W14 1202｜協力義務、職權調查、推計課稅與證明法理
協力義務與職權調查
在構成要件該當之後，進入稅捐稽徵程序。我們是三個階段的稅捐稽徵程序，包括核課稅捐的階段、徵收加保全的階段，跟執行這個階段。
一般來講，我們會有納稅人的申報跟繳納，還有稅捐稽徵機關核定稅捐的行政程序。但我們的稅捐稽徵程序相對其他法治國家比較複雜，還會有所謂的扣繳跟代徵程序。扣繳程序在別的國家也會有，但代徵程序在別的國家並沒有可比例的類似程序。這是我們在前面的課堂裡面，花時間跟各位討論過的。
合作原則與協力義務
以核定稅捐作為我們程序的中心，我們在上一次開始上課的時候有提到：在這裡面，納稅人的申報報繳到底要做哪些協力義務？稅捐稽徵機關要做行政處分去核定，因此會有職權調查程序。
在這個雙方——稅捐稽徵機關的職權調查，以及納稅人這一方（或者由扣繳義務人來申報）——我們把這樣的程序原則稱為合作原則。
合作原則意味著：
- 稅捐稽徵機關的職權調查
- 當事人的協力義務
當事人的協力義務在整個稅捐稽徵程序裡面，是非常重要的範圍。當事人不一定只是納稅人，也包括扣繳義務人，也包括代徵程序裡面的代徵義務人。
代繳義務人的定位
上個禮拜我有另外一個人沒有特別跟各位介紹：在我們的實務上有一個叫代繳義務人。他不是代徵，而是用代繳的方式。
在土地稅法跟房屋稅條例裡面，土地跟房屋本來應該是所有人作為納稅義務人，但如果所有人所在不明的時候，現行法上可能對使用人命其代繳，讓他成為代繳義務人。
代徵程序跟代繳義務人，如果做比較法（跟德國比較），他們並沒有這個制度，這是我們自己特有的稅捐稽徵程序。
代繳義務人相對於納稅義務人，因為原先有所有人的納稅義務人，他基本上仍是一個基本權主體。差別只在於：代繳義務人必須再經由行政機關，用形成性的行政處分方式，才讓使用人具備代繳義務人的地位，來繳納稅款。
代徵則是公法上的公權力受由私人行使。
扣繳、代徵、代繳三態樣
扣繳義務人在學理上有不同看法。我個人比較傾向：他不是像代徵那樣的公權力委託私人行使，而是替納稅義務人做公法勞務的私人。
因此形成三種不同態樣的私人：
- 扣繳義務人：服公法勞務的私人（替納稅義務人服公法勞務）
- 代徵人：受公權力委託、行使公權力（徵收權限）的私人
- 代繳義務人：依行政處分而負擔繳納稅款義務的私人
三者都是基本權主體、都是私人，但法律定位不同。
代繳義務人是納稅義務人以外的另一個主體，通常是行政機關以使用人為對象，作成形成性的行政處分後，代繳義務人才負擔繳納稅款義務。納稅義務人應該是房屋或土地所有權人；代繳義務人是使用人。
代徵在娛樂稅、證交稅、期交稅裡面，是由證券商、期貨商，跟舉行娛樂活動之人，受公權力委託行使徵收權限。
扣繳義務人則是在所得稅法裡面，特別是針對境外取得所得者：付給境外所得者時，要求由境內的付給者擔任扣繳義務人，替境外所得者（納稅人）去服國內的公法勞務。
因此扣繳程序、代徵程序、代繳義務程序，相對於原先「納稅人申報、稅捐稽徵機關核定」程序，是比較特殊的核課程序類型。我國稅法的稅捐規範相對日本、德國都複雜許多，這也是前面課程我跟各位做過的補充說明。
以申報為中心的協力義務結構
來到核課程序，一般而言有當事人的協力，通常以申報義務為中心。但申報之前與申報之後，仍有不同階段的協力義務。
上一次上課我們提到：
- 你在實際營業之前，要辦理營業稅的稅籍登記。
- 要設帳、記帳。我這裡只有寫記帳，但邏輯上要先設置帳簿，再依規定記帳。
- 取證、保存憑證。這是個別交易的證據資料，也包含內部之間，稅法認為重要事項的內部憑證資料。
- 時間到了，要做申報，以及跟稅款有關的繳納程序；也就是報繳合一與報繳分立制。
- 申報繳納之後，還有配合調查與備詢的義務。
這些構成對納稅義務人有關的協力義務體系：以申報為中心，往前有前階段協力義務，往後有申報後的後階段協力義務。
協力義務的相關規範，包括違反協力義務的法律效果，以及可能遭受的制裁，是今天課程裡面要跟各位進一步說明的。
職權調查與核實課稅
在說明協力義務之前，我先對職權調查補充說明。
稅捐稽徵機關作為憲法上賦予行政機關、要去執行依法課稅原則的機關，原則上在構成要件滿足時，就負有公法上的任務，必須依稅法規範所滿足的稅捐構成要件來執行。
無論納稅人有沒有申報，稅捐稽徵機關都必須依職權調查：
- 納稅人沒有申報：稅捐稽徵機關也要依職權調查。
- 納稅人有申報：稅捐稽徵機關以申報內容為中心，展開證據與事實的調查。
納稅人有申報，固然會影響職權調查的起點與範圍，但稅捐稽徵機關並不以納稅人申報的事實為限。納稅人縱然申報，只要是在課稅要件事實的範圍內，稅捐稽徵機關都應依職權調查。
這樣一個對事實查核的原則，我們稱之為核實課稅：稅捐稽徵機關就課稅事實依職權主動調查，不以納稅人是否申報、是否誠實申報作為免除調查的理由。只要和課稅構成要件有關，都是為了實現國家的稅捐債權，應依核實課稅原則進行調查。
核實課稅與實質課稅
除了事實面的核實課稅以外，對稅捐法律規範，稅捐稽徵機關也必須做法規範上的適用。稅法上常講的實質課稅原則，是一種對稅法的經濟考察方法：對稅法規範的解釋，採用實質經濟實質的方式去考察。
事實面，我們也依其經濟實質，做事實調查與認定。
不管是事實面的核實課稅，或是法律面的實質課稅原則，最終目的仍然在實踐稅捐實體法所要實現的量能課稅原則。
簡單講，量能課稅原則是從憲法平等原則而來。除了透過立法者制定稅捐實體法來實現量能以外，稅捐稽徵機關對稅捐實體法的適用，也會採實質課稅原則去進行法律解釋；對個案事實則依職權調查，依其經濟實質去發現與認定。
所以，不管是法律解釋適用上的實質課稅，或事實證據調查認定上的核實課稅，它的最終目標都是實現稅捐法上最重要的目的：量能課稅。
有利不利事實一併注意
也因此，稅捐稽徵機關的職權調查，並不全然只朝對納稅義務人有利或不利的特定方向而已。課稅事實通常會是對納稅義務人不利的事實，但同時間，只要是對納稅義務人有利的課稅事實，也一樣在行政機關的核實課稅原則裡面，一併要加以認定。因此，核實課稅當然包括對納稅義務人有利、不利之事實，應一併加以注意、同時加以考察。
這也是行政程序裡面，對相關個案事實採取職權調查證據時，有利不利之事實應一律加以注意的基本原則。因此稅捐稽徵程序跟一般行政程序沒有太大差別，通常都是有利不利之事實一律加以注意。
只是對稅捐稽徵機關而言，除了對法律形式所表現出的實質要加以認定以外，法律形式本身固然會表現出一定程度的經濟實質，但稅捐稽徵機關還要參考法律形式以外之經濟實質，來做核實課稅與認定。
例如當事人依照雙方之間的借名約定，通常出名人會幫當事人去做相關稅捐上的處理：出名人被登記為土地所有權人，因此繳納地價稅；買賣時繳納土地增值稅。那麼如果有所得，當出名人把所得交付給借名人的時候，借名人實際上是取得所得、也是歸屬者，因此在經濟實質課稅底下，借名人必須負擔所得稅的申報與繳納義務。
也就是稅捐稽徵機關必須就有利不利之事實一併考察。對借名人而言，通常借名人不會來做申報：雖然他拿到錢，但他覺得我已經拜託出名人幫我繳納土增稅、幫我繳納地價稅了，所以當他把所得交付給我的時候，我就不負有申報義務。但這在經濟實質上，誰賺到錢，誰就應該繳納所得稅；誰就是所得稅的納稅人。
這並不會因為當事人沒有誠實申報，就不在稅捐稽徵機關的考察範圍內。也就是，不利於納稅義務人的事實，只要是課稅構成要件的事實，就在範圍內。你藉由出名人轉售土地獲得的價差，如果是所得，就應該在你個人的所得稅裡面去申報，這是一個非常典型、簡單的例子。
為什麼會講法律形式？因為借名人跟出名人有借名約定，通常讓出名人代替借名人去做相關稅賦申報；可是只要出名人確實將買賣轉售價差交付給借名人，借名人已經對這個轉售價差取得支配權利，這個時候借名人就因此是所得的歸屬者，所以借名人必須在所得稅裡面申報。
當借名人沒有去申報，在職權調查與核實課稅原則底下被發現，他就會該當稅捐上的逃漏行為處罰。這也是我們今天要談的：協力義務違反的法律效果之中，其中一個不利的裁罰法律效果，待會再進一步說明。
也因此，在稅捐稽徵機關跟納稅義務人之間，我們提到了職權調查，也提到了當事人協力；學理上稱之為雙方的稽徵合作，共同發現課稅構成要件事實，來做正確的核實課稅原則之適用。當然，這只是學理上的說明。
如果不是法律界這樣說明，經濟學界有時會認為這是「貓捉老鼠」的遊戲：你沒有規定我有申報義務，我可能就不會誠實申報；你規定了我申報義務，我只要覺得你查不到，納稅人也不一定會誠實申報。這好像是一種賽局、彼此相互出牌的說法；也許在現實上更符合徵納雙方的處境。但從法規範角度來講，則是各自負擔一部分在你這個領域裡面該做的事情。
我們上個禮拜也提到，釋字第537號解釋認為申報義務合憲，因為證據資料多數在納稅義務人支配之下；而稅捐有大量事件的特性。我們也提到，稅捐本質上需要計算：所得稅是收入減成本費用，營業稅是銷項減進項，因為它需要計算。
在現代科技不發達以前，透過機器沒辦法替代納稅人自己的計算。大量行政事件例如交通，可以透過標誌標線、紅綠燈設置來規制行為人或車輛道路使用方式；可是大量的稅捐事件，沒有辦法用同樣方式處理。一直到現代科技、特別是資訊科技的進步，我們才有可能進一步透過資訊科技協助，避免計算錯誤的情形發生。因此現在稅捐申報的態樣，確實會因資訊科技進步而開始慢慢變化。
釋字第537號解釋當時的時代背景，資訊科技不如今日，所以它認為申報義務合憲，理由在於大量事件特性，以及證據資料在納稅義務人掌握領域的範圍。
我個人也認為申報義務合憲，是從比例原則角度。一般來講，稅捐是人民繳納金錢給國家，因此由人民直接告訴國家：我的課稅構成要件發生了、我的發生額度有多少，做稅捐申報是屬於適合發現課稅事實的方式。
國家如果不是這樣，而是用大量監控儀器去觀察人民經濟活動，這在我們看來就不是最小干預手段。簡單講，就是透過你自己告訴國家我賺多少錢，國家就可能在你申報範圍內去做課稅事實調查，而不至於過度收集人民相關資料，特別是私領域裡面的資料。
除非是兩種情況：
- 第一，屬於課稅構成要件事實範圍，稅捐機關要依職權調查。
- 第二，納稅人自己把私領域事實提供作為稅捐減免的基礎。
在第二種情況，因為你自己提出私領域事實作為減免基礎，稅捐機關才會發動調查，進入你的私領域裡面做事實調查與證據認定。
私領域與課稅事實的界線
舉例而言，你跟另外一個人結婚。結婚在某程度上是私領域裡的事情：你跟誰相愛、成為婚姻伴侶。在你沒結婚之前，這是你私領域的事，還沒有成為課稅事實之一，所以你不需要在申報書裡面申報你跟另外一個人相愛的事實。你因為愛他所以給他錢，這也都在私領域裡面，不會形成國家過度介入干預、收集私領域事實。
可是當你的行為構成課稅構成要件事實，例如你因為愛他、你沒結婚，但你送他超過免稅額度的贈與，這個時候就會開啟國家介入與調查的可能，去調查贈與額度的事實。
簡單講，你因為喜歡他所以做任意性贈與；當你贈與給他五百萬，超過年度贈與稅免稅額（假設二百四十四萬），你做了超過免稅額度的贈與，該當贈與稅的課稅構成要件，這時候稅捐稽徵機關就有機會介入。就算你沒申報，也可能發動職權調查；只是他調查的不是「你愛不愛他」，而是在調查你對他超過免稅額度所做的財產交付。
這就是課稅事實調查與私領域保護、個人保護之間的界線：要嘛你自己申報；不然只有在課稅構成要件該當時，國家才會介入、才會去介入。
再舉另外一個例子：如果你對另外一個成年人，例如你的兄弟姐妹付給他錢。在你的稅捐申報裡面，你並沒有把他申報為受扶養親屬。當你沒有申報、你給他錢，國家並不會介入這種私領域之間，基於兄弟姐妹親情緣故而付給他一筆錢的情形；你也沒有申報作為受扶養親屬，國家不會去介入調查。
可是當你申報你的兄弟姐妹作為受扶養親屬，但你實際上並沒有真正付給他錢，你只是獲得他的同意；因為他沒有賺錢，他帳面上沒所得，但他可能有其他非所得稅課稅的所得，例如買賣股票，因為臺灣證券交易不課所得稅，所以他實際上不需要你提供經濟生活支出給他。作為同樣是成年人的兄弟姐妹，你沒有付他扶養費，但你在自己的稅捐申報書裡把他申報為受扶養親屬。
這是你自己把私領域事實帶進來，在你的稅捐申報裡面，成為最基本的減免事實。這個時候國家因此取得介入調查的權限，就有權限去查核：你是否真的扶養你這個在證券交易市場裡面獲得大量金錢的人。他有大量證券交易所得，只是免稅而已；但他實際上根本沒有接受你扶養。
因此當你把一個沒有實際接受扶養的兄弟姐妹申報為受扶養親屬，這是你自己在申報書裡引進的私領域事實，稅捐稽徵機關就有權限去詢問，你的兄弟姐妹是否真實接受你的扶養。
也因此申報，相對於稅捐稽徵機關就私領域裡面的事實來做質詢調查，是一個最小干預的手段。簡單講就是你自己告訴他：你把它引進來。否則如果稅捐機關全面性查核每個人跟人之間的資金往來與移動，那才是真正過度干預私領域資訊與行為自由。
這就是我們在講申報程序合憲性時要說的。
申報前後協力義務的合憲性
當然，釋字第537號並沒有提到申報前階段與後階段的協力義務。這有需要待他日將來，再由釋憲機關進一步就申報前各階段的協力義務，以及申報後配合調查、備詢義務，是否合憲作進一步的說明。
行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪
我個人認為：申報前階段的協力義務，如果是針對營業人，我認為是合憲的。因為對營業人而言，不是只有等到申報時間點才有協力義務；營業人在實際營業之前，某種程度上已經開始會該當營業稅的課稅構成要件，因此前階段義務某種程度上就是預防：避免將來到申報期限時，你果然沒有去做營業稅申報。
前階段的預備階段行為，課以前階段的協力義務；必要時，甚至對前階段協力義務違法採取制裁手段，這就稱為行為罰——也就是稅捐違章行為的處罰。
還沒有進入申報階段，所以還沒有漏稅結果發生；前階段應作為而不作為，還不到申報時期，因此不會有漏稅或漏繳稅款的結果事實。這就是稅捐違章行為的行為罰概念。
從申報階段以後，由於納稅義務人未申報，或已申報但短漏報課稅構成要件事實，才開始產生短漏稅款的結果；因此從申報義務違反階段開始，就會產生漏稅罰以及逃漏稅捐罪，這一種包括行政法與刑事法在內的制裁手段。
所以行為罰、漏稅罰、逃漏稅捐罪，要以協力義務的各個階段來考察。協力義務釋字537只講到申報，但協力義務根據我國法律規定，營業人的協力義務其實有前階段協力義務；到目前為止只是還沒有經過釋憲解釋宣告。
我們的申報前階段協力義務，主要是針對營業人與營利事業。因為營業稅的稅捐主體稱為「營業人」，營利事業所得稅的稅捐主體稱為「營利事業」；名詞不同，但邏輯上應該是同樣的稅捐主體。
早期稅籍登記是兩種：一個叫營業稅的稅籍登記，一個叫營利事業所得稅的稅籍登記。後來認為性質重複，就刪除營利事業所得稅的稅籍登記，只要辦一個營業稅稅籍登記，用營業稅籍代替營利事業所得稅的稅籍登記。
這裡要跟工商登記稍微區隔。實務上有所謂工商登記（有些人簡稱營業登記），包括公司登記、營利事業登記、獨資與民法合夥的商業登記（商業登記法），還有有限合夥（有限合夥法）、合作社（合作社法）等登記事項，統稱工商登記；主管機關是經濟部，地方上由地方政府的經濟主管機關辦理。
稅籍登記則是由財政部所屬機關掌理；地方上由地方稅務局或地方稅捐稽徵機關辦理。因此工商登記與稅籍登記的主管機關不同：這邊談的是稅籍登記。
我們常聽到獨資跟合夥，但在法律系養成裡面，除了民法合夥偶爾提到以外，往往是在民事訴訟裡面講民事訴訟法第40條第3項的當事人能力時，才會突然想到合夥也可以作為訴訟上的主體。實務上獨資與合夥主要在商業登記法規範；獨資、合夥的商號本身跟背後構成員並沒有決然分開。要分開來，要不是公司，不然就是有限合夥，不然就是合作社。
營利事業的組織型態，從獨資、合夥、公司、合作社、有限合夥，全面性包括。因此稅籍登記主要是稅法上計算營業稅、營利事業所得稅等稅捐負擔所使用的行政管理措施。
該辦稅籍登記而未辦，該當稅捐違章行為，我們稱之為稅捐的行為罰。
從申報義務違反開始：行為人未申報，或已申報但短漏報，造成短漏稅款的結果。對這一種因結果事實而產生的稅捐制裁，我們就稱之為漏稅罰。
另外，針對惡性、被認為更為重大的逃漏稅捐行為，我國在稅捐稽徵法第41條到第43條，以及第47條，有逃漏稅捐罪的規定：包括納稅人自己逃漏稅捐，以及扣繳義務人、代徵人違反扣繳義務與代徵義務的情形；也包括第43條的教唆、幫助犯，跟第47條的實質負責人負刑責的規範。
因此逃漏稅捐罪也是稅捐制裁的法律效果之一；我們待會會進一步區辨它跟漏稅罰之間的差異。
以上是協力義務的前階段、申報繳納義務，還有後階段配合調查與備詢義務的基本輪廓。我上個禮拜也提到：稅捐稽徵法跟各個稅法之間的規範交叉重疊，因此每一個階段的行為義務與制裁規範，我們依序跟各位說明。
前階段義務：稅籍登記
辦理營業稅籍登記，在營業稅法第28條規定（不是在稅捐稽徵法）。
違反稅籍登記的行為罰制裁，在營業稅法第45條與第46條。
營業稅法第28條：營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管機關申請稅籍登記。
前階段義務：設帳記帳
第二個階段，營利事業應設帳記帳、保存帳簿。這部分稅捐稽徵法沒有規定義務本身，而是在所得稅法的規定：
所得稅法第21條第1項： 營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。
所得稅法第21條第2項： 前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。
如果違反設帳、記帳義務，則依照稅捐稽徵法第45條規定，作為行為罰制裁。也就是：記帳義務規定在所得稅法，但違反記帳義務的制裁主要在稅捐稽徵法第45條。
前階段義務：取得與保存憑證
第三個階段是取得、發給、保存憑證。取得、發給、保存憑證，分別在所得稅法與營業稅法各自有規定；因為所得稅要求的憑證範圍比較寬廣，營業稅法要求的憑證比較狹窄，通常限於統一發票或類似憑證，因此兩者不同。
依所得稅法第21條第2項授權，訂有「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」。在該辦法中：
- 第26條第1項： 營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。
- 第27條第1項： 營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。
所以帳簿至少保存十年、憑證至少保存五年。這些都是行為義務。
違反帳簿保存義務，依稅捐稽徵法第45條制裁；違反憑證保存義務，依稅捐稽徵法第44條制裁。
至於營業稅法上的憑證保存，因其憑證範圍較狹窄，只限統一發票及財政部許可的憑證；不是一般憑證都可以作為進項稅額憑證，必須限統一發票或財政部許可（例如高鐵、臺鐵車票等，財政部以行政命令方式認定可以）。營業稅法第32條、第33條規定，也要求發給、收取與保存憑證。
若違反營業稅法的發給、收取、保存憑證義務，從規範上可能有兩個法條適用的可能性：一個是稅捐稽徵法第44條，另一個是營業稅法第47條、第48條；要看你違反的態樣。因為營業稅憑證有些涉及統一發票等細項規範，因此營業稅法裡面會有個別規定。
申報義務與滯報怠報
我們來談第四個階段：申報。
只要是申報稅，基本上都會有納稅義務人的申報；除非你是扣繳稅或代徵稅，像這一種情況，就不一定會有納稅人的申報。所有的稅捐申報，例如《所得稅法》第71條第1項、《營業稅法》第35條第1項的規定，我們大多數的稅捐都是採申報制，而且是報繳合一。
但我們也有報繳分立，如同之前課程跟各位講過：遺產稅、贈與稅、土地增值稅是報繳分立制；綜所稅、營所稅、營業稅是報繳合一制，房地合一稅也是報繳合一制。這個是申報跟繳納稅捐的協力義務。
接下來談違反申報義務。違反申報義務，我們有兩種類型的處罰。
第一種叫滯報。你該申報的時候不報，但你最後還是有報，而且在稽徵機關發現你沒報之前，你就補來報了。只是你逾越期限，所以叫遲滯申報。
第二種類型是怠報。稅捐稽徵機關發現你根本還沒報，這個叫怠報，也就是怠於申報。
滯報跟怠報，在各稅法裡面有滯報金、怠報金的處罰規定，例如《營業稅法》第49條、《所得稅法》第108條、第108-1條的規定。滯報跟怠報是行為罰，性質上是行為罰。
但滯報跟怠報後面還可能產生短漏稅款的結果，尤其是怠報這種型態：你一定在機關發現的時候，通常就有稅款短漏的結果，這時候又會該當漏稅罰。
所以申報義務的違法，可能會同時該當：
- 怠報（或滯報）的行為罰
- 漏稅罰
漏稅罰的規範，例如在《營業稅法》第51條，以及《所得稅法》第110條第1項、第2項，與第108-2條第2項、第3項等規定。我剛剛舉的是所得稅跟營業稅的例子而已；我們幾乎在各稅法裡面，都會有自己的漏稅罰裁罰規定。
申報後義務：配合調查與備詢
最後一個階段，第五階段，是申報後的配合調查跟備詢。
拒絕配合調查，或者問你不答、拒絕備詢，原則上是行為罰。其義務規範，例如在《所得稅法》第83條第1項（配合調查義務）、第84條第1項（備詢義務），以及《所得稅法》第76條第1項（提示結算申報書及相關證明文件義務）。
違反的制裁規定，則在《稅捐稽徵法》第46條。
義務與制裁小結
下課休息之前，我把整個稍微複述一下：在合作原則之名以下，我們透過稅捐稽徵法跟各稅法的規定，施了密密麻麻的稅捐協力義務，以申報義務為中心，往前往後展開。
前階段（申報前）：
- 稅籍登記：依《營業稅法》第28條；違反稅籍登記義務的制裁在《營業稅法》第45條、第6條。
- 設帳、記帳、保存帳簿與憑證：設帳義務在《所得稅法》第21條第1項；第21條第2項授權財政部訂定「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」。帳簿至少保存十年，憑證至少保存五年。
- 營業稅的憑證較狹窄：依《營業稅法》第32條、第33條，保存統一發票或經財政部許可之憑證（例如高鐵車票、臺鐵車票等）。
- 違反發給、收取、保存憑證：依《稅捐稽徵法》第44條，或《營業稅法》第47條、第48條（視違反態樣）。
- 違反設帳、記帳、保存帳簿：依《稅捐稽徵法》第45條。
這些都屬行為罰，因為理論上還沒進入申報程序就被發現，屬稅捐違章行為的制裁。
進入申報繳納階段後，違反申報義務又分為行為罰與漏稅罰：
- 滯報與怠報：差別在於被稅捐稽徵機關調查之前，納稅人是否補行申報；有補叫滯報，沒補叫怠報。兩者性質都被認為是行為罰。
- 若因此造成短漏稅款，則發生漏稅罰：例如《所得稅法》第108-2條第2項、第3項（房地合一稅漏報）、第110條第1項、第2項（綜所稅、營所稅漏報），以及《營業稅法》第51條（漏報致漏稅款）。
- 若另外該當更嚴重、被認為惡性的短漏情形，則可能涉及《稅捐稽徵法》第41條至第43條的逃漏稅捐罪；以及短漏扣繳稅款、短徵稅款罪（《稅捐稽徵法》第42條），另有教唆、幫助，以及第47條的實質負責人犯罪責任等。
最後是申報後義務：配合調查、備詢、提示帳簿（例如《所得稅法》第83條、第84條第1項，以及第76條），違反則由《稅捐稽徵法》第46條制裁。
這是我國一個非常分散、分佈在各稅法的規範結構，尤其漏稅罰往往在各稅法才有裁罰規定。除了稅捐稽徵程序本身散亂、複雜以外，協力義務違反的制裁也非常散亂，在各稅法裡面交錯適用。我們先休息。
推計課稅與證明法理
我們休息到45分鐘，回過頭來再談推計課稅。推計課稅是違反協力義務的另一個法律效果。
協力義務的課予，主要是為了能夠合時發現客觀的真實，特別是在需要複雜大量計算的稅捐裡面，例如所得稅跟營業稅。由於協力義務違反的態樣，或者說在課予納稅人協力義務的前提以下，納稅人可能沒有辦法提供的證據資料類型有所不同，因此對違反協力義務的法律效果，會有以下幾種可能性。
我們透過這幾種可能性，再來討論跟違反協力義務的制裁，是不是構成行為人被兩次不利評價，或者被兩次制裁的一行為二罰的問題。
基於一個法律上的原則：不讓義務違反者反而因此獲利。禁止你從違反義務之行為裡面反而獲利，禁止你從違反義務之行為裡面，反而獲得比履行義務之人更有利的結果。從而在稅捐稽徵實務上，有以下幾種法律上的可能性，提供給稅捐行政機關去行使相關裁量權限。
協力義務違反的法律效果
第一種叫降低證明度。
稅捐稽徵機關在職權調查裡面，可能要求納稅人說明。例如稅捐稽徵機關查到納稅義務人的帳目資料，因為帳目資料裡面有多筆金額進出，原則上這些因為營業而使用的帳目資料，會被推定為營業活動所產生的銷售行為，或者因此獲得的收入。
稅捐稽徵機關提供帳目資料給納稅義務人說明：這是我查到的、你拿來做獨資商號使用的帳目資料，你有什麼意見？納稅人如果無法具體指明、也不提供相關說明，就可能出現這樣的實務狀況：國人的帳目資料使用，常把個人私人的款項進出跟公司款項混在一起，特別是獨資與合夥。有時候獨資事業主把個人存款帳戶拿來當獨資事業帳戶使用。
此時若納稅人拒絕說明，帳目裡面這些款項資料就可能被推定為因營業或銷售行為所獲得的收入，或者是營業稅的銷項稅額，或所得稅裡面的收入額度。這就被認為是降低證明度的適用。
稅捐稽徵機關仍然必須以其查獲的、基於營業使用的帳目資料為前提；但相對地，納稅人若不提出反證資料去剔除掉可能屬於私人款項往來的部分，在個案實務上就會降低其證明度。簡單講就是：帳目資料上所呈現的款項，可能被認為是營業稅可稅的銷售額，或所得稅的收入額度。
強制執行（查帳）
第二種我們稱之為強制執行。
強制執行在我國法律裡面比較少見，但別的國家會有：直接命納稅人提出帳目憑證。也就是稅捐稽徵機關進入營業人的辦公場所去取得證據資料；查帳就是一個非常典型的執行作為。
早期確實會要求納稅人提供帳目憑證資料供稅捐稽徵機關查核，必要時也要做相關說明。但納稅人如果拒絕提供帳目憑證資料，理論上稅捐稽徵機關也可以強制進入納稅人的辦公場所或營業場所，取得課稅所需要的證據資料。
當然，這種強制執行程序在我們的稽徵實務上，我去詢問實務作業的人，大概在民國八十年代以後，就很少做進入現場的執行、搜查程序。
在我國實務上，幾乎用後面的推計課稅程序來替代：你不提供帳目憑證，實務上就用同業利潤標準來推計，而不再強行進入營業人或營利事業的辦公或營業場所，扣取相關帳目憑證或交易資料。
但你如果去看別的國家的稅捐稽徵實務，其實仍然存在稅捐稽徵機關到達營利事業場所，去查封扣押相關帳目憑證資料的做法。在我國通常會變成：稅捐稽徵機關報請地檢署，以逃漏稅為嫌疑，交由檢察官發動調查，進入營業人場所搜索相關帳目憑證資料；國稅局人員陪同去做搜索扣押。
光行政執行這一段——直接進入營業人場所——在民國八十年以後，實務上已經非常少用，除非另外涉及逃漏稅捐事實，才由地檢署檢察官發動搜索與扣押，國稅局人員陪同。
第二個協力義務違反的法律效果，被稱之為叫強制提出、強制執行的程序。
證明妨礙的法理
第三個叫證明妨礙。所謂證明妨礙意思是：如果你不提出反證的說明，就推定舉證者、主張者的事實為真正，這個叫證明妨礙的法理。
它也同樣來自於「違反義務者禁止從違反義務當中獲利」。因此跟前面的降低證明度一樣，都是在個案裡面，稅捐稽徵機關已經提出證據來說明該項事實；如果納稅人並沒有配合提出相關反證，這一種情況就推定稅捐稽徵機關所講的事實為真正。
例如證明妨礙的法理，我們通常在實務上會用兩段時間的營業行為來說明。納稅義務人的營業行為或所得，基本上是一段期間的連續性；稅捐稽徵機關沒有辦法每天上網去調查，或每天到現場去調查你的營業行為，或獲得所得的經濟活動連續性。
所以一般來講，通常是透過前後兩時之間的查核，來推斷這一段時間裡面的經營，或者獲得所得的連續性。
依照證明妨礙的法理，如果納稅義務人無法舉證說明他並沒有這樣一個連續的營業行為，就會推定稅捐稽徵機關以兩時之間的經營、或獲得所得的行為所推認的事實為真正，也就是推認納稅義務人確實有一段時間裡面的經營，或者獲得所得的經濟活動。
如同我們在訴訟法裡面：當事人提出證據資料，如果對方沒有提供足夠反證資料，就推認主張者所主張之事實為真正，是同樣的法理基礎。
推計課稅的概念
最後我們講推計課稅。
在實務上，特別是針對所得跟銷售額之推計會經常使用；也因為太過經常使用，反倒讓前面這幾種情況在實務上被忽略。但實際上，除了強制執行這個比較少見以外，降低證明度跟證明妨礙的法理仍然會使用。
推計課稅的起點是：稅捐稽徵機關能夠證明納稅人確實有獲得所得的經濟活動，或者有營業銷售行為，並能夠查得他的帳簿資料或收入資料，例如查到他的銀行帳目，或在網路上交易的資料、一定期間裡面的交易資料。
在這個前提底下，稅捐稽徵機關在納稅人無法舉證相關成本費用的情況，就會用一套同業（做同一行）最大利潤可能的方式，去推估計算你的所得和銷售：也就是用同業、在同一條件底下理論上你會獲得的最大經營成果，這個叫推計課稅。
所以推計課稅不是用市場上不存在的利潤。推計課稅是用市場上同業可能存在的最大利潤，來推估你的所得、利潤或銷售。
因此推計課稅其實是配合前面我們提到的證明妨礙跟降低證明度：原則上稅捐稽徵機關在職權調查裡面，對納稅人所提出來的證據資料，仍然必須要有一個推計基礎，也就是要查得營業人或營利事業、或個人的銷售收入額度（例如銀行帳目或交易資料），再用同業最大利潤可能來推估其所得或銷售。
同業必然存在著有人賺很多、有人賺很少，甚至虧損。這從經驗法則一定可以推出來。做同一行的同業裡面，有人做得很好，有人做得不太好，甚至更差。
我用考試打個比方：我們現在全班同學期末考，應該會有部分同學答得很好，有部分同學平均水準，有部分同學可能比較心不在焉答得不太好，甚至虧損就是連及格標準都沒有。
那沒有來參加考試的同學，我要用什麼來推估你的學習成績？如果用最好的成績來推估，這樣大多數同學理論上就不來考試，因為不來考試我就用最好的成績來推你，這顯然不切實際。所以以考試為例，你不來考試，就算你學習成績很好，我沒有計算標準的時候，我就只能以最差的來作為推估標準。
相反地在稅上，當你認為我實際只賺多少、或我有虧損的時候，你的方法是什麼？核實的前提，就是相關帳簿跟憑證你都必須提供；帳簿、憑證你要提供，我才能考察你真正的經濟實質為何。當你說不清楚的時候，我請你配合說明，這個是核實的前提。
可是當你沒有提供相關帳簿、憑證，或者帳簿、憑證記載極其錯亂，納稅人又無法充分說明，我無法核實的時候，就只能用推估方式計算。但推估計算仍然必須要有前提：稅捐機關仍然要證明你確實有經濟活動的連續性，也就是基本上要證明你有營業活動的事實、你有獲得所得的經濟活動。
只是我對你獲得所得額跟銷售額，因為沒有帳簿、憑證跟你的說明，我不能確切認識而已，所以我就以你這一行同業最大利潤可能來推估你。
因為用最大利潤可能來推估，納稅義務人顯然會不利：如果你只是平均水準，或比平均水準更低，甚至虧損，由於是用最高利潤標準推估，你一定不利。
推計課稅與懲罰性推計
所以推計課稅是一個不利益的推定，但它不是制裁。它是督促你履行義務：我前面就已經告訴你，你要有申報前階段協力義務；當你沒有履行申報前階段協力義務，進入申報階段的時候我請你來說明調查，你也拒絕提供帳簿、憑證，或者拒絕做說明，在這種情況底下，我只好用你這一行最大利潤可能來推估你，這個叫不利益推定。
相反地，如果我用市場上根本不存在的高利潤來推估，這就具有懲罰意義，這種情況就具有懲罰性質的推計，這是不被法秩序所允許的。推計只能用市場上可能存在之最大利潤，而不能用市場上不存在的。
例如完全把成本費用剔除，這就會構成不存在市場上的最大利潤可能，因為它已經將成本費用完全剔除。這一種情況就有可能該當超過市場最大利潤的不利益推計。
我們營業稅可能會有這種情況。因為營業稅當期的銷項稅額是用銷售額計算，如果你逃開發票：你可能確實有進貨，只是你拿到非實際交易對象的發票，這個時候它會被剔除這一張進項發票。由於進項被剔除，銷項全部變成當期應納營業稅額，稅額就被放大。像這種情況有可能構成懲罰性推計。
這種懲罰性推計應該構成制裁，不應該將推計又另外就漏稅罰再處罰一次。如果懲罰性推計被允許，它就會跟漏稅罰形成一行為二罰：一次行為兩次非難、一次行為二次重複評價。因為你又推計、又懲罰性推計，又在漏稅罰裡面罰一次，就構成一行為兩次的重複性非難，這個叫一行為二罰。
相反地，我不是用市場上不存在的利潤，而是用最大利潤可能，意味著我成本費用少估，但這個還是市場上存在的：市場上收入最高、成本費用最低，形成最大之利潤可能，這種情況叫推計課稅。
最大之利潤可能是以市場存在之成本，只是最低成本；市場存在之最大收入。你賣一個東西，市場上可能賣80塊到100塊，我在推估的時候，成本費用用最低的，比如市場成本是40塊到60塊，我就最低算你40；收入最高我就算你100，拉大利潤之可能。這個叫不利的推計，但它不是懲罰推計。
為何不用平均數推估
為什麼回過頭來不用平均數推計？民法上如果標定價格，用平均價格；那為什麼稅法上不用平均價、用平均價格來做推計？如果是收入，我們就用市場上平均價格：80到100塊，平均90塊；如果成本費用是40到60塊，成本費用用平均數50塊，90減50，一樣可以算出你有一個所得標準是40塊，為什麼不用平均數？
答案是：做平均生意的人，如果他履行義務——設帳、保存憑證——他是有成本的，他有依從的成本。換言之，我做平均生意的人，我要設帳、保存憑證，還是會有成本。比如我賺40塊的人，因為我成本就是50塊，我賣出去平均價90塊，90減50，看起來帳面賺40，可是我要請會計、記帳人員幫我保存憑證，這其實是一個隱形成本。我們稱之為依從法規範的依從成本。
人家做平均生意、記帳跟保存憑證，這就是一種成本費用的概念；這種成本費用，在平均計算裡面沒有把它加以考慮。
所以回過頭來，如果不記帳、或記帳不提供，不取得憑證、不保存憑證，或者有記帳跟憑證但就是不提供，他也可以用平均費用跟平均收入來計算；那遵循義務者又何必？所以我們只能用最大利潤可能去推估，這就是推計課稅背後的原理：禁止違反義務者反而從違反義務行為裡面獲利。
因為所有的義務，都是一種遵循成本的概念，所以我們不用平均數，更不可能用最小利潤可能來推估；如果用最小利潤可能，不記帳的人反而獲利，讓記帳的人更不利，這不是課稅制度裡面處理義務違反的本意。
因此回過頭來：違反義務者，禁止從違反義務行為裡面獲利；做最大利潤可能之推估計算，絕對不會是核實。核實只有在你能提供帳簿憑證、並充分說明的情況底下，才有辦法核實。任何人主張自己沒賺那麼多，請你拿帳簿憑證來作為證據方法，不要空口說白話。
核實課稅跟推計課稅之間的關聯性就在這裡：核實以納稅人盡協力義務為前提；如果你沒有任何憑證方法，憑證方法就只能由稅捐稽徵機關去做質詢調查。原則上有利不利之事實一律加以注意，但稅捐稽徵機關查出來的不利事實，就有可能對你適用「禁止從違反義務行為裡面獲利」的推計課稅。
稅捐稽徵機關查到的資料，會從這裡面推估你應該的最大利潤可能。推計課稅在規範上的定位，是一種不利益推計；從而它跟上一節課講的違反義務之制裁，並不構成一行為二次處罰，因為推計本質上不是處罰，它是一種不利的推估計算。
而推計又無法跟核實一樣。理論上都說推計是接近客觀真實，但「接近客觀真實」不是真正的真實，而是市場上最大利潤可能經營者的那個真實；推計課稅接近的不是你本來的真相，而是接近市場上做這行最厲害的人會賺多少的那個真相。這也是國內一般對推計課稅最大的誤會：以為我不提供、我事後提供，也只是推回我個人原先最真實的狀態；其實不是，推計課稅是用市場上你們做這行最厲害的人會賺多少，來做推估計算的基礎。
從而，我們推計課稅跟協力義務違法，要怎麼判斷？
第一，協力義務的違法，原則上你只要客觀上有拒絕協力義務的履行，就可能透過協力義務違法的降低證明度、證明妨礙的法理，以前也做過強制執行、搜查，或者用推計課稅，來不讓違反義務者反而獲利。
第二，違反協力義務如果要用主觀上可歸責，這時候才會有行為罰、漏稅罰，或逃漏稅捐罪這種制裁。
不可歸責與不利推計
舉例而言：營利事業的帳簿憑證資料本來有記帳，但因為配合法務部或地檢署的調查（例如防治洗錢規範的調查），所以調取了相關帳簿跟憑證。因為地檢署或其他機關依法律規定請納稅人提供相關帳簿憑證，導致這些帳簿憑證後來被毀損或滅失。
稅捐稽徵機關在調查的時候，因為已經沒有帳簿憑證資料可供查核，所以回過頭來：設帳記帳、保存憑證，納稅人本來有遵循，可是在稅捐稽徵機關調查時卻沒有帳簿憑證可作為查核基準。在這種情況底下，帳簿憑證的滅失是不可歸責於納稅義務人的。
所以納稅義務人沒有主觀上可歸責事由，不應該對他用第44條、第45條，乃至於第46條來做制裁；因為他客觀上雖然無法提供帳簿憑證、雖然無法充分完全說明，但在主觀上是不可歸責的，因此不構成行為罰的事由。
但由於帳簿憑證不見了，確實會存在計算所得額與銷售額上的困難，所以這時候適度地用降低證明度、證明妨礙，乃至於推計課稅，是被允許的。
因此：帳簿憑證因法務部或地檢署調帳而毀損滅失，不能配合調查或提供帳簿憑證，並沒有違反協力義務的主觀可歸責，不構成行為罰、不構成應受制裁的事由；但可能構成降低證明度、證明妨礙與推計課稅。稅捐稽徵機關為了核實與量能課稅，仍要盡可能做證據資料調查。
因此可能在相對人配合說明底下，去勾勒出納稅義務人的進項資料：譬如納稅人自己已經沒有帳簿憑證，但可以在納稅義務人的協助下，去查詢你跟你交易的相對人是誰，看看對方那一邊有沒有保存相關憑證資料，回過頭來證明你這邊相關額度。這仍然是稅捐稽徵機關依職權調查，有利不利之事實一律加以注意。
最後如果仍然不行，還是必須推估所得額，那就用推計課稅。
因為這一種違反協力義務之不利推計，本質上是為了核實與量能課稅；至於行為罰、漏稅罰、逃漏稅捐罪這些制裁，則以主觀上的可歸責為要件。也因此在我們今天談的「違反協力義務之法律效果」裡面：
- 客觀上的違反協力義務，可能導致不利益推計：降低證明度、證明妨礙、推計課稅。
- 若納稅人又有主觀上的可歸責事由（包括故意、過失），才會另外有稅捐法上的制裁：行為罰、漏稅罰，甚至逃漏稅捐罪。
因此一行為不構成兩次處罰，因為推計本身並不是制裁態樣；理論上推計只是用最大利潤可能去推估而已，不是用平均數推估。
當然，由於我國推計課稅確實可能存在帶有懲罰性質的推計，尤其在營業稅裡面，將當期的進項稅額全面剔除，這種情況底下確實有可能構成懲罰性推計。如果有這種懲罰性推計，我個人認為就有可能構成一行為二次處罰的態樣，違反法治國原則所禁止的一行為二次處罰，也就是釋字503號解釋所提示的法治國原則。
本節結語與下週預告
因此我們大致上今天跟各位談到：違反協力義務的兩種法律效果跟它的制裁。重複評價的禁止，限於推計課稅如果帶有處罰性質，這個時候才是重複評價禁止。
下個禮拜可能還要再花一點時間談：行為罰跟漏稅罰有可能會構成一行為二罰。先講一個例子：怠報金跟漏稅罰的制裁，我個人認為就有可能構成一行為二次處罰。因為怠報本身被定位為行為罰，釋字356號說怠報、滯報都是行為罰；可是怠報這種行為，同時間就會構成稽徵機關發現課稅事實時，納稅者短漏稅款，所以它有可能同時會該當稅法第110條跟《營業稅法》第51條的規定。
這個時候如果你又用漏稅罰的方式去制裁，就會構成一行為二次處罰，也就是釋字503號所稱的一行為二罰態樣，為法治國所禁止。下個禮拜再把這個部分補上去，讓各位更清楚知道：釋字503號所談的態樣，在實務上究竟何時才會該當。
後面還有下禮拜，所以我們下禮拜可能會有關於行為罰跟漏稅罰，以及漏稅罰跟逃漏稅捐罪的討論跟處理。
救濟程序預告
最後一個小時是關於救濟程序。救濟程序跟訴訟類型，這是行政訴訟法跟訴願法的範圍，一般來講我們大概只是做一個簡單的討論跟說明而已；這也可能會是下個禮拜，我們在第二個小時階段再跟各位說明。今天先到這裡。