W10 1104｜稅捐債權債務關係、附帶給付與第三人責任體系

稅捐債權債務關係的基本類型

稅捐債權債務關係的類型，一般稱為稅捐債務法。在依法課稅原則底下，根據法律規定，會直接形成債權債務關係。

通說認為，稅捐債權債務是因法律而直接發生，並不是透過行政處分才發生稅法上的權利義務關係。

與一般行政法之差異：法律關係說與權力關係說

一般行政法在法治國原則底下，行政機關依法律規定，仍須透過行政處分，具體形成與人民之間的權利義務關係。這與稅法有極大的不同。

在依法課稅與法治國原則底下：

稅捐債權債務屬於「法律關係說」，即依法律直接發生權利義務關係。
一般行政法則屬於「權力關係說」，須透過行政處分形成權利義務。

一般行政法必須由主管機關對相對人作成具有個案規制效力、對外發生法律效果之行政處分，依行政程序法第92條規定，方形成權利義務關係。

例如在道路交通上，警察揮手要求你停車，這是對個人發生規制效力之行政處分。雖然道路交通法規範已存在，但在該時間點，行政處分才對特定個人發生具體規制效力，這就是權力關係說的典型例子。

稅法上的核課處分性質

稅法並非如此。

稅法上的核課處分，並不是形成與人民之間權利義務關係的依據。稅捐債權債務的發生，是因課稅構成要件滿足而直接發生。

因此：

一般行政處分多為形成性行政處分。
稅法上的核課處分，則被認為是確認性行政處分。

也就是說，課稅構成要件一旦滿足，稅捐法律效果即依法律發生，行政機關的核課處分只是加以確認。

依法課稅原則使得稅法在法治國框架下，呈現與一般行政法不同的結構。這也會影響後續例如公法上不當得利的判斷：究竟是法律要件欠缺，還是行政處分違法所致，判斷上會有所不同。

德國法的比較：法律關係說的延伸

德國在稅法領域採法律關係說。

此外，在社會法領域亦採法律關係說。例如人民依法律規定，得請求國家提供社會救助或社會服務，此類關係也是依法律直接發生。

例如全民健康保險制度。在制度底下：

投保人與保險機關之間的權利義務關係，依法律直接發生。
保險機關與醫療機構之間的法律關係，也依法律直接形成。

因此，在德國：

稅法（國家向人民收）屬干預行政。
社會法（國家向人民給付）屬給付行政。
兩者皆採法律關係說。

德國的法院體系分支

基於法律關係說，德國將相關救濟程序設立不同專門法院：

財稅法院：管轄稅捐爭議。
社會法院：管轄社會法事件。
一般行政法院：處理其他行政法事件（如交通法、建築法等）。

在聯邦層級：

聯邦行政法院設於萊比錫。
聯邦財稅法院設於慕尼黑。
聯邦社會法院另設於他地。

此外尚有聯邦勞工法院，以及處理民刑事案件的聯邦普通法院。德國並無獨立商業法院設置。

回到稅法定位

回過頭來思考，債權、債務的發生，究竟是來自行政處分，還是來自法律本身？

在稅法上，雖然同樣存在行政處分，但核課處分的功能原則上不是「形成」權利義務關係，而是「確認」依法律已經發生的稅捐債權債務關係。這正是依法課稅原則下，稅法與一般行政法的關鍵差異。

因此，本課將依主體關係的不同，區分四種類型的稅法上法律關係。

四種類型

依債權人與債務人之不同組合，稅法上的法律關係可分為四種類型：

第一類型：稅款給付

債權人：國家
債務人：納稅義務人

此為最典型、最核心的稅捐債權債務關係。

行政機關代表國家，以核課處分確認課稅構成要件該當後，實現稅款給付請求權。

第二類型：責任給付

債權人：國家
債務人：納稅義務人以外之第三人

此類型在德國學理與實務上稱為「責任給付」。

債權人仍為國家，但債務人改為納稅義務人以外之第三人。例如：

扣繳義務人

扣繳義務人並非所得取得者，不是納稅義務人，但因法律課予其扣繳義務。若未依法扣繳，國家得依《所得稅法》第94條及第114條規定，向其請求補繳。

但必須強調：

扣繳義務人仍非納稅義務人
其僅為責任債務人
對真正納稅義務人仍有內部求償權

這是責任給付與稅款給付的根本差異。

第三類型：稅款返還

債權人：納稅義務人
債務人：國家

此為無法律上原因之公法上不當得利返還請求。

例如：

溢繳稅款
違法課徵

其法律依據主要為《稅捐稽徵法》第28條。

在此類型中，人民主張國家無合法稅捐債權。若國家主張其有100元稅捐債權，則必須證明課稅構成要件該當，證明其確有該數額之債權。

因此：

舉證責任原則上在稅捐稽徵機關
核課處分須證明構成要件該當

第四類型：稅款退給

債權人：納稅義務人
債務人：國家

此為有法律上原因之退給。

其特徵在於：

原課稅構成要件已合法成立
法律另設一給付請求權
具備特定要件時，國家應退還部分或全部稅款

例如：

重購退稅
- 《所得稅法》第14-8條
- 《土地稅法》第35條第1項
- 舊制房屋重購退稅（《所得稅法》第17-2條）

此類型屬於稅捐優惠性質，為法律明定之退給。

返還與退給之區別

兩者最大差異在於：

是否具有法律上原因

整理如下：

稅款返還：無法律上原因 → 公法上不當得利
稅款退給：有法律上原因 → 法律創設之給付請求權

在用語上應加區別：

「返還」用於不當得利
「退給」用於法律明文之退稅

實務上常將兩者統稱為「退稅」，但在理論上應加以區分。

舉證責任之差異

一、稅款返還（不當得利）

若國家主張對人民有稅捐債權：

國家須證明課稅構成要件該當
須證明其稅額正確

若人民主張課稅過多，國家仍須證明其核課內容正確。

二、稅款退給（有法律原因）

此時：

原課稅構成要件已成立
新請求權為法律另外創設

例如重購退稅，須證明：

屬自用住宅
符合法定期間
滿足重購要件

若事實不明，依舉證責任分配原則：

主張權利存在者負舉證責任
即由納稅義務人負擔

雖然稅捐機關仍有職權調查義務，但最終若事實無法確定，應由主張退給之納稅義務人承擔不利益。

四種類型總結

依依法課稅原則，稅法上形成四種法定債權債務關係：

稅款給付（國家 → 納稅義務人）
責任給付（國家 → 第三人）
稅款返還（人民 → 國家，無法律原因）
稅款退給（人民 → 國家，有法律原因）

這四種類型，構成整個稅法上法律關係體系的基本架構。

稅款給付關係之核心地位

每一種類型各自都有其構成要件與法律效果。因此接下來最重要、最核心的類型，就是「稅款給付請求權」。

因為稅款的給付關係，是所有稅法中最主要的關係：國家作為稅捐債權人，向納稅人請求給付。這也是各稅法（例如所得稅、營業稅、遺產稅、贈與稅）最主要的運作型態。

接下來要談的重點，就是稅款的主給付與附帶給付請求權。

第三人責任給付

第二種類型是「納稅義務人以外之第三人」的責任給付。由於我國法制中的第三人類型不只扣繳義務人，還可能有其他類型；甚至在我國立法實務上，也有把本質上屬於第三人的人，立法上直接當作納稅義務人的情況。

因此，在責任債務給付請求權部分，會進一步討論：

本質上不是納稅義務人，但因法律規定而負擔義務者（例如扣繳義務人）
其他可能的第三人義務型態
立法上將第三人視為納稅義務人的特殊情況

此外，關於「稅款退給」與「無法律上原因的稅款返還」也會分別處理：

有法律原因的稅款退給：例如稅法上的重購退稅規定（如《所得稅法》17-2、14-2至14-8；以及《土地稅法》第35條第1項等）
無法律上原因的稅款返還：主要依《稅捐稽徵法》第28條

為了說明《稅捐稽徵法》第28條，也會一併提到行政程序法中類似的規範結構；兩者雖然結構相近，但在規範安排上仍有些差異，後續會再進一步談。

因此，本課第一個小時先建立四種類型的架構；再往下推進時，會進入每一種類型中的「債權人」問題。

債權人與國稅、地方稅

稅捐債權人的分類，不是在各稅法中決定，而是依《財政收支劃分法》的規定，按國稅或地方稅來劃分。

若為國稅：由國稅局代表國家，向人民（基本權主體）主張稅捐債權債務關係
若為關稅：由海關代表國家，向納稅義務人主張關稅給付請求

因此在各稅法中，通常不會明文規定「債權人是誰」，而是統稱「國家」；至於國家內部由中央或地方、由何機關代表，則回到財劃法的規定來決定。

海關代徵內地稅

對進口貨物而言，有部分內地稅會由海關代國稅局徵收，屬於法定委任。特別是從國外進口進關時，可能涉及消費稅性質的內地稅，例如：

營業稅（代徵）
貨物稅（代徵）
菸酒稅及菸品健康福利捐（代徵）
特銷稅（代徵）

原則上，內地稅的稅捐稽徵機關是國稅局；但仍存在例外情況，例如菸酒稅在稽徵程序上，係由財政部國庫署負責，而非由國稅局負責。

稽徵機關差異與救濟

這些稽徵機關的差異，雖然在制度上看似細節，但在行政救濟上非常關鍵。因為後續要提起救濟時，必須辨識：

行政處分作成的主體是誰
相對人（被告）應該告誰

簡單講，就是要「告對人」才對。

地方稅稽徵機關

依財劃法，地方稅包括直轄市與縣市稅，原則上由地方稅務局或稅捐稽徵處擔任主管機關。

地方稅機關組織層級

我國在地方稅機關的名稱與組織層級並不一致，往往由各地方自治團體自行安排。例如：

臺北市：由臺北市稅捐處擔任稅捐稽徵機關（不是「局」）
新北市：則為地方稅務局

差異主要在地方組織體系中，是一級單位或二級單位：

地方稅務局：通常是一級單位，編制較大
稅捐處：通常為財政局下之二級單位，編制較小

不過，對稅法分析而言，核心仍在於「國稅或地方稅」：

國稅：國稅局或海關
地方稅：地方稅務局或稅捐處

稅款給付關係的債權人小結

因此，在稅款給付關係中，債權人一方原則上先依財劃法規定，劃分為國稅或地方稅，並由相對應之稽徵機關代表國家行使稅捐債權。

稅款給付關係的構成要件

接著回到稅款給付關係本身，依構成要件分析其法律關係。這裡用 TB 作為構成要件的簡寫，源自德文構成要件之縮寫。各位在刑法三階論中也會看到「構成要件該當」的概念。

稅款給付作為法定債權債務關係，也是一樣：依法律規定的構成要件來加以個別規範。

構成要件四要素

稅法上構成要件的要素，原則上應由立法者以制定法或授權命令方式加以規定，核心可整理為四大要素：

稅捐主體
稅捐客體
稅基
稅率

稅捐主體與客體

第一個是稅捐主體。制定法通常不寫「稅捐主體」，而是用「納稅義務人」這個用語。學理上稱為稅捐主體，是因為稅法也是法律上的權利義務關係，必須先確定誰能享有權利、負擔義務。

歐陸法系的思考下，並非任何事物都能享受權利、負擔義務；原則上只有「人」才能成為權利主體。物本身不是權利主體，例如：

石頭不能享有權利
動物原則上也不享有權利，仍被視為物（即便是家貓、家狗等毛小孩，也屬於特殊的物）

物作為權利客體，權利主體得對物享有支配權，包括使用、收益、處分；其中處分包含法律上處分（例如買賣移轉）與事實上處分（例如消滅）。

因此，稅法上稱「稅捐主體」，就是指能享受稅法上權利並負擔稅法上義務之主體（立法上多以「納稅義務人」呈現）。

接著是稅捐客體，也就是國家對稅捐主體所課徵的對象。依我國稅目分類，主要包括：

所得
財產
交易行為
消費行為

納稅義務人作為稅捐主體，對其所得、財產、交易或消費等經濟成果或行為所形成的負擔能力，成為稅捐客體的基礎。

現代法治國家的稅法分類，也大致依此發展為：

所得稅
財產稅
交易稅
消費稅

稅基

稅基英文稱為 tax base。

稅基概念

「稅基」就是課稅的基礎。從中文語意來看，它比較接近「衡量基礎」或「計算基礎」，也可以理解成「稅捐衡量基礎」或「稅捐課徵基礎」的縮寫。

用比較簡單的概念化方式理解，稅基就是「客體的數量化」。

我舉例，民事法上有損害賠償。損害賠償是客體，但把它數量化，就會變成損害賠償額。不同的計算方法，會影響最後的額度。

例如因故意或不法侵害他人權利而成立侵權行為，受損人可以向加害人請求損害賠償。請求損害賠償是客體，但至於損害賠償額怎麼算，會有不同的 approach、不同的路徑。

常見的有：

回復原狀的損害賠償計算方法
市價貶損的計算方法

民法第196條、民法第213條，採取不同路徑就可能算出不同數額。這就是「數量化」概念在民法上的例子。

消費稅的稅基與立法技術

回到稅法，所得、財產、交易、消費，都會面臨「轉成數量」的問題。也因此，「算數量」本身就是課稅的前提基礎，所以稱為稅基。

所以前面提到的稅捐客體，加上額度之後，就會變成：

所得 → 所得額
財產 → 財產價額
交易 → 交易價額
消費 →（理論上要掌握消費額，但現行制度另有轉換）

消費行為本來是要課稅、要掌握的稅捐負擔能力對象，但消費的主體是消費者，也就是「去花錢的那個人」。

問題在於：消費者太多，幾乎無時無刻都在消費；而且消費者又不記帳。消費稅如果全部要求消費者申報，國稅局立刻爆掉，根本沒有那麼多人力接受與處理。

但跟消費者做生意、發生交易行為的，是營業人。所以現代消費稅的制度，通常會透過立法技術做轉換：把與消費者對價交易的那個人（營業人）變成納稅義務人。

消費稅納稅義務人轉換為營業人

因此在消費稅（我國以營業稅形式呈現）中：

納稅義務人不是消費者，而是營業人
客體不是消費行為，而是貨物與勞務的銷售行為
稅基不是消費額，而是銷售額

也就是：

稅基 = 銷售額

因為營業人人數相對較少，只要課予記帳義務，就能掌握全體消費者的消費行為所形成的總量。

7-11例子

舉例而言，你去7-11買飯糰、買飲料、買報紙、買任何東西。消費者人數如此眾多，消費行為無時無刻都在發生，而且消費者又不記帳。

你不可能要求每一個消費者消費完就立刻轉向國稅局申報。國稅局光處理這些申報，人力資源就消耗完了。消費稅因此會變成「看得到吃不到」。

所以各國立法技術會轉成：與消費者做買賣的是誰？是7-11。那我只要命7-11記帳，做一段時間生意後向國稅局報稅，就解決了課徵消費稅的問題。

簡單講：

讓營業人（例如7-11）成為納稅義務人
把銷售行為作為課稅客體
把銷售額作為稅基
最後由營業人將稅捐轉嫁給消費者負擔

這就是為什麼營業稅採這樣設計的理由。

因此回到構成要件要素：

消費稅原本的納稅義務人理論上是消費者，但現行法規定為營業人
客體是貨物與勞務的銷售行為（不再是消費行為）
稅基是銷售額（不是消費額）

稅率與稅捐負擔

稅率是課徵的比例。一般而言，課徵比例以比例稅率呈現。

換言之，所得額越高、財產價額越高、交易價額越高、銷售額越高，通常稅捐負擔就越高。

但受社會國原則影響，許多國家會在直接稅（所得稅、財產稅）引進超額累進稅率，使高所得、高財產者負擔較高稅負。這種制度安排，受到19世紀以來社會國思想進入稅捐法制的影響。

因此你會看到，包括我國、日本、德國、美國的所得稅，都可能具有類似結構：賺越多的人，適用較高所得稅稅率。

不過，我們也不認為從量能的角度，一定必然導出超額累進稅率；比例稅率同樣可以達到「賺越多繳越多」。

直接稅與間接稅差異

超額累進的意思是：不只是繳的稅多，而是稅負比例也提高。

但在直接稅裡面是否採超額累進，仍要看個別制度，不是所有直接稅都必然如此。例如：

個人綜合所得稅：有超額累進
營利事業所得稅：沒有超額累進（比例稅率）
房地合一稅：比例稅率，依持有期間區分不同稅率（持有越短稅率越高，最高40%，再35%，逐步降低；持有越長稅率越低）
地價稅：有超額累進，但不算常見

相對地，在間接稅（交易稅、消費稅）中，通常不採超額累進，而以比例稅率為常態。

四大要素小結

因此，稅款給付關係的構成要件，基本上一定包含四大要素：

納稅義務人（稅捐主體）
稅捐客體
稅基（客體的數量化）
稅率（課徵比例）

但因為我們沒有統一稅法典，採分散式立法，所以各位必須回到各稅法，才能看到各稅具體的構成要件規定，並沒有像民法總則那樣的統一性規定。

如果假設我們有一部統一的稅法典、有稅法總則，那理論上就會在總則中規定：誰是稅捐負擔主體、什麼是所得、何謂課稅財產、什麼是交易、什麼是消費等課稅對象。

但這些目前都只是想像，因為現行法並沒有稅法總則的制定法明文規定；以上是學理上把它歸類整理成「構成要件」。

稅款給付關係的法律效果

法律效果

我們開始進入法律效果。稅基乘稅率就會得到稅額，所以稅額是法律效果，也就是納稅人欠國家的債務額。你可以把稅額想像成稅捐債權債務的額度：國家對人民可以要多少稅捐債權，反過來就是人民欠國家的稅捐債務。

法律效果除了稅額之外，還包括繳納期間的規定。

繳納期間與稽徵程序

繳納期間相當於債權債務的履行期間。債權債務關係成立以後，先有稅額，但還要有繳納期間。

國家不能隨意跟債務人要錢。你雖然滿足構成要件，但時間沒到，國家不能隨便開口就要錢。不像一般民間私法上的債務，債權人如果沒有約定期限，原則上可以隨時向債務人請求履行。

繳納期間本身，也是依法課稅原則的一部分。

相反地，對稅捐稽徵機關而言，繳納期間與稽徵程序相連結，涉及稽徵期間、核課期間。也因此，下一堂課會談稅捐稽徵程序：在依法課稅原則底下，稅捐稽徵機關仍然要 step by step，一步一步去實現稅捐債務，不容許稅捐稽徵機關任意去敲納稅人的門，隨時侵擾納稅人說「你欠我錢，你還我錢」。

所有繳納期間，都在法律裡明定。對稅捐稽徵機關而言，這就是稽徵程序的遵守。稽徵程序會分不同階段：

核定階段
徵收階段
執行階段

而且國家內部有職務分工，不是「一個腸子通到底」，不是同一個機關、同一個承辦公務員把所有事情全部做完。這部分會在下一次談稅捐稽徵各階段程序時再說明。

回到納稅義務人這一方：對債務人而言，有繳納期間。時間沒到，你可以光明正大地欠政府、先不還給國家。

未納稅額的法律效果

最後要講的是：未繳的法律效果也要法定。未納稅款的法律效果，必須法律明定。

國家不能隨隨便便說你欠稅款就「來，加計利息」。加計利息必須要法律明定；包括加重利息給付的滯納金。滯納金本質上是一種加重利息給付的計算方式，也就是滯納金是一種加重利息給付。

因此，在依法課稅原則底下，不只是構成要件與法律效果要依法形成，連稅捐稽徵程序裡面的稅額、繳納期間、未納稅額的效果（滯納金與利息），都必須法律明定，國家才可以向納稅人請求：

稅款本金
依法規定的滯納金
依法規定加徵的利息

就這些而已，其他沒有這麼多。國家不能對納稅人做成法律所未規定的債權。

這也是依法課稅原則的法定性：稅捐債務的形成由法律直接形成；對稅捐稽徵機關而言，執行稅款規範沒有裁量權，只有依法課稅、依法執行的義務。

所以我們稱之為「執行誡命」：它必須要執行，這是一個誡命，不是權限；不給你要不要做、或怎麼做成你自己的決定空間。

相對地，一般行政法即使在法治國原則之下，那個空間已經出來了：行政機關能不能作成行政處分、要怎麼作成，仍要依個別具體情況個別裁量。

我舉例，你今天闖紅燈，交通警察要不要把你攔下來開罰單，仍要看具體個別情況。道路交通很繁忙時，警察追攔闖紅燈的人，可能造成更大的危險；這就是典型的合義務裁量權限之行使。你可以採取事後蒐證舉發，而不是當場追攔造成風險。

執行誡命與無裁量

稅法沒有這個空間。稅法是只要規範要件的要素都滿足，稅捐稽徵機關就必須作成核課。

所以在稅法領域裡面，沒有合義務裁量權限的裁量處分問題；我們是拘束處分，沒有裁量權限的問題。我們是法定執行誡命：一定要作成，而且數額就是法律規定的數額，沒有拒絕執行的空間。

稅捐機關也不得拒絕，不得行使裁量權來拒絕履行稅法規範。這就叫執行誡命。

因此，稅捐債務由法律直接形成；稅捐稽徵程序具有執行誡命；這些都是依法課稅、依法徵稅原則的內容。

也因此，在現行法秩序底下，不論學理或大法官解釋，通常都認為依法課稅原則包含：

構成要件法定
效果法定
稅捐機關負有執行誡命
不存在裁量權限

主給付與附帶給付

前面我們已經談過構成要件、法律效果與稽徵程序。整體而言，這一套體系構成我國稅捐債務給付請求，也就是稅款給付請求的基本架構。

在這個架構之中，我們還必須進一步區分主給付與附帶給付。這個區分的依據，是《稅捐稽徵法》第49條的規定。

依第49條規定：滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰款等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。也就是說，這些加徵項目在法律結構上，原則上準用本金的規定。

因此，比照私法上主給付與附帶給付的概念：

稅款本身是主給付（本金）
滯納金、利息、滯報金、怠報金與罰款，是附帶給付

其中，稅款本金當然是核心給付；利息與滯納金，則是加重負擔。但兩者性質仍有區別。

利息與滯納金的基本性質

我個人傾向認為，利息並不是一種處罰性的加重負擔，而是一種無射倖利益的返還。

理由在於，稅捐是一種金錢給付義務。當納稅人於繳納期限經過後仍未給付稅款，該筆金錢仍在其掌握之中，自然產生資金運用利益。公法上的利息，只是將這種遲延所生的利益返還國家。

因此：

利息當然是不利益
但並非處罰性質的不利益處分

相對而言，滯納金則屬於加重的不利益。它是一種加重利息給付的態樣。

附帶給付的性質區分

附帶給付可以區分為兩大類：

一、不利益性附帶給付

利息
滯納金

這一類原則上不以可歸責性為成立要件。

二、具非難性質的附帶給付

滯報金
怠報金
罰款

這一類具有責罰性質。

在個案判斷時，必須檢視是否存在可歸責事由。也就是說，納稅義務人是否違反申報義務、是否有應負責之事由，才會形成此類處罰性不利益處分。

因此，滯報金與怠報金在法律性質上，與罰款相同，均屬行為罰。

滯納金與利息的計算結構

在我國現行法制下，原則上：

有滯納金期間 → 不另計一般利息
滯納金期滿後 → 才按法定利率計息

滯納金

依《稅捐稽徵法》第20條規定：

每逾3日加徵1%
最長30日
最高累計10%

也就是3天1%，最多30天。這是一種加重利息給付。

利息

利息按法定利率計算，但這裡的法定利率並非民法5%。

依《稅捐稽徵法》第48-1條第3項規定：

納稅人自動補報並補繳所漏稅額者，自原繳納期限屆滿之次日起至補繳之日止，按各年度1月1日之郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併徵收。

因此，稅法上的利息基準，是郵政儲金一年期定存利率，而非民法的5%。

滯納金屬加重利息給付；利息則屬一般利息給付。兩者性質不同。

稅捐保全與附帶給付

依《稅捐稽徵法》第24條，稅捐保全在實務上通常包括：

主給付（本金）
不利益附帶給付（利息、滯納金）
具裁罰性質附帶給付（罰款等）

也就是全部納入保全範圍。

我個人認為，稅捐保全應以保全本金為核心，頂多加計利息與滯納金；至於具裁罰性質的附帶給付，理論上屬行政罰，應循行政執行法處理，而不宜納入稅捐保全。

但目前實務見解，多基於第49條準用規定，將全部納入保全範圍。

稅稽法第50條與第三人準用

依《稅捐稽徵法》第50條規定：

對於納稅義務人之規定，除第41條外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人，準用之。

此條開啟了責任債務給付請求的結構。也就是說，本來屬於納稅義務人的權利義務，得準用於第三人。

代徵人與扣繳義務人的法性質

代徵人

例如證券交易稅、期貨交易稅、娛樂稅，設有代徵制度。

代徵人屬於公權力委託私人行使。國家將徵收稅款權限委託私人，並依法給付代徵費。

扣繳義務人

扣繳義務人則不同。其並非受委託行使公權力，而是服公法勞務之私人，協助完成扣繳義務，並不具高權地位。

溢扣繳稅款返還的實務運作

實務上常見情形：

我國事業給付外國事業所得
依法須就源扣繳
但依雙邊租稅協定（例如與荷蘭簽署之協定），該外國事業本不應在我國負擔所得稅

因此形成溢扣繳。

實務上，多由扣繳義務人依第50條準用第28條，主張溢扣繳稅款返還。

其本質屬責任債務之返還請求。

代繳人與使用人代繳制度

一、土地稅與房屋稅中的代繳制度

在我國稅法體系中，除了扣繳義務人與代徵人之外，還存在另一種第三人類型——代繳人。

依《土地稅法》及《房屋稅條例》第4條規定：

若所有人所在地不明
稅捐稽徵機關得命使用人代繳

這種情形下，使用人並非原本的納稅義務人，但基於法律明文規定，須代為繳納稅款。

二、代繳人的法律地位

代繳人與扣繳義務人性質相近：

均屬基本權主體
並未受國家委託行使公權力
仍然是面對國家高權行使的一方

因此，代繳人並非高權主體，而是受規範的私人。

理論上，依《稅捐稽徵法》第50條準用規定，代繳人亦可能準用第28條規定，主張代繳稅款的返還請求。

不過，截至目前為止，實務上尚未見到此類案例。

第三人類型總整理

依《稅捐稽徵法》體系，第三人類型包括：

扣繳義務人
代徵人
代繳人
其他依法負繳納義務之人

除此之外，稅稽法本身已無其他第三人設計。

真正還會出現第三人角色的，是進入行政執行階段後。

行政執行階段的保證人

依《行政執行法》第18條：

若納稅人未提供足夠擔保，可由保證人提供擔保。

保證人於納稅人未履行給付義務時，可能成為國家請求之對象。

這屬於行政執行階段的責任承擔，而非稅稽法內部設計的第三人類型。

被立法「轉換身分」的第三人

有些立法設計，本質上是第三人，卻被法律直接規定為納稅義務人，使其法律地位產生重大變化。

這種情形，在遺產稅法中特別明顯。

遺產稅法中的第三人問題

依《遺產及贈與稅法》第6條第1項：

遺產稅納稅義務人順序為：

遺囑執行人
繼承人及受遺贈人
遺產管理人

一、本質分析

遺囑執行人與遺產管理人，本質上：

為職務管理人
非財產權利之最終歸屬者
不享有遺產利益

真正取得遺產財產者，是繼承人與受遺贈人。

理論上，遺產稅納稅義務人應為財產利益歸屬者。

二、憲法疑義

將遺囑執行人與遺產管理人直接列為納稅義務人：

加重其稅法上責任
將本屬第三人之地位轉為主體地位

我個人認為，此種立法設計具有違憲疑慮。

若立法者僅將其設計為代繳人或責任人，尚屬合理；但直接規定為納稅義務人，課予完整稅捐債務責任，顯有過重之虞。

責任債務爭訟的實務樣態

實務上真正發生爭訟的情形，主要集中於：

一、國家向扣繳義務人請求補繳

依《所得稅法》第94條、第114條規定：

扣繳義務人未依法扣繳
國家得向其請求補繳稅款

這是最典型的責任債務給付請求。

二、扣繳義務人請求溢扣繳返還

依《稅捐稽徵法》第50條準用第28條：

扣繳義務人可能主張溢扣繳稅款返還

這類案件在涉外租稅協定情形下相當常見。

實務上較少出現的類型

目前實務上：

幾乎未見代徵人提起返還請求案件
亦未見代繳人提起爭訟案例
代徵人若有爭議，多涉及代徵費，而非稅款本身

代繳人理論上具有基本權主體地位，未來並非不可能發生爭議，但目前尚無明顯案例。

小結：責任債務體系的全貌

在稅法體系中，責任債務涉及：

扣繳義務人
代徵人
代繳人
行政執行階段的保證人
以及被立法轉換身分之第三人（如遺囑執行人）

其中，真正大量發生爭訟的，仍集中於扣繳義務人。

下一步理解的重點，將會是《稅捐稽徵法》第28條之稅款返還請求，以及其與行政程序法第128條、行政程序重開制度之關聯。

這部分在實務上極為重要，也構成公法上不當得利制度在稅法領域的核心操作問題。