W11 1111｜稅款退給與返還、救濟路徑及稽徵期間結構
有法律原因的稅款退給
有法律原因的稅捐退給，跟有法律原因的稅款返還請求，這兩個部分給各位做一下說明。
法律原因與請求權人
有法律原因的稅捐退給，是基於法律上的規定，因此通常要有主張退給的債權人。
一般而言，是納稅義務人向稅捐稽徵機關、也就是本來作為債權人的國家，請求為稅款的退給。
所得稅舊制的重購退稅
舉一個在所得稅實務上非常常見的例子，就是重購退稅的規定。在所得稅法舊制底下，有第17-2條，關於自用住宅的房屋使用。
你可以在兩年內賣出舊的自住房屋，兩年內又再買新的，也是拿來自住使用。
根據所得稅法第17-2條 的規定，你可以申請在購買價格的範圍內，就原先繳納的稅款請求退給稅款。這是一個根據所得稅法第17-2條，所做的稅款退給。
房地合一稅的重購退稅
在房地合一稅，也就是105年以後所實施的房地合一稅，也有同樣的規範結構。
在所得稅法第14-8條，一樣是個人出售自住房屋土地。如果你依第14條、第15條規定繳到稅額的話，可以從完成移轉登記之日，或房屋使用權交易之日，一樣起算兩年內。
你可以重購自住的話，可以在重購自住房屋土地，完成移轉登記或房屋使用權交易之日，起算五年內來申請，按重購價額在出售價額的比例，於原繳納稅額裡面計算退款。
兩年內的買跟賣，就是兩年內你賣掉自住的房屋，兩年內再重新買這個自住的房屋。
先買後賣的規定
第14-8條第2項規定，你也可以先買後賣，所以會有一段時間你會同時有兩個自住的房屋。你從舊的換新的，可能會先買新的。
然後你把自住的行為換到新的以後，再把舊的自住房地賣掉。
第14-8條第1項跟第2項的規定，是一個非常典型根據法律規定而讓你去請求稅款退給的情形。因此在法律上，必須要有主張退給的、原先房地合一稅的納稅義務人，來主張我的要件符合自住房地的構成要件、符合兩年內的重購、符合五年內向該管稅捐稽徵機關提出請求。
退給的性質
這個就是所謂有法律原因的稅款退給。
它的本質上，等於是立法者提供一個額外的制度：在原先課稅構成要件之外，另外建構一個你可以向原先稅捐債權人請求稅款退給的機制，因此這叫退稅的請求權。
無法律原因的稅款返還
另外一種類型，我們稱之為無法律原因的稅款返還請求。它是建構在你原先的課稅處分本身，因為你可能有事實認定上的錯誤、法律適用上的錯誤、計算錯誤。
各式各樣的錯誤，可能會導致原先核課稅捐的行政處分本身有違法的問題。
因此，這兩個不會是在同一個層次裡面都稱為退稅請求權。
返還與退給的用語區別
我個人的建議是：公法上不當得利的退還稅款，應該比較適合用「返還稅款」。
但因為我們稅捐稽徵法第28條的規定，這個公法上不當得利返還的稅款返還請求，本質上是一個公法上的不當得利返還，跟行政程序法在公法上不當得利返還是同一個性質。
也因此，無法律上原因的稅款返還請求，在目前現行實務上，除了根據稅捐稽徵法第28條去做返還稅款以外，實務上其實也可能存在根據行政程序法相關規定去主張返還稅款的請求。
理由在於：我國的法律秩序並不是很清楚地透過特別法優於普通法；理論上來講，你如果有特別法規定，其實應該排斥掉行政程序法的公法上不當得利規定，這才是符合法秩序上理論的作法。
稅捐稽徵法與行政程序法的適用關係
但由於我們國家的法律環境稍微有點錯失：稅捐稽徵法比較早立法，所以稅捐稽徵法在行政程序法88年還沒出現之前，就在稅法上透過第28條的規定，讓人民有一個向國家請求稅款返還的公法上權利。
一直在行政程序法沒有立法之前，講公法上不當得利通常就舉稅法上的稅款返還請求。
一直到了88年制定行政程序法三法、90年正式施行之後，我們的法秩序裡面沒有很清楚把這兩個之間的適用關係做排除適用的規範，以至於後來在我國的稅捐法實務跟學說主流見解，一般都認為兩個都可以去做請求。
兩個請求軌道
也因此在無法律原因的稅款返還請求裡面，我們就形成兩個軌道：
- 依照稅捐稽徵法第28條的規定
- 回到行政程序法裡面的規範，特別是行政程序法裡面的公法上不當得利（例如第128條、第131條等規定所涉及的操作）
由於這個情況，我們必須回到稅捐法在稽徵程序裡面如何去操作。
稅法法律關係、核課處分與原因問題
依法課稅與確認性核課處分
稅法雖然是依照依法課稅原則，它是直接因為法律而形成權利義務關係，這是法律關係說，我們也之前跟各位談過。
根據憲法第19條的規定，依法課稅原則底下，稅捐債權債務關係直接因法律而生，而不是因行政處分而生，因此核課處分的性質是一個「確認性質」的行政處分。
形成性處分的對照
其他行政法領域（除了社會法領域以外）的行政處分，是一種形成性的行政處分。作為形成性的行政處分，才產生人民與行政機關之間的權利義務關係。
也就是行政機關單方作成具規制效力的行政處分，才產生跟人民之間的權利義務關係。這件事情在稅法跟一般行政法裡面產生極大差異，這個差異在學說上也進一步延伸成公法上不當得利的原因問題。
公法上不當得利與原因說
公法上不當得利的返還請求，由於前面有一個行政處分存在：當稅捐機關透過確認性質的行政處分，向納稅人請求給付稅款時，如果行政處分超過法律給予的債權額，就會出現原因問題。
超額核課的例子
例如國家依法律規定僅享有100元的稅捐債權，結果稅捐機關發出的核課稅捐行政處分（確認性質）卻認為是120元。
超過的20元，國家並沒有保有這20元稅額的實體法上原因；但卻有這個行政處分作為國家之所以收120元的依據。這個確認性質的行政處分，在沒有被撤銷之前，就形成國家保有多出來20元的法律上原因。
實質原因說與形式原因說
在這個地方形成兩個不同看法：
- 實質原因說：國家保有該項稅捐債權的原因，直接來自於實體法（稅捐法）規定。
- 形式原因說：國家並沒有保有那20元，因為法律只有100元；但稅捐機關的行政處分要求繳120元，因此多出來20元之所以會被保有，是來自於行政處分，而不是來自於稅法規定，這是一種形式上的原因。
兩種不同看法會導出接下來救濟程序上可能存在差異。
救濟程序的影響與小結
在實質原因說底下，雖然認為多收的20元構成公法上不當得利，但你在主張行政程序法裡面的公法上不當得利時，仍然要先撤銷原先那個違法擴張到120元的行政處分，至少就多20元的部分先撤掉。否則行政處分會構成請求返還的障礙。
在形式原因說底下，不看實體法原因是否存在，而是只要行政處分還沒撤銷，行政處分本身就成為原因，使得公法上不當得利無法主張；因此也一樣要先撤銷行政處分，才能讓公法上不當得利的規定有辦法主張。
簡單來講，形式原因說跟實質原因說，兩者結論趨同：都會要求先處理（至少撤銷）原核課處分的障礙。
德國與臺灣救濟路徑的對照
德國：異議加撤銷的單一路徑
在德國稅捐機關實務上，只要經過稅捐機關的確認性質行政處分，你有所不服，不管你採實體原因說或形式原因說，基本上都要先就原先核課處分的合違法性提起救濟程序。在德國是提異議。
德國在稅捐核課處分裡面沒有訴願，它是用異議的方式，相當於我們的復查：向原處分機關申請異議，如果對異議結果不服，就直接提撤銷訴訟。因此在德國法秩序裡面，路徑就是回到原先的核課處分。
雖然有實體原因說跟形式原因說的區別，我自己看德國評論人的看法是：實體原因說比較多數；可是就算是實體原因說，最後你還是要先提撤銷、撤銷原先核課處分，這一點跟形式原因說並沒有不同。
臺灣：原核課救濟加第28條的雙軌主流
臺灣的主流實務見解與學說看法是：真的是兩個救濟路徑。
第一個路徑是原先核課處分的救濟：核課處分依稅捐稽徵法第35條規定要先提復查；依稅捐稽徵法第38條規定，對復查不服再提訴願；接軌訴願法規定後，再提行政訴訟法第4條的撤銷訴訟。
第二個路徑是溢繳稅款返還請求：在我國法秩序底下，我們認為溢繳稅款返還請求是另外一道，也就是稅捐稽徵法第28條的規定。
這一道救濟程序有別於原先撤銷訴訟的路徑：撤銷訴訟的前置程序要復查、要訴願、之後提撤銷訴訟；但溢繳稅款返還請求，是人民根據法律規定請求稅捐機關授予一個返還稅款的授益處分。
由於有這個授益處分的存在，當授益的請求被否准時，有一個救濟途徑叫課予義務訴訟；它的前置程序沒有復查，只有課予義務的訴願。
路徑差異的直觀例子
德國的法秩序是：你申請返還稅款，其爭議就是對原課稅處分表示不服。你對我課120元，納稅人認為只要繳100元，多出的20元代表至少就20元部分對原核課處分不服；救濟路徑就是異議、撤銷訴訟，不會另外開啟第二軌。
但我們國內稅法學界主流意見，卻是認為第28條是給人民的一種特殊公法上請求權：人民請求稅捐稽徵機關返還稅款，被否准時構成一個獨立的行政處分（授予利益而被否准的行政處分），從而又開啟第二道救濟程序之可能。這個救濟程序不用經過復查，直接提課予義務訴願，然後接課予義務訴訟，也就是行政訴訟法第5條的路徑。
稅法中的確認性處分再提示
但稅法不一樣，稅法是依法課稅，所以行政機關的行政處分不是在「形成」，而是在「確認」。
這個確認的效力，雖然會牽涉公法上不當得利的原因問題；但在稅法上我們主要採實質原因說。不過結論上沒有太大不同，理由在於：在稅捐稽徵程序裡面，我們一樣會有一個確認性質的行政處分。
德國實務觀點
這是德國實務上的看法：原則上就算採實體原因說，你仍然要先消除核課處分所形成的存續力障礙。你基本上要先打破原先的行政處分，把這個確認性質的行政處分先破壞掉，才能回到原先的公法上不當得利。
臺灣實務觀點
但臺灣的看法則是：我們在行政程序法跟稅捐稽徵法第28條的規定裡面，容許當事人雙邊都可以主張。尤其透過稅捐稽徵法第28條，它形成一種有別於行政程序法、更有利於當事人可以任意性主張的規範。
也就是說，在我國法秩序底下對稅捐稽徵法第28條的理解，往往是無庸顧慮原先核課處分的存續力，形成一種給納稅義務人「被多核課稅捐」的特殊救濟管道、救濟可能性。
所以納稅義務人前面有核課處分，核課處分要求你繳納稅款，雖然是確認性質的行政處分；你打完行政救濟程序以後，納稅人又可以另外開啟第28條的規定，來做溢繳稅款的返還請求。
救濟三軌與110年修法的收斂
多軌救濟的結果
在整個救濟路徑底下，有一段時期納稅義務人可以打完行政救濟（針對核課處分提復查、撤銷訴願、撤銷訴訟），不服再來打一次課予義務訴願，也就是重啟第二道救濟程序；然後更厲害的是，我們還有第三道。
行政程序法第128條的程序再開
在行政程序法90年生效以後，當事人還可以有第三道救濟程序，也就是依照行政程序法第128條申請「程序再開」。
通過程序再開，會有程序要件、實體要件：如果你符合行政程序法，在法定救濟期間經過之後，三個月內發現新事實、新證據未經審酌，而且你可以因此獲得更有利的行政處分，你就可以用行政程序法第128條程序再開的程序要件，經過審查進入實體要件。
因為行政程序法第128條在學理上被認為：程序再開的程序要件經過以後，實體要件也確實存在，對當事人可以為更有利的行政處分，因此隱含著後面還可以對原核課稅捐處分重為重新救濟的可能。這是第三道救濟程序的可能。
三道救濟的運作方式
也因此在我們的稅務訴訟裡面，從來沒有一個紛爭事件可以一次被解決，它是三種可能性。同時間你只要對行政程序法很熟、對稅務又不太陌生的話，每一個當事人的稅務救濟事件，同一個年度的課稅事件，有三道救濟程序的可能。
例如110年度我被補稅：
我可以提復查、訴願、行政訴訟；補稅完以後我如果打輸了沒關係，我後面再回過頭去跟國稅局講：我前面110年那個部分你課太多了。
「他不是已經打過行政訴訟救濟了嗎？」對，但我發現有事實錯誤、法律適用錯誤或者計算錯誤，我又可以再另起一道救濟程序，就是根據稅捐稽徵法第28條。由於它不是原先核課處分的救濟，而是主張事實、法律、計算錯誤的退還，所以又再來請求稅捐稽徵機關返還給我稅款。
特別是在110年修法之前，返還稅款這個規範有第28條第1項跟第2項：如果是納稅義務人自己的錯誤（事實錯誤、法律適用錯誤或計算錯誤），有5年的返還請求權時效；可是如果你主張是不可歸責於納稅人、而是可歸責於機關（包括稅捐稽徵機關以外的機關）的錯誤，不管是事實錯誤、法律適用錯誤或計算錯誤，反正只要有錯誤都是你機關的錯誤，這個部分沒有請求權時效，也就是隨時發現錯誤，兩年內都可以向原稅捐稽徵機關請求返還。
實務案例：地價稅溢徵
我自己在臺北市政府訴願會的時候，就碰到納稅人在那一段時期裡面，請求退還「清治時期」的土地增值稅，或者是日本統治時代的全部的稅。
因為你只要有溢徵稅款，比如說那個地方有免徵地價稅的事由，當事人就請求：我這個免徵地價稅事由根本存在，比如說我一直做農業使用，我是農地，一直做農業使用，根據我們法律規定是課田賦，是不課地價稅的，可是你卻從以前一直到現在全部都給我課地價稅。
你機關有錯誤的法律適用、事實認定錯誤，所以我就主張請求退還稅款；臺北市稅捐處也就只好根據當事人之請求，就只好去追、去追、去追。
我記得這個是98年的時候增訂的一個條文，到110年之前長達10年以上的時間：在兩個救濟途徑裡面的第二道救濟程序，是沒有任何請求權時效。
所以我可以在立刻發現錯誤的兩年內，請稅捐稽徵機關：「民國五十幾年的地價稅溢課，全部都要把它退還。」
無視於曾經有過地價稅核課處分、你從來沒有去提救濟。地價稅核課處分每一年發給你，那個是當作什麼呢？當作不存在。
這個很典型的案例，就發生在陳長文的地價稅案例。這個案子在當時就是：那個部分並沒有做營業使用，可是一個商號登記在那個房屋裡面，因此房屋跟土地連同土地在內被當作是營業使用。
被當作營業使用，一般來講房屋稅率是比較高的，確實有錯。當事人後來發現：怎麼我的房屋上面有一家莫名其妙的營利事業登記在這個上面？
那麼去請求稅款返還的時候，理論上來講你每一年都有行政處分，我每一年都發一張稅單給你，你也完全都沒有講有什麼問題。結果在那一年去做了相關反應以後，立法院就立刻隨著提案修改稅捐稽徵法，通過了所謂「陳長文條款」……（當然不好意思地講，就是說因為陳長文他比較特殊。）財政部於98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條，第2項規定可歸責於機關的溢課稅款的返還，請求權不受時效限制。
陳長文他到目前為止非常強烈地認為：國家不對地課徵人民稅捐，本來就應該要還給人民。國家對人民做不法、超過你本來額度的課徵，你本來就要還給人民。
但重點是沒有期限。換言之，民法上的請求權時效尚且有15年，公法上不當得利的原因至少也會有一個10年內、不會無限期的請求權時效；而我們卻在稅捐稽徵法110年修法之前，完全沒有任何時效。
也就是說，透過110年修法前的稅捐稽徵法第28條第2項，人民享有第二次開啟救濟程序，而且是沒有時效，請求溢繳稅款返還的可能性。
再加上第三道——程序再開，因此我們一直在稅捐法領域裡面不斷地重啟程序，然後一直不斷地在做稅捐。
三道救濟的整理
所以單一一個年度的核課稅捐行政處分，我可以總共把它開啟成三道稅捐救濟程序：
- 第一道：根據原先的稅捐稽徵法第35條、第38條，訴願法、行政訴訟法等規定走復查、訴願、撤銷訴訟。
- 第二道：根據稅捐稽徵法第28條的規定，來做課予義務的請求。也就是我依法申請被駁回後，這個駁回構成一個「授予利益而被否准」的行政處分，我可以提訴願、提行政訴訟（課予義務訴訟）。
- 第三道：根據行政程序法規定，申請行政程序再開。只要程序上申請，實際上確實可以因此獲得比較有利於納稅義務人之行政處分的原因，從而再重新對原先核課處分，重為新的核課處分，形成一道特殊救濟程序。
110年修法前的救濟亂象
這就是我們在110年修法以前的三個可能性，讓稅捐救濟程序處在一個非常亂不堪的狀態。
德國的做法不一樣。德國當然也會有行政程序再開的可能性，但德國的稅捐通則是明白的，它不適用德國聯邦行政程序法。聯邦行政程序法在德國基本上是稅務以外、社會法以外的一般行政法在適用的行政程序法。
如同我之前課程跟各位介紹過：聯邦行政程序法、聯邦行政執行法是在一般行政程序、一般行政處分裡面去適用；稅法跟社會法領域另外訂定。德國稅法適用稅捐通則，德國社會行政適用社會法，有一整套比我們更完整的德國社會法典。
因此德國聯邦行政程序法基本上不會進來，在稅捐救濟程序裡面扮演特殊性質。當然德國稅捐通則也有類似聯邦行政程序法的相關規定，例如稅捐通則第127條，其規範結構跟程序再開很接近；但至少在德國法秩序裡面，行政程序法不會插進來在這裡面。
回過頭來，如果是溢繳稅款返還請求，由於在德國本來就是對原先核課處分救濟程序的不服，所以德國不會另外有像我們這一道救濟程序。
110年修法的收斂
我們因為98年的修法有點走錯路、走了歧路。我們到110年的時候，把這個歧路稍微封一半，封掉一半。請各位看稅捐稽徵法第28條第3項規定：
「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前二項規定。」
我個人認為這個條文非常重要，它抑制納稅義務人一再把紛爭再提起的訴訟可能性。
也就是說你可以用兩道途徑，確實可以：
你可以申請復查、訴願，如果你沒有進入行政訴訟，復查訴願都被駁回沒關係，你還可以回過頭來用溢繳稅款返還請求，直接提起溢繳稅款返還請求，被否准以後再來訴願一次，然後進入行政訴訟，這是一種救濟可能性。
相反地，如果你想走原先的復查、訴願、行政訴訟也可以。你只要經由行政法院實體判決、走完救濟程序，原則上就不可以再用溢繳稅款返還請求：我們透過110年修法第28條第3項，把它阻斷。
第28條第3項的阻斷效果
以前救濟程序的關鍵在於：是否經行政法院實體判決。
如果是程序判決，程序判決意味著前程序裡面沒有行政法院的實體參與。換言之，如果前程序裡面沒有行政法院實體判決，只是程序上判決，例如不受理、管轄錯誤而裁定駁回，那還是有第二道救濟程序，也就是透過公法上不當得利的溢繳稅款返還請求，請稅捐稽徵機關返還。
它背後的理由在於：稅捐事件還沒有經過行政法院實體判決，確認其合規法性；交給行政機關（包括上級機關）行政法院不放心。只有經過行政法院實體判決的話，這個時候我們就阻斷後面再提溢繳稅款返還請求的第二次救濟可能性。
所以透過第28條第3項，我們基本上阻斷第二道；當然仍然還有一個可能性，就是前程序沒有經過行政法院實體判決。
程序再開仍可作為例外
另外一個可能性，就回到行政程序法第128條的規定。
但你仍然必須符合行政程序法第128條裡面程序再開的要件：你必須是三個月內發現新證據、新事實，原則上可以因此讓你獲得更有利的行政處分。在符合行政程序法第128條的程序要件、實體要件情況底下，納稅人還可以用行政程序再開的申請。
行政程序法第117條的限制
學說上或多或少有人提到行政程序法第117條：主張稅捐機關作為行政機關，依職權主動撤銷違法行政處分，也就是由行政機關自己撤銷。
這個路徑學說上有一些看法，但主流意見認為：行政程序法第117條是行政機關的主動撤銷權，人民並沒有申請權。人民有申請權的是行政程序法第128條程序再開。
人民對違法行政處分，請求行政機關主動撤銷，在行政程序法第117條裡面並沒有該項申請權。只有在裁量處分的情況下，行政機關根據合義務裁量權不主動撤銷，被認為裁量權限縮減至零的例外情況下，人民例外可以請求行政機關依行政程序法第117條自我撤銷。
但由於稅法、稅捐本身並沒有裁量原則的適用，也就是稅法領域是法定性原則，因此行政程序法第117條這個路徑，在「裁量權限縮減至零而人民例外有請求權」的情形不會發生，從而排除行政程序法第117條適用的可能性。簡單來講是這樣。
救濟路徑小結
依目前我國行政救濟程序（包括稅捐救濟程序在內），原則上人民如果主張稅捐機關的核課處分有違法情況，可以走的救濟路徑有：
- 第一種：對核課處分提復查、訴願、行政訴訟（傳統稅捐救濟途徑）。
- 第二種：回過頭來請求溢繳稅款返還；被否准後提起課予義務訴願，之後提起課予義務的行政訴訟。
- 第三種：依行政程序法救濟要件，必須先合於程序再開的程序與實體要件，才能進入原核課處分合違法性的審查。
所以這就是目前在實務上所承認的、納稅人觀點下的稅款返還請求：納稅人認為稅捐機關過多核課稅捐，因此有這幾種救濟可能性，提供給同學們做參考。這也是我國稅捐法秩序稍微會跟德國不太一樣的地方。
無核課處分的稽徵情形
提醒各位同學注意：在我國稅捐機關程序裡面，確實存在一些個別稅務的稽徵程序，不一定存在核課處分。我國的稅捐機關程序相對於德國又更為複雜。
代徵稅款的例子
在個案裡面的個別稅務稽徵程序，確實可能原處分機關並沒有對納稅人做出核課稅捐的行政處分。
例如代徵稅款：證交稅、期交稅、娛樂稅，都是代徵稅款的類型。在代徵稅捐的類型裡面，是沒有稅捐行政處分的。
比如說娛樂稅，你去看電影的時候，舉辦娛樂活動的電影業者在賣給你的電影票裡面，已經代徵娛樂稅款。你看到行政處分了嗎？你看不到。那一張票券裡面包含代徵稅款。
像類似這種情況，因為你看不到行政處分，所以確實可能回過頭來依照稅捐稽徵法第28條規定：如果你事後主張稅捐機關溢徵稅款、我溢繳稅款，你可以以此為由主張。
但因為代徵是一個典型的公權力委託的形式，所以娛樂業者本身只是代地方稅捐機關徵收稅款；你要提起救濟時，你的原處分機關仍然還是地方稅捐機關，不是代徵的娛樂業者。
這是在提起救濟程序上面：我們的稅捐救濟程序確實可能存在客觀上「不存在行政處分」的情形。在德國這種情況滿罕見的，因為大部分德國稅捐機關程序一定都會給予一個行政處分，也因為有行政處分才會一路提異議、撤銷來走行政救濟程序。
如果你去申請溢繳稅款，這代表你對原先核課處分不服，因此你要遵其提異議、遵其來提撤銷訴訟，而不是另外開啟一個救濟程序。也因此在德國，一個稅捐爭議事件是可以一次加以解決。
但在臺灣，我們會重啟訴訟程序非常多回。我相信再多的司法資源都沒有辦法被這樣任意浪費掉，這也不應該變成一種訴訟技巧，一種讓訴訟代理人或相關人員不斷拿來當作訴訟技巧。
這個地方無論如何，我個人認為是一個非常典型的「濫用權利」的情況。不過沒辦法，現場目前主流的一些看法、意見基本上都認為就是要這樣。
我就常常想一件事：判有罪的你都沒給這種好處，只是要你拿錢出來，可以這麼多次地救濟程序，反映出本地的社會——看錢比人命重要，錢比自由更重要。聽得懂這個意思嗎？
只是要你給錢，我們可以有三道救濟程序；但判決有罪的自由刑，甚至剝奪生命的，就一次就把它決定了。
價值觀的反思
我們這個本地社會，到底是在呈現什麼價值？看錢比自由跟生命更重要，大概就是它背後的一個角度，這也是一個邏輯上非常怪異的法秩序。
我們就跟各位大致上結束關於稅捐債權債務關係裡面的四種類型的不同請求。我們先休息一下，待會再來跟各位談稅捐救濟程序的各個階段。
稅捐稽徵程序的三階段
好，我們接下來跟各位來談一下稅捐稽徵程序的各個階段。在依法課稅原則以下，除了稅捐實體法的構成要件法定、效果法定以外，我們連稅捐稽徵程序都法定。也就是說，稅捐稽徵程序根據稅捐稽徵法的規定，並透過行政程序法上的補充；乃至於廣義上，連行政執行法也都算是我們在稅捐執行程序裡面的補充法規範。
簡單來講，連稽徵程序都是法定的。這個是我們整個依法課稅原則的建構：稅捐實體法裡面的構成要件、效果要法定。構成要件法定，因此直接根據法律形成權利義務關係；在效果法定底下，稅捐機關沒有裁量決定，它必須依據稅法規定，依法作成核定（核課）處分，來實現稅法上的債權債務關係。
稽徵程序跟一般行政程序最大的不同是：一般行政程序基本上是行政機關依職權開啟，或依相對人之申請而開啟程序；相反地，在稅捐機關程序裡面，則依照法律規定分三個階段，由各階段的主管機關各別執行。
如果拿民法來對照：民法上是一個私法上的請求權，你只要有債權，就衍生債上的請求權。根據民法第125條規定，除民法第126條等短期時效外，債上請求權原則上是15年時效。
但在公法稅法裡面，公法上的債權債務關係也一樣有「債上的請求」；只是我們的債上請求被切割成每一個段落、每一個段落的程序。
第一階段：稅捐核定（核課）程序
第一道是稅捐核定程序（或核課程序）。主管機關是稅捐機關：依國稅或地方稅，分別是國稅局、地方稅務局或地方稅捐稽徵處。
第二階段：稽徵與必要的保全
第二道是稅捐稽徵程序。除了稽徵以外，在必要的時候還要做保全程序。主管機關仍然是稅捐稽徵機關。
第三階段：稅捐執行程序
第三道程序叫稅捐執行程序，也就是實現國家稅捐債權的最後一道程序。
這一道程序在我國法秩序下，稅捐稽徵法本身只做了少少的規定。以前稅捐執行程序是交給法院，因為以前行政法院功能極弱，所以連稅款執行都放到民事法院，由民事法院（執行法院）的法官來幫忙稅款債權的執行。但隨著民國88年以後行政法秩序逐漸完備（行政程序法、行政訴訟法、行政執行法），從90年開始，稅款執行程序就交給公法上債權債務關係的執行機關，也就是法務部行政執行署。
稅捐執行機關與各階段主管機關
因此，稅捐執行程序在最後一道程序裡面，是由法務部行政執行署（以前叫行政執行處）及各地分署來辦理。
至於核定、稽徵，乃至於保全程序，則由財政部體系下的稅捐稽徵機關來做：
- 國稅：財政部下轄的國稅局。
- 關稅：這裡不是用稅捐稽徵法，關稅用關稅法，由財政部下轄各地海關。
- 地方稅：地方稅務局或地方稅捐稽徵處，負責第一道、第二道程序。
- 最後一道執行程序：由各地法務部下轄的行政執行署辦理。
三階段的時效架構
所以我們在每一道程序裡面，原則上都是5年；當然第一道程序裡面有例外情形到7年。你可以看得到：我們的法秩序設計，原則上把類似民法請求權時效的概念分成三個階段，每個階段原則上以5年（核課有例外到7年），並由不同主管機關執行。
稅款從確定發生稅捐債權債務關係開始，由稅捐稽徵機關跟人民之間，透過你的申報或透過我的主動查核，來發現、來確認課稅事實的數額；接著進入稽徵程序請你繳納稅款。不繳的話，送執行之前可能要先做一些保全程序；真正進入行政執行署時，則由行政執行署依行政執行法制相關規範來實現我國的稅捐債權。
這就是整套稅捐法定程序：把一個公法上債權債務關係的實現過程，依法律規定切割成三個不同階段，每一個程序都有自己的時效期間。若逾越5到7年的核課期間，那麼很抱歉就不能進入下個階段。
因為稅捐債權債務固然依據法律規定而發生，但國家沒有及時在特定時間內行使稅捐債權的意思表示；既然沒有及時行使，基於法安定性原則，不保護在權利上睡覺的人，即使是國家也是如此。
核課期間的性質：時效期間
所以5到7年的核課期間，是一個時效期間。這裡我們提到稅捐稽徵法第21條第1項，作為核課期間的時效規定，它的法律性質是一個時效期間，而不是除斥期間。
一般行政法領域，你可以講它是形成性，因此可能是除斥期間：行政機關單方形成，跟人民之間產生權利義務關係。但在稅法依法課稅原則底下，權利義務直接依法律規定而發生，核課處分是確認；因為它是一個公法上的債權，我們也引用債上請求的概念，因此認為核課期間是時效期間。
核課期間是時效期間，而不是除斥期間，更不是職務期間、訓示職務期間（職務期間：法院職員為行為時應遵守之期間，通常為訓示期間；遲誤此期間，僅生廢弛職務問題，裁判效力不生影響，如：判決原本交付期間（民訴§228第1項）、判決正本送達期間（民訴§229第2項））。它不是讓行政機關「可為職務執行與否」的判斷而已；它是一個公法上的權利期間，也是一個請求權期間。
當你在權利上睡覺時，就會有時效完成。時效完成以後，稅捐稽徵法第21條第2項後段有一個關鍵規定：
「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
我在這裡想用它來說明：公法上的債權在時效完成後，是「權利本體消滅」的效果。這跟私法債上請求權逾越15年（民法第144條）主要是讓債務人產生抗辯權、權利本體不消滅，是不同的做法。
簡單說明就是：公法上的債權在時效完成後，權利本體消滅，意味著稅捐稽徵機關在時效經過後，即使任意受納稅人之清償，也不能保有該項清償的稅款，仍然必須返還給納稅義務人。背後一樣是法安定性原則：公法上的權利義務關係，不適當地建立在「債務人是否知悉、是否行使抗辯權」之上，而是直接以權利本體消滅來處理。
第21條核課期間的適用：五年與七年的差別
稅捐稽徵法第21條第1項總共有三款規定，其中第2款是五年、第3款是七年。實務上經常爭議的是：何謂第21條第1項第3款的七年時效情形，也就是「詐欺或其他不正當方法」的逃漏。
我們把條文先寫清楚：
- 第21條第1項第1款：
「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」 - 第21條第1項第2款：
「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」 - 第21條第1項第3款：
「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」
因此差的這兩年期間，往往決定稅捐稽徵機關能不能繼續向納稅人請求；因為一旦過了時效期間，權利本體消滅。
換言之：第1款的五年，是你申報了，而且沒有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏；相反地，如果你沒有申報，或者故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間就是七年。
法條引用的要求
我另外提醒各位，我有點龜毛：我會希望各位把你的法規範依據寫清楚。
就像你在民法學請求權基礎，一定會寫「民法第幾條規定」，你向對方有一個損害賠償請求權。我不太喜歡籠統地寫「依稅法規定」「依稅稽法規定」——哪條規定？希望你講清楚、寫明白。
也許各位現在不覺得重要，但進到職務現場，這是重要的事。我在學校考試時可能還沒有那麼嚴格要求，但希望各位能保持良好的習慣。我個人強烈建議：你應該正確引述法條規範依據，作為本件個案為五年或七年、以及權利本體消滅之法規範依據；不要用籠統性的「依稅法規定」來帶過。
就像你今天去提民事訴訟，法官問你請求權基礎何在，你跟他說「依民法規定」——有說跟沒說一樣。依哪個法律規定？請你說清楚、講明白。
希望各位從現在就開始養成這個習慣：不管到哪個實務場合，不管國內或國際，都要指名道姓、根據哪個規範，才形成你要主張的法律效果。不要太籠統。
稅捐稽徵程序的期間結構
23條徵收期間
在這個前提下，我們來到稅捐第二階段的程序，規定在稅捐稽徵法第23條第1項。第23條第1項是所謂的「徵收期間」。
徵收期間原則上是五年。第23條第1項第一句規定：
「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」
簡單講，效果也是一樣：權利本體消滅。國家就算依法本來有一百塊錢的稅捐債權，你沒有在時間內去徵收，很抱歉，就不再給你後面反悔、救濟的可能性；國家就是自己要認賠。
23條執行期間
最後一個稅捐執行程序的期間，規定在第23條第4項，也是一樣五年的期間。第23條第4項第一分句規定：
「稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行，但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」
簡單說明：五年內沒有執行，就不再執行；但如果五年內已開始執行，原則上仍得繼續執行，不過也有「再往後五年仍未終結就不得再執行」的限制。
救濟期間的總長度
個別的法律規範依據：第21條第1項第1款、第2款是五年；如果是第3款則是七年。因此最長是「7＋5＋5」，也就是十七年的時間。
一個稅捐債權債務關係，原則上國家要拿到錢，如果超過十七年還拿不到錢，那這個地方一定要有法定「時效不完成」的事由；否則國家經過十七年，原則上就不能再跟納稅義務人請求稅款的給付。
我剛剛跟各位講過，權利本體消滅的規定，像第21條第2項後段「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，以及第23條第1項第一句後段「應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收」，都是同一個方向的法效果設計。
我實在很受不了稅法的立法技術：常常用分號。像第23條第1項，你看它總共兩句，第一句裡面又有分號，所以我比較用「第一句、第二句」這種講法，而不用「前段、後段」。
因為稅法裡面你如果硬用前段後段，很多時候根本用不來：一個句子裡面分號再分號，你還要前段中段後段；如果四段，你就掛點了。
所以我為了精確，會說「第23條第1項第一句第二分句」在講什麼，例如「應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收」，這樣才好特定：權利本體消滅的法規範依據在哪裡。第23條第4項也是同理，它整句話一句，裡面有分號，我就說「第23條第4項第一分句」是「五年內未經執行者，不再執行」的執行期間規定。
各階段起算點
提到這裡，我必須提醒各位：每個程序都有「起算點」的規定，也就是始期跟中期。五年、七年是中期；但始期從什麼時間開始，差一天就可能逾越時效。
這很重要，不只是國稅局公務員每天要看；差一天就是逾越時效。
核課期間的始期起算，在第22條。
22條核課期間起算
我們來看第22條：前條第1項核課期間之起算，依下列規定：
- 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
- 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。
- 印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。
- 由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。
- 土地增值稅自稅捐稽徵機關收件日起算。但第6條第3項規定案件，自稅捐稽徵機關受法院或行政執行分署通知之日起算。
- 稅捐減免所依據處分、事實事後發生變更、不存在或所負擔義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款，或其他無法依前五款規定起算核課期間者，自核課權可行使之日起算。
你看得出來：前面一到五款多半是固定的起算點，要嘛是「行為當日起算」，要嘛是「期間屆滿之翌日起算」。差別就在立法技術，有的當日起算、有的翌日起算；差一天就差一天。
第6款比較麻煩，它是一個彈性、概括性的構成要件，增加了不確定性：因為它是「自核課權可行使之日起算」。
第6款主要在規範這類情況：
- 你有稅捐優惠（稅捐減免），你的債務在那個時間點被免除了；但事後條件變了，例如減免所依據的處分或事實事後發生變更、不存在，或所負擔義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款。這時候就從「核課權可行使之日」起算，仍然是五年或七年的期間。
- 另外就是「其他無法依前五款規定起算核課期間者」。到底什麼是「其他」？實務上最可能談到的是稅捐規避。
規避行為與第6款
規避行為就可能落在「其他無法依前五款規定起算核課期間」的類型。因為規避行為往往不是一個單一申報行為：它是一種「繞路而行」的行為，你要把整個交易串起來，才看得出它是一個規避。
德文那個字眼，大概就是「繞路而行」的意思：你本來直直走過去會被課比較重的稅，那你就繞個路，繞路過去就可以不用繳那麼多稅。這種行為如果被認為是在鑽漏洞，我們不認為是節稅，而稱之為規避。
在這種情況下，起算點就可能回到第22條第1項第6款的「核課權可行使之日」。它會讓核課期間的起算日往後延，但仍然是五年或七年的期間，不會因為「可行使之日」就變成無限延長；你從那個時間點起算，還是要回到五年或七年的期間限制，這一點提供各位參考。
執行程序與39條：暫緩移送強制執行
執行期間如何接到行政執行法
第23條第1項是徵收期間五年；超過時間不得再行徵收。第23條第4項是執行期間；執行期間的規範基本上要接到行政執行法，因為行政執行在我國是由法務部行政執行署依行政執行法規定辦理。
稅捐執行的細部操作，不是放在稅捐稽徵法裡面去完整規範；稅捐稽徵法裡面關於「移送」與「暫緩移送」的關鍵規定，請各位看第39條。
39條的移送與暫緩
第39條第1項規定：
「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。」
它沒有直接寫清楚移送給誰；實務上就是移送給法務部行政執行署，依行政執行法制規定來做強制執行。
但要注意：提復查本身會「暫緩移送強制執行」。接下來第39條第2項，是在講「暫緩執行的案件」什麼情況下還是要移送；它的文字是：
「前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：」
也就是說，原則上還是要移送；除非符合它列出的例外。第39條第2項列了兩款：
- 第1款：「納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納三分之一，並依法提起訴願。」
- 第2款：「納稅義務人依前款規定繳納三分之一稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保。」
我自己覺得，第39條第1項但書是一個敗筆：明明就跟第39條第2項第1款的結構不是那麼契合，但修法的時候沒有把它修掉。
簡單講：提復查會暫緩移送；但要「繼續」暫緩不被移送，必須要在復查決定後，依法提起訴願，並且就復查決定的應納稅額繳納三分之一，或經核准提供相當擔保。
稅稽法39條作為暫時性權利保護
這個設計，可以看成稅捐稽徵法在行政訴訟法之外，提供給人民的一種暫時性權利保護程序：讓稅款不會直接進入行政執行程序。
它有別於行政訴訟程序中的暫時性權利保護：行政訴訟那邊是由行政法院裁定，依個案情形決定要不要給暫時保護；稅捐稽徵法這裡不是按個案審酌，而是用特定的金額門檻：你先繳三分之一（或提供相當擔保），並依法提起訴願，就先不移送。
稅捐保全：24條的物保與人保
徵收程序中的保全需求
回過頭來，在稅捐徵收程序，這個時候還沒進入執行程序，稅捐稽徵機關為了保護國家的稅捐債權，還可以做稅捐稽徵法第24條到第26條的保全程序。
分三個階段來看：
- 第一階段：核課程序（5到7年）。核課期間的起算點依第22條判斷。
- 第二階段：徵收期間（5年）。在徵收期間內，如果依法提復查、復查遭駁回後，依法提起訴願並繳三分之一或提供相當擔保，就不進入執行程序。
- 第三階段：執行程序。執行程序已經交由行政執行署依行政執行法處理。
但問題是：你只繳三分之一，仍然有三分之二的稅捐債權暴露在國家可能無法完全實現的風險之下；甚至納稅人可能連三分之一都拒絕繳納。這就產生第24條以下保全措施的必要性。
物保與人保
第24條第1項是「物保」，我們稱之為物的擔保。它的方式在第24條第1項第1款、第2款：
- 第1款是通知有關機關「不得為移轉或設定他項權利」等。
- 第2款是聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保；某些情形下可在法定繳納期間屆滿後聲請假扣押。
第24條第3項，我們把它稱為「人保」，但不是保證人的意思；它其實是確保你不要離開我國境內。簡單講，就是透過限制出境的方式，讓納稅人在國內，國家就還有實現稅捐債權的可能性。
限制出境的憲法爭議
第24條第3項在民國85年，甚至到最近的行政訴訟裡面，仍然常常被抨擊為違背憲法規定的一種強制手段，戲稱叫「擄人勒贖」：你不給稅款我就不讓你出國。
有一些訴訟代理人主張違憲，理由大概是：欠錢就找我名下的財產，你用第24條第1項去做物保、去做假扣押、去做禁止移轉登記就好；你怎麼會限制我出境？限制出境是對出入國境自由的限制，可能違反比例原則、必要性原則。
我們下個禮拜再來談：限制出境到底有沒有違憲，或者它的本質應該如何理解，後續再就保全程序做說明。
保全措施的常用範圍
提醒各位：保全是第24條到第26條；第25條、第26條有，但很少用。通常最常用的是：
- 物保：第24條第1項第1款、第2款（例如名下房子、車輛、名畫、藝術品，甚至酒類，都可能被做限制移轉或限制登記的保全程序）。
- 人保：第24條第3項的限制出境。
我們下個禮拜再談物保跟人保究竟合不合憲。今天先到這裡。