W13 1125｜核課程序類型、申報協力義務與代徵代扣機制
稅捐稽徵程序概觀
今天跟各位談到，稅捐稽徵程序是一個多階段的行政程序：核課、稽徵與保全，然後最後面還有稅款的執行。整體來講是三個階段（外加最後的執行），屬於多階段行政程序。
第一階段：核課
回過頭來談第一個階段裡面的核課。就我國法秩序對核課程序的規定，如果從比較法來講，例如跟德國比起來，我們的規定比較複雜、多元，包含各式各樣稽徵程序的可能。因此一般在稽徵程序裡面，去介紹從德國法秩序傳導過來的分類方法，我個人認為太過簡化。
接下來我們是以我國法制裡面的稅捐稽徵程序來談。
稅捐稽徵法的侷限
我國雖然有一部《稅捐稽徵法》，但實際上《稅捐稽徵法》裡面，對稅捐稽徵程序本身，並沒有負擔起「稽徵程序總則法」的概念。
我國的稅捐稽徵程序，多數仍是在個別稅法裡面：除了稅捐實體法以外，通常還會再有稽徵程序的相關規範。這也讓我國法秩序變成《稅捐稽徵法》其實不是總則法，沒有辦法像德國的租稅通則一樣，在一部通則法裡面，把各稅法裡面的稽徵程序做統一性規定；但我國的《稅捐稽徵法》並沒有這個功能，許多稽徵程序仍要回到各稅法裡面去做個別規範。
稽徵協力義務的定位
因此首先我們必須根據我國法的規定，就稅捐稽徵程序裡面，特別是今天要談到的「當事人稽徵協力義務」這個規範，來做一些綜合討論。
核課程序的類型
核課程序在我國法裡面，大致有幾種可能性。我用三分的方式先做一個整理：
- 第一種：當事人申報的程序。
- 第二種：不需要申報，由稅捐稽徵機關主動查核課徵的程序。
- 第三種：代徵的程序（我國法秩序裡面德國沒有的）。
當事人申報與查核課徵
在稅捐實體法的構成要件滿足時，進入稅捐稽徵程序。稽徵程序是多階段的：第一階段核課、第二階段稽徵加保全、第三階段稅款的執行。每個階段原則上是五年到七年、五年五年，總共最長大約是十七年左右的稽徵程序。
在核課程序裡面，由於《稅捐稽徵法》沒有總則性規定，所以我們先看各稅法裡面，有沒有當事人應來申報的規定：有的話，我們先把它定為「當事人申報的程序」。
另外第二種類型，是不用來申報，由稅捐稽徵機關主動去查核課徵：也就是你不用申報，我直接發給你稅單的查核課徵程序。
代徵程序（我國特有）
我國法秩序裡面還有一個程序是德國沒有的，叫代徵程序。代徵程序基本上是由第三人來完成該項稅捐稽徵的公法上任務。
海關代徵內地稅
代徵可以再分成「行政機關代徵」與「私人基本權主體代徵」。
行政機關代徵主要是指海關依照各稅法規定，來代徵內地稅。海關本身有自己的稅捐稽徵公法上任務，但進口貨物進入我國海關時，海關是依各稅法規定（不是依關稅法），代徵以下內地稅：
- 貨物稅
- 菸酒稅，以及菸品健康捐（全名：菸品健康福利捐）
- 特銷稅（特種貨物及勞務稅）
- 營業稅
這四個內地稅，加上菸品健康捐，是由海關依各稅法之規定代為徵收。
稅上加稅的疊加機制
進口貨物到我國關口的時候，原則上海關除了徵收關稅以外，還會逐次累加、把它疊加起來徵收相關內地稅。到港先徵關稅；之後可能有貨物稅（例如從國外進口冷氣機）、菸酒稅與菸品健康捐（例如進口菸酒）、特銷稅（例如三百萬以上的進口小汽車），最後再課一般消費稅——加值型營業稅。
每一個稅會加到下個稅的稅基裡面去，所以它是疊加的，不是個別切割的：
- 關稅會變成特種消費稅的稅基
- 特種消費稅及關稅會變成一般消費稅的稅基
- 一直加上去、一直加上去
課完營業稅，就等於正式進入我國的課稅領域。這是海關由行政機關代為徵收的型態。
行政機關的職務委託
雖然用「代徵」這個字眼，但它跟下面「私人代徵」不一樣，理由在於它仍然是行政機關，根據法律規定，把課稅之權限中該項部分權限，委託由職務上互相隸屬之其他機關來處理。
海關跟國稅局雖同樣是財政部底下的行政機關，但本身沒有上下級關係，是平行機關。因此它是公法上、法定的職務委託：改變稽徵程序法，但不改變實體法。
所謂改變稽徵程序法，是指它的稽徵程序會按關稅相關稽徵程序走；如果有不服代徵稅捐的行政處分，是向海關提復查，不是向國稅局提復查。也就是復查機關變成海關的復查會，而不是國稅局的復查會。
訴願因為同一個上級機關（財政部），所以訴願沒有變化。
私人代徵：證交、期交、娛樂稅
另外一種代徵，是委託私人來做徵收程序：把高權主體才擁有的課徵權限，依法律規定委託給第三人（基本權主體）。
這三個稅：
- 證券交易稅：由證券商代為徵收
- 期貨交易稅：由期貨商代為徵收
- 娛樂稅：由舉辦娛樂活動之人代徵，繳給地方稅捐稽徵機關（娛樂稅是地方稅）
例如你去看電影，電影票售價內含有娛樂稅，業者必須把娛樂稅轉化為售價的一部分，也就是售價內含稅款，所以你看不到行政處分。理由在於：依法律規定，由私人代國家公權力機關完成徵收的公法任務，屬於典型的公權力委託私人行使。
代徵人他本來是一個基本權主體，不管你今天是證券商、期貨商，或者是你舉辦娛樂活動之人。
你本來是基本權主體，不像上面的這個是行政機關，它本身是高權主體的手腳。
海關也是高權主體的手腳，是財政部底下的關務局底下的行政機關。
也因此這兩個的法律性質上，在我國稅法裡面，沒有把名詞做比較好的劃分，也反映出來稅法本身在用字用語上的這個字眼，比較不仔細，或者是沒有做必要的區別。
但這會產生一個我國法秩序特有、德國沒有的問題：如果受課徵之相對人對此有所不服，要怎麼提救濟？
我舉例：
博恩辦了一個「夜夜秀」的節目，這是一個娛樂活動節目，因此他必須向買票進場的人代徵娛樂稅。假設博恩自己認為：「我不是在娛樂，我是在講課。」像我這樣講課大家不會笑，所以不課娛樂稅；可是大家如果笑得太厲害，那可能就被認為有課娛樂稅的要件。
各位可以想一想：教育演講活動跟脫口秀差在哪裡？差在你會不會笑、你多笑，舉辦活動之人就要代為課徵娛樂稅，真的是這樣嗎？
再舉例：體育競技不課娛樂稅，但體育表演要課娛樂稅。那「高二足球」是競技活動還是表演賽？這就是法律實務上的問題。
再舉例：某大學辦新生迎新的舞會，對外售票，售票對象不限於新生，新生也可以帶朋友一起來。現場有表演活動，例如請本校畢業的知名演員、藝人來表演。只要現場有表演、對外售票，本質上就跟娛樂表演活動沒有兩樣，這種情況就有可能會被課徵娛樂稅。
但問題來了：假設你被課了娛樂稅以後不服，你要提救濟，行政處分在哪裡？票券上到底有沒有構成行政處分？如果你對「被課徵娛樂稅」感到不服，你看完電影回過身來說不服要救濟，那你的救濟程序標的、行政處分到底在哪裡？
沒有行政處分的話，又要怎麼提救濟呢？
這是德國法秩序沒有的問題，但我們自己的法秩序會產生這樣的問題。各位可以好好思考一下，我不一定要立刻給各位答案；也許考試的時候，就可以問問看各位的答案會是如何。
當事人申報與協力義務
接下來我們來看，我國稅捐程序最常見的是「當事人申報」，這就是一種協力義務。
也就是在這裡面，透過你對所謂課稅構成要件事實的滿足，你自己來跟我講：你有課稅構成要件的滿足，那這個就是協力義務。
協力義務作為義務，它不單純只是負擔而已。
我們一般在行政法裡面，法律的相關規範對當事人、人民來講，一般只構成一種「不利益負擔」，而不會構成義務違法。
一般而言，我們在行政法領域裡面，對相對人所課予的，通常是不利益負擔：也就是你不配合會產生一個可能對你不利的結果，造成一個負擔而已。行政機關因為要有利不利之事實，一律加以助力，所以對行為人的這個要求，基本上是一種負擔。
在德文裡面稱之為 Last，它是一種負擔；它不是一個因作為而不作為，或者因不作為而作為的一種義務態樣。
申報義務的憲法基礎（釋字537）
但在稅法裡面，由於稅捐本質上是人民向國家做金錢給付，所以大多數的稅務都有申報義務。這是因為稅捐的本質是人民向國家做金錢給付。
那麼從比例原則來看，人民向國家做金錢給付，由人民自己向國家說：我賺多少錢、我做多少生意，這是在比例原則的思考底下的一種最小干預手段。
我國釋字第537號解釋也肯認，認為稅捐具有以下特性，從而可以課予當事人的申報義務；這個是不違憲的，是符合憲法規範意旨的：
- 第一個，稅捐具有大量行政事件之特性。
- 第二個，稅捐的證據資料在相對人，也就是納稅人的支配領域範圍。
釋字第537號講的這兩個特性，第一個是大量事件。
由於稅捐課稅名目跟申報單位極多，非常多。例如我們綜所稅，臺灣兩千三百萬人口，每一年綜所稅申報數至少五百萬到七百萬之間的申報單位，因為我們可能會兩個人、三個人合在一起申報，這個時候是一個申報單位，所以兩千三百萬人假設用三個人做合併申報的話，至少也可能會有七百萬左右的申報件數。
這還只是綜所稅，我們還有營利事業所得稅，全國接近一百萬家的大中小型營利事業，每一年五月份就會有一百萬件的營所稅申報。綜所是五到七百萬，營所是一百萬。
然後營業稅更誇張，兩個月就申報一次。所以一百萬的中小型營利事業，只要他是加值型營業稅的適用對象，那他就要兩個月申報一次。
由於大量行政事件之特性，而且它的特性是你每一年都這麼多，所以你沒辦法說今年做不完，我明年加班加人手就把它處理完，因為明年還是一樣有這幾百萬件數，你每一年都要這樣子做。
在大量行政事件特性底下，因此你不用等稅捐機關主動查核，你自己來告訴我你課稅構成要件該當了，這個就是申報義務合憲性的非常重要理由：大量事件特性。
第二個特性是，基本上課稅的證據資料在相對人，也就是納稅人的掌握領域範圍內，特別是在私領域範圍內。這並不是稅捐機關隨隨便便就有辦法進入私領域裡面，去調查得知的事實。
例如家內的所得：你請家教老師、你請一個幫忙打掃的家政清潔人員，這一些家教老師或家政，是很典型在私領域範圍內所發生的。依照所得稅的原理，它仍然屬於勞務付出而獲得的報酬。
基於私領域裡面，我們國家的課稅公權力也希望你要來做所得課稅，可是完全仰賴稅捐機關去做職權調查，這是不容易做到的事情。
所以第二個類型特徵就是：相關證據資料沒有辦法從外部去做勾稽。當然，如果今天課稅事實資料可以透過跟別人之間的交易往來去勾稽，也許我們還可以嘗試從別人的申報回過頭來，確定你有多少所得。
例如有些所得，在相對人那邊是成本費用，在所得者這邊就是收入。像我從國立臺灣大學領到錢，假如國立臺灣大學把我申報成為它的費用；或者舉例而言臺積電，臺積電付給工程師的薪水，對臺積電而言就是成本或費用。所以你就算沒申報，我也可以從臺積電那邊勾稽得到。
但是你會發現這種勾稽往往是在你對外從事該項交易行為、兩邊都承認它是一個所得的加項或減項：對臺積電這個是它的減項，所以它可以把它申報作為成本費用，因此我們就勾稽得到。
像我剛剛舉私領域。私領域裡面有些它是沒有辦法成為成本費用的，像你請家教老師來替孩子補習，由於付出勞務的是私人、給錢的也是私人，所以當給錢的私人沒有辦法成為自己的成本費用的時候，那這筆錢就會變成天知地知你知我知，別人不知，包括國稅局也不會知道。就算怎麼依職權調查，它通常也甚難查核得知有該項所得的事實。
也因此釋字第537號說，由於證據資料多在納稅人的支配領域範圍內。
大量事件與證據掌握
第三個，釋字第537號雖然沒有直接這樣講，但我們這個地方也可以補充說明。
理由在於：大量事件不一定就要導出申報義務。例如交通也是大量事件，每天在道路交通上的行為也是大量行政事件特性，那為什麼沒有所謂申報義務呢？你只需要遵守法律規定，通行、停止、停車，這樣就可以。
這種大量事件，還可以透過標誌標線以及機器操作幫忙做規制跟管理，這種情況不會導出行為人的作為義務。
稅捐事件與交通事件的差異
稅捐事件跟交通事件的本質差異是：稅捐涉及到數額的計算，涉及到你個人的所得、銷售額數額的正確計算。也正因為有大量證據資料在相對人支配領域，而且涉及到數額計算這個類型特徵，從而要當事人自己來申報。
當事人自己告知國家：我有哪些所得、我的成本費用多少，讓國家去理解、知悉你有多少應稅所得或銷售額。這正是釋字第537號解釋認為申報義務合憲的道理。
稅捐是金錢給付，是人民向國家做金錢給付。申報是行為義務，是行為義務人自己來告訴國家我賺多少錢、我有多少銷售。這個申報義務，我們剛剛提到，是比例原則裡面的最小干預，也是適合發現真實的手段。
因為你自己告訴我，我不用到處去做查核。在比例原則底下，它是適當發現真實（所得額、銷售額），也是最小干預。為什麼是最小干預？因為你告訴我所得額，所以我的質詢調查原則上是從你告知我的相關事實查核起，而不是把你祖宗八代全部翻一遍才來去做調查。
你告訴我你在國立臺灣大學就任，所以我可以去勾稽國立臺灣大學到底付多少錢給我；這個時候就是依照你的申報，我來做相關事實的調查。
當然，由於稅捐機關是依職權調查，所以不以納稅義務人有無申報或誠實申報為前提。換言之，職權調查的範圍並不限於你申報的事項。
納稅人可能有申報一部分，也有可能漏未申報。例如我在這裡有所得，假設我在別的學校也有所得，你可能查不到；那我只報臺大有所得，我在臺北大的所得我就不報，這種情況就是漏報。
稅捐機關的職權調查並不以你已申報者為限，你未申報我只要查得到，仍然還是屬於課稅所得或銷售的範圍。
也因此我們講：為什麼它是適當發現真實的手段？又為什麼是最小干預手段？因為原則上你告訴我，我有一個查核方向，而不是用另外一種手段來替代，也就是國家的全面監控。
因為稅捐是人民向國家做金錢給付，另外一種干預手段就是由國家全面掌握人民彼此之間的金流活動。因為稅捐是金錢，所以我全面掌握你的金流活動，當然也可以發現你的真實所得，可是這一種手段未免過度：只是為了徵稅而侵犯人民對自己金錢運用的相關資訊，造成過度侵犯隱私或過度侵犯資訊自主權的問題。
因此讓當事人自己來申報，毋寧是法治國家裡面，以稅捐作為人民向國家做金錢給付為前提，在干預手段裡面最適當、最小干預的手段。
當然規範上的衡量就是：一個國家既然要對人民課稅，原則上只要該當課稅構成要件的人，他原則上就應該要對國家申報。因此在衡量公義與實益的追求裡面，申報成為一個非常重要的稅捐稽徵手段，這裡面當然有比例原則的適用。
扣繳義務人申報
那我們把當事人申報，根據我國法律的規定，德國也有以下的這一種程序，叫扣繳義務人申報。
納稅義務人與稅捐債務人
因此在我們當事人申報底下，我們分成兩種類型：第一種是當事人自己申報。只要有申報繳納稅捐的，原則上都是當事人，也就是誰是稅捐債務人，誰就會是納稅義務人。
在這個地方，我們把名詞先釐清一下：誰依法形成稅捐債務，誰是稅捐債務人；從而他在稽徵程序裡面是繳納稅款的義務人，我們稱之為納稅義務人。
這個地方有一個實體法跟程序法上的名詞差異。根據稅法規定而形成稅捐債務的那個債務主體，我們稱之為稅捐債務人。自己的稅捐債務自己申報繳納，所以他是納稅義務人。
這樣各位可以釐清實體法跟程序法之間的差異嗎？
我國法秩序沒有「稅捐債務人」這個名詞，但我國法秩序統統用「納稅人」這個名詞來替代稅捐債務人，表彰出自己的稅捐債務自己申報繳納，所以叫納稅義務人；因為「納稅義務」看起來是程序法裡面的行為義務。
他並不必然——當然你在名詞概念上，他應該是稅捐債務人，他是實體法上的稅捐債務人。
稅捐債務人是誰呢？依裁罰法規定決定稅捐債務人，依個稅法規定決定納稅義務人。
稅捐制裁規範的分散
也因此在我國法秩序裡面，直接把稅捐債務人稱為納稅義務人。但從法律觀點來講，債務人是實體法概念；納稅義務人則是程序法概念，是指稽徵程序裡的行為義務人。
扣繳義務人的法律地位
好，我們還有第三個義務人：扣繳義務人。扣繳義務人不是稅捐債務人，他本質上並不是稅捐債權債務關係裡的債權人，也不是債務人，他是一個第三人的角色。
只是他被稅法課予：當你付錢給債務人（也就是納稅義務人）時，依法要扣取、申報、繳納、填發扣繳憑單。所以這個倒楣鬼、這個第三人，就叫扣繳義務人。
扣取、申報、繳納、填發扣繳憑單。他不是稅捐債務人，因為他沒有取得所得；他只是拿錢讓取得所得者變成稅捐債務人，但你的稅捐債務卻由我來幫你做申報跟繳納，所以他叫扣繳義務人，本質上是第三人。
第三人的扣繳義務人，在我國《所得稅法》第88條、第89條的規定：第88條規定扣繳的課題，第89條規定扣繳的行為人，也就是第三人。
因此這是我國的稅捐稽徵程序裡面：原則上會由當事人自己來做申報的，除了納稅義務人以外，還會有扣繳義務人。這兩個人都是基本權主體，而且扣繳義務人跟納稅人是不同人；兩個都被規範成為法秩序裡面的行為義務人。
扣繳義務人在哪些情況呢？《所得稅法》第88條規定，我國是一個滿廣泛的就源扣繳程序。
例如國立臺灣大學付薪資給我（柯格鐘）時，依照法律規定，國立臺灣大學要就源扣繳我的所得：要扣一部分，比如說本來要給我一百塊錢，一個月薪資一百塊，那麼依照法律規定他要先扣十塊錢下來，所以真正進我帳戶的只有九十塊。
其實不光只是所得稅扣繳，連教育人員的保險，給付所得時國立臺灣大學都會先一併扣下來。所以依照法律規定依法要扣繳的比例，他直接就把它扣掉了。
國立臺灣大學什麼時候會繳給國家呢？他會在每一年年底的時候，把他扣了多少人的錢，一次報繳給國家，從而形成扣取、申報、繳納。隔一年一月份的時候，他要填發扣繳憑單，告訴我：你這裡面的十塊錢，我幫你繳給國家了，所以到五月報稅的時候，我就等於預繳了國立臺灣大學幫我扣繳的稅款。
因為國立臺灣大學是用我的名義繳給國家，因此我有一個稅額扣抵權。我會在五月報稅的時候，國立臺灣大學已經從給我的一百塊裡面扣掉十塊，用我的名義繳給國家。所以等到隔一年五月份我要報繳所得稅的時候，假設我要繳二十塊錢所得稅，這個時候我就可以扣掉國立臺灣大學已經幫我繳的十塊錢，我只需要最後結算稅額再繳十塊錢。
這個就是我們的就源扣繳程序。
申報與扣繳
納稅人申報與扣繳義務人
如果是納稅人申報，我們後面會接到報繳合一跟報繳分立，因為這是以納稅人自己來申報繳納作為討論前提。
如果是扣繳義務人，納稅人本身不一定會來申報。例如納稅人是境外所得者，就不會來做我國的結算申報制度，此時由扣繳義務人代替他辦理申報與繳納。納稅人如果在我國要做申報，我們再依其屬於報繳合一或報繳分立加以區別。
報繳分立一定會有行政處分，例如遺產稅、贈與稅與土地增值稅，基本上一定有行政處分。
報繳合一制有時候不一定有行政處分，因為你可能看不到行政處分。之所以看不到，是因為法律規定「公告代核定」。例如綜合所得稅、房地合一稅有公告代核定，規定在《所得稅法》第81條第3項。公告就代替行政處分，因此不會有看得到的具體行政處分，但不代表國家沒有告知你。
《所得稅法》第81條第1項是在營利事業所得稅裡面，則一定會有核定稅額通知書。
我國法秩序把稅捐稽徵程序設計得非常複雜，這也彰顯出《稅捐稽徵法》沒有統一規定的一個大問題。各稅法的稽徵程序極為混亂。不像德國，原則上是申報程序，只有少數稅捐採報繳程序，一併申報時一併繳納。大多數稅捐，只要該當構成要件，就是自己申報，除非適用就源扣繳程序。
德國沒有我國的代徵程序，他們有扣繳制度。原則上不是納稅義務人，就是扣繳義務人。查定課徵程序在德國也沒有我國這種小規模的類型，他們即便有小規模營業人的概念，仍由納稅義務人自行申報。
因此在德國法秩序下，相對簡單；我國則顯得過度複雜。
申報義務與前置協力
申報是一種行為義務，繳納也是一種行為義務。至於兩者是否合在一起，是報繳合一或報繳分立要處理的問題。
在申報義務之前，其實已存在申報的前置行為義務，也就是協力義務。
前置協力義務的內容
第一，辦理稅籍登記。這主要規定在營業稅法中，營業人於營業前應先辦理稅籍登記。
第二，設帳與記帳義務。營利事業依《所得稅法》第24條規定，原則上應保持帳簿。
第三，取得、給與與保存憑證的義務。
這些都是申報程序之前、行為前階段的協力義務，原則上多見於營利事業與營業稅申報。
整理如下：
- 稅籍登記
- 設帳、記帳
- 取得、給與、保存憑證
- 申報繳納
- 配合調查、備詢說明
這些不同階段的協力義務，構成整個法秩序下納稅義務人的協力義務體系。申報只是其中最核心的一環。
若違反前階段協力義務，構成行為罰；若違反誠實、即時、完全申報繳納義務，則會開啟漏稅罰與逃漏稅捐罪。
稅捐裁罰法的銜接
稅捐裁罰法的核心扣在協力義務，核心中的核心是申報義務。
扣繳義務人也有申報義務。例如未填發扣繳憑單，可能構成行為罰與漏稅罰。
同樣地，納稅人前階段未辦稅籍登記、未設帳記帳、未取得或保存憑證，都會構成行為罰。到了申報階段，若未誠實申報，則可能產生漏稅罰，甚至逃漏稅捐罪。
報繳分立通常是先申報、待核定後再繳納，例如遺產稅、贈與稅與土地增值稅。
行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪之間如何區分，是裁罰法上的重要問題。
申報後的調查與帳憑關係
申報後，稅捐稽徵機關可能進行事後調查，查帳、要求說明帳簿與憑證的記載。
憑證是個別交易或資產流動的證據；帳簿則呈現一段期間的經營成果。憑證用來對帳，帳簿呈現期間經濟成果。
例如：
- 憑證像學分證明，是個別證明。
- 帳簿像學分總表，累積足夠學分後即可畢業。
憑證分為：
- 外部憑證（對外給與、外來憑證）
- 內部憑證（內部資產移動的紀錄）
會計人員將憑證登錄於帳簿，呈現營利事業一段期間的經營成果：收入是否大於成本費用，盈虧如何。
因此，所得稅與營業稅本質上都是針對一定期間經濟成果課稅，以帳簿為中心。
申報只是將經濟成果誠實、即時、完全地申報出來，再依報繳合一或報繳分立決定是否同時繳納。我們的當事人申報，如果是自己的稅捐債務，由自己來負擔申報義務的，那這個人是納稅義務人。
但我們有第二種可能性：自己的稅捐債務，讓其他人代為扣繳、代為申報，由別人來幫納稅義務人完成公法上的任務，也就是稅捐申報與繳納的公法上任務。
結算申報程序的運作
因此我們有一些稅捐是採用就源扣繳程序。除了就源扣繳程序以外，我們納稅義務人仍然要做結算申報程序。
那我們來看一下：結算申報程序又有哪一些程序類型？
報繳合一與報繳分立
我們把納稅義務人的申報再進一步分類。申報以後，我們有一個類型叫「報繳合一」：在申報的時候，我就要先完稅、先繳款，這個申報程序才完成。
如果稅捐是分開來的，申報跟繳納分開，這個叫「報繳分立制」。
在當事人有申報義務、納稅義務人的申報義務底下，我們又分成兩種類型：報繳合一制或報繳分立制。
報繳合一意味著報稅申報的時候，我基本上就要先繳完稅款；我要自己自行計算稅款，我要自己計算我要繳給你多少，我自己先繳完稅款，再來完成整個申報程序。
報繳合一：主要稅目
在報繳合一稅制底下，我們有以下的稅捐：大多數的稅捐都是屬於報繳合一制，包括綜所、營所、房地合一、營業稅。
另外還有：貨物稅、菸酒稅、特銷稅。這個報繳合一制，包括加值型營業稅等。
我們主要的稅收稅捐，基本上是報繳合一制的稅捐。
報繳分立的話，則是申報的時候不用先繳稅，中間會插進來核定；等機關核定以後，我們再來繳稅。
報繳分立：遺產、贈與、土增
報繳分立制有以下的稅捐：遺產稅、贈與稅、土增稅。這三個稅基本上是報的時候不用繳，等核定。
上面這個（報繳合一）是報的時候就要一併繳：你報完以後就已經繳完稅。到目前為止還看不到行政處分。
因為我們後面要講救濟程序，我們一定要找到行政處分，我才有一個救濟程序的標的，不然你不知道要怎麼打行政救濟。
所以從我們的報繳合一制到目前為止，還沒有看到課稅的行政處分。你前面在講核課程序，行政機關要在五到七年內趕快做成行政處分，那行政處分什麼時候出來？
報繳合一後的行政處分型態
接下來在報繳合一制底下，我總共分成以下三種型態。
第一種：報繳完以後，行政機關會給一個核定通知單。它就真的給一張名為通知單的文件，實則可以理解為是一個核課稅捐的行政處分。
這一類的稅捐，例如營所稅跟加值型營業稅，通常你如果申報得沒問題，它還是會給你一張通知單：你報完稅了，我給你一張通知單。
公告代核定
第二種類型：我們國家的稅捐，有用「公告代核定」的方式，用公告代替具體的核定。
第一種是會給你通知單，這個是一個核定通知，實務上稱之為通知單。看起來是「觀念通知」的名詞，但實際上你當然可以理解為：這是一個事後給予的行政處分。我已經在前面程序裡面繳完稅款了，它事後才給你行政處分；因此你要不服、要提救濟，你可以用這一張核定通知單，作為行政處分。
第二種類型：只可能會有公告。公告代替核定的行政處分，也就是說行政機關就你自己報繳的稅款，認為沒有錯誤；你報的時候自己繳稅，行政機關也認為你沒有算錯，也沒有發現你有應補稅的事實，那這種時候會用公告代核定。
像綜所、房地合一稅，我們在實務上，如果納稅人申報、稅捐稽徵機關認為沒有錯誤，我也沒有發現你有應補稅的事實，那我就用公告代核定。
公告的性質為何？公告在我國行政法上的性質極為複雜。
有些公告是法規命令性質，例如土地公告價格的公告。一般行政法實務上，土地公告價格被認為是法規命令（雖然我並不贊同）。
第二種公告，被認為是抽象性的、但又具有個別性質的一般處分性質。例如房屋評定標準價格的公告，它是可以被救濟的，你可以對房屋評定價格不符提異議；在房屋稅條例裡面可以提異議，它的性質是當作一般處分。
公告的性質類型
第三個公告的性質，是我們今天這個地方所講的「公告代核定」。由於核定是具體的行政處分，所以這種公告代核定的公告，核定是一個具體行政處分；這種公告是集多數納稅人於一體之集合性行政處分。
因此公告代核定，有一點像榜單的公告一樣：各位你去看考試院榜單，考試及格的公告貼出來，柯格鐘考試證號碼00211。這一種公告是集合數個可確定之相對人於一張行政處分書上面，因此它是集合性行政處分，而不是一般處分。
所以在我國稅法上的公告性質：有些是法規命令，有些是一般處分，有些是集合性行政處分。
對不起，我還漏掉一個：有些公告根本只是法規範的宣示，它不具有法規命令性質，也不具有個別性的，不管是一般處分或集合性行政處分的性質，完全不可以作為救濟。
例如開徵地價稅跟房屋稅的公告：每一年地稅機關在開徵相關地稅（包括地價稅、房屋稅）之前，會在開徵前一段時間先公告。這一種公告只是一種法規範的宣示，本身沒有一般處分或行政處分的性質。
所以人民不能對公告去提不服救濟：我聽到你說要課地價稅，我就不爽，我立刻去提救濟，然後就以某某地稅局的公告——例如9月22號公告今年11月要開徵地價稅了，大家趕快準備，看看有沒有稅單，不要把它當詐騙通知單就直接丟了——你說我不服就去提救濟。
這個根本沒有具體的行政處分，也沒有一般處分可以作為救濟的標的。因此公告作為法規範宣示，跟公告作為一般性的，不管是法規命令或行政規則，本身都不可以作為救濟程序的程序標的。
只有一般處分或集合性的行政處分，或者是個別具體、具規制效力之行政處分，我們才可以在後面的行政救濟程序提起撤銷訴訟。
行政處分作為救濟標的
這就是我們為什麼花那麼多時間談「行政處分」的理由：在我國現行法秩序下，救濟程序基本上是「對處分救濟」，也就是要有「可作為程序標的」的行政行為。
- 如果只是法規範的宣示（例如「今年要開徵地價稅」那種公告），或是一般性的行政命令（不管是法規命令或行政規則），原則上沒有救濟程序。
- 例外是都市計畫：都市計畫的公告一般被認為具有一般性（一般性行政命令）色彩，但在行政訴訟法修正後，若都市計畫影響具體人民權利，得以都市計畫作為救濟標的。除都市計畫外，多數「一般性行政命令」都難以成為救濟程序標的。
所以，能成為救濟標的的，至少要是：
- 一般處分：對人或對物，仍可特定其對象主體者；
- 具體對外規制效力之行政處分；
- 以及我們剛剛談的：公告代核定那種「集合性行政處分」（把多數可得確定的相對人放在同一公告裡）。
報繳合一制：行政處分出現在哪裡？
報繳合一的核心特徵是：納稅人先繳完稅款，行政處分往往「事後」才出現。所以後面能不能救濟、何時起算30日，關鍵就回到：你到底「何時取得（或視為取得）」行政處分。
1) 核定通知單（典型：營所稅、加值型營業稅）
你報完、繳完，稽徵機關後續會寄發一張名為通知單的文件。形式上像通知，但實質上可理解為核課處分，得作為救濟標的。
2) 公告代核定（典型：綜所稅、房地合一稅）
若稽徵機關認為你申報正確、無補稅情形，就用公告代替逐一送達核定通知書。
以房地合一稅的公告為例，公告通常會寫明：
- 本公告代替核定稅額通知書之填具及送達，
- 並自公告日起發生「送達效力」，
- 納稅人可上網查詢申報結果。
這個設計的程序功能就是讓納稅人得知「機關認不認為你的申報是正確的」，並使救濟期間開始起算：依稅稽法第35條，處分送達後30日內不服者提復查，後續依第38條走訴願與行政訴訟。
補充：如果機關認為你算錯、需補稅，通常就不是公告了，而是另行作成「補稅核定處分」（個別處分），那張處分書也當然是救濟標的。
3) 實務上「有公告」但欠缺明文基礎（貨物稅／菸酒稅／特銷稅）
有些報繳合一稅目，法律層級並未明文規定要核定通知單或公告代核定。但實務運作上，稽徵機關仍可能用某種公告方式讓繳納結果可被查知。
你這裡的重點其實是在提醒同學：
理論上救濟要有「可識別的行政處分（或視為處分）」作為標的，否則納稅人就會卡在「我到底要打什麼？」以及「30日從何起算？」的困境。
報繳分立制：救濟路徑比較直觀
報繳分立的核心特徵是：未核定前不用繳，所以必然會有核定處分書。
典型稅目：遺產稅、贈與稅、土地增值稅
對核課稅捐處分書不服：
- 依稅稽法第35條提復查，
- 後續依第38條提訴願與行政訴訟。
因此報繳分立在「救濟標的」這件事上，幾乎沒有報繳合一那麼多的技術問題。
查核課徵：底冊稅與查定課徵
查核課徵的稅捐，納稅人根本不用申報，稅捐稽徵機關直接核定課徵。
1) 底冊稅
稅捐機關直接依其他機關保有的登記／冊籍資料，發核定課徵處分書給你。
典型：
- 地價稅（地政機關資料）
- 房屋稅（建管／房屋登記資料）
- 牌照稅（監理機關車籍資料）
2) 查定課徵（典型：非加值型營業稅的小規模營業人）
小規模營業人每季由國稅局直接寄稅單，你繳稅即可。其稅額通常不是按實際銷售額逐筆計算，而是依營業面積、受僱人員數等「查定」推估銷售額後核課。
德國的事後查核權保留
德國原則上皆為申報制。報完後，稅務機關發給核定處分書，如有必要，會附「事後查核權保留」。
行政處分會明確告知：案件可能保留查核權，並載明期間，使行政處分具明確性。
我國的行政處分不具備此種制度設計，有時甚至不明確是否存在行政處分。
《稅捐稽徵法》第21條與多次核定
我國實務依《稅捐稽徵法》第21條第2項第2款，只要另外查得新事實或新證據，發現應補徵稅捐，即另作成新的行政處分。
因此會出現一核、二核、三核的情形。德國則是一個核定，並保留事後查核權。
前置義務與處罰規範的分散
德國將前置協力義務集中規定於稅捐通則。我國則沒有。
《稅捐稽徵法》並未完整規定前置行為義務，卻規定違反時的處罰。例如：
- 第44條：未依規定取得、保存憑證
- 第45條：未依規定記帳
- 第46條：未配合調查
至於前置義務內容，則散見於各稅法與相關辦法，例如《所得稅法》及《稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法》。
因此，我國的稅捐裁罰法規範與程序，也呈現相對凌亂的狀態。
本節小結
稅捐稽徵程序是三階段行政程序：
- 核課
- 稽徵與保全
- 稅款執行
在核課階段，又分為：
- 納稅人自行申報
- 扣繳義務人申報
- 稅捐機關主動查核課徵
- 代徵程序
納稅人申報再區分為報繳合一與報繳分立。報繳合一未必有可見行政處分，可能以公告代核定；報繳分立則一定會有核定通知書。
整體而言，是稅捐機關依職權調查作成合法稅捐行政處分，與納稅義務人以申報為核心、前後延伸之協力義務體系。
以申報義務為中心，向前有稅籍登記、設帳記帳、取得與保存憑證；向後有配合調查與備詢說明義務。司法院釋字第537號認為此制度合憲，我也認為合憲，理由在於依法課稅下，金錢給付義務配合必要協力義務，屬最小且適當之干預手段。
今天先談到這裡。下次會進入稅捐違反的法律效果與制裁，包括推計課稅、行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪，一併說明。