

事權劃分是財權劃分的前提基礎。

單一制與聯邦制的差異

若是一個聯邦制國家，
聯邦與各邦的事權通常會直接在憲法裡面明文規定，這是聯邦制的特色。

但單一制國家則不同。
在單一制國家裡：

憲法有時會自己規定地方權限，若有規定，就具有憲法位階保障；
若沒有規定，通常會授權立法者去立法形成。

我國的憲法正是屬於後者。
憲法增修條文第9條的規定，採取的就是典型的單一制國家模式。

憲法層級的制度安排

原本憲法本文第十一章的「地方制度」是依據中國大陸時期的制度設計而來，
後來經增修條文第9條凍結，改由立法者透過《地方制度法》來形成地方自治層級與自治權限。

因此：

地方自治的層級與範圍是由立法者形成；
並非直接由憲法明文保障。

這是我國作為單一制國家的典型特徵。

再看憲法本文第111條的規定：

中央與地方間有爭議時，由立法院決定。

立法院是中央立法機關，也就是說：

最終還是中央自己決定。

因此，老師指出：

我國的體制不是聯邦制、也不是準聯邦制，而是單一制國家。

事權與財權的憲法根據

我國體制中，事權與財權的憲法依據分屬不同條文：

地方事務權限（事權）：
憲法增修條文第9條 → 授權立法者以《地方制度法》來規範；
財政高權（財權）：
憲法本文第107條第1項第7款 → 以《財政收支劃分法》作為實現方式。

然而，事權與財權之間的連結性在我國憲法上並不存在明文。

德國的對照：從屬性與配合原則

在德國等聯邦制國家，憲法明定：

「財源與財權應隨事權劃分。」

這個原則稱為「從屬性（配合性）原則」，
也就是：財權必須配合事權的劃分。

我國則因為採立法形成，
由《地方制度法》與《財政收支劃分法》各自處理，
所以缺乏這種憲法位階的連動原則。

這也是今年修法的一大問題：

它只談財劃（財政收支劃分法），不談地制法（地方制度法）的事權劃分。

但在邏輯上，財源是為了辦事，
不能將財源與事權劃分割離。
若要重新劃分財源，就必須同時檢視事權是否也調整。

因此，理論上的「應然狀態」是：

財源隨事權劃分、財源隨事權移轉。

中央若要求地方執行中央政策，相關財源也應同步下放，
這就是所謂「財源隨事權移轉」的原則。

財政劃分的兩個層次

在《財政收支劃分法》中，財源劃分要先進行第一次垂直劃分，
也就是中央與地方的總體劃分。

這個垂直劃分透過獨分稅與共分稅的方式完成，
將地方整體能夠辦理的事務與財源配對。

依據《地方制度法》第18條到第20條的規定：

第18條：直轄市的自治事項；
第19條：縣與縣同級市（即原省轄市，如嘉義市、基隆市、新竹市）的自治事項；
第20條：縣下之鄉、鎮、市的自治事項。

所以，必須根據《地方制度法》所列的地方自治事項，
再對應其財源分配，也就是稅收分配。

財政平衡制度與水平劃分

當第一次垂直劃分（中央與地方總體之間）完成後，
接著要進行財政平衡制度，也就是地方內部的水平劃分。

這涉及：

各地方之間（如新北市、台北市、宜蘭縣、基隆市）如何再分配；
以及如何透過「統籌分配稅款」與「政策補助款」來調整差距。

若前面在獨分稅與共分稅階段的制度設計對偏鄉不利，
那麼就應該透過財政平衡制度去補足偏鄉的財政不足，
以填補它的財政收支差。

財政收支差與基準財政概念

所謂財政收支差，指的是：

一個地方自治團體的「基準財政需要」與「基本財政能力」之間的差距。

簡單來說：

「基本財政能力」是指地方本身能掌握的稅收（包括獨分稅與共分稅的部分）；
「基準財政需要」則是指該地方為了維持合理公共服務水準所需的經費。

當能力不足以滿足需要時，就必須透過統籌分配或補助進行再分配。

偏鄉結構性問題

老師指出，臺灣的財政劃分制度對偏鄉明顯不利。
因為相較於直轄市或省轄市，縣的層級之下還有鄉鎮市。
這些鄉鎮市同樣需要人力與預算來執行公共事務，但財源有限。

老師個人的看法是：

以臺灣的幅員而言，不太贊成《地方制度法》再把鄉鎮市獨立出來。
因為它們與縣的功能幾乎完全重疊。

簡單來說：

同一件事情，兩個層級的政府在做。
養人夠，做事不足。

例如彰化縣與大村鄉的情況：
大村因為可分得遺產稅，財源較多；
但彰化縣本身卻沒有分到。
然而在實際事務上，兩級政府做的都是同樣的教育、衛生、社會福利事項。

縣政府的民政局下達命令給鄉公所的民政課：
「某時間要進行病媒蚊消毒。」
鄉公所再回文：「已擬定計畫，預計於某日噴水溝。」
這樣同一件事就需要兩層機關公文往返。

而在直轄市則不需如此——
市長直接命區長：「這些事情你們下去做。」
一層指揮、一層執行。

因此，直轄市與省轄市是同一批人辦事、效率高、財源足；
而縣下的鄉鎮市則是兩批人辦事、資源被分散。

這樣的結果就是：

養人夠，做事不夠。

也就是說，縣級以下公共服務的品質，
相對於直轄市與省轄市都顯得不足。

在臺灣很容易觀察到這種落差：
鄉公所若要建圖書館、籃球場、游泳池，往往做不到——除非鄉鎮非常富裕。
但在直轄市，各區有自己的區民運動中心是常態。
例如臺北市大安區就有大安區民運動中心；
若搬到宜蘭縣圓山鄉，就不可能有「圓山鄉民運動中心」，因為養不起。

宜蘭縣也許有「縣民運動中心」，但只設在羅東鎮或宜蘭市，
偏鄉地區幾乎沒有。

這就是臺灣地方自治的現況：
越往縣這個層級，越出現「兩群人做同一件事、資源再被分散」的問題。
因此，偏鄉的生活與公共服務水準，反映出的就是財政需要沒有被滿足。

財政平衡制度與基準財政能力

所以我們這樣子來講，基準財政能力是指你收到的稅款。
除了獨分稅與共分稅以外，我們的制度上還包括：

統籌分配稅款（由中央或上級分配）；
補助款（中央給地方的各類財政補助）；
地方稅法通則下的自籌財源（地方自行開拓稅收的努力）。

這些加總起來，就是所謂的基準（或基本）財政能力。
也就是說，地方自治團體的財政能力來源包括：

自己分得的獨分稅；
共同享有的共分稅；
自中央分配的統籌分配稅款；
中央補助款；
依地方稅法通則自籌的財源。

基準財政需要的意涵

所謂的基準財政需要，是一種設算出來的「想像概念」。
它指的是每個居住於地方自治團體的國民，為了享有基本公共服務所需的經費。
這個設算會考量：

人口數（人口越多，需要越高）；
轄區範圍（範圍越大，需要越高）；
地理環境（多山、多島嶼地區基準需要會增加）；
當地經濟與交通建設（經濟落後或交通不便會提升需要）；
文化特色（特定文化活動也會產生特有的財政需求）。

例如南投靠山、幅員廣闊，相對於平原的彰化，基準財政需要自然更高；
澎湖散布多島嶼，服務七美等離島的居民，也需額外支出。

因此，在設算地方基準財政需要時，
人口、轄區、地理環境、經濟交通、文化特色這五項因素，
共同決定了該地方的公共服務需求程度。

財政平衡制度的運作

財政平衡制度的目的，是在中央與地方完成第一次垂直財政劃分之後，
讓地方之間進行第二階段的水平財政平衡。

這個制度會根據各地方自治團體的：

財政需要（基準財政需要），以及
財政能力（基準財政能力），

兩者之間的收支差來決定統籌分配稅款的比例。
原則上，需要越高、能力越低的地方，越應該多分配統籌稅款。

因為獨分稅與共分稅是法律明定、固定不變的；
真正能用來調整的，就是統籌分配稅款與補助款。
這兩項屬於彈性財源，可以根據地方財政差距動態調整。

統籌分配稅款的決定因素

在《財政收支劃分法》第16-1條的規定中，
統籌分配稅款的分配方式取決於兩個部分：

因素（factors）：人口、轄區、地理環境、經濟交通建設、文化特色等；
權數（weights）：這些因素各自被賦予的權重比例。

就像大學招生的入學指考，
決定誰能進臺大法律系的，是各科加總後的加權比例。
同理，地方能分得多少統籌稅款，
取決於各項因素的加權組合——
「基準財政需要」與「基準財政能力」兩者的收支差就是核心。

理論上，統籌分配應反映：

財政需要越高、能力越低者，分配比例應越多。

而最低限度的「基準財政需要」代表：

每一位中華民國國民，不論居住何處，都應享有最基本的公共服務。

這個最低限度即是財政平衡的出發點。

修法與制度上的問題

老師提醒，依目前第16-1條的分配公式來看，
雖然有考慮人口、地理、經濟、文化等因素，
但實際上有些被考慮、有些被忽略，
甚至有些「不相干的因素」反而被納入分配基準。

因此，修法重點在於：

財權與事權之間的連結是否建立起來；
水平財政平衡是否依據真實的財政需要與能力差距而設計；
分配因素與權數是否合理反映各地的實際情況。

各地方的爭取與修法困難

老師承認，基準財政需要難以設算，
這是歷年《財政收支劃分法》修法不易成功的重要原因。

各縣市在人口、轄區、地理環境、經濟條件、文化特色等方面差異極大，
所以每個地方都想爭取「對自己最有利的因素」。

就像考試中誰強哪一科，就想讓那一科加權更重一樣——
地理強就希望地理比重高一點，以便拿到更多分配。

例如：

苗栗縣主張自己是客家文化重鎮，
要強調文化特色因素，爭取更多統籌稅款；
花蓮縣強調幅員遼闊、地理條件艱困，
認為服務範圍大、交通不便，基準需要應提高；
臺北市則認為身為首都，應比照國際都市水準，
基準公共服務標準應高於全國平均。

這些主張都導致各縣市間無法就分配公式達成共識。
因此，過去二十五年修法屢屢卡關。

直轄市保障名額的爭議

在早期制度中，直轄市享有統籌分配稅款的保障名額。
也就是說，只要是直轄市，就保證有一定比例的分配。
因此，北高兩市成為制度的主要受益者。

老師打比方說：

就像臺大法律系有100個名額，其中40個保障給特定學校。
大家自然會想辦法「升格」進那個學校。

同樣道理，各地紛紛爭取升格為直轄市，
因為升格意味著進入「補助款與統籌稅款保證分配班」。

這正是「六都升格」背後的制度誘因所在。
但升格後，實際財源增加有限，問題依舊存在。

財政劃分與平衡的制度意涵

整體來看，我國在第一次垂直劃分與第一次水平劃分時，
並未完全依據學理上的分配標準。
而學理上應有的原則應該是：

財源劃分必須配合事權劃分，財源是為執行事務而設；
財政平衡制度應謀求各地均衡發展；
各地國民應享有最低限度的公共服務水準。

各地均衡發展與最低公共服務

財政平衡制度的目的，就是促進各地均衡發展。
每個國民，不論住在南投信義鄉，或臺北市信義區，
都應享有一個最低限度的公共服務水準。

雖然不可能要求南投信義鄉與臺北信義區完全一樣，
但至少要保證偏鄉居民有最基本的教育、運動與生活設施。

例如：

南投的孩子要念書，至少要有國小可上；
不應該因地理偏遠，就「連最基本的教育都沒有」；
偏鄉若連圖書館、球場、游泳池都設不出來，
顯然不符「各地均衡發展」的理念。

這就是財政平衡制度的核心意義。
地方自治的真正保障，不在於名義上的自治層級，
而在於每個地方居民都有憲法保障下最基本的公共服務水準。

地方稅與地方稅法通則

最後我們來講地方稅。
地方稅的形成，主要依據《地方制度法》第67條第2項的授權，
由立法者制定《地方稅法通則》，作為框架性立法，
讓地方自治團體可以在一定範圍內創造自己的稅收。

依據《地方稅法通則》的規定，地方稅有三種可能性：

特別稅
臨時稅
附加稅

特別稅

依《地方稅法通則》第3條，特別稅原則上徵收四年，可以延長一次，也就是「4+4」。
這類稅的設立目的在於，讓地方得以針對既有稅目之外的事項，創設新的稅目。

學理上所稱的特別稅，是指：

「既有稅目以外之稅捐。」

也就是說，在《財政收支劃分法》第8條、第12條中，
國稅與地方稅的既有稅目之外，
若地方另對特定行為、特定商品課稅，
即屬特別稅。

例如：

課徵「旅館稅」或「檳榔稅」；
針對含糖飲料課徵「可樂稅」；
針對包裝過度商品課「包裝稅」（德國即有類似制度）。

德國的科隆市也曾課徵「第二住所稅」：
只要你在科隆以外有住處，又在科隆設第二住處，
就會被課一次「第二住房稅」。
旅館稅亦同，針對外來旅客住宿行為課稅。

這些都屬於學理上典型的「特別稅」。

臨時稅

依《地方稅法通則》第3條第1項規定，
臨時稅的徵收期間為兩年，可以再延長兩年（即「2+2」），
並且必須指定用途。

臨時稅屬於短期、目的性強的稅捐，
例如地方在災後重建或特定公共建設時，
可能會以臨時稅方式籌措資金。

不過，由於期限短且效益有限，
實務上地方自治團體幾乎沒有實際課徵臨時稅。

附加稅

附加稅則是指：

「在既有稅目之稅基或稅率上附加徵收的稅捐。」

它不是創設新的稅目，而是在現有稅上「加一層」。
附加稅有兩種形式：

稅率附加：在原稅率上加成；
稅基附加：在原稅基上增加課徵。

例如：
若所得稅最高邊際稅率為40%，
臺北市若敢於加徵2%，變成42%，
這就是典型的「稅率附加」。

又如地方對營業稅進行「稅基附加」——
依據轄內執行業務者的營業額再加課一定比例稅額，
這就屬於「稅基附加」的附加稅。

附加稅的實際困境

雖然理論上地方有課附加稅的權限，
但目前臺灣沒有任何地方政府這樣做。
原因在於：

臺灣幅員小，稅率差異立刻導致納稅人「外移」；
若臺北市單獨加稅，人們可遷籍至新北市避稅；
政治上極不受歡迎，被視為「政治自殺條款」。

因此，目前地方幾乎沒有附加稅的實務案例。

現行地方實務的特別稅類型

目前地方政府課徵的特別稅，主要集中於幾個領域：

景觀維護稅：多見於靠山吃山的縣市，如苗栗、南投、花蓮、高雄等，
以維護自然景觀、補償環境破壞為由課稅。
廢棄土方特別稅：針對建築工程產生的廢棄土方課稅。
土石開採特別稅：對砂石、水泥開採課稅。
特種營業特別稅：例如針對「八大行業」如酒店、遊藝場、網咖等課稅。

這些稅的共同特徵是：

鎖定小眾、不受歡迎、政治上「不正確」的行業或活動。

由於課稅對象範圍窄、稅基有限，因此稅收總量並不高。
也就是說，地方特別稅雖存在，但財政效益極低。

地方稅法通則的限制

從制度面看，《地方稅法通則》雖然賦予地方稅創設權，
但實際上對改善地方財政收支差的效果極其有限。

原因包括：

特別稅課徵對象窄，稅收不足；
臨時稅期限短、效益低；
附加稅政治上難以推行。

因此，老師認為：

依靠《地方稅法通則》改善地方財政差距，是最沒有效率、也最不可能的途徑。

真正要改善「基準財政能力」與「基準財政需要」之間的落差，
仍必須回到：

財政劃分制度（垂直劃分：中央與地方的權限與財源分配）；
財政平衡制度（水平劃分：地方之間的財政再分配）。

財政劃分與財政平衡的憲法意涵

財政劃分，是指中央與地方之間的垂直財源分配；
財政平衡，則是地方彼此之間的水平再分配。

這兩者的共同目的，是：

讓各地方自治團體能依其職權提供均衡的公共服務，
使各地居民都能在自己生活的地方，享有最基本的公共福祉。

因此，從憲法層級來看：

財政劃分與財政平衡制度的本意，正是社會國原則的具體展現。

地方自治的最終目的，不只是稅收自主，
而是確保：

每個人，不論居於南投信義鄉，還是臺北信義區，
都能享有一個最低限度、被憲法保障的公共服務水準。

老師最後總結：

《地方稅法通則》只是短期的框架性立法（4+4的短命稅），
地方稅本身難以撐起財政自主，
真正的財政平衡，必須透過統籌分配稅款與補助制度，
才能實現各地均衡發展的理想。

下週課程將進入新的主題：

稅捐債務法
稅捐稽徵法

老師會在下週第一個小時，先對稅捐債務法作簡要說明，
再繼續進入稅捐稽徵法的部分。