W15 1209｜稅捐制裁體系、申報處分樣態與救濟程序總整理

協力義務與推計課稅回顧

我們上個禮拜有跟各位提到，其實納稅人的協力義務，是依照整個營業的階段過程來看。

從最早的辦理稅籍登記，到設置帳簿、記帳，發給、取得並保存憑證；到了稅捐申報期間，原則上就要辦理申報。至於申報跟繳納是否合一，在我國稅制上，又有報繳合一與報繳分立的不同。

這是稅捐稽徵協力義務中最重要的一環。釋字第537號解釋認為申報義務是合憲的。

在此之後，還有所謂配合調查與備詢的義務。主要是依照稅捐機關的命令，提出相關帳簿憑證，並加以說明。因為有時候納稅人記帳內容，或憑證交易對象並不清楚，這時候就需要作必要說明。

上禮拜也提到，如果納稅人沒有提出必要帳簿，或無法勾稽、無法作必要說明，可能產生幾種法律效果：

第一，降低證明度。稅捐稽徵機關仍然要負舉證責任，但在個案情況下，證明程度可能會以較為概括的心證作具體判斷。
第二，適用證明妨礙法理，也就是推認稅捐機關查得之事實為真正。實務上常見情形，是稅捐機關調得納稅人金融帳戶資料，交由納稅人說明。如果納稅人無法提出反證，證明該資料並非營業交易成果，而是私人經濟活動，則可能導致不利結果。
第三，理論上還有直接強制執行，也就是進入納稅人工作或辦公場所，查封、查扣相關資料。

不過在我國實務上，現在基本上不會由國稅局人員單純以查核名義直接進入場所；通常若有此情形，會配合犯罪調查機關，由地檢署聲請搜索票。在其他法治國家，仍可能存在行政機關直接進入查核的情形。

最後一種是推計課稅。所謂推計課稅，就是依同業標準推估你會賺多少錢。這在實務上非常常用。也就是說，不一定進入課稅場所，而是依查得的金融帳戶資料，推估你的成本、費用與利潤。

推計時，通常會以市場上從事該行業「最大可能利潤」來推估，不會採中等或最低利潤，更不會推估為虧損。因為如果主張利潤較低或虧損，就必須透過記帳來證明；若沒有帳簿或無法勾稽，自然會以同業最佳利潤作推估。

因此，推計課稅確實是一種不利益的推估與計算。但這些不利益效果，並不構成裁罰，並不是制裁手段。

換言之，納稅人違反協力義務，可能導致不利的推估結果；但若主觀上具有可歸責事由，還可能構成行為罰或漏稅罰。這兩種在稅捐制裁實務上經常出現，而且都必須同時具備：

客觀上的違章行為
主觀上的可歸責事由（故意或過失）

上週舉例說明，有些情形納稅人無法提出帳簿憑證，例如：

因火災
因地震
因其他有權機關調取帳簿憑證而遺失

在這些情況下，帳簿憑證確實不存在，但納稅人沒有可歸責事由。此時可能被推計，但不會有裁罰問題。

這也說明，推計與裁罰是兩個個別判斷的要件。推計雖然不利益，但納稅人仍可提出證據，證明自己並未賺那麼多；只是必須設法提出可供認定的證據資料，才能動搖原先的推估。

不可歸責與裁罰區分

如果屬於不可歸責事由，就只有推計，不會有裁罰。

因此，我們回到裁罰的分類：行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪。

制裁類型的區分

行為罰、漏稅罰、逃漏稅捐罪，看起來是三種不同的制裁態樣。前兩者屬於行政法上的制裁，後一者則屬刑事法。

在制裁法的體系裡，最嚴重的是稅捐刑法。國家透過稅捐制裁法來保護稅捐債權，若行為人之行為已造成稅捐債權的實害，甚至重大侵害，就可能進入刑罰領域。

但也可能行為距離實害尚遠。例如：

納稅人營業後，未辦理稅籍登記。理論上應於營業前辦理，但他遲延辦理；之後在申報時仍然誠實申報，依實際銷售額申報。

此時只是單純的稅捐違章，尚未產生短漏稅款的結果，因此未構成逃漏稅捐。在行政法上，我們區分為：

漏稅罰
行為罰

稅捐行政法的兩類制裁

在逃漏稅捐罪以外，行政法上的制裁分為漏稅罰與行為罰。

行為罰與漏稅罰的差異

行為罰，是單純的稅捐違章行為。但仍須具備：

客觀上該當違章構成要件
主觀上具有可歸責事由（故意或過失）

它與漏稅罰最大的差別在於：只有違章行為，尚未產生漏稅結果。

漏稅罰則必須客觀上已產生漏稅事實，屬於結果犯，必須有短漏稅款的結果。

例如：

未辦理稅籍登記即開始營業
應設帳簿而未設
應記帳而未記帳

如果在申報期間仍誠實申報，且稅捐稽徵機關未查得漏稅事實，那就只是單純違章，屬行為罰。

各稅法中，除了《稅捐稽徵法》外，也有許多行為罰規定。

稅籍登記的行為罰例子

依《加值型及非加值型營業稅法》第28條規定，營業人之總機構及各地分支機構，在開始營業前，應向主管稅捐機關辦理稅籍登記。

例如某公司總公司設於臺北，在臺中、高雄、花蓮設有分公司，各分公司均須向所在地國稅局辦理稅籍登記。

若未辦理，依同法第45條規定，可能構成稅捐違章。

假設臺北總公司統一申報全部銷售額，並無短漏稅款；但臺中、高雄分公司未各自向當地稅捐機關辦理登記，則屬違章行為，但尚未產生漏稅結果，因此僅依第45條處以行為罰。

設帳記帳義務的行為罰例子

依《稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法》第2條規定，不同業別應設置不同帳簿。例如：

製造業：應設原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳等。
勞務業：不需存貨帳，但應設日記簿、總分類帳等。

帳簿不是形式上備置而已，而是必須據以記帳。

依《所得稅法》規定，營利事業與執行業務者都要記帳。營利事業依業別設帳；執行業務者則較簡單，只需設日記帳，也就是流水帳——每天收入多少、支出多少，都要記載。

例如：

今日承接一案收入五萬元
支付助理報酬一千元
或者工時費用合計八千元

都應如實記載。

若應設帳簿而未設，或未依規定記帳，依相關規定可能受行為罰。但只要申報時誠實申報，未產生漏稅事實，就不會構成漏稅罰，而只是單純的行為罰。

憑證與帳簿的關係

憑證是個別交易的證據資料；把憑證的結果登記到帳簿，帳簿則呈現一段期間的經營成果。

我打個比方：法律系同學要拿到法學學士資格，假設必修加選修總共要150個學分。

憑證就像是你修完某一門課、通過考試，拿到「這門課及格、給你兩個學分」的證明。你把每一門課的學分累積起來，登記到你的帳簿上；當你修滿150個學分，就可以拿著這些紀錄去跟法律學院換一張學位證書。這就是一段期間的經營成果的概念。

各位不一定要做生意沒關係，你現在一定在學習：你在這門課拿到兩個學分，在別的課堂總共拿到十個學分，然後在若干年的時間裡累積到150個必修加選修學分。這時候你可以跟法律學院說：我已經收滿必要的「憑證」，也把它登記到「帳簿」上了，法律學院查核後，就給你一張畢業證書，恭喜你畢業。

交易也是一樣：每一次進行交易行為，原則上都會有相關憑證。憑證可能是內部憑證，也可能是外部憑證。

營利事業在所得稅的查核上，沒有「法定憑證」的要求；任何憑證、證據資料都可以用來證明。但營業稅剛好不是這樣：營業稅必須是法定憑證——統一發票，或財政部核可的憑證，才認定是含稅銷售。

這就像你今天修的課，能不能被法律學院承認、帶學分，必須是法律學院或本校承認的課程；你跑去外面民間機構上課，拿到一張上課證明，回來說要抵法律學院的學分，不可以。營業稅的「法定憑證」概念，大致上就像這樣。

因此，《稅捐稽徵法》第44條的規定是：營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五以下罰鍰；但有特定免罰條件者，免予處罰，且處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。

如果沒有給與、取得或保存憑證，但你仍然誠實申報、沒有漏稅事實，通常就是行為罰，這對應到第44條在實務上的常見操作。第46條則是備詢說明與配合調查：拒絕調查或拒不提示課稅資料、文件者，或經通知到達備詢，納稅義務人本人或受委任之合法代理人無正當理由而拒不到達備詢者，會有相對應的罰鍰。第46條在實務上相對少用，第44條則常用，因為營業稅本身是法定憑證的緣故，所以沒有發給、保存憑證，很可能就會依第44條裁罰行為罰。

六大稅目與申報體系

來到各稅。主要稅目包括：綜合所得稅、營利事業所得稅、營業稅、遺產稅、贈與稅、土地增值稅；另外還有房地合一稅。

這些主要稅目原則上都有申報義務。只是申報要不要跟繳納合在一起，我們有報繳合一與報繳分立。

報繳合一

綜所稅、營所稅、營業稅、房地合一稅，屬報繳合一：申報程序本身就包含繳納。你要自己適用法律、自己計算稅額、申報並完成繳納，申報程序才算完成。

報繳分立

土地增值稅、遺產稅、贈與稅，屬報繳分立：先報，等核定；核定後再繳稅。這時候「核定」本身就是行政處分。

報繳合一的行政處分樣態

報繳合一是不是就沒有行政處分？不盡然。報繳合一通常後面還是會給行政處分。

實務上常把報繳合一稅後面給的「稅單」叫做核定通知單。因為叫「通知單」，很容易被誤以為只是觀念通知，但其實不然：它仍然是行政處分（核定處分）。

如果你的報繳沒有錯誤，至少就稅捐稽徵機關而言，認為你沒有短少，可能會用公告代核定：例如綜所稅，常見用公告代核定方式，不會給你具體的核定通知單；但營業稅通常會給核定通知單。無論是核定通知單或公告代核定，仍然是行政處分，只是公告代核定沒有書面核定處分的送達形式，而是以公告方式代替。

如果你的報繳有問題，稅捐稽徵機關依資料認為你少繳，會有補繳通知單，叫你補繳。這一份補繳通知單，性質上就是行政處分。實務上會叫核定通知單、補繳通知單，但不管名稱怎麼叫，核心都是行政處分。

只要是書面的，原則上就要依行政程序規定去做送達，並附救濟的告知，這是正當法律程序的一環。

報繳分立與核定處分

報繳分立是先報後核定，再依核定繳納稅款。如同剛剛講的土增稅、遺產稅、贈與稅，核定處分本身是對納稅人就申報事實作成行政處分，納稅人再依該處分事後繳納。

因此以我國實務來看，遺產稅、贈與稅與土地增值稅都有核定書（核定處分），因為你就是依核定處分去繳納稅款。

二次核定與補徵

接下來問題是：繳完稅款後，如果事後發現另有應補徵稅捐的事實，要怎麼辦？

核定處分給納稅人以後，稅捐稽徵機關如果事後發現你有少報、少繳的事實與證據資料，仍可能再作成後續處分。遺產稅案例特別多：因為納稅人申報、稅捐稽徵機關先依申報內容作核定處分，繳完稅款以後，稅捐稽徵機關又發現你還有其他被繼承人的財產沒有申報，就會再作成第二次核定等後續行政處分。

回到《稅捐稽徵法》第21條第2項：在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。也因此在這種報繳分立制裡面，核定處分書可能形成數個處分書的現象，這是目前的稽徵實務。

贈與稅不太會有這種情況，土地增值稅更不會；通常比較容易發生二核、三核的，是遺產稅。

我個人認為，這裡有一個期待上不太可能的問題：我國採總遺產稅制，繼承人必須對被繼承人「一切財產與債務」誠實申報。但就算繼承人和被繼承人很親近（直系血親尊親屬、兄弟姊妹、配偶等），客觀上也不太可能完全明白另一個人全部的債權債務狀態。比如被繼承人借錢給人、或把錢給其他親屬，不一定會告訴你。因此總遺產稅制下，特別容易發生申報不完全，進而出現二核、三核、四核等後續補徵、複數核定的問題。

也因此回過頭來，簡單整理：主要稅目在實務上會有報繳合一、報繳分立兩種制度。

報繳合一，原則上會有核定通知單、補繳通知單，或公告代核定等行政處分出現的方式。

相反地，報繳分立確實會有核定處分書；但核定處分書後面，理論上也可能因另發現應徵稅捐而有補徵，產生二核、三核、四核的複數核定的行政處分。這就會引起在稅務爭訟實務上，可能出現數個行政處分、數個救濟程序的情形。

此外，就算是報繳合一，也可能發生事後另發現的情況：例如第一年查到你的薪資所得、執行業務所得等，後來第二年、第三年又發現你買賣房屋，不動產交易因此有房屋財產交易所得等，在這種情況下，也可能發生二核、三核、四核的可能性。稽徵實務上，確實可能出現數個行政救濟程序。

回到我們最初提到的：只要不產生漏稅事實，原則上不會有漏稅罰；但只要產生漏稅事實，各稅法就會有漏稅罰處罰規定。

漏稅罰的規範特徵是：

必須有違章行為，且有漏稅事實發生——它是以結果為構成要件。
其裁罰的法律效果，典型上是按應納稅額或補繳稅額（也就是所漏稅額、補繳稅額）作為量罰時的基準數額。

我們通常是按補繳稅額或所漏稅額作為量罰基準數額，在此基礎上再按倍數裁罰。倍數依法律規定，實務上又會參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，簡稱裁倍表。裁倍表是一種裁量基準。

因為裁罰本身是裁量性行政處分：基準數額依法律規定，倍數法律也會規定其範圍，但實務上倍數範圍很大，所以操作上各稅都會有裁罰金額或倍數參考表（裁倍表），作為非常重要的量罰基準。

也就是說，量罰時的基準，一個是法律所規定的補繳稅額／應納稅額等裁罰基準數額；另一個是倍數參考表（裁倍表）。這也是我國稅捐裁罰法在漏稅罰處罰上的主要操作方式之一。

推計課稅與裁罰基準爭議

接下來的問題點，在學理跟實務上爭執滿厲害：當一個行為人沒有履行協力義務，因此可能被推計課稅。推計課稅是按我們剛剛講到的「最大利潤可能」去推估計算。

問題是：可不可以直接按推計的結果，作為量罰時的基準數額？因為推計出來的數額，是用最大利潤可能推的；但法律規定漏稅罰的量罰基礎，是按補繳稅額或應納稅額作為基準。那實務上，究竟可不可以直接把推計的結果，拿來當作裁罰倍數參考（裁倍表）裡面的量罰基準數額？學說跟實務上有很大爭議。

簡單講，依最高行政法院98年總會決議的看法，認為可以直接用推計的結果；依法律規定，補繳稅額跟應納稅額就是認定基準，也因此直接將推計的結果，認定為裁罰金額倍數參考表裡面的裁罰基準數額，這是可以的。法律並沒有規定稅捐稽徵機關或事實審行政法院，必須另行調查。

但少數說的實務見解跟學界裡面，往往會認為：你用最大利潤可能去推估，可能就造成過度裁罰。因為推計課稅是用最大利潤可能；你可能沒賺那麼多，但補繳稅額是用最大利潤可能推的，按照法律規定再去算漏稅罰金額，就會把制裁效果放大。

最高行政法院實務上的總會決議基本上認為可直接用；但少數最高行法官或一些學界看法，較傾向認為這樣會構成「推計裁罰」，而導致過重處罰的問題。這種少數意見，我不特別做評價。

少數說的論點是：推計課稅用最大利潤可能沒有問題；但裁罰時若也用最大利潤可能，就不妥當。理由在於最大利潤可能，是在納稅人客觀上違反協力義務時就會啟動，並不以主觀上有可歸責為前提；可是量罰時若直接用最大利潤可能作為裁罰基準，學理上確實可議。

因此在學理上較可接受的做法是：裁罰時不能用最大利潤可能，而至少應以「最低限度你一定會賺多少」作為量罰時的基準數額。也就是說，個案裡面推計課稅可以用同業最大賺的可能性，造成對納稅人不利益的結果；但裁罰時至少要反過頭來，變成你做這行最低會賺多少、最小限度會賺多少，拿來作為量罰時的基準數額，才比較符合行政法上要求以較高度證明度、較確切證據資料作認定的法理基礎。

概念上就是：用「你最小、最少會賺多少」作為量罰基準，再依裁倍表給予適當倍數。不過我也要說明：這是理論上的說明。理論上可以把「推計課稅的最大利潤可能」跟「量罰基準的最小利潤」分開處理。

但我之所以不評論，是因為我國漏稅罰規定把應納稅額與補繳稅額作為量罰基準，這是法律明定。學理上確實應該分開，但立法者卻把兩個結合在一起：在漏稅罰規範裡，將補繳稅額、應納稅額作為量罰時的基準。

我認為它不應該作為唯一基準，但可以作為量罰時的因素之一。因為依據行政罰法第18條第2項的規定，行政罰法裡的四大量罰基準，包括：

主觀的可歸責性
所受的利益
所造成的損害
行為人的資力

行政罰法與納稅者權利保護法對行政法裡量罰基準的觀點，大致上就是：主觀上的可歸責、行為人因此獲得的利益、行為人所造成的損害，以及行為人的資力。先不談行為人的資力，因為現行實務上雖然法律有規定，但我還沒真的看過因資力不同而量罰不同的案例，不多。

我舉例：同樣闖紅燈處罰三千六百塊以下。柯格鐘闖紅燈跟郭臺銘闖紅燈，要不同裁罰標準嗎？你大概看不到這種實例。理論上，德國的日額罰金制或罰鍰制，真的會根據你每天賺多少錢來算日額，所以郭臺銘闖紅燈、高速公路高速駕駛，他可能被罰幾百萬。理由在於他們是按所得額去計算，這就叫行為人之資力：他可能為了趕簽約、從臺北飆到高雄，因為一簽約可以賺幾個億，罰一百萬或一千萬才能抑制他下次不再做這種行為。反過來，如果是普通貨車、卡車司機，罰個幾十萬甚至一百萬，可能那個月或那一年賺的全部就給國家了。這就是差別，但實務上我們幾乎很少看到這種事例。

所以回過頭來，主觀上的可歸責，就是按照故意跟過失。雖然故意過失同罰（行政罰法第7條第1項），可是故意是法秩序的敵對行為，故意行為要比較重的裁罰，這一點沒有人有疑義。

接下來的問題是：行為人之行為可能造成國家債權的損害，相反地他自己也可能獲益。所以從「所造成的損害」或「所受的利益」來看，補繳稅額跟應納稅額確實是量罰時的獲益或損害的量罰基準；但原則上，它只是四大量罰要素裡的考量因素之一，而不是絕對、唯一的基準。

但我們現在的漏稅罰規定，基本上就是以補繳稅額作為量罰時的基準數額：先用這個來決定，之後再用倍數去調整。這就是我們漏稅罰的規範。

漏稅罰的量罰基準

在法制規範層面裡，我認為漏稅罰這種規定極為不妥當，因為它沒有反映出行政罰法對違章行為者，基本上應該以可歸責性作為核心的要求。

可歸責性包括：

故意——從直接故意到間接故意；
過失——有認識的過失到無認識的過失。

行為人在這個光譜上會有不同態樣。

漏稅罰雖然主觀可歸責事由不分故意過失都處罰，但行為人造成客觀違章行為、進而產生短漏稅捐結果的具體情況，還是要看個案到底怎麼發生的。

過失漏報的例子

舉例來講，你今天可能是過失漏報，因為我們填數額的時候會填錯。信不信由你，我每次在填各位同學分數的時候，我自己改完考卷，再騰寫到成績單上面去，也可能會填寫錯誤。

我把它加總以後，會先在成績單上寫出你的總分，因為我是先打分數再換成百分比，然後再換成等第制。所以我要先對一次等第；等第對完以後，再騰寫到成績單上面時，我要對每個同學的成績單，把它填上去。

那信不信，你只做一次的東西還是可能出差錯：或者A同學、B同學本來分數排列下來，結果在排的時候我少填一個，後面一整排全部都錯。這種情況有可能發生。

因此我們必須依個案判斷行為人是故意或過失。特別是個案裡面的金額：金額越高，原則上可能代表注意義務違反程度也更高；相反地，金額較低，或這種所得、銷售發生頻率不高、只是偶爾發生時，行為人過失未申報的情形就比較可能發生。

例如某甲所得總共100萬，結果有1200元所得未誠實申報或漏報。理由在於：假設我自己上課有100萬收入，又去外面接受一個邀請演講，對方給我2000元，我可能會忘了申報，因為我不常去那個機關，他請我去演講、給我一筆演講費，我收了以後事後就忘記了。

我確實曾經發生過這種情況，而且對方給我扣繳憑單。我想說奇怪，我從來沒有去過——我舉例，我以前在成大服務時，我曾去臺南女中做社會科學演講，簡單講就是鼓勵臺南女中學生多念社會科學，包括法律在內。講完以後我覺得沒事，簽收了費用。隔一年五月，我收到一張扣繳憑單，上面寫南港那個中研院的扣繳憑單。

我想了非常久，我就想說我這一整年都沒有去過南港、都沒有去過，怎麼會有一筆他的所得？我就根據上面的資料打電話給他，他也覺得很奇怪，說他上去查一下。結果他說：你是不是有去臺南女中做演講？那是我們中研院補助的經費，也就是推廣社會科學在高中生裡面，希望他們多讀社會科學，而不是只有念理工自然科學。我才知道原來那個活動的主辦方或資金來源，是中研院的社會科學推廣計畫。

這個實例告訴各位：我們有可能因此漏報，像這種情況比較可能是過失，而不是故意。所以如果我要接受處罰，我也會因為過失而受處罰。

量罰基準會是你補繳稅，然後在這個補繳稅的基礎上，再根據你可能是過失的情況，來做裁罰時的量罰基準。

故意漏報的例子

相反地，我舉另外一個例子（不是我的例子，因為我沒那麼厲害）。假設一個立法委員的年收入是三百萬，但去幫人家喬事可以收六千萬。你覺得他沒有報這六千萬？

我們先講一下：喬事算不算所得？利用職務之機會，算取有償對價，你給我六千萬我幫你去喬——你希望在國營事業哪一個位置、哪一個部位、哪一個次檔位置。

你的立委本薪是三百萬，你的喬事收入是六千萬。請問各位，這算不算所得？算吧。它只是不是來自於職務本身的對價，不是國家給你的對價；你利用職務之機會，獲取職務以外的報酬，也是所得。

既然是所得你沒申報，那有沒有構成逃漏稅捐或漏稅罰？他有所得這件事情沒有問題，但申報的時候他沒有申報。像這種情況我跟各位說，一定是故意不申報，不會有「一百萬裡面一千塊沒有申報」那種過失情況，因為跟他的本薪比起來顯不相干。

所以三百萬是職務上的收入，六千萬這筆你沒有申報，這個必然是故意的。請各位特別注意：他除了可能有違背職務收賄罪的犯罪行為以外，另外還會構成逃漏稅捐的問題——就不講太明白。

你今天假設把助理的薪水變成是自己的，或是違背職務收賄、圖利罪、貪污罪（不僅圖利他人，也有圖利自己的情況），一般而言在申報的時候，他必然不可能誠實申報。因為我們應該沒看過誠實申報的貪污公務員或立法委員；你回過頭去調他當年度的申報資料，一定不會有這筆申報資料。

正常法治國家，像這種違背職務收賄、把別人的費用當自己費用、當自己的收入，我可以跟你保證一定是數罪併罰：前面有一個違背職務收賄罪，或詐欺罪；後面另外一個就是逃漏稅捐的問題。

你前面有一個違法走私香菸的行為，後面你會申報菸酒稅跟所得稅嗎？我還真沒看過走私菸酒的人，在年底申報稅捐時說「我去年走私了幾筆私菸、多賺了多少錢」，有人在報營業稅、私菸所得稅嗎？所以那一定叫數罪併罰：前面有走私菸酒的犯罪行為，後面有獲利沒有申報的逃漏稅捐行為。

逃漏稅捐罪的實務見解

接下來跟各位講我國實務上逃漏稅捐罪。根據稅捐稽徵法第41條的規定：

「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑，併科新臺幣一千萬元以下罰金。」

詐術或其他不正當方法，本身是中性的描述。但我們最高法院（這裡不是最高行，是最高法院，因為刑事犯罪的司法機關最高層級是最高法院），根據72年到74年的判例，以及73年總會的決議，把它限縮為「僅限積極作為」。消極不作為並不該當詐術或其他不正當方法。

什麼叫消極不作為？有賺錢沒申報。依照最高法院上述判例與決議，這類行為在臺灣被排除掉，所以這些人在我們法秩序裡面，確實不構成逃漏稅捐罪。

但正常來講，詐術或其他不正當方法，理論上積極作為跟消極不作為都應該該當。因為詐欺罪、詐欺得利罪（刑法第339條相關類型）跟逃漏稅捐罪，剛好利益輸送方向相反：詐欺得利是騙你讓你把錢交給我；逃漏稅捐罪是騙你讓我少交錢給國家。方向不同，但詐欺取財與詐欺得利，其實都包含積極作為與消極不作為（只是那個不作為必須要有法保證人地位）。

相反地，在逃漏稅捐罪，其實應該以「未誠實申報」與「未完全申報」這種不作為作為核心。但因為我們剛剛提到的實務上錯誤的限縮態樣，導致實務上逃漏稅捐罪不太會該當，所以多數都是用漏稅罰。

也因此在漏稅罰的規定裡面，實務上變成用應納稅額與補繳稅額，然後再加上倍數裁量基準表。就推計課稅的情況而言，以理論上來講，推計的結果作為裁罰時量罰基準數額，是不當的立法，確實是一個不當的立法。

但依最高行政法院的看法，法院並沒有另依職權調查的義務，因為法律就規定直接用補繳稅額或應納稅額作為量罰時的基準。所以實務上最高行政法院只審酌：在倍數上行政機關是否有裁量權瑕疵，是否有應斟酌而未斟酌，或濫權、違法斟酌的情況，來做個案審查。

因此我們在實務上大概會形成：依倍數去審查行政機關是否違法裁量——有應斟酌未斟酌，或已斟酌卻違法斟酌、不該斟酌的事項，作為裁罰基準的問題。這就是我們漏稅罰在實務上的樣態。

逃漏稅捐罪法律的文字是「詐術或其他不正當方法」，可是最高法院把它限縮為僅限積極作為，不包括消極不作為，所以我們實務上大部分都用漏稅罰。這也就是我把稅捐協力義務違反的制裁——行為罰、漏稅罰、逃漏稅捐罪——三種不同態樣，先跟各位做一個說明。

救濟程序：訴之要素與程序標的

會成為後面救濟程序裡面的程序標的。我先跟各位談一下：在訴訟法裡面，我們有所謂的訴之三要素，如同各位在民事訴訟或行政訴訟裡面所提到的：

當事人
訴訟標的
訴之聲明

為了要做相關解說，我先暫且把它放在三個要素之外，我們另外再來談「程序標的」，這在行政訴訟裡面其實滿重要。

行政處分類型與救濟路徑

回過頭來，我們在前面的稽徵程序裡面提到：可能會根據你的申報，作成核定稅捐的核課處分；也可能事後發現你有未申報、漏報的應課稅事實，作成第二次核定的行政處分。因此我們有核課處分，也可能會有補繳稅款的補稅行政處分。這是第一種會進入行政救濟程序的行政處分。

第二種，我們來看：剛剛講的制裁不光只是行為罰而已，還包括漏稅罰的制裁，因此會有第二種類型的裁罰性行政處分。例如在推計課稅裡面，一方面會向你補稅，會有補稅的行政處分；另一方面會根據量罰基準裡面的補繳稅額或應納稅額，做倍數裁量權的行使，因此會有裁罰處分。

裁罰性行政處分

在這裡提醒各位：裁罰處分除了金錢為內容以外，其實也包含其他不以金錢為內容的裁罰性行政處分，例如斷水斷電、執照撤銷。也因此在稅法實務上，有一些裁罰確實不是以金錢為內容。

我舉例像停止營業。營業稅法第52條有規定：如果你是應開立統一發票的營業人，主管機關命你三次開立統一發票、你都不開，查到三次，就會有一張停止營業的處分書。這種停止營業的處分，就是裁罰性的行政處分。

但多數稅法上的裁罰，確實是以金錢為內容的裁罰處分。

因此我們來看：稅捐本身程序裡面的核課或補稅行政處分，以及裁罰程序裡面作成的裁罰性（多為以金錢為內容的）行政處分，這兩個都有可能進入稅捐行政救濟程序。

在稅捐行政救濟程序裡面，我們先做行政的自我審查：也就是行政機關的自我審查程序，跟行政處分的司法審查程序（行政訴訟的審查程序）。

行政機關的自我審查程序，又分成同一級機關的自我審查，跟上級機關對下級機關的審查程序。也就是說，行政自我審查程序除了同一級機關的自我審查以外，還有上級機關對下級機關的審查程序。

復查與訴願的行政審查

也因此《稅捐稽徵法》第35條規定復查程序，以及《稅捐稽徵法》第38條的規定，再加上《訴願法》第1條的規定，形成訴願救濟程序；這個是行政機關的行政審查程序。

復查的「復」，請各位寫正確。我有點龜毛，所以我希望你能寫正確的復字，不要寫成衣字邊的「複查」。在教育行政法裡面，大部分的「複」是寫那個複；在人事行政裡面，有些人又寫成「覆查」，上面有個襾部的那個。

我很抱歉，各行政法自己都有自己的複查、覆查、復查的寫法，我沒有辦法；稅法我只有跟各位講，就是雙人部的「復查」，就這樣。

在中華民國法律用語中，「複查」、「復查」與「覆查」三者音同義近，但在法律實務與公文規範中有嚴格區分與特定適用領域。

復查：稅務行政救濟程序中，納稅義務人對稅捐稽徵機關之處分不服，依法向原處分機關要求重新審查之程序（稅捐稽徵法第35條），屬訴願前置程序。
複查：偏向技術性或事實面的「再次核對、重複檢查」，例如票數複查、成績複查等。
覆查：多指上級機關對下級機關或另一單位的審核確認，帶有層級審核性質。

復查程序是訴願前置程序，讓行政機關有自我審視：自己是不是做了正確的稅額計算。它的正當性在於稅額很容易算錯，所以請行政機關先自我審查看看，以確保納稅人可以獲得比較快速的權利救濟。

所以在稅捐事件裡面，我們會有前置與訴願的行政自我審查程序。前置自我審查，是同一機關的自我審查：國稅局做成核課、補稅處分或裁罰處分，要由國稅局自己再審查一次，這個叫復查程序。雙人部，不是衣字邊，也不是上面有那個「襾」部的「覆」。

你就只能寫正確的；你寫錯，我只能跟各位說：寫錯一定會影響評分。至於影響多少，我不敢跟各位講得很確切。

我們法制用語寫了這麼多不同的復查，我也不知道為什麼要這麼多；在德文裡面只有一個 Einspruch，但在翻譯裡面，有些叫異議、叫異議復查，一堆不同的。行政救濟程序裡面，立法很喜歡用不同的中文字去表現同一個意思，所以我們的行政程序法才會這麼亂。

復查完之後要再經過訴願。訴願是上對下的上級機關審查，所以訴願原則上是向上級機關提起。各地國稅局的上級機關是財政部，所以稅務事件的復查程序由原處分機關處理；要向上級提起訴願，則向財政部提訴願。

關稅其實也是一樣：關稅的復查程序由各地海關做成，訴願機關一樣是財政部的訴願會。

接下來我們注意一下「限制出境」。限制出境是一種不利益性的行政處分，所以限制出境除了核課、補稅以外，它本身也是一種對納稅人不利益性的行政處分。

原處分機關，請各位注意，《稅捐稽徵法》第24條第3項：原處分機關是財政部，不是國稅局。程序上是國稅局把欠稅金額與對納稅人的限制出境，合報給財政部，由財政部做出限制出境的行政處分。既然原處分機關是財政部，所以它的訴願機關就會是行政院。

限制出境的救濟路徑

第二件事情：限制出境不涉及稅款金額的計算。限制出境是對納稅人出入國境的自由，施加不利益的附加，所以這個地方不需要回到原處分機關重新計算金額。

它是一個單純不利益納稅人的行政處分，所以不用復查，直接提訴願。

因此在這裡，我們把稅捐行政程序跟制裁程序裡面的行政處分，先做一個區別：

以金錢為內容的行政處分，包括核課、補稅、裁罰。原則上依《稅捐稽徵法》第35條，回到原處分機關做自我審查的復查；若不服，再向上級機關提訴願，做上對下的行政自我審查。對訴願決定仍不服時，連同復查決定與訴願決定，一併向事實審行政法院提起行政訴訟，進入司法審查程序。你就想著：算錢的可能會算錯，所以請原處分機關再算一次，包括裁罰的部分。
相反地，如果是不算錢的，基本上是對義務違反的裁罰，例如停止營業；或者是對納稅人作不利益性的行政處分，例如限制出境、限制財產處分、假扣押。這些可以提起行政救濟，但不需要復查：直接提訴願，不服再提行政訴訟。

金錢處分與非金錢處分的區分

第二個再跟各位講：如果你是申請溢繳稅款返還，這種返還申請被否准，實務上是課予義務的處分。因此它是直接提課予義務訴願，之後提課予義務的行政訴訟。

我們再講一次：叫你補稅、叫你罰錢的，這些以金錢為內容的，走復查、訴願、行政訴訟。復查是原處分機關復查；訴願則是撤銷訴願；訴訟則是行政訴訟法第4條的撤銷訴訟。

相反地，如果是單純的不利益，或裁罰但不涉及金錢給付，它是訴願，因為這個就是撤銷訴願；行政訴訟依然是行政訴訟法第4條規定的撤銷訴訟。

第三個，在稅務訴訟上最常出現的，是課予義務：請求溢繳稅款返還、請求退給稅款，例如退稅。這是請求行政機關授予利益的行政訴訟；如果被否准，沒有復查程序，直接提課予義務訴願，接下來是行政訴訟法第5條的課予義務訴訟。

再來還有沒有其他類型？如果不涉及行政處分、或行政處分無效，或以一般給付為內容，例如請求帳簿返還，那就沒有行政處分作為救濟程序的程序標的；最可能的救濟途徑就是行政訴訟法第8條的一般給付之訴。

稅法裡面非以稅款為內容的救濟，例如請求帳簿返還：稅捐機關調取帳簿資料後拒絕返還，這就是一般給付。

另外也可能用一般給付的態樣：例如非納稅義務人的請求稅款給付。像對保證人請求給付稅款：因為行政執行法裡面有保證人提供擔保，納稅人的限制出境可能被撤銷；保證人如果做人保，後來拒絕履行給付，行政執行機關對保證人的請求，是一般給付的態樣。理論上來講，這不是稅法裡面的行政處分。

當然，稅法裡面還有一些備受爭議的訴訟形態，例如行政處分無效。行政處分無效必須涉及行政程序法第111條的情形：行政處分具有重大瑕疵，特別是程序上的重大瑕疵，例如主管機關錯誤。

我舉例：進口貨物的稅款，內地稅的營業稅、貨物稅、特種銷售稅、菸酒稅，都是海關代徵。換言之，根據各稅法規定，進口貨物的稅捐稽徵機關從內地國稅局改成海關，由海關代內地國稅局徵收。假設個案裡面，進口貨物本來應由代徵機關代徵，仍然由內地國稅局徵收，就可能構成行政程序法第111條所謂主管機關錯誤。這個實務上根本不會發生，我只是理論上講：如果有行政程序法第111條情況，原則上會構成行政處分無效，例如主管機關錯誤，會構成行政處分重大瑕疵。從而用行政訴訟法第6條，確認行政處分無效或確認法律關係不存在，來做行政救濟。

最後把幾種依稅法規定而發生的稅捐救濟情形跟前置程序，簡單整理：

以稅捐機關核課、補稅，以及以金錢為內容的裁罰為內容的行政處分：提救濟原則上先走行政機關自我審查，《稅捐稽徵法》第35條復查程序；接下來提訴願，《稅捐稽徵法》第38條連接《訴願法》第1條規定，走撤銷訴願；之後提行政訴訟法第4條的撤銷訴訟。待會我們再談撤銷訴訟的訴之要素與程序標的。
第二種類型：不利益或裁罰處分，但不涉及金錢給付，例如限制出境、停止營業。這時候不是由原處分機關做復查，因為沒有涉及金錢的計算；所以直接依《訴願法》第1條規定，向上級機關提起撤銷訴願，之後行政訴訟依然是行政訴訟法第4條的撤銷訴訟。

授予利益與課予義務訴訟

第三個我們講授予利益，包括溢繳稅款返還請求被否准、包括退給稅款被否准。比如說你外銷退稅，外銷的時候你可以申請，將本國境內的營業稅款退給；那這種稅款的退給、重購退稅的退給，被否准的時候，涉及到授予利益的行政處分作成。

所以這一樣沒有復查。因為復查是對納稅人不利益、金錢給付的附加，這個時候才會有復查；但授予利益被否准，我們這個時候只提課予義務訴願。課予義務的行政訴訟，是行政訴訟法第5條規定的課予義務訴訟。

第三種情況是行政處分無效。行政處分無效，是行政程序法第111條這種程序上重大瑕疵，或機關錯誤的情形。這種行政處分無效的情形，不用提復查、訴願，就直接去提行政處分確認無效訴訟。但要注意，行政處分確認無效訴訟具有補充性原則：必須要在前面這兩種撤銷訴訟跟課予義務訴訟無法提起的時候，納稅人才可以以行政處分無效，或者是確認稅捐債權債務法律關係不存在，依行政訴訟法第6條提起補充性的訴訟。

最後一個叫一般給付訴訟，在行政訴訟法第8條。一般給付訴訟來自於根據稅法規定，但它不是稅捐債權債務關係；它是在稅法裡面，或者是跟稅捐債權執行有關。譬如行政執行機關對保證人提起請求，請求給付保證債務的履行：這種保證債務履行，構成一般給付的請求。也就是說，行政機關對相對人請求為給付，它本身不構成行政處分，所以行政機關要另外用一般給付訴訟的方式，命當事人返還或給付。

例如帳簿的返還。一般給付訴訟在實務上，你把握一個原則：它跟稅法有關聯，但它不是直接稅款的給付或返還這樣的法律關係。像我們剛剛講帳簿，在稅法裡面可能存在，但實務上它不涉及依法課稅原則底下的稅捐債權債務關係，或者不涉及那個關係裡面的返還或退給稅款。

我再舉一個例子：統一發票給獎辦法的金錢給付，這個就非常具有爭議性。因為統一發票的給獎獎金給付，它畢竟不是因稅法而發生的稅捐債權債務關係，不管是給付或返還。

比如說我檢舉有人逃漏稅捐，檢舉會給檢舉獎金；你中了統一發票，去跟兌獎機關要統一發票獎金。這其實是稅法規範或行政命令所衍生出來的一種公法上給付狀態；行政機關照理論上來講，並不是稅捐債權債務關係。那顯然它不會有核課稅捐、補稅處分，或裁罰性的行政處分；也不是因稅法產生出來的不利益或裁罰處分；它也不是行政處分無效，或確認稅捐債權債務關係不存在的訴訟。因此像這一類型，雖然是因稅法而發生，但不屬稅捐債權債務關係，我個人比較傾向認為是一般給付訴訟的型態來主張請求。

也就是說，稅捐稽徵機關相對於相對人，它並沒有高權地位，就只能用一般給付之訴的方式來請求。比如說：我給你的統一發票獎金給錯了，我跟你要回來。因為稅捐事務上，有些人去收集發票：你買100塊就請對方開100張1塊錢發票給你，用這種方式賺錢。我也沒想到有這麼厲害的賺錢方式。後來發現這個人是用小規模開立大量統一發票的方式，統一發票給獎辦法就說這個部分我們不給；如果已經給了，要命他繳回。

命繳回在理論上來講，你對他並沒有行政處分的高權效力，因為發票給獎本身也不是稅捐債權債務關係，所以理論上應該用一般給付的方式來處理。因此檢舉獎金、統一發票給獎、或多給獎的請求返還，我個人比較傾向認為是一般給付的請求。這個地方要根據個案情況判斷。

訴訟標的與爭點主義

我們接下來進入：每一種訴訟類型都會有所謂訴之三要素，也就是根據當事人、訴訟標的、訴之聲明，去做法律關係的判斷。

在訴訟標的這一塊，我假設各位都學過民事訴訟，大概知道除了三要素以外，還會牽涉事實關係的判斷。事實關係對訴訟標的判斷，有所謂新訴訟標的理論跟舊訴訟標的理論。特別在民事訴訟，舊訴訟標的理論更是關鍵，因為事實關係會引申出請求權基礎，作為訴訟標的判斷基礎，這個我相信各位在民事訴訟法都學過。

但回到行政訴訟，我們的訴訟標的又在講什麼？這一點請各位稍微注意：行政訴訟的訴訟標的，並不是用事實關係來決定。我們是以行政處分之違法，並因而侵害相對人之權利或利益，作為訴訟標的。也就是以違法性的存在，以及導致相對人的權利或利益受侵害，作為訴訟標的。

所以你在民事訴訟學到的舊訴訟標的理論、新訴訟標的理論，用事實關係或用訴之聲明去框住訴訟標的，請各位不要帶到行政訴訟來。

在行政訴訟裡面，當事人一樣是爭議之兩造：你是被補稅、被裁罰的納稅人；對方是作成處分、裁罰你的原處分機關，這兩造當事人沒有不同。

訴訟標的這一塊，我們講的是：以行政處分違法，且侵害相對人的權利或利益。所以原則上要有行政處分，這個行政處分就成為程序標的。你的訴狀上面一定要有當事人，接下來要指出行政處分是哪一個，然後它有什麼違法之處，因而侵害了你的權利跟利益。

原則上只有相對人，才有權利保護必要；第三人原則上沒有權利保護必要，所以你不能去請求跟自己無關的行政處分來提行政救濟。

所以在行政訴訟裡面，你要先暫時放下民事那套訴訟標的理論；行政訴訟是以行政處分為中心，指出其違法性，以及侵害相對人哪一個權利或利益。

多繳稅款、不能自由出境，這就是侵害他的權利；多繳的稅款，你叫我要繳多少，核課稅款、補稅的行政處分；我請你還給我你不給，這就是造成權利或利益受損。

你要指明行政處分：像核課、補稅、裁罰，或者限制出境、不利益；或者我今天要求授予利益也一樣，要指出我要你還給我重購退稅的稅款多少錢。這是程序標的：你該做沒做，違法導致侵害當事人的權利或利益。

至於訴之聲明，撤銷的話就是請求撤銷該項行政處分，或者部分撤銷：請求撤銷超過多少以上的稅額，予以撤銷；或者超過多少的裁罰數額，予以撤銷，這叫部分撤銷。

爭點主義與總額主義

因此到目前為止，我們根據前面幾種訴訟類型，訴之三要素或四要素：

當事人、
訴訟標的（行政處分之違法並侵害相對人之權利或利益）【「四要素說」細分出「訴之原因 / 事實理由」】、
訴之聲明。

你的訴訟標的裡面原則上要表明程序標的，以及它如何違法，並侵害你的什麼權利跟利益。違法性的存在，這個就被稱之為爭點，這叫爭點主義。

如果我們是講行政處分上面的稅額，這個就叫總額主義。稅務訴訟裡面總額主義跟爭點主義的爭執，重點在於：納稅人究竟要不要在訴狀裡面表明行政處分哪一點違法？

過去，納稅人要在訴狀裡面表明行政處分哪一點違法，這叫爭點主義。以前你沒有寫哪一點違法，行政法院是不受理的，你要具體指明哪裡違法。

在總額主義以後則不需要。法院會一併審酌：因為你可能有程序違法、實體違法。你最終不服的是國稅局叫你補稅：我已經繳了100，結果國稅局說我還要再繳100；我不服的是它還叫我多繳100。至於我到底要主張哪裡違法，這只是併同審酌。

所以《納稅者權利保護法》第21條第1項以後，納稅人可以在救濟程序裡面補充爭點：不需要只斟酌原先起訴時的違法性爭點，你可以在復查、訴願、行政訴訟當中，隨時補爭點。相反地，稅捐稽徵機關也可以就它的合法性補充理由。

但我們從105年納保法第21條增訂以後，第1項，改採總額主義的精神：讓納稅義務人或稅捐稽徵機關可以在總額不變的情況底下，隨時補充爭點；讓徵納雙方就程序、實體、法律適用的爭點，全面性爭執，以達到紛爭一次解決的目的。

納保法第21條的效果

這就是納保法第21條第1項的效果：以行政處分為中心，這是程序標的；訴訟標的講的是行政處分的合、違法性，以及侵害權利利益的情形。

撤銷訴訟裡面，當然要具體指明是哪一個行政處分。早期我們是用爭點主義；納保法增訂之後，採總額主義：以行政處分所載的數額為涵攝範圍——核課稅捐就是稅額，裁罰處分就是裁罰金額。

簡單來講就是：你有不服的話，在處分權主義的範圍內，我們容許納稅人補爭點，也容許行政機關補充它合法性的各種主張。只要採總額主義精神，就可以讓行政處分的合法性在同一程序裡盡量被一次處理完。

當然行政訴訟有事實審跟法律審。稅務事件審理法希望盡可能在行政法院一次審理就把它終結，而不要屢次發回原處分機關；屢次發回只是拖延稅捐爭訟事件，不管對納稅人或對國稅局，都是有限資源的被拖延，也是不當地讓國家的司法資源用在被延長的稅捐爭訟事件。

我們就大概談到這裡。下個禮拜就是期末考。

期末考提醒

原則上，老師之前放狠話說：包括期中考之前的稅捐，那些關於憲法上的基準跟要求，都會是考試範圍。

期中考之後，我們從稅捐實體法、稽徵法、裁罰法跟救濟法，這個部分是期末考要考的範圍。老師會出兩個題目：

一個會在稅捐實體法跟稽徵法
另外一個當然跟制裁有關

雖然在題目裡面，有時候沒有辦法很嚴格切割，但最後一定會有行政救濟，最後一定會是救濟的問題。

所以我會簡單詢問：像類似這樣一個情況，要怎麼提行政救濟程序？究竟是復查、訴願、行政訴訟的哪一種類型？如果可以的話，請各位提出一份訴訟的書面書狀，依行政訴訟法規定來提出主張。

畢竟各位學過稅法總論，到今天為止，你不急；我們下學期有綜所稅，我們希望各位上完綜所稅，可以自己申報自己的綜所稅。

綜合所得稅最重要的稅額，就是自己的稅，要自己申報，這個我相信應該最能夠幫助各位。

上完稅法總論，我們希望期中考之前，你能夠做稅捐的憲法訴訟申請；期中考之後，我希望各位至少能做稅捐行政訴訟。

我自己的基本原則：學法律就是為了打官司。學憲法就是為了打憲法訴訟；學稅法就是為了打稅捐行政訴訟。沒有打官司的這些知識，基本上就會變成沒有辦法實踐理論。

所以請各位注意：實例法、稅捐救濟，程序法裡面的這個，跟裁罰法裡面會有稅捐救濟，會搭配起來。兩個題目給各位做測驗、練習一下，我們今天就到這裡。

先讓大家謝謝。如果可以的話，下學期還會同一個時間。

然後禮拜四的話，稅法專題研究，我還在思考怎麼樣能夠讓稅法專題研究的課程更實務導向；因為我一直認為，學稅的東西就是要能夠在訴訟跟實務上利用。所以到時候看各位有興趣，可以再用加選的方式，修禮拜四早上稅法專題研究。那我們今天謝謝大家。