W12 1118｜稅捐稽徵三階段、保全程序與申報協力義務

稅捐稽徵程序概觀——三個階段的法定程序

稅捐稽徵程序分為三個階段：核課徵收及保全程序，以及執行程序。相關法規原則上規範於《稅捐稽徵法》。

除了稅捐實體法上的構成要件與法律效果，包括稅捐主體、客體、稅基、稅率，稅基乘上稅率得到稅額後，原則上會透過行政處分的方式確定稅額。這個時間點，會由行政機關作成核定稅捐的行政處分。

除了核定稅捐之外，還有其他幾種稅捐稽徵程序。並非所有情形都是由納稅義務人申報、再由稅捐稽徵機關核定課稅，也可能有其他方式進行核課。不過大多數情況下，主要仍是由稅捐稽徵機關以行政處分方式作成核課。

進入徵收程序後，如果納稅人沒有特殊事由，之後會進入行政執行程序。

整體而言，稅捐稽徵程序分為三個階段，涉及兩個主管機關。前面兩個階段由稅捐稽徵機關負責；若為國稅，即國稅局；若為地方稅，則為地方稅務局或稅捐稽徵處。

進入行政執行階段時，則由法務部行政執行署依行政執行法相關規範辦理。因此，稅款執行程序亦有其專門規定。

在期間方面，各階段原則上有一定期間限制：

核課期間：原則上五年至七年。
徵收期間：五年。
執行期間：五年。

關於徵收期間五年，《稅捐稽徵法》第23條第4項規定徵收期間為五年，也反映在行政執行法關於執行期間的規定中，同樣為五年。這大致構成整個稅捐稽徵程序的時間架構。

徵收程序中的通知與二次核定

請特別注意，在核定稅捐、核課期間內已作成行政處分後，行政機關在徵收程序期間再次通知納稅義務人繳稅，該通知僅屬催告性質。

對於同一納稅義務人、同一稅目、同一稅捐實體法律關係，原則上不會有第二次行政處分。換言之，徵收階段的繳納通知，不構成新的核定處分。

但若在稅捐法上發現另有應徵稅捐的事實，則情形不同。

二次核定的法源

依《稅捐稽徵法》第21條第2項第一句規定：

「經稽徵機關發現有應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」

所謂「發現有應徵之稅捐」，包括發現新的事實、證據資料。在此情形下，實務上會作成所謂第二次核定的行政處分。

也就是說，原先依納稅人申報內容作成第一次核定；若之後發現尚有未申報稅捐的證據資料，即會作成第二次核定，實務上稱為「二核」。

理論上，若陸續發現新的事實與證據資料，可能會有第二次、第三次、第四次以上的核定。換言之，每當發現新的應課稅事實，即可能作成一次新的核定處分。

但若未發現新的應核課事實，僅就原申報事實重複通知，則不會構成第二次行政處分。因為行政處分的規制效力，在第一次依申報內容作成核定時即已確定。

只有在稅捐稽徵機關另行發現應課徵稅捐的事實與證據資料時，才會產生二核、三核、四核以上的行政處分。

二核、多核與救濟程序

因此，在我國稅捐稽徵實務上，一個稅捐債權可能對應兩個以上的行政處分。

這也導致後續行政救濟程序，會因行政處分個數不同，而形成兩個以上的救濟程序。

實務上的作法，使行政處分的個數不必然反映稅捐實體法上的債權債務關係。

遺產稅的例子

例如遺產稅。

被繼承人死亡時，在遺產稅制度下，本來只有一個遺產稅的稅捐債權。該債權由數個繼承人共同連帶負擔。

但在申報時，可能因申報內容、發現新事實或其他因素，而產生一次以上的核定處分，從而在程序上形成多個行政處分與多個救濟程序。

比較法：德國的一核替代制

在德國法制上，一個稅捐債權原則上僅對應一個行政處分。

若發現新事實或證據，導致應補徵稅捐，德國實務並非另行作成獨立存在的二核處分，而是以後處分取代或變更原先的一核處分。第二次核定的行政處分，會替代第一次核定處分。

一核與二核的救濟範圍

若納稅人在第一次核定時未聲明不服，而於第二次核定時提起救濟，其不服範圍僅及於第二次核定所增加的新稅捐部分。

形式上仍僅存在一個行政處分。我國實務則是一核、二核各自獨立存在，二核不會撤銷或變更一核，因此會產生數個行政處分，進而產生數個救濟程序。

在德國法上，仍維持一個行政處分確認一個稅捐債權債務關係。若第一次核定時已提起救濟，而在救濟程序進行中又作成補徵處分，則新處分直接替代舊處分，成為該救濟程序中的程序標的。

當事人無須重新經過訴訟前置程序。德國原則上亦須先經異議程序，之後始得提起行政訴訟，採二級二審制。

我國實務的多處分問題

我國與德國不同之處在於，同一稅捐債權債務關係，可能因部分申報而產生多個核定處分。

例如遺產稅或所得稅。某甲僅申報薪資所得，國稅局據此作成第一次核定；其後查得尚有其他未申報所得，實務上會依《稅捐稽徵法》第21條第2項第一句規定，另行作成第二次核定。

一核僅針對薪資所得，二核則針對其他所得。因此，一個稅捐債權可能產生數個行政處分與數個救濟程序，而且每一程序均須經復查與訴願等訴訟前置程序。

結果是，我國制度下難以就一個稅捐債權債務關係一次性解決全部紛爭。

稅務事件審理法的期待

為避免訴訟資源浪費，曾有提出《稅務事件審理法》之構想，希望引進德國制度，以新處分替代舊處分。

在此構想下，審理時仍全面審理整體稅捐債權債務關係，但依處分權主義，法院僅得就新增加且經當事人表示不服之部分作成判決，不得影響原先未聲明不服部分。

不過目前該法律尚未通過。

整體而言，實體法上雖為一個稅捐債權債務關係，但因程序制度設計不同，可能產生一核加補徵之二核並存。我國依《稅捐稽徵法》第21條第2項規定，採補徵並存模式；德國則採取替代模式，使紛爭較能一次解決。

徵收程序與分期繳納

延期與分期繳納

如果沒有新的事實證據資料，在核課程序中所作成的行政處分，到了徵收程序階段，行政機關僅依原核定內容通知納稅義務人繳納稅款。

若納稅人未依期限繳納，也未申請分期繳納，案件即可能進入後續程序。因此，在徵收階段，納稅人若有困難，可以依《稅捐稽徵法》第26條規定，申請延期或分期繳納。

分期繳納的要件與期限

依第26條規定，納稅人因天災、事變、不可抗力，或屬經濟弱勢，致不能於法定期間內繳清稅捐者，得於繳納期限內向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納。

核課處分本身會載明繳納期限，因此納稅人應於該期限內提出申請。

延期或分期繳納之期間，最長不得超過三年。

例如遺贈稅法第30條亦有類似分期繳納三年之規定。其本質皆在於：納稅人如一時繳納困難，在符合構成要件下，可以分期履行。

遺贈稅法第30條第2項：遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十八期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限。

實務上對於不可抗力或經濟弱勢之解釋相對寬鬆。例如在COVID-19期間，因客觀疫情影響，或主觀上陷入近似破產之經濟困境，均可能符合申請要件。

但前提是，必須在法定繳納期限內申請。

依第26-1條第2項規定，核准分期繳納者，應按日加計利息。利率並非固定5%，通常依當年度1月1日郵政定期儲金固定利率計算。

若納稅人有一期未依約繳納，依第27條規定，其餘未到期部分視為全部到期。

此種情形屬於期限利益之喪失。其性質類似私法上債權人允許分期清償，但債務人須按期履行，否則喪失期限利益。

在此情況下：

若納稅人未於原核定時依第35條規定於30日內提起復查，則對稅額本身已無救濟利益。
但對於分期繳納期限利益被取消之法律效果，仍具有不服之利益。

換言之，納稅人得針對「期限利益喪失」提起救濟，但不得再就原核定稅額再行爭執。此點須與第35條規定加以區別。

暫時權利保護與第39條

徵收期間的暫時保護

在徵收期間，若納稅人已提起救濟程序，但案件尚未確定，法律亦設有暫時性權利保護機制。

依《稅捐稽徵法》第39條第2項規定，納稅人如已提起復查，復查決定駁回後，得就復查決定之應納數額繳納三分之一，並依法提起訴願。

在此情形下：

僅需繳納三分之一；
其餘部分暫不執行；
不會移送行政執行署強制執行。

此為稅捐行政程序中明文規定之暫時性權利保護制度。

行政程序法本身並無明顯暫時權利保護規範，行政訴訟法始有停止執行等制度。因此，第39條可視為稅捐法中特別設計之行政階段暫時保護機制。

在徵收階段，納稅人可以：

申請延期或分期繳納（第26條），或
依第39條繳納三分之一以避免移送執行。

保全程序中的物保與人保

保全程序的性質

在徵收階段，如有保全必要，稅捐稽徵機關得採取保全措施。

此處之保全處分，與核課稅捐之金錢給付處分不同。核課處分是以金錢給付為內容的不利處分；保全處分則是限制財產處分自由或行動自由之不利處分。

依第24條規定：

第1項為物保：限制納稅人就其名下財產為處分或設定權利。
第3項為人保：例如限制出境，屬對人之行動自由之限制。

物保涉及財產權之干預；人保則涉及行動自由。

限制出境與釋字第345號

曾有實務見解認為，稅捐為金錢給付義務，若納稅人欠稅，應優先以物保為手段；若名下無財產，是否仍得限制出境，曾引發比例原則爭議。

釋字第345號作成時，當時法律對限制出境要件規範並不明確。雖已有第24條第3項規定，但要件未如現行法般明確。

現行第24條第3項已明定要件，例如：

欠稅達一定金額；
有隱匿或移轉財產、逃避執行之跡象。

釋字第345號並未宣告限制出境違憲，而是要求法律規範應更為明確。後續立法已將要件具體化。

因此，限制出境作為保全國家稅捐債權之手段，原則上屬合憲措施。

物保優先於人保

第24條第3項但書規定：

如已提供相當擔保，或
稅捐機關未先採取第1項物保措施者，

不得適用人保。

因此，制度設計上為「物保優先於人保」。

只要納稅人名下財產足以清償稅捐本金及附帶給付，即無限制出境之必要。

第49條規定，滯納金、利息、自報金、代報金及罰款，準用稅捐相關規定。因此，我國實務上保全範圍包括：

稅捐本金；
利息；
滯納金；
罰款。

學理上有認為，具裁罰性質之罰款是否應納入稅捐債權保全範圍，尚有討論空間。但現行法體系下，多數實務將其一併納入。

相當擔保之提供

依第11-1條規定，相當擔保包括：

黃金；
公債；
銀行存款；
易於變價、無產權糾紛且足額清償之土地或建物；
其他易於保管及變價之財產。

此類擔保可由納稅人自行提供，亦得由第三人提供。其性質仍屬物保。

如已提供相當擔保，即無再採取人保（如限制出境）之必要。

物保措施的內容——限制移轉減資

《稅捐稽徵法》第24條第1項規定，是物保措施。

第24條第1項第1款規定：納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關限制其減資之登記。

換言之，若為營利事業，得限制其辦理減資登記。

曾有國家考試題目討論：「通知有關機關」是否包括非行政機關之機構，例如股份有限公司？

例如，納稅人持有某股份有限公司之股份，可否通知該公司禁止其股份移轉？

依實務見解，第24條第1項第1款所稱「通知有關機關」，原則上限於具高權力地位之行政機關，而不及於不具高權力地位之一般機構。因此，直接通知股份有限公司限制股權移轉，並非本款規範對象。

該規定主要係由其他行政機關協助辦理限制登記，例如股權移轉登記或減資登記，而非直接對一般私法人機構發生高權力拘束。

無擔保假扣押

第24條第1項第2款規定，若納稅人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，稅捐稽徵機關於繳納通知文書送達後，得向法院申請就其財產實施假扣押，並免提供擔保。

真正避免納稅人脫產的核心手段，在實務上往往是無擔保假扣押。透過法院發出之假扣押命令，使納稅人名下財產無法移轉或設定權利。

即便第1款所稱「有關機關」限於行政機關，第2款透過法院命令，仍得對一般機構或第三人發生效力，例如集保中心。

假扣押的法院管轄

此處之「法院」，實務上係指行政法院。

雖條文未明文規定，但因稅捐債權屬公法債權，實務操作上由稅捐稽徵機關向行政法院聲請假扣押，由行政法院發給假扣押命令。

假扣押為暫時性保全措施，其性質類似民事程序之假扣押或假處分，並非終局確定稅捐債權是否存在。

因此，「有隱匿或移轉財產逃避稅捐執行之跡象」之判斷，無須達到完全證明之程度，而為一種相當程度之心證即可。

「跡象」的判斷標準

實務上重點在於如何認定納稅義務人有隱匿或移轉財產之跡象。

其核心判準在於：財產於核課處分送達後至執行階段前，有不明原因之大量流失。

例如：

原有數棟不動產、名車數輛；
核課處分送達後陸續移轉；
財產顯著減少。

此種情形，即可能構成第24條第1項第2款所稱之跡象。

此處並非要求財產已全部流失，而是在財產大量流失之過程中，即可採取保全措施。否則待財產完全流失，已無保全實益。

物保處分的性質與附力

第24條第1項之物保措施，為獨立之不利益行政處分，須個別判斷構成要件是否該當。

其法律性質上與核課稅捐處分相互獨立。

然而，物保之存在目的在於保全稅捐債權。若核課處分經救濟程序撤銷確定，則保全措施失其附著基礎，在撤銷範圍內即應失其效力。

換言之，物保處分雖獨立存在，但其效力附著於原核課處分之有效性。

第24條第3項：限制出境

進入第24條第3項規定，也就是所謂的限制出境。等一下我們還會回過頭來，再跟各位處理行政執行法中的限制出境規定，因為兩者雖然都有相同效果，但構成要件不同，稍後會將《稅捐稽徵法》第24條第3項與行政執行法的規定作比較。

限制出境的程序流程

我們先談《稅捐稽徵法》第24條第3項的限制出境行政處分。

首先在行政程序上，限制出境並不是由原核課機關（國稅局或地稅局）作成。

稅款核課處分是由國稅局或地稅局作成，但限制出境處分不同。限制出境涉及人民出入國境自由的管制，是由財政部作成。

程序上是：

該管國稅局或地稅局認為已達第24條第3項之構成要件（特別是欠稅金額達標）；
移送財政部；
由財政部作成限制出境之決定；
通知內政部移民署執行出入國境管制。

財政部本身並不直接執行出境管制，而是通知內政部移民署（早期稱入出國及移民署，後改稱移民署）實際管制。

因此，真正作成限制出境行政處分的是財政部，而不是國稅局，也不是移民署。

原處分機關與救濟問題

過去曾有爭議：究竟誰是原處分機關？是財政部？還是內政部？或是移民署？

早期實務甚至沒有直接通知納稅義務人限制出境處分，導致納稅人到機場才發現無法出境，引發重大爭議。

後來行政程序已改善。現在財政部作成限制出境決定後：

會正式通知納稅義務人；
並附救濟教示；
納稅義務人可於收到處分書30日內提起行政救濟。

因此，限制出境已明確構成一個獨立的不利益行政處分。

與原核課處分（原處分機關為國稅局）不同，限制出境之原處分機關為財政部。

救濟程序為：

訴願機關：行政院；
訴願駁回後，得依行政訴訟法提起行政訴訟。

目前實務上已不再出現「到海關才知道被限制出境」的情形。處分會依法送達，即使納稅人誤認為詐騙丟棄，仍發生行政處分效力。

行政執行法第17條的限制住居

除了《稅捐稽徵法》第24條第3項之外，在進入執行程序後，亦可能依《行政執行法》第17條限制出境。

第17條第1項規定：

義務人有一定情形時，行政執行處（現為法務部行政執行署及各分署）得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制住居。

條文字面為「限制住居」，並未明文規定「限制出國」。

因此一開始曾發生爭議：行政執行署是否得依第17條限制出境？

實務上採取解釋方式認為：

限制住居是以住居所為中心，限制24小時活動範圍；
其限制行動自由程度比單純限制出國更嚴重；
依「舉重以明輕」之解釋，既可限制住居，自亦可限制出境。

當然，此種解釋並非沒有爭議，因法條確未明文規定限制出國。

拘提管收的區別

限制住居與限制出境，不包含拘提管收。

拘提管收規定於第17條第6項，其性質接近刑事羈押，須由法院裁定許可，屬令狀保留事項。

行政機關不得自行為拘提管收。

拘提：強制移動義務人至特定場所；
管收：拘束其於特定處所活動。

其侵害人身自由程度高於限制住居或限制出境，因此須法院裁定。

金額門檻與雙重限制問題

依《行政執行法》第17條第2項規定，欠繳金額達新臺幣十萬元以上，即可能限制出境。

但依《稅捐稽徵法》第24條第3項：

個人欠稅須達100萬元；
營利事業須達200萬元；
若經救濟程序時間經過，加計利息滯納金後達150萬元或300萬元，方可限制負責人出境。

因此產生明顯落差：

欠稅未達100萬元，依稅稽法不得限制出境；
但移送行政執行署後，只要達10萬元，即可能依行政執行法限制出境。

這形成法秩序上價值衝突的現象。

更進一步，可能出現：

稅捐稽徵機關依第24條第3項限制出境；
案件移送行政執行署後，行政執行署再依第17條限制出境；
同一納稅人，同一欠稅事件，被兩個機關依不同法規重複限制出境。

行政執行法僅禁止重複查封，並未禁止重複限制出境。

最高行政法院見解認為，不同機關依不同法規，各自合法行使職權，不生衝突。

但從制度整體觀察，確實形成同一稅捐債權事件，兩個主管機關、兩套構成要件、同一限制手段的重複適用。

制度問題的核心

限制出境本身，依釋字第345號，並非違憲。問題不在於「限制出境是否能達成稅捐債權目的」，而在於：

兩個主管機關；
兩種不同構成要件；
同一稅捐債權；
可能產生重複限制。

這是我國法秩序內部設計產生的問題。

因此，限制出境作為手段本身並非違憲；真正的問題在於制度結構的不協調，而非限制出境這個措施本身。

第24條第3項要件的不足

另外，關於《稅捐稽徵法》第24條第3項限制出境的要件，我個人認為法律規定並不完整。

第24條第3項看起來幾乎只針對「欠稅金額」作為構成要件，卻沒有明確審酌納稅人是否具備其他應考量事由。也就是說，條文中幾乎看不出欠稅金額以外的實質構成要件。

問題出在哪裡？

理論上，應該是：

先做物保；
物保不足，才做人保。

而物保的重要構成要件，在第24條第1項第2款中，是納稅人有「隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象」。

這個構成要件，在邏輯與價值上，其實應同樣存在於第24條第3項限制出境之適用中。也就是說，納稅人不應只是單純欠稅，而應同時具備：

欠稅金額達一定標準；
且有財產不明原因大量流失；
或有隱匿、移轉財產以逃避執行之跡象。

例如納稅人於構成要件該當後，在行政處分送達前這段期間內，財產出現不明原因的大量流失。

以太平洋電線電纜公司孫道存為例。他在虧空公司數億元時，名下原本有龐大資產，但在課稅處分送達後，財產卻幾乎消失，豪宅、資金陸續不見。這就是典型的「不明原因財產大量流失」。

理論上，這應當是第24條第3項限制出境的核心判斷基礎，而不應只是單純金額門檻。

財產報告義務的缺漏

那麼，稅捐機關如何知道財產是否大量流失？

這就回到《行政執行法》第14條的財產報告義務。

第14條規定，行政執行處得通知義務人到場報告財產狀況或為必要之陳述。義務人有公法上的誠實申報義務。

透過財產報告義務，機關才能比較：

納稅義務人具有稅捐負擔能力時的財產狀況；
行政處分送達時的財產狀況；
兩段時間間財產變動的原因。

這樣才能判斷是否存在不明原因的大量流失。

然而，《稅捐稽徵法》第24條第3項並未設置類似行政執行法第14條的明文財產報告義務。

也沒有明確規定：

若虛偽不實申報財產，應負何種責任。

目前實務上若虛偽申報，往往只能轉而以使公務員登載不實處理。但在德國法秩序中，對於在稅捐債權確立後，虛偽申報財產或惡意移轉財產逃避執行，設有獨立犯罪規定。

這不是逃漏稅罪。因為稅捐債權已經確定，問題在於逃避執行。

我國不論《行政執行法》或《稅捐稽徵法》，對此都欠缺完整規範。

限制出境的實質目的

限制出境的目的，並不是單純把人留在國內。

真正的目的，是在限制期間內，要求納稅義務人：

誠實申報財產；
說明財產流失原因；
讓機關得以追查財產去向。

否則，限制五年出境，卻沒有配套追查與強制報告制度，只是形式上的管制。

例如：

車子是兒子借的；
刷卡是女兒副卡；
酒是朋友請的。

若沒有財產報告與強制揭露機制，保全制度就會變得軟弱無力。

禁奢條款的問題

後來增訂行政執行法第17-1條（俗稱禁奢條款），禁止一定程度之奢侈消費。

例如：

禁止購買或租賃一定金額以上商品；
禁止搭乘特定交通工具。

但我個人認為，這是在抓錯重點。

真正的核心問題是：

財產報告義務；
虛偽申報的制裁；
惡意移轉財產後的撤銷權、代位權行使。

例如《稅捐稽徵法》第24條第6項準用民法第242條至第244條、信託法第6條、第7條規定。

但若不知道財產流向，如何行使代位權與撤銷權？

沒有財產報告義務，這些規定幾乎形同虛設。

結構性缺陷

即使納稅義務人誠實申報，若報完立即將財產移轉給第三人，我國現行法秩序對此仍缺乏有效執行手段。

這也是為何：

實體法強調量能課稅；
但程序與執行制度卻無法貫徹。

不僅公法債權如此，私法債權亦有類似問題。

在德國、美國，民事債務人於一定情形下亦可能被限制出境。但我國民事強制執行法並無明確限制出國機制。

結果變成：

公法債權有限制出境工具；
私法債權工具不足；
且公法體系內部又存在雙軌、重複限制問題。

這些都是法秩序設計上的結構性缺陷。

因此問題並不在於「限制出境是否違憲」，而在於：

構成要件設計不完整；
財產報告制度不足；
虛偽申報缺乏明確制裁；
執行制度銜接失衡。

這些才是制度上真正需要檢討之處。

人保與其他限制手段

所以我們的物保程序以外，除了第24條第1項的規定以外，我們的人保程序包括：

行政執行法的限制住居
稅稽法跟行政執行法規定的限制出境
行政執行法第17條的拘提跟管收（由法務部行政執行署來做）
行政執行法第17-1的禁奢條款

禁奢條款也是一種對納稅人拘束其行為自由的不利行政處分，所以它也構成一個獨立的行政處分，可以提起救濟。那個地方當然有執行方法跟行政處分的爭議，不過通說、實務上的作法，認為它是獨立行政處分，不是行政執行法上「執行方法」的意義，所以不是透過行政執行法第12條的方式去提異議，而是獨立構成行政處分；因此可以獨立提起訴願、行政訴訟，或依行政執行法所設的相關程序來處理。

這個是補充說明。關於人保措施，我們其實有各式各樣：限制住居、限制出境、拘提、管收，會根據欠稅金額與個別情狀，在必要範圍內、合於比例原則去做。也請各位特別留意，第24條第3項在規範上，我們的行政程序、構成要件確實有所缺漏。

另外，第25條是期前徵收：如果你欠稅（稅捐金額達一定程度），可以在法定開徵日之前做稽徵，這叫期前徵收。但但書規定，如果你能提供擔保，而且不構成「顯有隱匿、移轉、逃避稅捐執行之跡象」，也正因為如此，第25條但書嚴格限制期前徵收的適用。

所以目前實務上，我沒有看過稅捐稽徵機關做期前徵收的個別案例。通常不是物保就是人保。物保就是第24條第1項第1款、第2款（假扣押、無擔保假扣押最常用），另外就是第24條第3項的限制出境，也是屬於常用的保全程序。

第25條我沒有看過，理由在於它不太容易該當。從比例原則來講，如果真有所謂隱匿移轉財產的情況，本來就可能做無擔保的假扣押，也可能對他限制出境；如果都還是沒有財產，你做期前徵收一定也無法達成目的。這個給各位做說明。

也因此，我們大致上先把現在依法執行、依法徵稅的手段說明到這裡。

核課程序與申報協力

那稽徵程序的第一個階段是核課程序。核課程序裡面，通常會有一個「核定稅捐」的行政處分；而核定稅捐的行政處分，會有相對應的納稅義務人的申報協力義務。

所以我們進入稅捐稽徵程序時，針對核定與納稅義務人的申報程序，這一種報繳申報程序是我國主要的稅捐徵收型態：根據納稅義務人的申報，然後由稅捐稽徵機關來做核定。

但我國稅捐稽徵程序除了這一種主要程序以外，還有其他稅捐稽徵程序，也就是不走「納稅人申報、稅捐機關核定」的程序，我們還有：

扣繳程序
代徵程序
代繳程序

這三個程序在現行法制上，往往不是規定在稅稽法，而是由個別稅法分別規定。

因此我們上稅稽法跟納保法的時候，往往看不到以下這三個程序，因為它是在個別稅法裡面個別、獨立規定出來的稅捐稽徵程序：扣繳程序在所得稅法裡面；代徵程序在證交、期交、娛樂稅等稅目裡面；代繳程序在地價稅跟房屋稅等也有個別規定。

因此我國的稅捐稽徵程序相對而言沒有統一性規定，而是分散的、分期的稅捐稽徵程序：有扣繳程序、代徵程序、代繳程序，有別於納稅義務人申報、稅捐稽徵機關核定的通常核課程序。

扣繳程序

因此我們很快跟各位介紹扣繳程序。扣繳程序是指：所得的給付者擔任扣繳義務人，由扣繳義務人替代納稅義務人完成申報程序。也就是由第三人代替納稅義務人：他在付錢給納稅義務人的時候，直接幫你扣下來，申報給稅捐稽徵機關。

而且將來也會由扣繳義務人直接向稅捐稽徵機關做申報、繳納。最後扣繳義務人會開立扣繳憑單，讓稅捐稽徵機關知道：扣繳義務人是幫誰繳稅。國家再根據扣繳憑單，回到歸屬的真正受益者，也就是納稅義務人。

簡單來講：第三人為納稅義務人完成公法上繳納稅款的任務。扣繳義務人是一個公法上的第三人，他不是稅捐債權人，也不是稅捐債務人；至於他法律上的地位，我們到所得稅法的時候再說明。各位這裡只要知道：他是一個第三人，被稅法拉進稽徵程序裡面，他不是實體法上的債務人，他只是稽徵程序裡面的行為義務人。

代徵程序

第二個我們談代徵程序。代徵程序是代徵人，例如證交、期交、娛樂稅，會由第三人以公權力委託私人行使的方式，幫忙國家完成稅捐徵收的公法任務。這是一個典型的公權力委託私人行使：由第三人來幫忙國家完成徵收稅款的任務。

例如：

證券商幫國家完成證交稅的公法任務
期貨商幫國家完成期交稅的公法任務
舉辦娛樂活動之人代徵娛樂稅，繳給地方稅捐稽徵機關（因為娛樂稅是地方稅）

這個叫代徵人。

代繳程序

最後一個是代繳程序。剛剛提到房屋稅、地價稅，如果房屋、土地所有權人所在不明，稅捐稽徵機關可以命實際使用人，以行政處分的方式命其代繳、代為繳納。

所以代繳義務人是透過行政處分才形成該項稅法上的繳納義務。他跟原先法律規定的納稅義務人是不同的基本權主體。原先的納稅義務人是土地、房屋所有權人；但納稅人所在不明、找不到人時，稅捐稽徵機關就可以向該房屋、土地的現使用人命其代繳。

因此，代繳義務人仍然是基本權主體，卻因行程性行政處分而負擔稅款繳納義務。

下個禮拜，我們要談完這三個特殊稽徵程序以外，回到原先稅稽法所規定或想定的稅捐稽徵程序，來談協力義務跟職權調查。

協力義務與職權調查

稅捐稽徵機關根據納稅人申報，可能會去做核定。通常的稅捐稽徵程序裡面，我們下個禮拜會談不同階段的協力義務，也會談稅捐稽徵機關跟納稅人之間的職權調查、協力義務，到底是什麼樣的關係。

德國學說認為他們是相互合作、發現客觀真實，叫合作原則；但經濟學者通常會說，這叫貓捉老鼠的遊戲：你告訴我多少，我就核定多少；但是你不告訴我，我還是有依職權調查去查，看看有沒有哪些未申報的事實跟證據資料。

因此下個禮拜，我們會再談職權調查、協力義務這些稅捐稽徵程序裡面非常重要的原則。