所得稅法四（1141）

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W01 0904-1

課程資訊（第1週）

• 範圍：
  1. 本學期課程安排、時間配置與成績評量說明
  2. 資本利得與非資本利得之課稅：我國各稅目關係概述
  3. 境外所得與稅捐優惠所得（所得基本稅額條例）
  4. 兩岸與港澳關係下之所得課稅
• 進度：
  • 期中前：房地合一稅
  • 期中後：所得基本稅額條例（AMT）
• 考試與規則：
  • 期中：第8週；期末：第16週
  • 題型：每次兩個實例題（含小題）
  • 可帶法條（以乾淨為原則）
  • 期末後無時間另行講評

所得理論

源泉理論

• 比喻：樹長大本身非所得，果實（孳息）自本體分離才是所得。
• 歷史：1799年英國引入所得概念（與拿破崙戰爭財政需求相關）。
• 資本利得：資本本體價值之增加，非傳統 income 概念下之所得，通常需另以資本利得稅（capital gain）立法課徵。

純資產增加說

純資產增加說，指對資本於一定期間內之判斷與評價後的淨值增加。自1930年代起，基本成為美國所得稅理論主流。

• 美國沿革：南北戰爭時期曾試行所得稅，但因憲法未明授權而遭宣告違憲；20世紀初經增修條文授權後，始建立聯邦所得稅制度。
• 學說源流：1920年代起討論漸多。德國學界主張源自 Schanz（1896）；美國學界則以 Haig、Simons（1934）為要角。Tipke 指出 Simons 著作援引德國文獻，顯示兩系互有影響。
• 結論：純資產增加說將「資本本體價值之增加」納入所得概念，資本利得屬所得稅之範圍。

延伸脈絡：

• 資本投入與勞動投入均能產生「所得」。依源泉理論，凡能產生「孳息/收益」者，皆屬所得。
• 純資產增加說擴大所得概念：除傳統所得（利息、租金、權利金、薪資等）外，資本利得亦被視為所得，即使未出售僅淨值增加，仍屬所得範疇，但多採「實現時」課稅之技術設計（如賣出整棵樹連同附著果實的比喻）。

台灣制度映射：

• 依《所得稅法》第14條第1項，財產交易所得係指財產買賣之差價：凡有「進」與「出」，若有轉售價差，即屬財產交易所得（第七類）。
• 類型說明：
  1. 資本投入：利息、租金、權利金（屬源泉理論下之所得）。
  2. 勞動投入：獨資/合夥盈利、執行業務、薪資（屬源泉理論下之所得）。
  3. 財產交易所得（第七類）：對財產本體轉售價差課稅（體現純資產增加說）。

因此，我國所得稅制度同時呈現源泉理論與純資產增加說之並行架構。

有價證券交易

• 《所得稅法》：
  • 第4-1條（股票現貨）：中華民國境內發行之證券交易所得，停止課徵所得稅；損失不得減除。
  • 第4-2條（期貨）：依期貨交易稅條例課稅之期貨交易所得，暫停課徵所得稅；損失不得減除。
• 《證券交易稅條例》：
  • 第2條：股票按千分之3；公司債等按千分之1課徵證交稅。
  • 第2-1條：公司債與金融債券證交稅，自民國99年1月1日至115年12月31日暫停徵收（部分債券ETF亦暫停）。

政策觀察：原則上境內發行表彰股權與債權之有價證券，資本利得免納所得稅；是否課徵證交稅，則依資產性質區分（股票課徵；債券於限期內暫停）。此區別待遇涉及平等原則與市場政策之衡量。

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房地合一稅的演進

• 土地：（【舊制】）依《所得稅法》第4條第1項第16款，土地免徵所得稅，但仍依《土地稅法》課徵土地增值稅。

補一句：早期「第4條第1項第16款」其實有自然人與營利事業之別。營利事業一開始「賣土地」並沒有免徵所得稅，仍併入營利事業所得課稅。直到某一時期之後（需再查確切時點），自然人與營利事業賣土地才一律適用「土地免納所得稅」。請各位注意：那個時期，土地原則上免納所得稅，只課土地增值稅；房屋則不然，房屋仍列為財產交易所得。自然人房屋交易，列入個人綜所稅之財產交易所得；營利事業的房屋交易，列入營利事業所得稅課稅範圍——若以出售房屋為專業，屬營業所得；非以出售房屋為專業，屬業外收入，仍計入課稅。

這個「房地分立」時期稱舊制。

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• 舊制（房地分立）：土地免所得稅但課土地增值稅；房屋轉售價差列為財產交易所得，納入個人綜合所得或營利事業所得稅。
• 新制1.0（105/01/01）：《所得稅法》第4-4、第4-5條設「房地合一稅」，獨立申報，不併入年度所得稅。
• 新制2.0（110/07/01）：擴大範圍—主要股東（持股>50%）轉讓以境內不動產為主要資產（>50%）公司之股權，視同不動產交易納入房地合一課稅。

歷史沿革

• 1943年：曾有不動產利得稅（分離所得稅制的一環）。
• 民國46年至56年間：分離所得稅與綜合所得稅並行。
• 民國56年後：全面綜合所得稅制；《所得稅法》第14條第1項第7類設財產交易所得（依第9條屬非經常性買賣）。理論基礎傾向純資產增加說。

所得基本稅額條例

• 第7條第1項第1款：營利事業買賣境內股票、期貨（所得稅法第4-1、4-2標的）雖免所得稅，仍須納入最低稅負計算；自然人不適用。

制度觀察

• 立法者透過所得稅法、土地稅法、證交稅條例與所得基本稅額條例，調整資本利得課稅範圍：
  • 有的免徵所得稅，改課其他稅目（如證交稅、土地增值稅）。
  • 有的原本免稅，後納入所得稅（如房地合一2.0納部分股權交易）。
• 區別待遇涉及平等原則與課稅正當性之判斷；若質疑其正當性，宜循憲法訴訟途徑審查。

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附錄：法條摘錄

所得稅法 第4-1、4-2條（境內有價證券現貨與期貨）

第4-1條：自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。

第4-2條：依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。

證券交易稅條例 第2條、2-1條（交易稅）

第2條：證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依下列稅率課徵：

• 公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證：千分之三。
• 公司債及其他經政府核准之有價證券：千分之一。

第2-1條：

• 自中華民國九十九年一月一日起至一百十五年十二月三十一日止，暫停徵公司債及金融債券之證券交易稅。
• 自中華民國一百零六年一月一日起至一百十五年十二月三十一日止，暫停徵證券投資信託事業募集發行以債券為主要投資標的之上市及上櫃指數股票型基金受益憑證之證券交易稅（槓桿型及反向型不適用）。

所得稅法 第14-4至 第14-7條（房地合一稅）

第14-4條（個人房屋、土地交易所得計算）：

• 出價取得者：成交價額 − 原始取得成本 − 因取得、改良、移轉支付之費用。
• 繼承或受贈取得者：成交價額 −（繼承/受贈時之房屋評定現值與公告土地現值，並按CPI調整）− 因取得、改良、移轉支付之費用。
• 依土地稅法繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自所得額減除之土地漲價總數額部分外，不得列為成本費用。
• 損失得於交易日後三年內自房屋、土地交易所得減除。
• 稅率（不併計綜合所得總額）：
  • 境內居住個人：2年內45%；超過2年未逾5年35%；超過5年未逾10年20%；超過10年15%。
  • 特定調職/非自願離職等因素或自地合作興建、都更重建等情形5年內者：20%。
  • 符合第4-5條第1項第1款之自住房屋超過400萬元部分：10%。
  • 非境內居住個人：2年內45%；超過2年35%。
• 繼承或遺贈得合併被繼承人或遺贈人持有期間。

第14-5條（申報）：自所有權移轉或交易日起30日內申報；有應納稅額者一併繳納。

第14-6條（核定）：未申報或成交價偏低無正當理由者，得依時價或查得資料核定；未提示成本或費用，得按規定核定或按成交價3%（上限30萬元）計費用。

第14-7條（處理）：未依限申報者得核定所得及稅額通知繳納；調查核定、送達更正、退稅、短繳自繳稅款等準用相關條文。

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W01 0904-2

為什麼常說：大法官如果沒有「進稅法之門」，其實難以理解稅法中的各種切割與轉折。對於沒有稅法背景的人，很容易把這些理解為單純的「立法者價值決定」，或者說是立法形成空間的結果。立法者要怎麼做，就怎麼做。

對不同專業的人而言，熟悉這些規範是必要的：

• 地政士：因為專業涉及不動產操作，必須同時熟悉土地法與稅法。
• 金融與證券業理財專員：涉及股權、債券、投資規劃，也必須精通稅制。
• 法律人：若沒有學過稅法，通常只能大略理解其差別，難以進一步掌握細節。

在我提出的「稅捐法秩序」中，這種現象並非「法律文字不明確」的問題（即法明確性），而是「法規範與法規範之間的關係不清楚」的問題，這稱為 法清楚性（Klarheit）問題。

例如，《所得基本稅額條例》第12-1條（CFC制）就屬此類。我自己閱讀時，也花了相當久仍不確定條文在講什麼。因此，本學期規劃在期末考前安排兩場專題演講：

1. 房地合一稅
2. 所得基本稅額條例

將邀請賦稅署專家來解釋，看看他們如何說明。因為有些條文立法技術複雜，甚至看不懂反而是「正常」，因為文字設計的抽象性過高。

遺產稅案例

例如最近的 113年憲判字第11號，涉及《遺產及贈與稅法》第15條第1項的違憲審查。其爭點是：若配偶在生前已先分得部分財產，計算遺產稅時，是否還要將此部分「加回」並適用第17-1條差額分配請求權？

• 實務見解：若生前已贈與並分走，該部分不屬於「現存遺產」，因此不列入差額分配範圍。
• 民法規範：
  • 第1030-1條：規定配偶差額分配請求權，限於死亡時的「現存遺產」。
  • 《遺產及贈與稅法》第17-1條：差額分配請求權亦以現存遺產為基礎。

因此，實務上採取「先贈與即不計入現存遺產」的立場。

然而，大法官在本案中認為：限制國家課稅權限的範圍，必須符合平等原則，若單純將生前贈與完全排除，可能導致適用不均。於是解釋要求將部分贈與額「加回」遺產範圍，以確保差額分配計算的平等性。

評析

這個爭點其實可以用簡單語言表達：

• 生前已贈與者，死亡時的現存遺產自然減少；
• 為求平等，應將贈與額的一半視為遺產範圍，再計算差額分配。

條文卻寫得晦澀難懂，使理解更加困難。這就是「法規範關係不清楚」的典型案例。

因此，法律適用者面對稅法時，往往不是因為規範文字本身模糊，而是因為多層次規範相互交錯，未能清楚表達立法意旨。若認為立法選擇本身缺乏正當性，最終只能透過憲法訴訟進行救濟，而非在行政訴訟中獲得改變。

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有價證券必須區分：若期限 一年期以上 才稱為有價證券；若一年期以內，特別是三個月以內、接近通貨標準的，課稅實務上不稱為有價證券，而稱為 約當現金。
約當現金雖非中央銀行發行的法定貨幣（亦非臺灣銀行發行的新台幣），但由於流動性高，銀行包兌現，因此在財務金融中視為接近現金的資產。雖然仍有期限，實質上相當於利息性質的收益。

初級市場與次級市場

• 初級市場（發行市場）：公司首次發行股票，屬於發行行為，仍須適用所得稅，不適用《所得稅法》第4-1與第4-2條。
• 次級市場（交易市場）：投資人之間轉售交易，才適用第4-1與第4-2條，免徵所得稅，改依《所得基本稅額條例》第7條第1項納入最低稅負。

因此，發行市場所得仍課稅；交易市場才享有免稅，並以「以稅代稅」模式改課證交稅。

利益團體與立法扭曲

這種制度複雜化，常讓非稅法背景的人難以理解。結果導致：

• 平等原則退位。
• 法治國理念退位。
• 利益團體透過立法遊說影響規範，例如《證券交易稅條例》第2-1條為何僅債券免徵證交稅，而股票卻仍需課徵，這背後是否存在利益操作？

特殊有價證券

• 可轉換債：既具債券性質，又可轉換為股權，模糊股債界線。
• 特別股：可能不具表決權，但有優先分配股利或剩餘財產的權利，介於債與股之間。
• 這些設計模糊了資本市場中「股權」與「債權」的界線。

大法官與稅法理解

大法官若缺乏稅法背景（甚至，哪怕是稅法背景的大法官，但觀念上也會有不清楚），常忽略其中關鍵。例如 釋字第693號解釋，涉及「認購（售）權證發行價是否屬證券交易所得」的爭議。

解釋中出現重要表述：

「有證券交易所得而不課徵所得稅，係因課徵證券交易稅替代之；此為以稅代稅，並非實現量能課稅原則。」

這說明我國長期將「證券交易所得免稅」合理化為「以證交稅替代所得稅」。但問題在於：

• 交易稅能否真正替代所得稅？
• 交易稅是流量稅，與量能課稅原則無關；所得稅則是基於量能課稅原則設計。
• 若僅以「以稅代稅」為理由，恐怕缺乏憲法上正當性基礎。

這正是稅法制度中「法規範關係不清楚」的典型例子，也是為何需要稅法專業視角才能真正理解其中的扭曲與隱患。

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若一個稅制並非為了「實現量能課稅原則」，它的存在目的與正當性便值得懷疑。稅收就是向人民要錢，必須有標準，而這個標準就是「量能課稅」。

• 依法課稅（憲法第19條）：課稅必須有法律明文依據。這是形式面要求。
• 平等原則（憲法第7條）：課稅必須有正當性，避免不合理的差別待遇。這是實質正義的要求。

因此，若僅僅依「依法課稅」而缺乏量能標準，則只是形式正義，並無法提供稅制存在的正當化理由。雖然有些稅種確實具有規制或管理手段的作用，但不能因此否定量能課稅原則作為核心正當性來源。

即便如此，我國現行稅制中，仍存在許多「扭曲」：

• 立法者透過價值判斷與政策選擇，區分不同標的課稅或免稅，往往缺乏合理依據。
• 例如：土地僅課土地增值稅、免所得稅；房屋卻課所得稅。土地與房屋分離課稅，是否具有合理性？

比較法觀察

• 德國：房屋為土地的成分，不分離。課稅時以「土地（含建物）」為中心，完全房地合一。
• 日本：民法將土地與房屋分開，但在稅制上，房地仍合併評價，避免重複計算。
• 台灣：民法跟隨日本模式，土地與房屋分離。但稅法卻造成重複評價問題：
  • 房屋稅評價採三要素：建材、折舊、地段率。
  • 地段率已在地價稅中反映，卻仍納入房屋稅，導致地段重複評價。

學界多批評應將地段率自房屋稅評價中移除。但正確做法應是 將地價稅與房屋稅廢除，改為「房地合一財產稅」。因為房屋附著於土地，實務交易本就房地一體，不可能切割。

我國的改革

• 105年起房地合一稅（新制1.0）：透過所得稅法第4-4、第4-5條，建立房地合一課稅，補救過去房地分離的錯誤。
• 作業要點問題：雖然法制上合一，但實務規範中仍存在大量例外，削弱了制度的完整性。

評析

稅制中這些扭曲，導致：

1. 只有熟悉稅法的專家能從不清楚的規範中獲利。
2. 其他人若有錢聘請顧問，也能享有同樣利益。
3. 最終結果是「合法的不平等」，利益集中在專業者與資源者手中。

這是一個「吃人肉、喝人血、不吐骨頭」卻完全合法的市場。稅捐公平正義，往往隱藏在立法者的政策選擇中，而不是憲法原則的積極落實。釋字第693號解釋反而強化了這種「以稅代稅」的正當化，正是典型例證。

結論：改革困難，因為制度本身充滿利益分配的考量。雖然理論上應回歸量能課稅與平等原則，但在現實中，個人力量有限，很難推動整體修正。

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W02 0911-1

民法中的價值決定

重要成分跟哪些是非重要成分，尤其是房屋。各位在學民法的時候，房屋裡面例如整個外牆烤漆、油漆，那是重要成分；但如果你在房屋裡面裝一個可以被拆卸下來的設備，例如住宅使用的廚房設備，只要它可以在不改變物理性質、不毀損本體的情況下分離，我們就把它叫做非重要成分。

我花了不少時間跟各位講這件事情，這就是民法的價值決定。

稅法的價值決定：房地分離

我們的稅法價值決定，也就是稅捐立法者如何面對不動產課稅，同樣作出一個價值選擇。就財產稅而言，房屋跟土地是分開課稅的：有房屋稅，也有土地稅。這本身就是一個價值決定。

價值決定的連貫性

這種價值決定，在德國聯邦憲法法院做平等原則審查時，會強調「價值的連貫性」。你不能隨便跳動。前面分開，後面又決定合在一起，可以，但你總是要說明正當理由。

例如我上週說，只要來考試一定 80 分；下週又改口說，寫了給 60 分，不寫就當掉。你們一定會質疑：為什麼前後不一？總要有正當理由。不能說「我心情不好」就改變標準。

立法者也是一樣。你前面採房地分立的價值決定，後來改成房地合一，也要有理由。沒有說明，不代表一定沒有正當理由，但若立法理由寫得不清楚，審查時就會從立法理由判斷是否合理。

立法理由與正當性審查

做憲法審查時，重點就在立法理由。但我們在稅法立法裡常看到立法理由只寫：「依黨團協商條文通過」、「依某某黨團建議條文通過」。這不是理由，那只是結論。

你至少要說明：基於什麼考量，作出這個價值轉換。否則這種區別對待，在規範憲法審查上，就可能被認為是立法者恣意。

就像考試後你來問我為什麼只有 70 分，我只回答「我的決定」，這不叫理由，只是結論。立法程序中最基本的，就是說理。

立法程序的重要性

立法程序當然重要。立法者並不是最大，仍須遵守憲法基本價值。當你從房地分立轉向 105 年的房地合一價值決定，就必須說理。

如果要說理，其實也可以這樣講：房地合一計價，本來就是交易實務的常態。你去買房子，不會只問房屋每坪多少，土地另外算。房屋在物理上本來就不能脫離土地，除非未來技術發展到可以讓房屋懸浮於空中，否則房地合一才是比較貼近實務的價值決定。

我們過去的房地分立，或許才是錯誤的價值決定，也未必。

舊制下的房地分立稅制

在舊制下，不動產的財產稅是房地分離；所得稅也一樣分離。

房屋出售，課徵財產交易所得；土地則課徵土地增值稅。因此在《所得稅法》第4條第1項第16款規定中，土地交易所得免納所得稅。

這個「免納所得稅」，不應理解為稅捐優惠，而應與土地增值稅合併觀察。這是體系解釋的問題。表面上看似優惠，其實是分離課稅的價值決定。

也就是說，土地已經有土地增值稅，就從所得稅體系中抽離，獨立課稅。我們先不評價對錯，這就是立法者的價值選擇。

因此，土地免課所得稅，本質上是分離課稅，而不是優惠。

分離課稅的體系理解

既然土地改由土地增值稅課徵，那實價課稅的任務，就落在土地增值稅，而不是個人綜合所得稅或營利事業所得稅。

稽徵實務上常只看條文文字，看到「免徵所得稅」就說是稅捐優惠。但如果回到立法理由，就會知道這是體系安排，而非優惠。

這也再次說明，立法理由的重要性。你不能只寫「黨團協商通過」，而不說明價值判斷的理由。

舊制的具體運作

以 105 年以前為界：

• 土地部分：不課所得稅，改課土地增值稅。
• 房屋部分：仍在所得稅體系中，屬財產交易所得。

個人方面，房屋交易屬《所得稅法》第14條第1項第七類財產交易所得；營利事業則列入營利事業所得，通常為業外收入，除非公司本業就是買賣不動產。

這就是所謂的舊制，其核心價值決定有兩點：

• 房地分立（財產稅、所得稅皆然）。
• 土地不課所得稅，只課土地增值稅。

立法理由也說明，為避免重複課稅，既已課土地增值稅，就不再課所得稅。因此土地僅一次性課稅，由土地增值稅承擔。

土地增值稅是否具有憲法位階？

有實務與學界見解主張，土地增值稅具有憲法位階效力，立法者不得任意更動。依據來自《中華民國憲法》第143條第3項：

土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。

因為條文直接使用「土地增值稅」字樣，有人據此主張其具有憲法位階效力，立法者不能隨意調整。

同樣，《中華民國憲法》第143條第1項規定：

中華民國領土內之土地屬於國民全體。人民依法取得之土地所有權，應受法律之保障與限制。私有土地應照價納稅，政府並得照價收買。

也有人據此主張地價稅具有憲法位階。

這種見解長期影響土地稅制，使土地增值稅制度數十年來變動不大。

對憲法位階論的質疑

但問題在於：只要憲法提到「土地增值稅」這個名稱，立法者訂了一個叫土地增值稅的制度，就一定合憲嗎？名稱相同就合憲嗎？

未必。

土地增值稅是否符合憲法原則，仍須接受量能課稅、平等原則等審查。並不是寫在憲法裡，就當然合憲。

我個人認為，我國土地增值稅長期處於違反量能課稅原則的狀態，只是尚未被宣告違憲。

一直到民國 105 年，我們才真正面對不動產實價課稅的問題，也才在立法上有可能往實價課稅前進。這背後與臺灣「有土斯有財」的觀念密切相關。

我們先休息一下，待會再回來談：土地增值稅真的具有憲法位階嗎？以及它是否長期存在違憲問題？

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W02 0911-2

土地增值稅的憲法誡命與立法實踐

憲法第143條第3項的意旨

先看土地增值稅的憲法條文。憲法第143條第3項除出現「土地增值稅」稅目名稱外，並以憲法位階給立法者一個誡命：除委託立法形成外，還要在課稅規範中體現「價值非因施以勞力、資本而增加者，應由國家徵收」。也就是說，土地增值稅必須對「非因勞力或資本投入而增加」的增值課稅。不是自己改良、投入勞動力造成的增值，而是因社會環境變動帶來的價值增長，應由土地增值稅課徵，使全民共享。稅捐本質為非對價性的金錢給付。

與憲法第19條之關係與位階效果

先談第143條與第19條的關係。有學說主張土地增值稅具有憲法位階效力，主要依據在於：憲法第143條第3項明文規定土地增值稅；其他稅則僅從第19條「人民依法納稅」而來。第19條涉及立法形成空間，由法律決定是否課徵所得稅、營業稅或菸酒稅等，立法者有相當大的形成空間；但土地增值稅不同，因憲法明文規定，其名稱不可變動，且內容須體現「非因勞力、資本而增加者，由國家徵收」的意旨。此意旨需在法規範位階（憲法）中凸顯，建立土地增值稅的特殊意義。

立法限制與配套稅制：特銷稅的介入

進一步談立法實務：既然土地增值稅不得隨意變動，立法者往往改從土地增值稅以外另訂相關稅負。民國103年，因不動產價格跳漲過快，財政部出手抑制，先從《特種貨物及勞務稅條例》著手，將不動產短期交易視為「特種貨物」，課徵所謂「特銷稅」。一般而言，這種立法技術較為特殊：不動產可自住、可提供他人居住，也可作為投資標的；只要屬短期交易，即以特銷稅課徵，例如一年內15%、兩年內10%，並按總價計算。藉此希望抑制投機交易行為。

這是《特種貨物及勞務稅條例》的做法（民國100年時的立法），屬較為怪異的立法技術：其一，貨物概念通常不包含不動產，卻將不動產列為貨物範圍；其二，只將短期交易視為特種貨物，長期則不算。此類作法在立法技術或釋義學上不易解釋。實務上，條文仍獲通過；立法院多依財政部所提法案，在行政、立法同黨執政時往往較易過關。結果是短期房屋交易被認為是特種貨物而課特銷稅；而只要持有超過兩年，即不屬特種貨物，不課特銷稅。講白一點，不動產既可貸款，只要撐過兩年就不被認定為特種貨物，自不適用特銷稅。

特銷稅的課徵實務與絞殺效果；憲法位階理論之疑義

特銷稅課到誰與實務案例

當時的特銷稅，基本上課到的多是兩類人：第一，不知道有這個法律規定的人。法律通過後，一般人在工作中很難知道有一個叫《特種貨物及勞務稅條例》的規定，而且還針對兩年內的短期交易。第二，口袋不夠深的人。

我在南區國稅局上課時，法務科科長提到一個轄區內納稅義務人的個案：一位母親以為兒子（會計系）畢業後會回臺南工作，預先在臺南買房，供其返鄉居住。結果兒子決定留在臺北工作，房子就賣掉；一年內賣出，適用特銷稅15%，而且按總價計算。

假設總價1,000萬，一般九成貸款，母親出頭期款100萬。不到半年賣出，以1,000萬×15%計算，應繳特銷稅150萬。因為「應申報未申報」，又加罰一倍：150萬本稅＋150萬罰鍰＝300萬。這位母親拿100萬去買房，真心以為兒子畢業就回家，結果回家面對的是補稅150萬再加150萬罰鍰。投入本金100萬，現在得想辦法去借錢，連補稅都不夠。

如果當時她找我，我會幫她聲請釋憲。訴訟策略是「一路輸、趕快輸」，儘速窮盡救濟程序，轉入憲法審查。這是我認為最典型的「絞殺」。我們很難找到絞殺稅的例子，除了113年憲判字第11號繼承權的絞殺案例以外，學術上一直想找更多案例，但並不容易。特銷稅就是很典型的絞殺：在個案中，投入100萬，不論有無獲利，只要觸法即面臨高額交易稅。

當時臺南不動產沒有什麼賺錢，因為尚未有臺積電南科設廠的消息。根據法務科長的資訊，實際交易是：1,000萬買、約850萬賣，虧150萬。結果還要補稅並加罰一倍的150萬。罰鍰部分關涉「應申報未申報」，協力義務之違反與「可責罰性、可非難性」；先不談罰鍰，只談特銷稅增加的150萬稅負：在納稅人明明虧損的前提下，因高額交易稅導致的效果，就是對短期交易的全面性絞殺。

特銷稅的結構使得被課到的，多半是不知道法令或口袋不深的人。只要知道法令、口袋撐得住，想辦法把持有期間拉過兩年，就不會被課特銷稅。貸款只還利息、不還本金也行，撐過兩年即可。因此，實務上曾出現一群「不懂法律」而被課到的人。為什麼「不懂法律」？基本上就是政經弱勢。你以為有錢人會被課到特銷稅？笨蛋才會被課到。這位母親在政經地位上比較弱勢：第一，不知道有此法律規定。可是「不知法」不能免除稅捐義務；頂多在罰鍰上酌減。對於本稅，稅捐稽徵機關依法無權減免。

我對法務科長說：「給他課下去。」柯老師，我，無血無淚，課下去就對了。之後納稅人應窮盡救濟並聲請釋憲。我不便主動介入或請科長轉介當事人，這會越線。我只是提醒各位：將來如果當律師，要挑正確的案件出手。像這類「不義的稅負」最能呈現規範不義之處。若個案真的全程虧損，卻仍被課高額交易稅，確是不義；但若有人賺了一千萬，只被扣到一點稅負，就不會覺得不公不義。選案時，若意圖窮盡救濟後做憲法審查（憲法訴訟法第59條），仍須看各案情形。出現不公不義的具體個案，才能看出法規範哪裡不完整，透過憲法審查改變法規範的位階安排。這呼應我們前述關於土地增值稅「憲法位階」理論的討論。

憲法位階理論之疑慮：重點在「不勞而獲增值」的課稅內容，而非名稱

為何我認為「土地增值稅具憲法位階」的看法有疑慮？先從「稅目名稱」觀察。憲法第143條第3項雖然明寫「土地增值稅」，但從憲法釋義學角度看，更著重的是誡命要求的內容：凡「非因施以勞力、資本而增加」的利得，國家應以某種方式課稅，使全民共享。也就是說，重點不是名稱「土地增值稅」，而是立法者在立法形成時，必須正確處理「非因勞力投入所生的增值」之課稅。

因此，仍回到憲法第19條，並結合第7條平等原則：對此類資本利得，應有符合平等原則的正確課稅立法。整個誡命的中心在課稅內容，而非稅目名稱。若立法者以其他名稱替代「土地增值稅」，例如「不動產增值稅」，只要內容妥當，並不違憲。為何可課「不動產增值稅」？因為可以做價值決定為「房地合一」。憲法第143條第1項至第3項固然都談土地，但並未要求「房、地必須分立」作為憲法位階的價值決定；房地亦得合一。

因此回過頭來談民法與不動產。民法我們尊重民法立法者；但稅法可否自行作出符合憲法的價值決定，例如「房地合一」課稅？有違憲嗎？我中文不好，但我知道憲法第143條還是在講土地而已，並沒有說房屋不能與土地合在一起，或一定要分開。

日本稅法把房地合在一起，課不動產持有稅或不動產財產稅；要課徵值稅，也是課「不動產增值稅」。德國從民法到稅法都是價值合一，房地合在一起，價值連貫性的決定。依我國憲法位階的規範，民法不歸稅法所管；但就稅法而言，難道基於憲法第143條就一定要房地分立嗎？基本上房地可以合一，房屋也可以成為土地的重要成分。以此理解憲法第143條，並不產生乖離或違和。

所以我也可以課「不動產增值稅」，此不動產包含土地及其地上物。只要因蓋房子而產生價值增加，也可以課稅。名稱可以寫「土地增值稅」、「不動產增值稅」，或「房地合一稅」。房地合一稅是一種不動產的交易所得稅。重點是名稱不重要，不論稱「土地增值稅」「不動產增值稅」「不動產交易所得稅」「房地合一不動產交易所得稅」，真正重要的是對「增值」部分課其應有稅負。這才是誡命的中心，也就是立法誡命：憲法交付立法者去形成。立法者在名目上不被拘泥於「土地增值稅」這個名稱。

前述學說認為「土地增值稅有憲法明文規定，所以不能動」，這個看法很奇怪。其實可以用「不動產增值稅」「不動產交易所得稅」「不動產資本利得稅」等名稱，關鍵不在名稱，而在是否符合「非因施以勞力、資本而增加」須負擔稅捐，並符合憲法第7條平等原則與量能課稅原則。這才是重點。於是我們在民國105年增訂房地合一稅；相對地，特銷稅不符合這個價值。特銷稅最典型是「交易稅」而非「所得稅」，因為對交易總價課稅，不是對增值課稅。民國100年的特銷稅，並未依價值增加部分來課「增值稅」的本義。以扭曲手段達成目的，我認為是違憲的手段。因此我們批評特銷稅的合憲性（限於不動產部分）。特銷稅裡還有其他特種貨物與勞務，例如高價藝術品、進口汽車300萬以上、珊瑚工藝品50萬以上等，這裡不談。此處只談兩年或一年內短期交易之不動產。

回到重點：名稱不重要，實質誡命內容必須符合憲法第143條第3項，以及憲法第7條所衍生的量能課稅原則。這才是重點。

立法「兩次形成」的結構問題：平均地權條例與土地稅法

憲法將誡命交付立法者形成，但我國出現立法者「做兩次形成」的怪現象。《平均地權條例》第三章為「照價徵稅」，其下同時立法課徵「地價稅」與「土地增值稅」。在《平均地權條例》第17條以下，既有地價稅的立法，也有田賦課稅的立法（第22條），並且也立法課土地增值稅。立法者做了兩次形成：一次在《平均地權條例》，一次在《土地稅法》。依《土地稅法》，土地稅分為地價稅、田賦與土地增值稅。

這種兩次形成現象，國內少有批評或討論。主管機關也因此分立：《平均地權條例》之主管機關是內政部；《土地稅法》之主管機關是財政部。於是出現兩個部會各自依其法律規範行使主管權。若財政部與內政部發生爭議，應由共同上級機關行政院處理。《土地稅法》第6條關於土地稅減免規則，即由行政院訂之。

我未曾見過這種憲法誡命下的立法形成，立法者「兩次形成」。授權我一次，我卻自作兩套立法。照此技術，扣地價稅時兩邊法律都應適用，因兩者都是法規範依據。結果每次更動《土地稅法》，就得連動《平均地權條例》。這種「兩次形成」竟無人批評其為違憲狀態，實在可疑也可笑。常態應是：一國之內，規制管理事項由專業部會為主管機關；課稅由財政部主管。故本應將內政部《平均地權條例》第三章以下關於照價徵稅的規範整體刪除，才是正確立法作法。否則形成共同上級機關（行政院）來決定之局面，不符合專業主管部會對專業事項之立法技術。

此雙軌也衍生實務疑問：課地價稅與土地增值稅時，若只依《土地稅法》，內政部是否被晾在一旁？內政部基於《平均地權條例》也是主管機關。地方稅捐稽徵機關是否也要報內政部？做法規範解釋時，是否同時報財政部與內政部，最後再報行政院？我未見過此種立法結構。

我們在菸酒管理領域也見到類似情況。菸酒管理理應由衛福部主管，並有《菸害防制法》；但《菸酒管理法》第2條卻以財政部為主管機關。菸酒管理也帶有同樣味道。這些都是我國法秩序內部產生的問題。

德國的分工與「兩次立法形成」之批判

德國不會有這個問題。分工的基本原則是一國之內，內政歸個別專業部會：像菸酒一定由衛福部管理；土地由內政部管理；關於貿易行為可能由經濟部或通商部管理，名稱不同而已；但課稅一定是財政部。從立法技術上，立法形成不可能「兩次形成」。怎會兩次形成？內政部可以做規制管理，所以《平均地權條例》處理的是土地如何使用、計畫分區管理與土地開發利用，這是內政部主管；財政部當然要尊重內政部的主管權，這本來就是常態。

我們的立法形成卻是兩次形成，讓我想到行政法上的授權問題。法律授權給法規命令，難道可以自己再轉授權、轉兩三次？授權一次變兩次？有這種授權嗎？立法者授權你制定，一定不會說你愛怎麼制定就怎麼制定。那必然違反「授權明確性原則」。授權的目的、內容、範圍應明確，怎會像小叮噹的百寶箱，想要什麼就掏什麼？這一定違反授權明確性。

簡單講，第二個層次的問題是「兩次立法形成」。名稱不是重點，兩次立法才是問題所在。第三個層次，即便有憲法位階的明文規定「土地增值稅」，依土地稅法的立法現況也不必然合憲。立法形成仍須回到憲法位階的誡命：除了憲法第143條第3項所說「非因勞力、資本而產生的資本增值應施以課稅」，還須符合憲法第7條「平等稅捐負擔」所衍生出的量能課稅原則。也就是，我們的土地增值稅是否符合量能課稅原則，值得高度懷疑。土地增值稅不會因為在第143條第3項有稅目名稱就自動合憲；不存在「自動合憲說」。

「自動合憲」之否定與德國基本法第106條

不信的話，以德國為例。德國《基本法》第106條第2項第1款規定（德國《基本法》屬憲法規範）。1949年德意志聯邦共和國立國時，預留兩德統一的空間，所以不直接稱「憲法」，而稱「基本法」。大家都知道這就是憲法，只是預留將來若兩德統一，或可協商制定新憲。1989年兩德統一後，採德東五邦加入德西十六邦的形式，名稱仍維持「基本法」，憲法架構不動，沿用至今。「基本法」等同於德國憲法。第十章為「財政事項」，常稱「財政憲法」，相關條文在第106條。

第106條規定哪些稅捐屬於聯邦稅收與各邦稅收。第1項列聯邦稅收，例如關稅。第2項列各邦稅收，其中第1款是財產稅。1995年德國聯邦憲法法院宣告財產稅違憲，但「財產稅」仍寫在《基本法》第106條第2項第1款。憲法位階明文規定就代表自動合憲嗎？如果是，聯邦憲法法院怎會宣告違憲？所以不要主張「寫在憲法就合憲」。你說土地增值稅寫在憲法所以就合憲，請看看別的國家。

教學與執業：中立性與角色

有人說德國不是法治國家，不用參考；還有人認為我們留德者沒有資格教，特別是訴訟法，因為沒在法庭上過一天。若能開放，我也希望可以執業；但我身為國立大學教授，依法不能執業。其實我也執過業：去德國念書以前，在進司法官訓練所之前都執過業。是否應開放專任教授執業？我個人不太贊成。理由很簡單：同時執業時，在解釋法律上較難中立客觀，因為有利益驅動。

我們在大學教育裡常問「系爭行政處分是否合法？」我們是中立性的，請你去評價。大學教育基本上以法官為中心的思考。民法會問「本件甲對乙有無請求權？」刑事法會依構成要件該當性、違法性、有責性來討論。這套思維多來自德國：請求權基礎、三階理論；行政訴訟也先找出行政處分，再論其合法與否。我們扮演的是中立角色。

因此，我傾向認為教學上不預設一定在原告或被告一方。我們是中立角色。某些國家專任教師可兼任執業；兼任本來就可以，因為其主業不在學校。至於專任教授是否應開放執業，我個人不贊成。民間團體認為我們沒有資格教學。當然，我也很想打一場憲法訴訟；若有機會，我願意去打。原則上我們可以做「法庭之友」，供憲法法庭參考。成為一般訴訟代理人且有償，則另當別論。無償可以，但我不想做功德；結果功德一件，謝謝你，獎狀給你一張，我又不是時間太多。

總之，即使不認為國立大學教授可以兼任，私立大學有其自訂規範；一般而言，專任也不會在外兼任。若有外部兼任，必須避免利益衝突，這才可能適當進行。

土地稅法第28、31條

因此，我們接下來先暫不看《平均地權條例》（理論上其中也有土地增值稅的規定）。我對照過兩邊條例，基本上內容一致，只是條次、條號與用語技術不同。我們先依《土地稅法》來看。

土地稅法第28條：課稅構成要件

《土地稅法》第28條規定土地增值稅的基本構成要件（後面有但書，暫不討論適用與道理）。核心是：以規定地價之土地在所有權移轉時，按土地漲價總數額徵收土地增值稅。這對應憲法誡命中「非因勞力資本而增值者應課稅」的立法形成：以「漲價總數額」作為課稅基礎。

土地稅法第31條：漲價總數額計算

《土地稅法》第31條第1項具體化「漲價總數額」：自該土地所有權移轉或設定典權時之核定申報移轉現值，減除下列各款後之餘額，為漲價總數額。依第1款：

• 規定地價之土地未曾移轉者，以「原規定地價」為準；
• 曾移轉者，以「前次移轉現值」為準。

換言之，原則上「漲價總數額＝本次申報移轉現值－前次移轉現值」。再依第2款，「持有期間為改良土地已支付之全部費用」得全額扣除。可等值改寫為：「收入（本次申報移轉現值）－成本（前次移轉現值）－必要費用（改良全部費用）＝漲價所得」。這表現出客觀淨值原則，看似符合量能課稅原則。

客觀淨值與「移轉現值」的關鍵

關鍵在於「移轉現值」的定義。若「前次移轉現值」與「本次申報移轉現值」都等於市場價格，土地增值稅就能真實反映兩次實際轉售價差的資本利得，問題即可解決。但現況並非如此。立法者並未採市場價值決定，而是依法律另定「移轉現值」。

我剛才說過：若採市價基準，其實根本不需要「房地合一稅」。只要把「房地」合一，按土地與房屋兩次實際轉售價差計算即可，實體法上先要以市價為基準。若實體法本就不以市價為基準，那麼再怎麼查價也不可能實現真正的量能課稅。立法者造成的設計限制，才是問題所在。不要把焦點轉移到「查價查不到」；若立法不允許「實價課稅」，就無從查起。

立法選擇造成的問題與課後作業

請各位回去整理：我國法上「移轉現值」是如何決定的。掌握這點，問題所在就清楚了。結論是：土地增值稅規範是否符合憲法第7條與第143條第3項的立法誡命，關鍵不在名稱，而在是否落實量能課稅與「非因勞力資本而增值」之課稅設計，絕無所謂「自動合憲」。

今天先到這裡。下週進入下一個問題的討論。

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W03 0918-1

憲法視角：土地增值稅立法形成與主管機關問題

上禮拜跟各位，從憲法的角度來觀察我們的土地增值稅。土地增值稅作為一種資本利得稅，有其立法形成空間。依憲法第43條第3項的規定，我們可以簡單整理幾點：

第一，憲法第43條第3項雖然談到土地增值稅，但並未保障稅目名稱具有唯一正當性，立法者可以採用其他稅名。第二，憲法中提到土地增值稅的立法並不自動代表合憲性。以德國為例，財產稅為地方稅，但置於基本法第6項也不表示自動合憲。第三，雖然憲法委託立法存在立法形成空間，但並不表示立法者可以在兩部不同法律——平均地權條例與土地稅法——各自重複立法。我個人不認為這種做法為合憲的行使方式。

這種怪異的立法形成使得相關構成要件分散。一部分來自平均地權條例的規定，一部分來自土地稅法的規定。照道理，一國之內土地規制管理的主管機關應為內政部；但土地課稅（如地價稅與土地增值稅）應屬財政部。簡單來說，我國的立法形成背離了立法者在課稅事務與專業主管機關權限劃分的一貫價值。土地屬內政部管理我無異議，但若要合課地價稅與土地增值稅，理應由財政部作主管機關；或者若將其定位為立法稅，應在憲法委託的框架下由地方自治團體進行框架立法。我國立法者並未採此路，而是自行制定土地稅法；土地稅法由立法院三讀通過，因此同一議題在平均地權條例與土地稅法中重複規範，形成合課。這一做法，我認為可能違憲。以往大法官在釋憲時常忽略此點；我希望未來大法官能注意，不能以這種怪異的立法形成方式行事。

此一立法形成問題也導致稅捐主管機關權責上升為行政院。例如土地稅法第6條關於土地稅減免規則的訂定權，竟由行政院定之。我認為此做法違反立法形成應由專業部會負責的原則；財稅事項應由財政主管機關決定。即使為憲法委託立法，立法者仍須遵循一定的誡命性要求，不能任意行使形成空間。

積極正面的要求如下：第一，來自憲法第43條並搭配第19條與第23條之法治國原則，課稅必須有法律明文規定，這是依法課稅的基本要求。立法者在行使立法形成空間時，至少須以法規範或在中央法律保留下，明確授權法規命令，方能稱為依法課稅。這是立法者的誡命；不是說有立法形成空間就可任意為之，立法者必須遵循此一義務。第二，來自平等原則，憲法第7條的平等進一步具體化為量能課稅原則。地價稅與土地增值稅在本質上仍應回歸量能課稅的具體要求。下次我們談特種貨物及勞務稅時，可以看到其立法方式如何可能背離量能課稅原則；下週將討論特銷稅、房地合一稅的歷史，以及房屋稅與土地增值稅之間的關係，這些都牽涉是否背離量能課稅原則。第三，憲法第43條第3項還提到土地價值非因勞力增值的部分應予課稅，由全民共享。這一段文字的具體內涵不甚清楚，我坦率承認我也不完全知道它全面指涉何事。但文字上至少可區分兩種情形：

1. 因個人勞力或投資所致之增值，例如農地經個人改良或耕作改良，此種增值屬於個人投入勞力的成果，應歸私人所有。
2. 因社會環境變遷、公共投資或土地稀缺性所致之增值，非個人勞力所致，理應由全民共享並得以課稅。

舉例來說，若某地因周邊公共建設或都市計畫調整而地價暴增，該增值係社會條件累積之結果，而非土地所有人之勞力直接產生。依憲法第43條第3項之精神，國家可對此類非勞力性增值課稅，使該增值為全民共享。

土地本質上為稀缺資源。某一特殊地段之價值不可複製，例如都市核心的獨有地段；其增值常因位置稀缺、公共效益或市場供需，而非個別所有人之勞動或改良所致。物理上，土地有限，建築之高度與使用空間受限；一塊土地一旦被使用，其他人無法重複使用。除非未來技術能在空中再生土地，否則在現有物理條件下，土地的稀缺性即是憲法條文欲指涉之社會性增值來源。

土地增值稅與漲價歸公

在這樣的一個前提底下，我們講如果你沒有施以勞力，而單純是因為社會環境對土地稀有性的渴望，導致土地增值，根據孫文的想法，他認為這個部分應該歸全體社會共享。這就是我們所講的，特別是在政治口號裡面出現的「自行申報」「照價增稅」「照價收買」「漲價歸公」。這個部分，漲價應該要歸公。

這個想法也許我們待會會進一步討論到底如何具體實踐。口號容易提出，因為宣傳容易，在新舊換新的時代裡確實能收攬人心。但具體實踐是困難的。我們要看如何透過土地增值稅，使非因勞力而增值的部分真正能由全體共享。

待會進一步看土地增值稅的課稅構成要件，就會知道憲法、立法與行政如何共同運作。簡單來講有三個重點：

1. 稅目名稱沒有受到保障。
2. 合憲性沒有因名稱而自動保障。
3. 非因勞力增值的部分，應透過課稅方式讓全民共享。

立法的雙重形成

我們的立法做了兩次立法形成，一次在《平均地權條例》。各位可以看到，《平均地權條例》根據第2條規定，主管機關是內政部，由內政部提出法案，經立法院三讀通過。同一時間，為了課稅，又有《土地稅法》的相關規定。《土地稅法》第2條規定，主管機關是財政部。

因此在課稅時，實務上會有一個問題：到底誰管？因為作為地方稅，地方稅捐機關必須考慮到底要向誰請示。特別是中央立法之下，解釋權限究竟是報內政部，還是報財政部？答案是兩個都要報。一個來自《平均地權條例》，一個來自《土地稅法》。這就是我們目前的情況。

雖然在《稅捐稽徵法》第12條第1項裡，地價稅與土地增值稅是地方稅，由地方稅捐稽徵機關徵收，但因為立法是中央立法，所以有兩個主管機關的解釋：一個是內政部，一個是財政部。

按照我國立法體系，通常第1條是立法目的，第2條是主管機關，所以看條文很快就能抓到主管機關是誰。稅捐與特別公課也有類似情況。特別公課一定是非財稅機關提出；財稅機關提出的，主管機關通常就是財政主管機關，名稱裡會出現「稅捐」或「賦」。若是特別公課，主管機關一定是專業主管機關，因為它有規制、管理甚至給付的權限。往往除了規制管理之外，還會課徵一個以非稅為名的公課，用來完成特定公法上的任務。

行政適用的問題

因此待會我們在看條文時，就不一一對照，因為這樣的對照確實辛苦。主管機關在適用法律時，基本上有兩個：一個是內政部，一個是財政部。在適用法據時，我認為行政處分應符合法律明確性的要求，必須指出法律依據。

如果這樣來看，行政機關在地價稅或土地增值稅的核課裡，理論上應該同時依據兩部法律，才符合明確性，讓人民知道行政處分所依據的事實與法律依據。但實務上有沒有這樣做？應該沒有，至少我從來沒看過。通常稅捐稽徵機關都是依《土地稅法》開單，不管是明信片形式的通知函，實際上都是行政處分。

在實務上往往不會管《平均地權條例》。當然，我自己對照過，雖然文字上有些差異，但大體規範內容一樣。所以立法院每次修關於土地課稅的法律，兩部都要同時送進來。我就想，奇怪，為什麼不一次刪掉？全部刪掉就好，為什麼內政部一直緊抓土地課稅主管機關的權限？這一點我不懂，這是學者的疑惑，無法理解政治人物的思考邏輯。

好，我們回過頭來，談到剛剛所提到的《土地稅法》和《平均地權條例》。

平均地權條例中的申報與徵稅

《平均地權條例》全文大致分為幾部分：總則裡有申報地價的概念；第14條規定「規定地價」；第16條則落實「自行申報」；第17條以下是「照價徵稅」，其實就是地價稅的課稅規範；第五章第35條以下則明文「漲價歸公」，甚至將其列為章名。

依第35條規定，為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。這相當於《土地稅法》第28條：「已規定地價之土地，其土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

這些條文構成所謂「課稅構成要件與法律效果」。第35條本質上是一個完全性法條，課稅基礎與效果都在同一條文中揭示，雖未寫明「課稅客體是申報地價之土地」，但從體系解釋可以看出。後續條文則逐一補充說明「土地所有權人」「自然漲價總數額」等概念。

在法學方法上，若條文同時規定構成要件與效果，稱為「完全性法條」；若僅規定部分要件或效果，則為「不完全性法條」。例如《民法》第184條第1項：「因故意或過失不法侵害他人權利者，負損害賠償責任。」這就是典型的完全性法條，但後續第二百一十三至第216條仍須補充解釋「損害賠償責任」的意涵。同理，《平均地權條例》第35條或《土地稅法》第28條第1項，都是完全性法條，但內容仍需後續條文補充。

土地自然漲價與土地漲價總數額

《平均地權條例》第35條所稱「土地自然漲價」，依第36條解釋，即「土地漲價總數額」。這與《土地稅法》第28條的用語相同。至於「土地漲價總數額」如何計算，則依《土地稅法》第31條規定辦理，作為稅基的計算方式。

雖然《平均地權條例》與《土地稅法》在文字使用上有差異，但對照後可見其專有名詞最後趨於一致，實務上稅捐稽徵多直接依《土地稅法》辦理。

申報地價與公告地價的關係

《土地稅法》本身看不出「申報地價」與「公告地價」的關係，必須回到《平均地權條例》第16條。條文規定，舉辦或重新規定地價時，土地所有權人得於公告期間申報地價，以公告地價八成為其申報地價；若申報超過公告地價一二○％，則以公告地價一二○％為上限。換言之：

• 未申報：以公告地價八成為申報地價。
• 申報等同公告地價：以申報地價為準。
• 申報超過公告地價一二○％：以公告地價一二○％為上限。

這設計凸顯孫文原始構想中「自行申報」與「政府查價」之間的相對關係，介於八成至一二○％之間。

房地合一稅與節稅空間

申報地價的彈性，導致在房地合一稅制度下可能出現「稅負選擇」。因為所有權人可在八成到一二○％之間決定申報地價，進而影響課徵的是土地增值稅還是房地合一稅。例如，若認為土地增值稅負擔較輕，可選擇將申報地價拉高至公告地價的一二○％，使其進入土地增值稅的稅基範圍，而不是房地合一稅。

這種制度設計創造了節稅空間。從稅法原理來看，查定稅原則應以主管機關查定價格為稅基。但因政治上的宣示，允許當事人自行申報，結果形成制度漏洞。這也說明了《平均地權條例》第16條與《土地稅法》並存下的規範結構，如何在後來的房地合一稅實務中影響課稅結果。

節稅空間與土增稅的課稅要件

之所以會有「節稅空間」，就是因為法律允許正當地利用申報地價。每年報稅時，土地所有人可以選擇在一定範圍內調整申報地價。例如想要規避短期交易課到房地合一稅45% 的高稅率，就可以把申報價格拉高到公告地價的120%，把這部分增值切到土地增值稅。雖然土增稅也是超額累進稅率，但必須達到五倍以上才會進入高稅率，實務上幾乎不會出現一次漲到五倍的情況。否則，若哪個地方政府宣告漲五倍，下屆根本不用選了。

因此，《土地稅法》第28條成為土地增值稅的課稅構成要件與法律效果的完全規定，但仍需其他條文補充細節。本節課的重點之一就是土地增值稅的課稅要件。不過，《土地稅法》規定的不僅是土地增值稅，還包括持有期間就要課的地價稅與田賦。

地價稅與田賦的連結

雖然地價稅與田賦理論上不是資本利得稅的範圍，但透過條文設計卻與土地增值稅連結在一起。《土地稅法》第28-2條規定，移轉土地課徵土地增值稅時，贈與人或受贈人在持有期間支付的土地改良費用，或依第31條第3項增繳的地價稅，得準用抵繳。

依第31條第3項：「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，持有土地期間因重新規定地價而增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳應納之土地增值稅。」換言之，因重新規定地價多繳的地價稅，可以1比1抵繳土地增值稅，這就是所謂「稅額扣抵法」。

稅額扣抵的性質問題

稅額扣抵法的意涵，是兩種稅在法律性質上必須相同。例如：

• 外國營利事業繳納的外國來源所得稅，可以抵繳我國營利事業所得稅，因為兩者同為所得稅。
• 《遺產及贈與稅法》第11條第2項規定，生前贈與已繳的贈與稅，可在視為遺產時抵繳遺產稅，因為贈與稅本質上是遺產稅的預繳。
• 扣繳與暫繳稅額，也都是所得稅的預繳性質。

反之，若性質不同，就不能稅額扣抵，而應以「稅基減除法」處理。地價稅作為財產稅，是持有期間的必要費用，可以在課徵資本利得稅時列為稅基減除，但不應用稅額扣抵。現行設計卻把多繳的地價稅與土增稅直接連結，形成不當的立法，背離了稅捐性質。

因此，這樣的規定實質上不當降低了土地轉售價差納稅人的負擔能力，構成缺乏正當理由的稅捐優惠，具有高度違憲疑慮。這也是為什麼討論土地增值稅時，必須連同地價稅一起談。

田賦的特殊性

至於田賦，必須同時符合兩個條件：

1. 土地編定為「田」的地目。
2. 實際從事農業使用。

農業使用的認定在臺灣是一個多階段行政程序，先由鄉鎮市公所認定，再由稅捐稽徵機關確認。主管機關解釋這樣設計是因為無法分辨土地上長的是農作物還是雜草或大麻，因此才要由基層先行認定。但這種多層程序常引發爭議。

田賦在1970年代後基本上全面停徵，如今僅存「有稅目，無稅收」的狀態，類似德國財產稅的情況。德國財產稅在1995年被聯邦憲法法院宣告違憲，立法者至1997年仍無法修出符合平等原則的新制，因此至今仍無實際徵收。財產稅在德國政治上常成為爭議議題，左派主張復徵，右派反對，幾乎每次選舉都會被提起，和同性婚姻、外來移民問題並列為主要的政治爭點。

小結

這些背景說明了，為什麼討論土地稅制時，必須同時涉及地價稅與土地增值稅。因為兩者透過稅額扣抵的設計被錯誤連結，反映出立法體系的不周延，也揭示了我國土地稅法在法規範結構上潛藏的違憲疑慮。

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地價稅與土地增值稅的課稅過程

我們看一下關於地價稅的課稅過程，可以跟土地增值稅的課稅過程對照了解。

土地稅法第1條的規定，土地稅法分成地價稅、田賦跟土地增值稅這三個不同的稅目。根據第3條的規定，第3條是稅捐主體的規定。

依法課稅原則

依法課稅原則的意思就是，稅捐負擔的附加基本上是直接依照法律規定的構成要件，在法律規定構成要件滿足的時候，就已經形成了稅捐法上的權利義務關係。這是憲法第19條依法課稅原則。人民的稅捐負擔義務是直接因法律規定而生，不是因行政處分而生。行政處分是去確認依照法律規定而產生的稅法上權利義務關係。

因此辨別它是否是因稅法規範而生的權利義務關係是重要的。我們在課稅構成要件、在課稅的法律規範上，需要辨識它是屬於針對哪一個構成要件，或者是針對法律效果的部分做規定。

地價稅與田賦的稅捐主體

第3條的規定是地價稅跟田賦的稅捐主體的規定。地價稅的課稅規範裡，第14條就忽略掉主體，因為主體在第3條已經有規定。這是比較早期立法的立法技術，往往課稅構成要件的主體沒有凸顯出來，立法者只就稅捐課體的部分做規定。通常在完全性法條裡面會把課體、稅基寫出來，但稅率的規定不會直接在同一條文裡，而是用其他條文補充。

例如，所得稅法後面通常寫「境內居住者取得中華民國來源所得，依本法規定課徵中華民國所得稅」，這是主體、課體都有規定的例外情況。

所以第3條搭配第14條，大致上可以知道：土地所有權人，擁有已規定地價之土地，依本法規定要課徵地價稅，除非依第22條規定課徵田賦。

第22條顯示地價稅跟田賦之間的二擇一關係。田賦必須構成要件該當才課田賦，不然地價稅是一個補充性、全面性的涵蓋。簡單來講，田地未做農業使用，或非田地卻做農業使用，原則上還是要課地價稅。比如都市快樂農場，或是拿土地當停車場，避免課空地稅。這些情況雖然看似農業使用，但若不符合「田地且實際農業使用」的構成要件，就不能課田賦，仍然適用地價稅。

代繳義務人

剛剛講到稅捐主體在第3條，而第4條則有代繳義務人的規定。這裡要分清楚，因為這是法定代繳。

• 意定代繳：透過私法契約約定他人幫忙繳稅，例如房東要求房客繳地價稅，這是私法契約，對行政機關沒有拘束力。
• 法定代繳：稅法明文規定，由行政機關指定代繳人。這是為了徵收便利與保障稅捐債權，行政機關有裁量權。

例如，土地被他人佔用，若是無權佔有者享有土地使用利益卻不負擔地價稅，顯然不公。依最高行政法院見解，這時裁量權限縮減至零，稅捐稽徵機關必須依法指定無權佔有者為代繳義務人。

簡單來講：意定代繳是私法自治，法定代繳則是行政處分，權利義務歸屬完全不同。

法定代繳的實務運作

所以實務上的做法是這樣——土地所有權人向稅捐稽徵機關申請，請那個佔有人來代繳。稅捐稽徵機關就會發個函，發個觀念通知去問佔有人：你要不要幫那個所有權人代繳？那個使用人通常就會回函說：「你頭殼壞去，我不想幫他繳。」這個時候行政機關就只能回過頭來，根據第3條第1項的規定，對那個納稅義務人說：「對不起，他不要幫你代繳，你有本事自己去找民事法庭解決爭端。」

後來最高法院改變見解，認為這是一個裁量權限行使。根據量能課稅原則，他們說：你使用土地獲得利益的人，不可能不用繳。土地持有所該繳納的稅負，既然佔有人已經佔有，並因此獲得使用土地的利益，基於這個觀點，稅捐稽徵機關其實沒有裁量權限可以選擇不指定，而應該依法指定佔有人作為代繳義務人，而不是繼續回頭按第3條去對原納稅人課稅。

指定代繳的性質

總結而言，這個叫法定上的代繳。這種法定代繳，有一個指定代繳的行政處分。這個行政處分是一個裁量權限的行使，屬於行政行為，從而在這個地方才會產生對行政機關自己，以及被指定為代繳義務人的人民，一個公法上的拘束力。

當然，被指定的代繳人可以主張抗辯，例如：

• 我並不是佔有人；
• 即使是佔有人，我是有權佔有，例如租賃權、地上權。

這些情況下，行政機關必須做實體上的審理。

我國特有的規定

我們來談到第4條的稅捐主體規定。剛剛特別講到代繳的規定，我自己沒在德國法治裡面看到類似的條文。但在我國，代繳是一種補充性的責任債務人的概念。

一般談到「補充責任債務人」，多半是講扣繳義務人，和納稅義務人之間的關係。但在我國法秩序裡，卻創造出許多我認為在德國看不到的形態。雖然法理上仍能解釋，但我認為納稅義務人應該優先負第一順位的稅捐行為義務與責任。

如果真的構成可以指定使用人為代繳人的情況，比如納稅義務人行蹤不明，那是否一定要指定代繳？我認為這有討論空間。不過換言之，當第4條第1項構成要件該當時，稅捐稽徵機關就有一個合義務裁量權限的空間，可以指定，並形成行政處分。

給各位做參考：談代繳這件事時，要特別注意，到底是稅法規定的指定代繳，還是當事人之間私法契約形成的意定代繳。這點請各位特別留意。

地價稅的客體與免稅範圍

我們來看地價稅的稅捐主體之外，客體在剛剛提到的第14條的規定。但這個客體接下來會有一個免稅範圍，就是第6條的規定。土地稅法是一個概括性授權的條文，我個人認為違反了授權明確性。因為你看到這個土地稅法，就知道這個授權是包山包海，一口氣念不完：

「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」

請問你從這條文看得出目的、內容、範圍在哪裡嗎？我看不出來。這樣的授權，明確性原則在哪裡？有沒有被宣告違憲？沒有，從來沒有。反正這個不明確也就活了這麼多年。

客體排除的規定，基本上就是只要有這些情況，就授權給行政機關一個非常大的免稅空間。所以我們現在實務上有一個《土地稅減免規則》。因為有這個規則存在，我跟各位講，實務上根本沒有人在用土地稅法。實務操作都是看《土地稅減免規則》及行政院公布的相關解釋函令。如果真考土地稅法，那就是考象牙塔裡的規範，實際上根本沒有人在用。

稅基與稅率

《土地稅法》第15條

第1項：地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。

第2項：前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。

我們來看稅基的規定。《土地稅法》第15條規定，地價稅是按每一土地所有權人，由於地價稅是地方稅，《財政收支劃分法》第12條第1項規定，地價稅劃歸為地方稅，所以是按直轄市或縣市轄區內的地價總額課稅。這個「地價總額」就是稅基。

第15條第2項定義，所謂地價總額，就是土地所有權人依法辦理規定地價或重新規定地價後，經合併列入歸戶冊的地價總額。這也是為什麼實務上稱地價稅為「底冊稅」，因為地價總額都是合併列冊的。

所以，地價稅的課稅基準就是地價總額。但土地稅法沒有提到「公告地價」與「申報地價」的差別，這要搭配《平均地權條例》第16條。若土地所有權人沒有申報地價，就用公告地價的80%作為申報地價；若有申報，則不得低於公告地價的80%，也不得高於120%。因此，地價稅的地價總額，實際上就是依申報或公告地價決定。

地價稅是以公告地價為稅基。而土地增值稅則是以「公告土地現值」為稅基，我們待會講土增稅時會再說。

稅捐主體與課稅結構

稅捐主體在第3條與第4條。課體在第14條。稅基在第15條。稅率規定在第16條。第16條第1項規定基本稅率是千分之十。但如果規定地價比上年度超過五倍以上，超過部分課千分之十五；若達十倍，則加課到千分之二十。這就是超額累進稅率。雖然實務上幾乎沒出現過這種情況，所以一般都記得基本稅率千分之十。

比較常用的條文有：

• 第17條：自用住宅用地，稅率千分之二。
• 第19條：公共設施保留地，有建築課千分之六，無建築免稅。這是基於「特別犧牲理論」，認為所有權人因公共利益被犧牲，所以免徵。
• 第21條：空地稅，土地完全未利用時，地方自治團體得按基本稅率加徵二倍至五倍。

小結

所以簡單來講：土地所有權人，就已規定地價之土地，按地價總額課徵基本稅率千分之十，這就是地價稅。構成要件如下：

• 稅捐主體：第3條、第4條
• 課體：第14條
• 稅基：第15條
• 稅率：第16條（基本稅率千分之十）

此外，有自用住宅（第17條）、公共設施保留地（第19條）、空地稅（第21條）的特殊規定。田賦則僅限於「田地」且實際農業使用，否則回到課地價稅。

土地增值稅

接下來，我們就來看《土地稅法》第28條的規定，也就是土地增值稅的課稅構成要件。

土地增值稅：課稅構成要件

我們來看《土地稅法》第28條的第一句規定。這是一個完全性法條，它直接針對課體規範，沒有寫主體，因為稅捐主體在第5條已有規定。

• 第5條規定：
  • 土地有償移轉時，由原所有權人繳納土地增值稅。
  • 土地無償移轉時，由取得所有權人繳納土地增值稅。
  • 設定典權，因而取得利益者，也應依量能課稅原則繳納。

所以，搭配第5條與第28條，我們可以完整理解：
已規定地價之土地，於所有權移轉時（不論有償或無償），應按土地漲價總數額徵收土地增值稅。

這就是土地增值稅的課稅構成要件。

無償移轉與雙重課稅的疑慮

特別的是，土地若作為無償移轉的標的，除了課徵土地增值稅外，還要課徵遺產稅或贈與稅。

• 贈與方：課贈與稅（依《遺產及贈與稅法》）。
• 受贈方：課土地增值稅（依《土地稅法》第5條第1項第2款）。

這種情況表面上看起來不像傳統意義下的雙重課稅（因為不是同一主體、同一課體、同一期間），但實質上仍然是針對同一筆無償財產移轉課兩種稅捐。我個人認為這仍然構成雙重課稅的問題。

依量能課稅原則，只有受贈人才是真正獲益者，所以理論上應該僅由受贈人負擔稅捐——要嘛課贈與稅，要嘛課土地增值稅，或者應當設計稅額扣抵機制。但現行制度卻是「兩邊都課」，反映了立法者分類標準掌握不精確，造成違反平等原則與量能課稅原則的疑慮。

稅基：土地漲價總數額的計算

進一步來看稅基。《土地稅法》第31條規定：

• 土地漲價總數額＝本次移轉的土地移轉現值－上一次移轉現值。

也就是說，土地增值稅稅基是兩次移轉現值的差額。

這裡的「漲價總數額」不是一般語言理解的「市場價格自然上漲」或「非因勞力增值的部分」，而是直接用申報移轉現值差來計算。

違憲疑慮

依《憲法》第143條第3項：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之」，非因勞力所致之土地增值，應歸屬社會。

立法目的本應針對非勞力造成的自然增值課稅。但實際上的第31條計算方式，根本是對「兩次移轉現值差額」課稅，與憲法的界定有落差。

再搭配憲法第7條「平等原則」、量能課稅原則，我個人高度懷疑土地增值稅本身即為違憲稅制。它的設計並沒有精準落實憲法的要求，而立法者遲遲不修，根本原因在於財政部阻力過大，導致制度持續存在。

小結：

土地增值稅的課稅結構如下：

• 主體：第5條（有償：出讓人；無償：受讓人）
• 課體：第28條（已規定地價之土地所有權移轉）
• 稅基：第31條（移轉現值差＝土地漲價總數額）
• 性質：資本利得稅，但實際運作有違憲疑慮，且與贈與稅併課時出現雙重課稅的問題。

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土地增值稅的違憲疑慮

我個人高度懷疑土地增值稅的合憲性。簡單來講，不要只看名目而要看實質。法條這樣規定有沒有符合憲法的要求？我認為土地增值稅是違憲的，它根本沒有達成憲法所界定的標準。不要為這種違憲的法制辯護，繼續維持它的存在。其實立法者早該修法，只是因為財政部不願意，立法者也就不改。我們講了半天，土地增值稅就是有違憲疑慮，我們卻不能動。

記者會上的發言與結構性缺陷

我曾在記者會現場，公開聽到有人說：土地增值稅有憲法上的違憲問題，不能隨便動。當然你要問憲法學者，但他們未必講得準確。關鍵在於《憲法》第143條第3項。如果不宣告違憲，就沒有辦法真正實現量能課稅。

土地為什麼能長期大幅漲價？因為從來沒有實價課稅，這才是真正的原因。立法者長期怠惰，現在卻喊「居住正義」，這完全是政治口號。若真有決心，應該直接修法。雖然後來有了房地合一稅，方向正確，但速度太慢。這正反映出法律的結構性缺陷。

德國所說的「結構性缺陷」多是指程序法使得實體法無法落實；而台灣的問題，則是實體法本身就有結構性缺陷。若沒有透過立法改革，就無法落實。

公民參與與財政民族主義

我最近看到日本學界在討論「財政民族主義」，主張公民可透過訴訟，要求地方政府對特定財政支出作為或不作為。我對此高度懷疑。我認為，這樣的公益訴訟效果有限，即使司法裁判支持，最後仍可能回到議會重新決議。若真有意見，不如直接參與選舉，成為議員，比打訴訟更有效。

舉例來說，福島縣若要重啟核設施，公益訴訟最多只能禁止一段時間。即使司法裁判承認訴訟權，行政機關仍可繞道而行，尋找替代方案。這讓我覺得不合理、不符合邏輯。

在我看來，公民本來就有政治參與權，可以選地方議員、立法委員，甚至總統，沒必要再額外把「納稅者身分」結合進來。這樣的論點，我不太認同。

公投與稅捐的限制

《公投法》第2條第2項明定：「預算與稅捐不得公投。」這點值得反思：為什麼間接民主下，立法者可以決定稅捐，但直接民主的公投卻不行？法律條文的存在本身，不代表它天然有正當性。作為法律人，要持續思考立法背後的合理性。

土地增值稅的稅基連續性

土地增值稅適用於有償或無償移轉，依《土地稅法》第31條，稅基是「兩次移轉現值差」。但若前一次是贈與或繼承，未課土地增值稅，就會出現價格中斷問題。

依《土地稅法》第28-2條第1項：
「配偶間相互移轉土地，得申請免徵土地增值稅。但再次移轉時，應以前一次原規定地價之申報移轉現值為原地價計算漲價總數額。」

這就是「價格連續性原則」（或稱「稅基連續性原則」）。若前次未課稅，則追溯至上一次有課稅的移轉價格，以避免稅基流失。這樣做的正當性在於確保量能課稅原則得以實現，也保障了地方的稅收基礎。

在房地合一稅與所得稅實務上，也有類似問題。例如，前次贈與申報採公告價格，但所得稅卻認定「實價」為市場價格，兩者之間的落差造成稅基不連續。這就是為什麼制度上必須強調稅基連續性。

制度反思

目前的稅制因為「房地分離」的錯誤立法，導致制度複雜：

• 一下課土地增值稅
• 一下課房地合一稅
• 一下課房屋財產交易所得稅
• 過去還有特銷稅、地價稅等重疊規範

若能真正貫徹「資本利得分離課稅」，制度應該簡化、一貫化，讓人民容易理解，也能避免利益團體操縱，減少不公平的稅負。這才是立法應努力的方向。

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W04 0925-1

土地增值稅的要件與稅基

上個禮拜我們還有一點點土地增值稅的要件要先規定。特別是在稅率的部分，如同我們在《土地稅法》第28條，它是一個基礎規定。被課稅的對象，是指以規定的地價，在所有權移轉時課稅，不管是有償或無償移轉。

課稅的稅基規定是「土地漲價總數額」，這個在第31條。我們上禮拜講過，這個名詞看起來好像是實價課稅，好像是你只要這段時間裡面有漲價全部都予以涵蓋。但實際的規定，第31條是用「公告現值差」，這個才是真正的稅基。而且在第31條第3項還提到，如果你有重新規定地價，那因此增繳的地價稅，可以拿來做1比1的地價稅抵繳土地增值稅。這是土地稅法裡面稅基非常重要的構成要件。

稅捐構成要件與稅基的核心地位

我們在稅總裡面通常跟各位講，稅捐構成要件有四個：

1. 主體
2. 客體
3. 稅基
4. 稅率

一般財政學界在談稅改時，比較著重在稅率。但其實量能課稅的重點在於稅基。

• 稅基不對，即使名稱對，也是不義的稅捐。
• 稅基不對，就不會課出正確的稅額。
• 稅率如果用超額累進稅率，會扭曲負擔分配。
• 比例稅率雖然有扭曲，但至少是比例放大。

所以從四大要件來看，稅基是重中之重。所有的稅都要回到稅基去檢視，才能觀察有沒有真正達到量能課稅。

我們今天也會談到特銷稅，還有不動產在舊制（房地分立，土地免所得稅）底下是怎麼課稅的，這待會再進一步談。只是先跟各位強調，稅基最重要。

土地稅法稅基與憲法原則的背離

以土地稅法這個規定來看，就很清楚知道它沒有實價課稅，沒有真正的量能課稅。這根本背離了《憲法》第143條第3項「非因勞力增加的價值應該全部納入課稅」的範圍，也背離了從第7條平等原則而來的量能課稅原則。

實務或立法者常說這是量能課稅，但其實差很多。因為「漲價總數額」的計算方法是公告現值差，是從政府公告的價格去調整，不是實際轉售價差。沒有一個國家的稅制是這樣用表面價格去算，卻號稱追求量能課稅。這只是話術，不要被迷惑。

第33條的稅率設計與扭曲

接下來談稅率。《土地稅法》第33條第1項，土地增值稅的基本稅率規定，是超額累進稅率的設計：

• 漲價總數額未達100% → 20%
• 超過100%未達200% → 30%
• 超過200%以上 → 40%

這種設計叫「超額累進稅率」，看起來和所得稅或資本利得稅結構很像。理論上是基於社會國原則，做財富再分配。

但實際上因為稅基扭曲（用公告現值差），就會出現問題：

• 如果同一年移轉，一定沒有現值差。年初買年底賣，即使實際賺幾十倍，也沒有稅基。
• 如果去年買今年賣，要超過100%的漲價總數，很少見。
• 真正會被課到超額累進稅率的，一定是多年累積的情況。

結果變成：

• 越快炒地皮，越不會被課到稅。
• 長期持有，最後一次可能被課40%。

這樣的制度等於在鼓勵快速炒地皮。

槓桿效應與房地產炒作

房地產還有槓桿效應。你不用出到本金的100%，只要出一部分就能貸款買地。銀行覺得土地至少有抵押擔保，不像一般商業交易需要現金。這就是典型的槓桿。

所以，什麼叫「有土斯有財」？就是你能借錢買土地。在舊制下，只要看漲價總數規定，就知道為什麼炒地皮能賺這麼多。臺灣房價能在四五十年間幾倍跳，就是因為薪資不可能那樣漲。

民主政治與立法遊說

土地或居住正義，不是喊口號。為什麼立法院不改條文？因為民主政治不是人頭數決定，而是遊說影響立法。錢多的就有聲量，就能影響條文。

臺灣土地稅法長期如此，就是因為遊說。若真的課資本利得稅，很快誰主張誰就下臺。兩個最典型不能實價課稅的資本利得稅：

1. 證券交易所得稅（時任財政部長郭婉容與其女兒劉憶如都因推動而下臺）
2. 土地稅

制度一旦在起點被扭曲，就形成利益集團把持。賺一百塊，花五十塊去遊說立委，剩下五十塊，還能再用槓桿借錢擴張。這就是制度性的不健全。

所以，「有土斯有財」既是原因，也是結果。因為稅制不健全。

薪資所得，被一比一得計入個人綜合所得額，相比起來就課稅很重，但炒地皮融資卻不用課太多稅，財富分配自然扭曲。股票交易所得又免稅，財富累積更快，造成財富分配惡化。

公告現值與平均價格的問題

很多學者一天到晚說公告現值要接近實價。我們來看條文，《土地稅法》第33條第4項：「公告土地現值應調整至一般正常交易價格。」這條文就是自己訂來自己嗨，或拿來障眼的。

什麼叫公告現值？就是平均價格，不是個別交易價格。你區域的平均價格，怎麼能取代個別交易價格？

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公告現值不是個別的交易價格，個別交易價格只有在個別交易才會出現。你說「公告現值調整至一般正常交易價格」，這就像我們班同學的學期成績，本來應該用個別分數計算。但如果規定：不管你考100分、60分，還是不及格，最後全班平均是80分，就都用80分。這樣算公平嗎？

同樣道理，如果我努力考100分，申請學校時應該可以用100分的成績，而不用功的同學只有40分，他就申請不到。結果卻規定「修格東老師的課一律用平均分數當成績」。你覺得這樣公平嗎？所以，平均價格不能代替個別實價。

個別實價課稅必須回到個別交易，才能查核。交易要保存證據，否則沒有其他方法。因為交易本來就是「天知、地知、你知、我知」，可能還有第三人在交易過程中協助。這就是為什麼德國有公證人制度，要檢視交易價格是否合理。

臺灣雖然在《民法》第166-1條規定不動產契約應由公證人作成公證書，但長期沒有實行。這顯示出我們法律結構的缺陷。這個缺陷存在的原因，是因為炒地皮還能繼續賺錢。

條文的正義與遊說現實

我們民主國家的缺陷在於，很多條文雖然制定時看起來合乎正義，但實際上沒有意義。例如土地漲價總數額或公告現值的規定。有人在政大地政系提出：地方政府要讓公告現值接近市場價格。我就想問，平均價格能代替個別交易價格嗎？理論基礎在哪裡？

這就像班上同學成績用平均數計算，你還努力幹嘛？這種制度對努力的人不公平。

不動產交易的真實情況

簡單來講，在臺灣，沒有人買不動產只靠口頭契約。就算各位同學還沒出社會，也知道買不動產一定會有書面契約，不會像買火柴或小汽車說好就買。問題是書面契約要不要拿出來。你不拿出來，稅捐機關就會用推計課稅，這是不得已的補充方法。

但真正的量能課稅應該是「核實」，因為只有透過個別交易證據，才能知道你賺多少錢。推計只是次要手段。

我不是左派，我只是對量能課稅有堅持：你賺多少，就該繳多少。數字要真實，而不是用表面價格呼嚨。如果用平均價格，那我也會炒地皮，而不是只教書。只不過我借不到錢而已。

槓桿與特權

如果我爸是農會總幹事，在1970年代，我就可以透過農會信用部借錢，靠縣議員人脈提前知道都市規劃，農地變建地價格跳多少都清楚，甚至不用自己的錢就能獲利。當時農漁會信用部常被挪用資金，後來才由臺灣銀行接手不良債務，所以今天全臺都有臺灣銀行分行。

這也是為什麼臺灣房價會這麼高，因為法律本身的設計就讓房價被推升。

改革與公民覺醒

這種問題不是靠共產黨那套「全部收歸國有」來解決，而是要靠更多公民覺醒，理解問題所在，透過民主制度去改變。否則只是換一種極端，解決不了問題。

有時候我看條文會覺得「好棒棒」：

• 《土地稅法》第33條第1項：超額累進稅率，看似符合社會國原則中的財富重分配。
• 《土地稅法》第33條第4項：公告土地現值應調整至一般正常交易價格，看似接近實價。

但實際上這是結構性缺陷：法律文本本身埋藏了制度無法達成設計目的。制度的目的是量能課稅，但因為方法設計錯誤，結果無法達成。

德國的結構性缺陷案例

德國有「結構性缺陷」的概念，多指程序法導致實體法目的無法達成。德國稅捐實務曾出現案例：因銀行祕密保護，導致利息與資本利得無法查核。立法者當時為了避免資金流向瑞士，極端保護銀行客戶資料。結果形成「誰誠實報稅，誰是笨蛋」。

1993年與2004年，德國聯邦憲法法院判決承認這是結構性缺陷，因為程序法不完整，讓實體法目的落空。

臺灣的情況不同，我們的問題是實體法本身設計錯誤。例如「漲價總數額」應該反映非因勞力增加的價值，卻被公告現值差取代。這讓制度無法實現「非因勞力增值全民共享」的理念。

但因為納稅人是受益者，不會去提釋憲。所以到現在都沒有人挑戰這樣的不義結構。

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制度問題與量能課稅的落差

原處分機關或行政訴訟不會去挑戰對納稅人有利的規定，因為這會被認定欠缺權利保護必要。問題是這些規定表面上對納稅人有利，但其實不利於量能課稅原則，並且會造成負擔分配扭曲。

結果是：

• 我們沒有真正的資本利得課稅。
• 反而變成綜合所得稅中以薪資所得者為主的群體承擔更重的負擔。
• 簡單來講，有人少繳本該繳的稅，就一定有人要多付，因為公共給付不會憑空消失。

所以在談綜合所得稅或租稅公平時，要清楚知道臺灣的問題是「稅目分配」的不均。因為：

• 稅目切割太細。
• 稅基切割太細。
• 有些稅基明顯不符合實際。

要系統性檢討，才能改善。

證券交易所得稅的推計荒謬

馬英九當總統、劉憶如當財政部長的時期（約2012至2014年間），曾通過證券交易所得稅，卻設計了一個怪異的推計方式：按加權股價指數課稅。當時羅明才還在電視上說「我們終於實現了量能課稅」。

問題是：

• 加權股價指數代表整體經濟表現，和個人賺多少錢無關。
• 指數從2萬5升到3萬，難道代表每個人財富都增加60%嗎？沒有。
• 這種推計方式與個人實際所得毫無關聯。

這就是沒有真正面對問題，只是話術。

超額累進稅率與短期交易

回到《土地稅法》第33條第1項，雖然是超額累進稅率，但因為稅基不是實際資本利得差，而是公告現值差，所以：

• 長期持有人可能被課比較高的稅率。
• 短期交易者幾乎不會被課到太高稅額。
• 就算有課，也只是20%以內。

因此，反而形成對短期炒作者有利的稅制。

土地增值稅作為地方稅的問題

土地增值稅是地方稅，依《財政收支劃分法》第12條第1項劃分，但卻是中央立法。這帶來問題：

• 學者常說地方政府「缺乏財政努力」，不願意實價課稅，不願意把公告現值調整接近市價。
• 但事實不是地方不努力，而是中央立法規定不對。
• 立法院把條文寫成公告現值，地方政府再怎麼調，也不可能真正接近市價。

因為平均值必然有高於與低於者，怎麼會等於實價？

例如：帝堡周邊以前有國宅。如果以平均價格計算，帝堡和國宅交易價差異極大，但公告現值的平均值卻掩蓋了這種差異。這就是結構性缺陷，地方政府根本不可能真正做到實價課稅。

第34條自用住宅用地優惠稅率

《土地稅法》第34條規定了所謂「一生一次」和「一生一屋」的稅捐優惠。重點如下：

• 基本稅率：超額累進，最低20%（過去曾高達40%、50%、60%，2004年才改為20%、30%、40%）。
• 第34條第1項：「自用住宅用地」出售，符合面積限制者，適用10%優惠稅率。
  • 都市土地：不超過3公畝（300平方公尺）。
  • 非都市土地：不超過7公畝（700平方公尺）。
• 第34條第4項：「一生一次」規定，土地所有權人限用一次。
• 第34條第5項：若出售土地更小（都市土地不超過1.5公畝，即150平方公尺），符合條件者，不受「一次」限制，可多次適用10%。

要件包括：

1. 出售土地所有權人、配偶、未成年子女無其他自用住宅。
2. 出售前持有該土地6年以上。
3. 出售前於該地設有戶籍，且自用住宅持有連續滿6年。
4. 出售前5年內不得供營業或出租。

這些規定涉及「自用住宅」的認定，而不同稅法對自用住宅的定義並不相同。

• 房屋稅 → 房屋的自用住宅標準。
• 地價稅 → 自用住宅用地標準。
• 土地增值稅 → 依土地稅法規定。
• 房地合一稅 → 有自己的標準（例如必須設戶籍且實際居住）。

土地增值稅第34條僅要求「設戶籍、持有6年」，並未要求「實際居住」。這與房地合一稅的雙要件相比，有明顯落差。

自用住宅用地與戶籍問題

土地增值稅的「自用住宅用地」沒有要求必須實際居住，只要求「設戶籍、持有滿六年」。這就造成一個很大的混淆。

一般我們理解的自用住宅，應該是：

• 自己居住；
• 與配偶同住；
• 與未成年子女同住；
• 或者與直系親屬同住。

但土地增值稅只要求戶籍與持有期間，沒有實際居住的要件。

在民法裡，住所依第20條定義是「有久住之意、經常居住於一定地域」。若把這個標準套用到稅捐實務上，會引發大量爭議，因為現代人常跨縣市工作或生活。例如戶籍在屏東，但工作、居住在臺北。若用民法標準，稅捐實務根本無法操作。

因此，稅法選擇明確的形式要件（戶籍），加上持有期間（連續6年），但沒有納入「實際居住」。這就導致和《所得稅法》第4-5條的房地合一稅規定出現落差，因為房地合一稅要求「設戶籍」與「實際居住」雙要件。

各稅對「自用住宅」定義的差異

不同稅法對「自用住宅」的認定並不一致：

• 房屋稅：依《房屋稅條例》自用住宅標準。
• 地價稅：依《土地稅法》自用住宅用地標準。
• 土地增值稅：僅要求戶籍與持有滿六年，未要求實際居住。
• 房地合一稅：《所得稅法》第4-5條，要求「設戶籍且實際居住」。

此外，不同稅法對「主體範圍」的規定也不同：

• 土地增值稅：所有權人、配偶、未成年子女。
• 房屋稅：包括直系血親尊親屬。

這種差異源自財政部內部分工：管土增稅的不管所得稅，管所得稅的不管房地合一稅。結果造成：

• 各稅各自立法；
• 相互尊重、不相互協調；
• 法規範出現不必要的差異與複雜化。

這種不必要的細分，讓外界難以理解，也讓實務人員常常混淆。甚至國稅局內部不同單位的人員也無法互相解答，最後造成稅法過度複雜化。

重購退稅規定的比較

各稅中都有「重購退稅」，但規定並不一致：

• 《土地稅法》第35條：土地重購退稅。
• 《所得稅法》第17-2條：房地合一稅，舊制房屋重購退稅，期間為2年。
• 《所得稅法》第14-8條：房地合一稅，新制房屋重購退稅，期間為5年。

比較下來：

• 舊制（所得稅法17-2）：2年內先購後售，先售後購。
• 新制（房地合一稅14-8）：5年內重購退稅。
• 土地稅法第35條：另有土地的重購退稅。

差異在於年限（2年與5年）、適用範圍，以及退稅構成要件並不完全相同。

這些差異構成了「不必要的複雜化」，是一種立法技術不足與稅制不平等的表現。相較之下，德國的做法更簡單：在稅捐通則中對「自用住宅」做統一定義，適用於所有相關稅種，避免各稅各自為政。

財政部不應放任各職司機關各自解釋，而應該統合出一個通則性的規範。即便不設立稅捐通則法，也應該至少統一「自用住宅」認定標準，避免不同稅種各說各話。

過渡到特銷稅

在進入房地合一稅之前，要先回顧「舊制」與「特種貨物及勞務稅條例」的過渡。

• 2011年（民國100年左右），為了抑制房地炒作，財政部推動「特銷稅」。
• 但特銷稅無法達到目的，反而製造問題。
• 房地合一稅1.0版設計了落日條款：
  • 103年以前取得、105年以前出售 → 適用特銷稅。
  • 103年以後取得、105年1月1日前出售 → 仍適用特銷稅。【？】

因此，特銷稅被房地合一稅1.0接軌取代。

我當時也被諮詢意見，我是反對特銷稅立法的，但財政部為了抑制短期交易仍強推。後來才在房地合一稅制度中逐步取代。

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W04 0925-2

特銷稅的立法背景與規範

很快地跟各位來談今天要談的主題。我雖然舊制放在前面，但我想說舊制我後面再來講，先很快地說一下短期交易行為我們所課徵的特銷稅。

這個制度是在民國100年時開始實行，100年5月4日總統公布《特種貨物及勞務稅條例》，並於100年6月1日正式施行。在市場上我們習慣簡稱「特銷稅」。雖然法條名稱沒有「銷售」二字，但本質上就是針對銷售貨物與勞務課稅。

特種貨物的範圍與立法理由

在《特種貨物及勞務稅條例》第2條規定裡，所謂「特種貨物」主要集中於被認為屬於奢侈品的項目，因此又俗稱「奢侈稅」。例如高價商品，以及《野生動物保育法》所列的某些應保育物種製品，只要超過一定金額，就被納入特種貨物的範圍。

立法理由指出，將房屋與土地的短期交易列入特種貨物的原因，在於「現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚至無稅負」。以房屋而言，雖然依舊制仍有房屋財產交易所得的推計課稅，但相對偏低。至於土地，因土地增值稅採公告現值差計算，若同一年內公告現值未調整，則完全沒有稅負。

因此，第2條第1項第1款特別將「持有期間兩年內之房屋及其坐落基地」列為課稅項目，並參照《平均地權條例施行細則》第40條第1項第1款前段的規定，將「依法核發建築執照之都市土地」納入課稅範圍，也就是俗稱的都市建地。這顯示從100年特銷稅開始，立法者已意識到不動產交易稅偏低甚至無稅負的問題，並嘗試透過特銷稅作為房地合一稅的前身。

立法理由第2點進一步說明：「第2項將達一定之金額納入課稅範圍，符合社會期待，並兼顧量能課稅原則。」可見立法者在設計上同時考量社會觀感與量能課稅。

稅捐主體規定

接著來看《特種貨物及勞務稅條例》的課稅規定。稅捐主體的規範主要在第4條與第5條：

• 第4條第1項針對所有權人：其所有之特種貨物銷售時，應依本條例課稅。
• 第4條第2項則針對所有權人以外之人，例如進口特種貨物時的收貨人、持有人、或提單持有人。

至於第5條與第6條則是免稅範圍的規定，這裡先略過。

稅率與稅基

觀察法條結構，可以發現稅率往往被置於稅基之前，這是典型的財政學思維。實務上，討論稅改多半集中於稅率，卻少關注稅基。

依《特種貨物及勞務稅條例》第7條規定：

• 基本稅率為10%。
• 若屬第2條第1項第1款特種貨物，持有期間在一年以內，稅率為15%。

因此，對於屬於不動產的特種貨物而言，特銷稅實質上是一種針對短期持有的課稅。兩年內交易課10%，一年內交易課15%。

然而，稅基才是關鍵。第8條規定，銷售或產製特種貨物及勞務，其銷售價格係指「銷售時收取之全部對價，包括價額外收取之一切費用」。換言之：

• 以總價作為稅基。
• 不論成本與費用，不得扣除。
• 包含各類服務費、手續費等名目。

這樣的設計，使得稅基被墊高，再配合第7條稅率，特別是一年內課15%，即便稅率相較資本利得稅不算高，但因採總價計算，實際負擔相當沉重。

特銷稅的適用與問題

我們的特銷稅基本上會將所有短期交易行為，特別是不動產這兩類：

1. 房屋及土地
2. 可以合法建造的建地

全面透過特銷稅方式課徵。正如前面提到，稅基不扣除任何成本費用。例如：若以1,000萬買賣，在一年內轉手，即便實際只賺10萬或虧損，仍需依總價課15%，即150萬。法律上稅基就是「一切收取的對價」，完全不論盈虧。

這會導致：

• 實際上沒有稅捐負擔能力的納稅人仍被涵蓋。
• 原本立法理由說要打擊「投機」，但短期交易並不等於投機。

當時財政部長說要「抑制投機」，但投機與投資並不會寫在臉上。短期交易確實可能具投機性，但若真要符合量能課稅，應該依「所得額」課稅，而不是交易總價。否則焦點失準，因為短期交易可能是虧損，卻依高額總價課稅。

申報制度設計的問題

特銷稅的稽徵程序設計與土地增值稅不同。

• 土地增值稅：須先繳稅，地政才讓過戶，不會漏掉。
• 特銷稅：先讓你過戶，之後才要求30天內申報（第16條）。

這樣設計的結果：

• 行家（透過仲介或經紀人）通常知道法律，不會漏報。
• 非行家（政經弱勢、自己去辦移轉的人），往往不知道有此稅制，辦完移轉才被稽徵機關發現沒申報。
• 結果被認定「漏稅」，還要加計處罰（第23條，補稅並處三倍以下罰鍰）。

因此，100年通過至105年之間，實務上常見案例就是：

• 土地或建地移轉未申報。
• 當事人多半是不知道法律存在。

但稅法不會因為「不知道」就免責。公課義務只要法律存在，納稅人就必須繳納，不因主觀知悉與否而免除。

受害群體與制度困境

1. 不知法的人：常為政經弱勢，未透過專業協助而漏報。
2. 口袋淺的人：連兩年都撐不過，因持有未滿兩年必須繳10% 或15%。若能撐過兩年，就不會被課特銷稅。

因此，特銷稅根本不能抑制投機，只是抑制短期交易。但短期交易不必然有利潤，制度反而懲罰弱勢。立法者原以為透過特銷稅能抑制炒作或暴利，但沒有修改土地稅法與所得稅法，只靠一個特銷稅，目標顯然不可能達成。

特銷稅案例與違憲疑慮

到103年，財政部大概也意識到問題。我自己在國稅局授課時，遇到實務反映：

例如：某位母親因顧慮孩子北漂，就在4月、6月買了房，結果10月又賣掉。雖然是生活需要，卻因未滿一年交易，被課15%，且以總價為基礎。國稅局同仁也覺得「很可憐」，但法律如此，沒有斟酌空間，稅務機關只能依法課稅。

各位如果被諮詢到這個問題，你會怎麼解釋？救濟程序，就是釋憲，不然要怎麼辦？我去上課總不能跟他說「叫當事人來找我，我幫他打釋憲」。實務上，國稅局的稅官不是冷血，他們也會覺得個案不忍心，但立法就是這麼醜，不能不課稅，也不能自行減少稅捐，否則將來出事是稅官自己要扛。

頂多在罰款部分，因為是裁量性處分，可以酌量調降倍數，但本金稅額一千萬交易、一年內課15%，就是一百五十萬，法律白紙黑字，不能動。即使當事人真的虧損，法律仍規定如此，所以一旦課稅，就一路「復查、訴願、行政訴訟」全輸。除非走憲訴法第55條、第59條規定，窮盡救濟後再提憲法訴訟。

我個人認為特銷稅就是違憲的課稅。但到目前為止沒有人提釋憲，即使落日，過往100年到105年間的案例也不會消失。只是沒有看到相關釋憲案，不清楚是否被大法官駁回或根本沒送。

中科院扣繳案例

我曾經想到另一個社會新聞。像民國80至85年間，中科院發生過扣繳稅款的案例：

• 志願役軍官原本依所得稅法第4條第1項第1款規定，軍餉免稅。
• 退伍後繼續任職，中科院仍延用軍俸，承辦人以為還是軍人身分，所以沒有扣繳所得稅。
• 結果五年間，上萬人未扣繳，累積七億元稅款。
• 法律規定補稅加三倍罰鍰，總額二十八億，由十一個會計單位主管分擔，每人要負擔一到兩億。

這稅又不是他們賺的，只是沒做好扣繳。理論上稅款可回頭向納稅人追繳，但罰鍰卻直接落在承辦人身上。

後來立委修法，把「會計單位主管」改成「責應扣繳單位主管」，卻變成推到出納。其實正確應該是「機關、團體、學校本身」才是扣繳義務人，不應由個別自然人承擔。直到近年修法，才修正過來。這例子也顯示我們的法制長期荒謬。

因此我常提醒學生，下去千萬不要去做會計或出納，否則可能要承擔你根本不清楚的風險。真正能解決的，要嘛透過憲法訴訟，要嘛自己去當立委改法律。

特銷稅的不義

這就是不義的稅捐，來自於不義的稅基。稅率本身不是大問題，10% 或15% 在其他稅制也常見。例如：

• 綜合所得稅最高40%。
• 土地增值稅20%、30%、40%。

所以真正的問題是「稅基」，才是核心。特銷稅這種案例，就是時代的眼淚。

舊制與新制分水嶺

舊制仍然存在。 新制採日出原則，105年1月1日以後取得並交易，才適用新制。 全台至少八、九成的舊制標的還在。

• 105年1月1日以前取得 → 適用舊制。
• 舊制的結構：房地分立計算。
  • 房屋 → 課所得稅。
  • 土地 → 課土地增值稅（依土地稅法、平均地權條例）。

房屋所得稅依納稅人身分不同：

• 個人 → 財產交易所得（所得稅法第14條第1項第7類）。
• 營利事業 → 應稅所得（不分業內或業外）。

舊制下的業內與業外區分

其實區分業內或業外還是有一定意義。我個人認為應該要區分。營利事業的所得稅法第4條第1項第16款只有土地才免納所得稅，其他仍屬應稅所得。雖然實務上沒有明確規範，但可依登記項目判斷：

• 若營業項目載有不動產交易或租賃，屬業內收入。
• 偶一為之的房屋交易，通常屬業外收入。
• 若經常性從事買賣，即使未辦理營業登記，仍可實質認定為業內收入。

因此，營業登記是一種形式認定，但並非唯一標準，實務上仍要個別判斷。

個人財交所得與規範依據

在舊制下，個人屬於財交所得，規範在所得稅法第14條第1項第7類。所得稅法施行細則第17-2條也有相關規定。

財交所得的定義，根據所得稅法第9條，是「非經常性的買賣」。因此：

• 經常性買賣 → 歸入第14條第1項第1類「營利所得」。
• 非經常性買賣 → 歸入第7類「財產交易所得」。

第14條第1項第7類條文

財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得成本及因取得、改良及移轉該項資產所支付之一切費用後之餘額，為所得。
財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承或受贈時該項財產或權利之實價後之餘額，為所得。

這是一個典型的客觀淨值規範。

「實價」爭議與稅基連續

繼承或贈與取得時，法律用語是「實價」，但沒有明確規定是「公告現值」還是「市場價值」。
實務上，多數情況依遺產及贈與稅法第10條第3項，以公告現值或房屋評定標準價格計算。

因此爭議在於：出售時若用市場價值作收入，成本卻以前次公告價格計算，就會使收入與成本間出現落差，放大所得稅負擔。

立法者在房地合一稅中修正，明定若前次移轉為繼承或贈與，就以當時公告價格為基礎，以避免爭議。

這涉及「稅基價格連續性」問題，目的在於避免遺產贈與稅與所得稅間產生落差，導致稅基流失。

制度上的矛盾

從量能課稅原則來看，每個稅制都應各別計算，前次遺產稅是全體繼承人，後續出售則是個別納稅人。當公告現值與市場價差距過大，就會讓後續出售人稅負加重。

納稅人主張合理，但問題出在遺產贈與稅以公告價格課稅。這使得稅基連結失衡，應該由制度面調整。

公告現值與實價之爭議

公告現值或房屋評定標準價格雖然在制定法裡並未特別討論，但施行細則中也沒有明文規定。既然沒有條文，實務上便透過司法見解認同稅捐稽徵機關的看法，以避免國家稅收流失。最高行政法院的判決認為，既然遺產及贈與稅法第10條第1項講「實價」，而第3項卻採「公告價格」，顯然公告價格亦屬實價的一種。於是便以此論證，確保稅基連續性，將公告價格作為實價課稅的前提。

這樣的實價課稅依據於法律規定：收入減成本費用。而成本費用如何認定，則依所得稅法施行細則第17-2的規定。

所得稅法施行細則第17-2條的規範

依第17-2條，原則上財產交易所得依所得稅法第14條第1項第7類規定認定。
若未申報或未能提出證明文件，稅捐稽徵機關得依財政部核定標準核定。

這裡有兩個重點：

1. 房地價比
   交易總價需先拆分為房屋與土地部分，稱為「房地價比」。
   房地分立是舊制下價值決定的核心，因此需將總價合理拆分，方能計算房屋財產交易所得。

2. 財產交易所得標準
   若納稅人未能提出證明文件，則依「財產交易所得標準」認定。
   例如：113年度的標準名稱為
   「113年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」。
   每年度財政部都會公布，成為實務上計算依據。

以台北市為例

根據113年度的標準，台北市中山、松山、中正、大安與信義區的房屋比例認定最高，約為48%。
換言之，房地總價拆分後，房屋部分再以48%計算，即為該次交易的房屋財產交易所得額。
這筆所得再併入綜合所得總額，計算當年度應納的所得稅。

大法官解釋的關聯

針對房屋財產交易所得課稅的爭議，大法官曾有相關解釋：

• 釋字第218號
• 釋字第361號
• 釋字第705號（值得一併討論）

這些解釋對於稅基計算的合理性與量能課稅原則的適用具有指標意義。

[待續：下週將進一步說明房屋財產交易所得的舊制算法、相關法律問題，以及大法官解釋的影響，並進入房地合一稅法1.0版本。]

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W05 1002-1

舊制：房地分立（105年以前取得）

成本法

（前段缺錄，依法律規定補充）

不動產估價方法裡有一種叫「成本法」。它的意思是：計算在價格日期下，若要重建或重置一個建物，所需要的成本，然後再扣掉累積折舊或其他應扣除的部分，來推算標的物的價格。這樣算出來的價格，就叫「成本價格」。

其中，重建成本，是指用和標的一樣或極類似的建材、設計、施工品質，在當時重新複製建築所需的成本。重置成本，則是指用現代的建材標準和設計方式，蓋一棟具有相同效用的建築物所需要的成本。

建造成本或重置成本，這在估價上有其意義，我們也確實會考量。但在稅法裡，它並不容易區別，因為房地本身物理上就是一體。交易或移轉是一次性的，卻在課稅上被強制拆成兩個價格。

舊制「房地分立」的課稅設計

• 房屋：被視為《所得稅法》第14條第1項第7類的財產交易所得，要課徵綜合所得稅。
• 土地：依《所得稅法》第4條第1項第16款規定，土地交易所得停止課徵所得稅，只課徵土地增值稅。

因此在舊制下，課稅制度必須回答一個問題：在交易總價裡，有多少應屬於房屋？有多少應屬於土地？

私法自治與實態矛盾

有人可能會說，基於私法自治，人民可以自己決定房屋和土地的價格。對於學民法的人來說，這幾乎是DNA一樣的直覺，覺得理所當然應該容許人民調整價格。

再加上，學理上認為房屋會折舊，理論上價值會隨時間降低。幾十年前蓋的房子可能早就漏水、老舊不堪，沒有人要。這確實存在。

但是，只要房子佔據的是重要的地點，它就是有價值。這個價值來自土地，而不是建築本身。至於將來是否會都更、是否會重建，那是之後的事。

我們能確定的一件事是：房地合在一起，這才是實態。因為在物理上，房屋和土地是分不開的。即使人類建築技術進步，房子可以越蓋越高，高到像台北101一樣，但它還是必須依附在土地上。

你不可能在完全不連接土地的情況下建一個空中的建築物，更不可能在現實中直接蓋一個漂浮在外太空的太空站。將來如果人類真的移民到火星，那是另一回事，但至少現在我們看不到那一天。

房地價比與低密度立法

於是問題來了：要怎麼分？

這就涉及「房地價比」。當立法者決定房屋要課所得稅、土地只課土地增值稅的時候，就已經把價值切開了。要落實這個決定，就必須規範一個明確的房地價比，否則無法算出房屋應課的財產交易所得。

但事實上並沒有明文規範。沒有法律，也沒有法規命令。

所以，在稅法體系裡，看不到任何一條明確的規定，只能看到財政部的解釋函令。也就是說，這是一種「低密度立法」的現象。

結果就是：當我們在考稅法時，光看條文是不夠的。因為實務上運作的依據，往往不在法律，而在行政機關的解釋令裡。這就是為什麼很多人覺得，考稅法很難，因為即使條文都背熟了，還是無法掌握實務的真實狀況。

財政部解釋令的角色

所以我們就來看一下財政部的解釋令。在舊制「房地分立」裡面，對於房屋交易損益，財政部大概有兩個非常重要的解釋令。

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台財稅第831581093號

台財稅第831581093號 個人出售房地未劃分價格者其房屋交易損益之計算

主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。說明：二、個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；其如有財產交易損失者，並得依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1小目之規定，自當年度及以後3年度之財產交易所得扣除。

第一個是 83年1月26日台財稅第831581093號函。
它的重點在於：個人出售房地，如果沒有劃分其價格，房屋交易所得如何計算？

主旨是：個人出售房地，其原始取得成本與出售價格的金額，如果稅捐機關查核明確，但因為未劃分或僅劃分買進或賣出房地的各別價格，那麼就要依照「房地買進總價」與「房地賣出總價」的差額來計算。

在舊制「房地分立」裡，計算方式是：買進總價與賣出總價之間的差額 × 出售時的房地價比。

請注意，這裡是「出售時」的房地價比，不是取得時。也就是說，前一次交易不管，只看後一次交易出售時的房地價比。

房地價比的計算方式是：

• 以出售時的房屋評定現值，除以「土地公告現值＋房屋評定現值」
• 房屋現值作為分子，土地公告現值加房屋現值作為分母。

這就是所謂的房地價比。

所得額計算方式

所以你的所得額，就是「兩次交易總價的價差」乘以「出售時的房地價比」。
這樣算出來的結果，就是房屋的財產交易所得。

如果賣價比買價低，當然可能產生房屋財產交易的損失；但只要有價差，再乘上房地價比，就會算出房屋部分的盈餘或損失。

例外情況：有交易憑證時

在這一號解釋令裡也有特別規定：
如果納稅義務人能夠同時提示買進與賣出的房屋買賣契約書，而且這些契約書附有收付價款的紀錄，或另有收付價款的憑證，並經稽徵機關查明屬實，那麼就容許分別提示房屋與土地的個別價格，依「核實」方式計算財產交易所得。

換句話說，原則上是用房地價比公式來計算；但如果有完整的交易憑證，則容許用核實的方式計算。

此外，83年1月26日的解釋令還提到：如有財產交易損失，可以依《所得稅法》第17條第1項第2款第3目第1小目的規定，自當年度及以後三年度的財產交易所得中扣除。也就是所謂的「三年內虧損扣抵」。

法條連結：施行細則第17-2條

不過，大家要注意：房地價比的規範，在《所得稅法》本身裡是找不到的。《所得稅法施行細則》第17-2條的規定是：

1. 個人出售房屋，如能提出成交價額與成本費用的證明文件，依《所得稅法》第14條第1項第7類的規定核實認定。
2. 如果沒有申報或不能提出證明文件，稅捐機關得依財政部核定標準來核定。
3. 前項標準，由各區國稅局參照當年度實際經濟情況與房屋市場交易情形，報請財政部核定。

也就是說，本來應該是「核實」為原則。但若未能提出文件，才交由財政部依標準核定。

然而，83年的這個解釋令，看起來有點把施行細則第17-2條倒過來操作。實務上常常是直接先套用房地價比公式，除非納稅義務人真的能提出完整的契約與價款憑證，才容許做核實計算。

這就形成了一種「法律沒有明文授權，而是由施行細則再授權給財政部，財政部再用解釋令具體規範」的情況。房屋財產交易所得額計算的重要前提，最後竟然是由財政部透過解釋令決定。

台財稅字第10100568250號令

台財稅字第10100568250號令 補充核釋個人出售房地適用本部83年1月26日台財稅第831581093號函計算財產交易損益之規定

個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。

再接下來，除了83年1月26日台財稅第831581093號函以外，我們財政部又在 101年8月3日 發布了 台財稅字第10100568250號令。

所謂「令」，是以「通令」方式，全國各地國稅局都要依此辦理。它的內容其實就是重申83年的規範：個人出售房地，其原始取得成本與出售價格的金額，如果稽徵機關查核明確，但買進、賣出均未劃分或僅劃分房屋、土地的個別價格者，就依照83年那號解釋函規定的方式計算，也就是 交易總價差 × 出售時的房地價比。

但是，它又多講了一件事情，就是納稅人如果有支付相關必要費用，可以自總價差裡先行減除，再乘以房地價比。

這些必要費用，包括：

• 仲介費
• 代書費
• 土地增值稅
• 契稅

所以，從房地價比這個部分來看，它基本上是重申了83年的舊函。但不同之處在於，這一號令又再進一步容許在83年公式的基礎上，先扣除必要費用，再來乘以房地價比。

學理困惑與疑義

這裡出現了一個爭議：為什麼土地增值稅也可以列入必要費用？

因為既然是房地分立，土地增值稅應該只涉及土地部分，理論上不應該成為房屋交易所得的減項。但財政部卻直接把它列為「必要費用」，允許先減除，再乘上房地價比。

這個在學理上其實說不太通，因為涉及不同稅目、稅基的交錯。但實務上既然財政部這樣規定，我們也只能照著做。

我自己也只能跟各位說：第一，房地價比這個重要事項在101年的令裡再次被重申；第二，它把交易總價差減掉必要費用，再乘以房地價比。必要費用裡面包含仲介費、代書費、土地增值稅、契稅。

所以，從101年的這個令開始，我們在實務上又出現了「房屋交易損益」的計算標準。

所得額計算的演變

本來，在83年的解釋函裡，計算方式是：

• 交易總價差 × 房地價比。

到了101年的解釋令裡，則變成：

• （交易總價差 − 必要費用） × 房地價比。

我推測，這其實跟會計學的概念比較接近。因為你如果只有「收入 − 成本」，卻沒有減必要費用，那其實是不完整的。會計學上一定有必要費用要減掉。財政部可能是基於這個邏輯，把必要費用納進來。

每年度的「個人出售房屋財產交易所得計算規定」

從這個101年時間點開始，實務上就衍生出所謂的「個人出售房屋之財產交易所得計算規定」。

這些規定並不是法律明文授權，而是由財政部公告的標準，每年一度，供各地國稅局適用。裡面就會依不同年度、不同地區，設定計算比例，讓大家知道該年度房屋財產交易所得怎麼算。

實務操作的情境

所以各位可以這樣想像：
你如果要賣房子，去找仲介或不動產經紀人問：「我這間房子賣出去要繳多少所得稅？」

仲介可以幫你算，因為公式已經有了：

1. 你上一次買進的價格，和這一次賣出的價格。
2. 土地增值稅：只要看公告現值的漲價差，很容易算。
3. 房屋財產交易所得：先算總價差，扣掉必要費用，再乘以房地價比。

所以，土地增值稅的部分不會有爭議，因為公式清楚。真正麻煩的，是房屋財產交易所得，因為它完全不是法律條文，而是財政部的函令、解釋、公告所堆疊出來的規範。

小結

• 83年的解釋函：總價差 × 房地價比。
• 101年的解釋令：總價差 − 必要費用，再乘以房地價比。
• 後續：每年度公告「個人出售房屋財產交易所得計算規定」。

這就是我們在舊制「房地分立」之下，房屋財產交易所得的計算基礎，也是為什麼我們常說法律規範密度太低，實務上幾乎完全仰賴財政部的解釋函令。

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每年度公告的標準

從101年開始，財政部每年都會公告「個人出售房屋之財產交易所得計算規定」，不同年度名稱有時不一樣，但核心概念類似。

要注意：計算方式要依照「你賣出的那一年度」的標準。因為每年公告的規定都不完全相同，所以實務上如果要計算稅額，一定要查當年度的公告。

以113年度為例

113年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定

113年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準（連結待補）

113年度的公告名稱是 「113年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」。與112年（112年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定）相比，名稱就不同。

【？】

這些標準中，還引進了「豪宅」的概念：

• 在台北市，如果房地總價（含車位）超過新台幣6000萬元，或不含車位的每坪單價超過120萬元，就認定為高價房屋。
• 這種情況下，交易所得額是 房屋收入 × 20%。

若不符合豪宅標準，則回到地區別的比例：

• 台北市：中山、松山、中正、大安、信義區 → 依房屋評定現值的48%計算。
• 其他直轄市、縣市：依照公告標準，逐區適用，例如112年度台北市是45%，新北市板橋區41%，林口區38%，依次類推。

這樣的規定，仲介或經紀人就能幫屋主預估稅額。土地增值稅只看公告現值差，很容易計算；房屋財產交易所得則必須依這些年度規範來計算。

法規設計上的批判

這些標準名稱冗長、不統一，造成實務困難。
例如，房地價比本來是一個簡單概念，但財政部公告從不直接用「房地價比」這三個字，而是寫成「房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例」。

就像我們在台大課堂上說明過的，明明一句話「稅籍居民」就可以交代清楚，但法律偏要寫「中華民國境內居住者，或總機構在中華民國境內之營利事業」，造成不必要的複雜化。結果就是法律變得過度艱澀，反而讓懂的人拿去套利，一般人只能覺得稅法高不可攀。

實務困境

因為這些標準每年不同，學術上很難考你具體數額計算，因為老師自己也不見得能算。實務上必須靠國稅局內部程式跑出來才會準確。

相較之下，德國的行政法院法官在審理稅務案件時，自己就能依規範直接推計稅額，甚至在判決主文中明確寫出正確金額，自為裁判。德國稅法學生所受的訓練，他們的Housearbeit，也要自己算稅額。

但在台灣，因為規範不清楚，數額計算過程太複雜，法官往往無法自行算稅額，最後只能撤銷或發回國稅局重算。

司法實務

所以，稽徵實務就是這樣的狀態：標準每年變動、名稱冗長、不必要的複雜化，導致實務上稅額計算必須完全依賴行政機關。

接下來我們就來看，司法實務如何處理這種「房地價比」與「房屋財產交易所得」的爭議。我們挑幾個代表性的法院判決來看。

最高行政法院對房地價比的看法

在最高行政法院的裁判裡面，出現過多次與「房地價比」有關的見解。這裡挑幾個案例來看：

• 106年判字第653號判決
  法官認為房地價比的設計具有合理性。因為若沒有房地價比，納稅人可能有動機將房屋所得挪到土地增值稅部分，造成稅負不均。因此，法院認為必須要有房地價比。
  該判決也援引了《所得稅法》第14條第1項第7類第1款及《所得稅法施行細則》第17-2條第1項的規定，確認合法性。

• 105年裁字第839號裁定
  雖然是駁回上訴，但特別之處在於它將財政部歷年有關房地價比的解釋函令加以整理列出，具有參考價值。

• 109年判字第311號判決
  法院進一步認為，101年解釋令承認「必要費用」扣除，更符合「客觀淨值原則」。因此，每年度公告的房屋財產交易所得計算標準，是有法律上的正當性的。

整體來看，司法實務對於透過解釋函令、行政規範形成的房地價比與房屋財產交易所得標準，基本上都採取承認與接受的立場。

大法官的解釋

除了最高行政法院的見解外，司法院大法官也曾就「固定比例計算」問題作出解釋：

• 釋字第218號
  當時財政部規定，直接以出售年度房屋評定現值的一定比例（20%）推計財產交易所得。大法官認為，這種「單一固定比例」方式未考量年度、地區經濟差異，難以貼近實際，有失公平，因此宣告違憲並停止適用。

• 釋字第361號（83年7月29日）
  針對台北市76年度的房屋交易所得標準（以房屋稅課稅現值 × 20% 計算），大法官認為，雖然比全國一律用固定比例要進步，但仍須依地方差異分別制定標準。這成為日後各縣市訂定不同標準的法理依據。

舊制規範的演進

因此，從最早單一固定比例的計算（被宣告違憲），到各地分別訂定標準，再發展出83年的「房地價比公式」，最後到101年承認必要費用扣除，整個制度逐步走向更接近會計邏輯：收入 − 成本 − 費用 = 所得。

這一套制度，就是所謂的「舊制房地分立」，在105年以前適用數十年。
其特色是：

1. 立法本身沒有明文規定房地價比。
2. 施行細則第17-2條僅授權財政部訂定標準。
3. 實際計算方式透過財政部的解釋函令、公告逐步具體化。
4. 法院普遍承認其合法性，但學理上存在「核實課稅」與「推計課稅」的矛盾。

思考問題

這樣的制度設計，留下了一個問題：核實與推計，究竟是稅捐機關選擇，還是納稅人可以選擇？
實務上，法院多尊重當事人是否提出證明文件。但這背後也反映了整個舊制在制度設計上的結構性缺陷。

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W05 1002-2

舊制：房地分立的結構性問題

房地分立舊制的總結

上節課大概可以清楚看到，舊制「房地分立」結構上的問題。
它的核心就是：土地課稅、房屋課稅。土地課稅課土地增值稅，房屋課稅用房地價比去算總價的價差，再加上必要費用扣除。所有房屋財產交易所得標準，每年度、按各地區都不一樣。

剛剛我們講到大法官解釋釋字218號與釋字361號，這些解釋說明了固定比例計算難以切近實際，有失公平，所以要改成各地不同的標準。後來又發展出房地價比，再到101年承認必要費用扣除。這一整套結構，雖然有核實課稅的外觀，但實務上幾乎是以推計為主。

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延伸：捐贈列舉扣除與土地問題（所得稅法一）

釋字第705號【捐贈土地申報列舉扣除額金額認定標準案】

接著要講另一個例子，其實不是直接針對房地價比，而是大法官 釋字705號解釋。它的背景涉及個人綜合所得稅中，「土地捐贈」計價方式。

在《所得稅法》第17條第1項第2款第二目列舉扣除項目中，有一項是「捐贈」（所得稅法第17條第1項第2款第二目之1）。捐贈扣除並沒有限定一定要現金捐贈，所以當時實務上也出現了「實物捐贈」的風潮。

什麼是實物捐贈？
比如說，你公司裡面有賣不出去的東西、庫存品，甚至是別人不想要的東西，你覺得是垃圾，也可以拿來捐。捐給政府機關或公益團體，就能列舉扣除。常見像是電腦設備，賣不出去的就捐給偏鄉小學。不是說捐給偏鄉小學的一定是爛貨，而是如果東西本來就難賣，透過捐贈還能達到節稅的效果。因為捐給政府機關的，原則上是100%可以認列。

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在當時候，出現一種新興的實物捐贈方式，就是 捐贈公共設施保留地（簡稱公設保留地）。

公設保留地的法律背景和捐地節稅

什麼叫公設保留地（公共設施保留地）？大家都很清楚，公設保留地就是根據都市計畫之規定，對於都市之發展，預計將來都市會發展的程度，因此它將都市未來的模樣加以想像，對現況產生規制上的效力。其實大法官解釋也有講過，都市計畫本身雖然是法規命令，但只要具體上限制了人民的權利，增加法律上的義務的時候，其實還是有個別性，可以被認為是行政處分的可能性。

這在我們以前行政訴訟法109年增修「都市計畫審議的審查專章」（第五章都市計畫審查程序）之前，大家遇到大法官解釋都會說，看起來都市計畫是不能審。但只要個案裡面有影響到人民權利，其實還是會被獨立出來，具有行政處分性質，比照用行政處分的方式，比如說依行政訴訟法第4條，來提起都市計畫審議。

行政訴訟法109年增修 第五章都市計畫審查程序

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在當時就流行一個公設保留地的捐贈。因為這些土地被劃為公共設施的預定地，導致市場價格跌落。這些被劃為公共設施保留地的土地，將來建築使用會受到一定程度上的管制，這些人往往無法在市場上處分。簡單來講，就是被劃設的人，確實是為了整體公共利益而犧牲，所以公共設施保留地市場價格跌落。

它的公告現值能不能維持，還是那個地方的平均價格呢？比如說，帝寶周邊有的地方可以蓋建築用地，有的地方卻被劃為公共設施保留地。你沒辦法每個地方都當建地蓋，因為建築到一定程度就會發展出公共需求。這些公共需求包括治安、消防，以及水電瓦斯等基礎設施鋪設。這些公共需求必然要經過某些人的土地，結果你家的地皮巷就被劃為國小預定地，或者體育館預定地，這就叫公共設施保留地。

我們依據「特別犧牲理論」，認為這些地主是被犧牲的，因此在稅制上基本設計為：地價稅減免，土地增值稅免徵。大概就是這樣一個制度上的安排。

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公設保留地捐贈的實務運作

在當時候，實物捐贈出現一個新流行趨勢，就是去買公設保留地來捐給地方自治團體。比如說我買臺北市的公共設施保留地，它公告現值比較高，但市價低，所以我買的時候，幾乎不可能有人會依公告現值去買。你知道它是公設保留地，公告現值可能是100塊，但市場價格只剩10塊或20塊，你還會用100塊去買嗎？不可能。

於是買來以後，就隨即轉手捐贈，特別是捐給地方自治團體。這在當時蔚為風氣，大概從民國七十幾年一路到八十幾年，很多人都是這樣操作。資訊怎麼來的呢？很簡單，地政專業從業人員本來就知道哪些地方是公共設施保留地，也知道哪些地主不想要這種地。於是發展出一個行業，專門收購這些地。

做法是：地政業者去跟農民買公設保留地。這些農民在土地上做農業使用，但那塊地被劃為公共設施保留地，加上後代子孫也沒有要繼續務農，所以對他們來說，這地沒什麼用。業者就出面，比如公告現值是100塊，市場價格剩10塊，他就說：「我15塊跟你買好不好？」農民通常很高興，因為市場上只有10塊，竟然有人出15塊，多了50%價差，他自然賣給業者。業者用15塊買進後，再以30塊賣給想做節稅規劃的高所得者。

這些高所得者，可能是董事長、總經理或臺積電的高薪工程師。他們被告知可以「捐地節稅」，於是以30塊買進後，再把這塊公設保留地捐給地方自治團體。捐贈時，因為表面價格是100塊，就可以依所得稅法第17條規定申報列舉扣除。如果他的累進稅率是40%，就可以拿到40塊的抵稅額。

當時甚至聽說澎湖某地效率特高，一天就能開出捐贈證明。所以年底快結算時，12月30號去買，立刻捐，隔天12月31號就能拿到捐贈證。捐贈證明上寫著「捐給某自治團體」，載明公告現值100塊，於是他就能依此抵稅。

地方自治團體當然樂意，因為未來都市開發時，政府一定要按公告現值加價徵收，他們白拿土地還能享有潛在利益。這樣一來，農民賣地、業者套利、高所得者節稅、地方自治團體得地，大家都「很 happy」。

公設保留地捐贈的產業鏈

當時實務上公設保留地捐贈的「節稅產業鏈」，大致整理如下：

1. 農民出售
   農民原本用土地做農業使用，但地被劃為公設保留地，市場價值下跌。公告現值可能是100，但市場價格只剩10。
   這時候有仲介或地政士出價15跟農民買，農民覺得比市價10還高，願意賣出。

2. 仲介轉售
   仲介買進後，再以30賣給高所得者。仲介在中間賺差價。

3. 高所得者捐贈
   高所得者以30買進，隨即捐贈給地方自治團體。
   因為公告現值是100，所以捐贈時的金額就以100計算。
   如果這個高所得者的累進稅率是40%，他就可以抵稅40。換句話說，他花30，卻省下40，等於倒賺10。

稅捐爭議與釋字705號

這個操作表面上完全合法，但實質上卻形成一種稅務套利：

• 公告現值與市場價格脫節 → 形成捐贈價值被高估。
• 節稅效果過度 → 捐贈扣除超過實際經濟負擔。
• 形成一個產業 → 仲介、地政士、稅務規劃顧問協助操作，成為高所得者的節稅工具。

這就是當時「公共設施保留地捐贈」的現象。它和房地分立一樣，反映出舊制在制度設計上的結構性缺陷：法律文字簡單，卻在實務上衍生龐大的解釋、操作與套利空間。

高所得者雖然30塊買進，但捐贈時卻以公告現值100塊列舉扣除，換得40塊的稅額減免。

財政部後來規定，個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，原則上，捐贈土地的「捐贈列舉扣除金額」一律以公告現值乘以16%計算，也就是100塊 × 16% = 16塊。高所得者花30塊買，卻只給16塊的「捐贈列舉扣除金額」，當然覺得不合理。這引發不滿，認為財政部的作法違反租稅法律主義。

大法官在 釋字第705號 解釋中指出：

• 財政部歷年發布的相關解釋令（92年至97年間），所規定的捐贈土地列舉扣除額，依財政部核定標準認定，或依公告現值的16%計算，皆涉及「稅基」的重要事項。
• 這不是單純的技術性細節，而是直接影響人民應納稅額及財產權的重要規範，必須由法律明文規定，不能僅憑行政命令或解釋函令。
• 因此，自本解釋公布之日起，相關解釋令不予援用。

大法官強調，憲法第19條的租稅法律主義要求，關於稅基、稅率等租稅構成要件，應由法律或具體明確授權的命令定之，而不是僅由主管機關透過解釋令來補充。

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我提這個用意，就是要告訴你：重要性的稅基事項，本來就應該由立法者明文規定，而不是透過行政解釋去建構。

解釋函令與租稅法律主義的問題

我提這個用意是什麼？現在你看，很多稅制都是綁定在解釋函令的基礎上建構的。那這樣合理嗎？

我提這個用意就是告訴你：重要性事項本來就應該透過立法明文規定。以釋字第705號為例，它說捐贈列舉扣除額的數額計算，應由法律規範，或至少應該有法律具體授權給法規命令去做規定。如果是這樣，我沒有意見。可是問題在於，前面的釋字218號到釋字316號解釋，其實一路都是行政機關用解釋函令來算稅基這種重要事項。

我們這裡講到的房地分立、房地合一，和前面的釋字705號一樣，涉及的都是土地。土地的價格若用公告現值，它本身就不是真正的市場價格。如果法律規定的扣除是綁住一個公告價格，那就是結構性缺陷。我認為，在任何交易的課稅制度裡，尤其是資本利得稅，真正的轉售價差，才是核實課稅的精神。核實就是追求真正的轉售價差，這樣才能符合量能課稅。

核實課稅與推計課稅

對我來講，核實跟推計不是選擇題。推計課稅只是在核實無法達成時的退一步，避免違反義務者反而獲利。

想像一種情況：你不提出證明文件，或提出的文件不足，導致你不用課稅，反而賺更多。這樣就變成違反義務者因此獲利，沒有人願意盡義務。這樣下去，大家都會說：「租稅是人民的義務，有本事你來查。我隨便申報，有本事你來查。」這樣就不對了。

所以，推計課稅的本質是用「最大利益」來推算。也就是說，在這塊土地上你可能賺多少，就用最大獲利可能性來推算，而不是用中間價或最低價。這樣才會逼迫回到核實課稅的本意，讓量能課稅能夠被接近。如果用最小利益去推，那誰還要核實、誰還要記帳呢？

核實與推計的比喻：課堂評分

打個比方，考試的時候我看同學的出席率加筆記。評分標準是：出席＋筆記內容。筆記越詳細分數越高。這就像「核實」。

可是受限於現實困難，我不可能每次都收筆記、仔細看，那我就退而求其次。比如說，看你有沒有來考試，考得好，就推定你這段時間有學到東西。這就像「推計課稅」。

當然，有同學可能會說：「老師，我其實沒來，我是拜託同學幫忙錄音、抄筆記。」這不就是推計可能出現的問題嗎？老師也知道學生有共筆，自己上課也可能內容重複，所以同學第一堂課來確認講義差不多，就不來了。大家期中、期末再見。因為「早八」課程太不符合人性，大家寧願在家睡覺。

💡
我以前在臺大上課的時候，我就會觀察：第一次上課我一定去，因為要對照共筆，看老師講的內容和笑話是不是都一樣。如果一樣，那我就不用每次都來。老師的講義幾十年不變，笑話也一樣，連講笑話的時點都相同。那我第一天來上課，之後第二次見面就是期中或期末了。

我想，既然都有共筆，那我在家裡睡覺也比在教室睡覺舒服得多。這是很自然的道理。因為早八課程真的很討厭。誰會去開這種早八課？完全不符合人性尊嚴。

你要早八，就要早上七點多起床，吃完早餐還要趕交通，帶著早餐進課堂。有些老師又不喜歡你在課堂吃早餐，說會影響到別的同學上課。

所以我自己覺得，早八課程真的很沒有人性。

回到租稅課題

租稅也是一樣

稅捐是你自己告訴國家你賺多少錢，你做了多少銷售。在你申報的時候，後面要附上相關證明文件，這就是稅捐作為人民向國家繳納金錢義務的本質，所必然連結出來的一種行為義務。

基於這個理由，申報義務在大法官解釋裡也被認為是合憲的。只是大法官沒有再進一步去談到「記帳義務」而已。但在我看來，核實是課稅的必要手段，我不認為它和推計課稅是可以自由選擇的替代方案。

現行困境：房地拆分與推計課稅

我們現在的現況，是因為核實往往不容易達成，特別是房地要拆分。既然如此，那就必須用一個看起來比較接近真實、比較合理的經驗標準。除了房地價比以外，我個人也很難找到更好的方法。

你可能會質疑房地價比的合理性，因為它是用房屋公告現值或房屋評定限值，加上土地公告現值算出來的。房屋其實會折舊，所以價格應該逐年調整，這些我都承認。但公告價格的計算方式，會讓法律規範在計算時更加複雜，也讓稅捐法在具體適用時更難判斷。

在舊制下，依照施行細則第17-2條規定，核實是原則，推計是例外。但我認為，推計在理論上不是選擇題。依《所得稅法》第14條第1項，原則就是核實課稅，只有當核實手段無法達成目的時，才採推計。第2項、第3項也規定，推計必須「核接近真實的狀態」。

所以，在核實裡面，誠實記帳、提供證明文件的人所反映出的成本與費用，一定要被考慮進去。這樣，才不會讓誠實的人吃虧。

推計課稅應以最大利潤為基準

簡單來說，如果在某個行業裡，做生意的人最大可能賺多少利潤，那就拿這個最大利潤作為推計課稅的基礎。為什麼不是用中間數或最低數？

因為如果用中間數或最低數，會導致有人更希望「推計」而不是「核實」。
舉例來說：

• 我很努力，考試考到100分，但老師說全班一律打平均分數，那我幹嘛努力？
• 同樣的，交易中若我誠實申報，把上次的交易成本拿出來，結果要繳500萬的舊制所得稅；但如果用財產交易所得的推計標準，只要繳300萬。請問我要選哪一個？我當然會把證明收回去。

這就是人之常情。所以推計課稅必須用「最大利潤」，它才會促使納稅人拿出證明，證明自己其實只有中間或較低利潤。

因為行業中有人很厲害，可以最低成本、最高價格，利潤極大化；有人剛入行，經營不好，利潤很低，甚至虧損。推計若只用平均數，就會逼誠實的人覺得不划算。唯一的方法，就是：你說你賺得沒那麼多，那就拿出證明。

核實的前提，就是你能提供證明。如果能證明，就用核實；不能，就推計。

核實與誠實申報的困境

問題是，在臺灣，誠實申報真的可能嗎？如果稅法規範本身過於複雜，納稅人就算一次、兩次嘗試誠實申報，最後也會發現自己不想再這樣做。因為結果可能是：誠實的人跟那些從來不誠實的人，最後都被同樣推計課稅。差別只在於前者多了處罰。這樣一來，大家乾脆選擇不誠實，這就是自利心使然。

推計課稅是不是處罰？

我不談其他的東西，先來釐清推計課稅是不是處罰。答案是否定的。

我要強調：推計課稅不是處罰。

雖然學界有一些看法認為推計課稅就是懲罰，但我每次看到有人這樣辯解時，心裡面都會覺得：你真的懂嗎？如果推計是懲罰，那麼在推計之外再加處罰，不就變成一行為二罰了嗎？這顯然不對。

推計確實是一種「不利益」，但不是處罰。

推計的本質，是用「最大可能利潤」去推估你的所得。它會造成記帳或申報不完全的人，承擔一個不利益的結果。但如果實際上你沒有那麼多利潤，你也可以提出證明，透過核實來反映。

我必須強調，核實才是量能課稅的本質。要達成量能，就必須透過核實。而核實依賴納稅人的申報，因此有最低限度的記帳義務，讓申報內容能夠被核查。這在比例原則下是一個必要的干預手段。

不過，現行的記帳規定，對個人來說常常困難，因為個人不容易記帳。通常只有達到一定程度以上規模的營利事業，才有辦法要求其完整記帳。這就是「營利事業所得稅」跟「個人綜合所得稅」最大的差別。

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舊制和特銷稅的問題與房地合一稅的背景

房地合一稅的立法背景，就是源自舊制（房地分立）根本達不到量能課稅。

在舊制底下，房地分拆的計算方法本質上就有錯誤。房地分立課稅的法制，無法真實反映不動產的轉售價差。這是它的根本問題。

由於無法反映轉售價差，加上對憲法第143條第3項的誤解，以為土地增值稅不能更動，所以我們在民國100年嘗試引進「特種貨物及勞務稅」（簡稱特銷稅），希望透過特銷稅來抑制短期投機，消滅「賺很多卻繳很少稅」的現象。

但特銷稅實際上只針對二年內的短期交易。你只要撐過兩年，就課不到特銷稅。結果炒不動產依舊能大賺，稅負卻比薪資所得者低很多。薪資所得者每一毛錢都被課稅，因為薪資的支出在對方，在雇主方面被列為成本費用，國稅局可以靠勾稽來比對資料。只要不是上下游串謀（對方通常沒有短報成本費用的動機），基本上國稅局都能查到對應的數字。

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相反的，不動產課稅裡，由於房地分立，土地並沒有真正做到實價課稅，房屋則被迫「核實」，但實務上最後大家也都在推計。

房地價比加上房屋財產交易所得，實際上就是一種推估方法。結果是在現實中，課稅根本無法真實反映轉售價差。

特銷稅也無法真正抑制「大賺卻低稅負」的現象，因此我們才迎來了房地合一稅的1.0版。

房地合一稅1.0的出現

房地合一稅1.0版，立法於2015年6月5日修正通過，自105年1月1日正式施行。當時設計的背景，就是要讓特銷稅落日。

所謂「落日」，並不是特銷稅整體廢止，而是將不動產從《特種貨物及勞務稅條例》第2條第1項第1款的課稅範圍中排除，讓土地與房屋融入到房地合一課徵所得稅的體系中。

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房地合一稅的立法技術問題

房地合一稅，正式名稱是「房地合一課徵所得稅」，個人與營利事業都適用。但它並不是「綜合所得稅」或「營利事業所得稅」的一部分。

房地合一稅，是從「財產交易所得」這一類裡面單獨拉出來，變成另外一種叫「房地合一課徵所得稅」的特殊所得類型。可是它卻沒有被明確規定成一個正式獨立的稅目。

它在立法技術上，並沒有成為一個獨立稅目。

• 如果是獨立稅目，理論上應該在《所得稅法》裡增設「第三章之一 房地合一課徵所得稅」。
• 但實際上，它是插在所得稅法的總則（第4-4、4-5條）、個人綜合所得稅（第14-4至14-8條）、營利事業所得稅（第24-5條）中。

因此，它雖然在申報與稅基計算上都是獨立的，但在立法上卻沒有獨立出來。它不是用第71條的結算申報，而是有自己的獨立申報方式（第14-6條、第24-5條）。

換句話說：它的稅基計算、申報義務，全部跟綜合所得稅、營利事業所得稅分開。但立法技術上卻不承認它是獨立稅目。

我們的立法者，透過這種「該分不分」的方式，明明就是一個獨立出來的稅目，卻硬塞在舊體系裡。

甚至在官方文件裡，很多時候也不用「房地合一稅」這個名稱，而是用「房地合一課徵所得稅」再加上一個括弧。這樣的立法方式，讓我完全不能理解。

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財政部為什麼要搞這種模糊的設計？該要簡化卻不簡化，該要細分卻不細分，該用法律清楚規定卻不規定。這基本上就是法制落後的現象：該有的標準，它抓不住。

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這就像我如果考試不是依成績打分，而是看同學頭髮長度、有沒有戴眼鏡來打分，完全是亂來。戴眼鏡不代表讀書多，可能只是看3C太多。這種做法當然會讓人覺得不合理。

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所以，房地合一稅在立法技術上極為不妥，未來應該要調整：讓所得稅法真正包含三個稅——

1. 綜所稅
2. 營所稅
3. 房地合一課徵所得稅（依個人或企業分別適用）

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學習與準備任務

因為時間關係，我希望各位下次上課之前，先到 NTU COOL 下載並準備好以下資料：

• 房地合一稅 兩個版次 的條文：
  • 第4-4條、第4-5條
  • 第14-4條到第14-8條
  • 第24-5條
• 《房地合一課徵所得稅申報作業要點》

請各位下次上課時準備好。因為我們要比較1.0版與2.0版的差異，了解第一版有哪些問題，以及第二版是如何防杜的。

要注意：房地合一稅的適用，必須回到交易行為發生的時間。例如，你在105年賣出房屋與土地，適用的是1.0版；若在112年賣，則適用2.0版。

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今天的課程就先到這裡，下次我們會進一步比較1.0版與2.0版的差異。

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W06 1009-1

房地合一1.0構成要件

所得稅法第4-4條規範背景與地上權宅說明

第4-4條第2項的規定，其條文表達過於複雜，很多人看不太懂。我之前提到「看不懂」是開玩笑的，其實我是想指出，它主要是想說明「地上權宅」這個制度。

土地與房屋所有權的分離

在我國，土地可以私有，土地上建築的房屋又被視為獨立的不動產標的。由於土地被建築利用後，除非拆除重建或都市更新，否則原則上已無法再利用。因此土地供給有限，而房屋數量一旦形成就固定了。

土地雖然不折舊，但房屋會折舊。在臺灣特別是臺北市這類政經資源高度集中的地區，土地供給有限而需求龐大，就形成了房價長期高漲的現象。這種資源集中於首都的狀況，在單一制國家特別明顯，如法國的巴黎、日本的東京皆然。偏鄉地區年輕人往往嚮往進入首都，因教育、就業、醫療資源集中。

例如臺北市，從教育、就業到醫療都極為集中。臺東太麻里雖然風景優美，但醫療資源稀少；相對地，臺北的教學醫院如北榮、臺大等數量眾多。這些結構性差異，使得臺北市的居住需求長期高於供給。

因此，在供給有限、需求持續的情況下，臺北地區的房地產幾乎不可能出現「漲不動」的狀況，除非出現重大災變或環境污染。

地上權宅的形成與制度意義

在土地供給有限的現況下，國家為調節市場，發展出「國有土地設定地上權」的方式，借鑑新加坡的作法。也就是在國有土地上設定地上權，由民間業者興建房屋。土地與房屋分離，形成所謂的「地上權宅」。

地上權宅的法律結構是：

• 土地屬國家所有；
• 房屋由開發商興建；
• 透過設定地上權，使開發商得以在一定期間（通常70年）使用該土地。

租賃契約屬債權，房東可隨時終止，但地上權屬物權，能確保在地上權存續期間（例如70年）內，房屋使用不受土地所有權變動影響。建築技術進步雖能延長房屋壽命，但制度上以70年為合理使用年限。

所有權與使用權的區分

地上權宅的房屋所有權人擁有房屋所有權，但不擁有土地所有權，只擁有土地的使用權（地上權）。以財政部附近的「華固建設」為例：

• 土地屬於國有；
• 華固公司在其上興建房屋；
• 買方購買後可取得房屋所有權；
• 但土地僅以地上權方式使用，無土地所有權。

購買地上權宅時，需支付兩筆費用：

1. 購屋款：支付給建商，取得房屋所有權，通常以貸款分期付款。
2. 租金：支付給國家，作為使用國有土地的租金。

由於土地不屬於買方，整體價格明顯低於一般「房地合一」的房屋。例如一般地區每坪可能120萬元起，但地上權宅因不含土地權利，價格可明顯下降。國家依公有租地標準計算租金，不會任意調整。

這種制度的結果是：

• 降低購屋者負擔；
• 減少投機性投資；
• 國家仍保有土地所有權；
• 兼顧居住使用與公共資源管理。

地上權宅的核心概念是：「房屋所有權歸個人，土地使用權歸國家」。這在都市土地有限的情況下，是一種平衡市場需求與公共利益的制度設計。

地上權宅的期限與立法邏輯

新加坡的作法是，國家蓋好房屋後設定使用年限，通常為70年。
為何是70年？這個設計假設一個人從成年（約18歲）開始使用住宅，經過70年已足夠覆蓋一生的居住需求。這樣可避免土地所有權在代際之間轉移成為炒作標的。制度上讓購屋者只取得使用權而非永久所有權，以抑制投機性買賣。

不動產作為投資與使用財的特殊性

房屋不同於一般商品。
多數商品價格高時需求會下降，但不動產因同時具有「使用價值」與「投資價值」，其需求相對穩定。
歷史上如「鬱金香事件」顯示，一般貨物的投資熱潮容易崩潰，因其缺乏持續效用；而不動產因具居住與保值雙重功能，長期仍被視為安全資產。

人們投資不動產，部分出於居住需求，部分出於保值預期。
臺北市因供給稀少、需求強勁，導致市場中自住與投資的界線模糊。若僅為自住需求，購買「地上權宅」相對合理。

例如我認識一位政大老師，購買某地上權宅，當時每坪約四十多萬。因土地不屬個人所有，投資報酬率低；70年期滿後，需與政府重新簽約設定租金，因此市場價格穩定。
中國大陸的制度亦類似，土地國有，房屋僅有使用權，由國家設定期限與條件。

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所得稅法第4-4條第2項解析：地上權宅與課稅範圍

第4-4條第2項規定：「個人及營利事業於中華民國105年1月1日以後取得以設定地上權方式之房屋使用權或預售屋及其坐落基地，其交易視同前項之房屋、土地交易。」

這條文字上出現問題——「房屋使用權」的表述不精確。實際上應為「土地使用權」。
因為設定地上權是對土地的物權使用，不是房屋的使用。房屋在地上權宅中屬所有權，而非使用權。若稱「房屋使用權」，就容易與單純的租賃混淆。

部分市場案例確實以「房屋使用權」名義銷售地上權宅，這在法律上產生模糊。若是單純租賃，房客只是債權人；若設定地上權，則是物權關係，權利強度完全不同。

例如有人在財政部附近購買華固建設的地上權宅，房價雖低，但仍需另行支付國有土地的租金。對於短期在臺北工作的公務員來說，這類房型能以較低成本取得穩定居所，不需負擔高昂地價。

地上權宅納入房地合一稅的理由

即便買方僅擁有房屋所有權，土地使用權係以地上權取得，實質上仍為房屋交易。
因此在房地合一稅制中，第4-4條第2項將其視同「房屋及土地交易」，納入課稅範圍。理由在於：

• 地上權宅的價值與一般房地交易無本質差異；
• 若排除課稅，將形成避稅漏洞。

不過，從立法技術面看，這裡的「視同」規定多餘。
因為地上權宅的房屋屬「所有權房屋」，依第4-4條第1項，本來就屬於課稅客體，無須再以「視同」處理。
條文應區分：

1. 房屋交易（本來課稅範圍）；
2. 房屋連坐落基地交易（房地合一）；
3. 排除農舍（第4-4條第3項）。【1040605版本。1100409修正「房地合一2.0」：原第3項未修正，移列為第4項。】

因此：

• 第1項：明定房屋及其坐落基地為課稅客體；
• 第2項：錯將地上權宅稱為房屋使用權，實為土地使用權；
• 第3項：排除農舍。【1040605版本。1100409修正「房地合一2.0」：原第3項未修正，移列為第4項。】

綜合而言，第4-4條的課稅客體應以「房屋」與「房屋及其坐落基地」為分類標準。

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所得額與稅基計算條文關聯

地上權宅等交易之所得額計算，依《所得稅法》第14-4條至第14-8條規定：

1. 第14-4條第1項：收入減除取得成本為稅基核心規定。
2. 第14-6條：費用規定，若無法舉證取得、改良、移轉費用者，得按成交價5%計算費用。
3. 第14-4條第2項：三年內前次交易損失得減除，屬客觀淨值原則之體現。

依此邏輯：

• 第14-4條第1項：收入與成本之判定；
• 第14-6條：費用減除；
• 第14-4條第2項：損失扣抵。

這套條文結構確立了房地合一稅課稅的構成要件與計算順序，亦適用於地上權宅之交易。

房地合一稅的課稅構成要件與稅基切割

接續前面第14-6條的必要費用規定，回到第4-4條第2項的損失扣除規定。這幾個條文合起來，構成房屋、土地財產交易所得的稅基要件。
問題是，現行條文的排列順序混亂，必須自行調整理解邏輯。

稅基的邏輯順序

理論上，課稅結構應依順序排列：

1. 課稅客體（稅目）：確認應稅所得的種類；
2. 稅基規定：收入 − 成本 − 費用 − 允許扣除的虧損。

此順序在綜合所得稅與房地合一稅中一致。房地合一稅的虧損扣除限於同一稅制內的虧損，舊制與新制不得互抵。

例如：

• 舊制依《所得稅法》第14條第七類財產交易所得規定；
• 《所得稅法》第17條允許財產交易損失三年內在同類所得間盈虧互抵；
• 但該規定僅限舊制，新制依第14-4條第2項另行規定三年內損失減除。

因此，舊制盈虧互抵僅適用舊制範圍，新制亦僅限新制內互抵，不得跨制。

舊制與新制的分立

舊制（第14條第七類）與新制（第14-4條）在稅基結構上相似，但各自獨立：

• 舊制虧損三年內得於同類財交所得互抵；
• 新制比照舊制，但僅限房地合一稅下的虧損；
• 不得與舊制合併計算。

這體現了客觀淨值原則：虧損減除限於同一稅目、同一稅制內。

稅率規定：量能與政策的結合

第14-4條第3項、第4項屬稅率條文。
其稅率非依所得額高低決定，而依持有期間長短區分。
這種設計脫離傳統「量能課稅」原理，轉而服務社會政策目的——鼓勵長期持有、抑制短期炒作。

因此，房地合一稅兼具量能稅與行為稅的性質：

• 以所得為基礎課稅；
• 以持有期間反映政策誘因。

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土地增值稅與稅基切割

別忘了《所得稅法》第14-4條第1項末段但書：「依土地稅法規定繳納之土地增值稅不得列為成本、費用。」
這句話表面上是限制列支，其實反映了稅基切割原則。

稅基切割的意涵

房地合一稅採「稅基切割」而非「稅額扣抵」：

• 稅基切割法：將土地部分的漲價歸屬於土地增值稅，房屋部分歸入房地合一稅；兩稅分屬不同稅目。
• 目的：保留地方稅（土增稅）體系及其稅捐優惠。

若改採「稅額扣抵法」，土增稅的優惠將被房地合一稅吸收，地方稅功能消失。
因此，立法者選擇稅基切割，使土增稅與房地合一稅並存，分別課徵。

簡化公式如下：

出售價格（收入）
− 前次取得成本
− 土地增值稅稅基（分割部分）
− 費用
− 損失
＝ 房地合一稅課稅所得額（稅基）

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房地合一稅的稅額與退稅制度

稅基計算完成後，依第14-4條第3項、第4項稅率計算稅額。
第14-8條則規定重購退稅制度，目的在鼓勵改善自住房屋環境。

其立法精神與舊制相同：

• 出售原自住房屋後，一定期間內重購自住新屋者，得申請退稅；
• 重購退稅限於本稅制內適用，不得跨舊新制。

這構成房地合一稅的完整課稅結構：

架構層級	條文依據	說明
主體	所得稅法第2條、第3條	納稅義務人
客體	第4-4條	房屋、房屋及基地、地上權宅
稅基	第14-4條、第14-6條	收入−成本−費用−損失
稅率	第14-4條第3、4項	依持有期間分級
退稅	第14-8條	重購退稅
附帶規範	土地稅法、土地增值稅	稅基切割保留地方稅功能

以上是新制（房地合一1.0）整體課稅構成要件的條理化整理。
我們先休息一分鐘，接著再進入2.0版的簡介。

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W06 1009-2

房地合一稅2.0版修正說明

我們很快來談一下房地合一稅2.0版。這個版本是在 110年4月9日修正通過，4月18日公布，7月1日正式施行。
也就是說，自110年7月1日起，我們實際上開始施行2.0版的規定。

整體架構與主要差異

2.0版的整個稅捐構成要件，大體上沒有太大差別。主體不變，稅基的計算架構也沒有根本性的改動。
雖然細節上有一些調整，但主要變動發生在課稅客體的部分。

我們來看第4-4條的條文。如果按照列舉式的方式來看，它應該包含三個主要的課稅對象：

• 房屋本身（包括地上權宅，因為地上權宅本質上也是房屋的所有權）。
• 建地。
• 房屋加上其坐落基地，也就是房屋與土地結合的情況。

因為在物理上房屋跟基地是不可分割的，所以理論上課稅的課體就應該是這三個。

地上權宅與條文用語的修正

我們前面提到在1.0版的第4-4條第2項規定裡，把地上權宅視同為房屋。
但我也講過，地上權宅雖然在房屋部分是擁有所有權，可是它的土地部分只是用設定地上權的方式去取得使用權。
條文卻寫成「房屋使用權」，這讓我覺得不太妥當。因為如果我只是用租賃的方式去使用房屋，那我只是承租人，並不構成房地合一稅的課稅標的。

也就是說，如果我只是租房子，那我根本不應該被課房地合一稅。
如果條文把「房屋使用權」也納進來，將來我把房屋的使用權轉讓給下一個人，難道也要被課房地合一稅嗎？這樣顯然有問題。
所以我認為單純的「房屋使用權」不應該被涵蓋在房地合一稅的課稅範圍裡。

我們要區分：

• 地上權宅：擁有房屋所有權，但土地僅有地上權（使用權）。
• 租賃房屋：只有房屋使用權，無物權性質。

這兩者法律性質完全不同。

2.0版的新增與刪除內容

在2.0版中，原本第4-4條第2項的「地上權宅視同房屋」的規定被刪除。
同時，修正版本新增了幾種情況，並對原條文的適用範圍做了重新整理。

原本4-4條的設計，是承接「特銷稅」落日條款之後的制度，也就是我們所說的日出條款。
當時的立法考量主要是法安定性。
講白一點，就是如果你在特銷稅制度施行之前（105年1月1日之前）就已經取得不動產，那我不強迫你用新制，我讓你繼續適用舊制。
除非你是在103年1月1日之後取得、又在105年1月1日之前賣出的，那你就會被課特銷稅。

所以整體脈絡是這樣的：

• 特銷稅的日落條款：103年1月1日之後兩年內轉售課特銷稅。
• 房地合一稅的日出條款：105年1月1日以後取得，課房地合一稅。

因此，1.0版的條文設計其實是在銜接特銷稅的日落。
當時的立法目的，就是讓制度有銜接性，不至於一刀切斷。

舊制與新制的分野

我們在法律適用上，必須先做的第一步判斷，就是——
「這筆交易到底是適用舊制還是新制？」

因為現在只要是房屋或土地的出售、轉讓、有償移轉，不能直接想當然地用新制，必須先看它的取得時間：

取得時間	適用稅制	主要課稅內容
105年1月1日以前取得，持有超過兩年	舊制	房屋課財產交易所得稅，土地課土地增值稅
105年1月1日以後取得	新制（房地合一）	房屋與土地合併課稅

舊制是房地分立，房屋課所得稅、土地課土地增值稅；
新制則是房地合一，合併課房地合一稅。

納稅主體與稅率差異

接下來要再看納稅主體。
雖然個人與營利事業在稅基計算上沒有太大不同，但稅率差異很大。
我們來看《所得稅法》第14-4條第3項：

• 個人部分：區分為「境內居住者」與「非境內居住者」。
  • 境內居住者的稅率依持有期間分級。
  • 非境內居住者課得比較重，通常35% 或45%。

• 營利事業部分：依第24-5條 規定，一律課45%，和非境內居住者相同。

換句話說：

個人（境內）稅率最低，
個人（境外）與營利事業稅率最高。

稅率依持有期間區分

我們之前也提過，這樣的設計並不是「量能課稅」。
在一般綜所稅裡面，量能原則是依所得額高低去決定稅率，也就是超額累進稅率。
但房地合一稅完全不同，它是根據持有期間長短去決定稅率。
持有越短，稅率越高；持有越久，稅率越低。

舉例來說（以境內居住個人為例）：

持有期間	稅率
未滿1年	45%
1～2年	35%
2～5年	20%
5～10年	15%
超過10年	10%

而非境內居住者與營利事業，無論持有多久，一律是45%。

量能原則與社會政策的衝突

所以這個稅率設計，其實脫離了傳統量能課稅的理念，轉而反映社會政策的考量。
立法者的目的不是要依所得高低課稅，而是希望藉由稅率差別，鼓勵長期持有、抑制短期炒作。

換句話說，這是一種行為誘導型稅制。
你如果短期內頻繁交易，會被課高稅；你長期持有，自然享有稅率優惠。

累積所得與稅負集遽效應

不動產的所得，其實屬於「多年累積，一次實現」。
雖然在我國《所得稅法》第14條第3項沒有列為「變動所得」，但它的性質其實符合司法院釋字第377號所講的「累積多年所得一次實現」情形。
只是立法者把它獨立出來，用房地合一稅來處理。

原因在於，如果用超額累進制去課稅，這種多年累積後一次實現的所得，會被放大課稅，產生「稅負集遽效應」。
所以立法上改採比例稅率方式處理，避免稅負過重。

制度邏輯總結

綜合來看：

• 先判斷舊制／新制。
• 若屬新制，再依主體（個人／營利事業）及居住身分（境內／境外）決定稅率。
• 稅率依持有期間分級，屬比例稅率，不是超額累進。
• 舊制仍依綜所稅與土地增值稅各自課稅。

因此在實務上，基增機關在審查房地交易案件時，首先要決定的是適用哪個稅制；
其次，若屬新制，還要依據持有期間長短決定稅率。
而舊制的話，就回到綜所稅或土地增值稅的規範去處理。

補充說明：申報與稅率型態

房地合一稅採比例稅率制，不同於綜所稅的超額累進。
申報程序依《所得稅法》第14-7條 規定，
納稅義務人於房屋或土地移轉日次日起三十日內自行申報繳稅。

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房地合一稅之申報程序與2.0版擴張規定

我們接著來看《所得稅法》第14-5條的規定。這條其實是整個房地合一稅裡面非常關鍵的程序性條文。

第14-5條：申報程序與時限

第14-5條的規定是這樣的：
個人若有前條交易之所得或損失，不論有沒有應納稅額，都必須在土地房屋完成移轉登記之次日，或者是房屋使用權交易之次日起算三十天內，
自行填具申報書，並且如有應納稅額就要同時繳納稅款。

這條是申報程序的規定，與《所得稅法》第71條的「結算申報」是不同的。
我們不是像綜合所得稅或營利事業所得稅那樣，在每年五月結算上一年度的所得；
而是必須在交易完成後，次日起三十天內申報。

與土地增值稅的差異

房地合一稅和土地增值稅的運作方式差異很大。
土地增值稅是「先繳稅、後過戶」，也就是說你要先完納稅款，地政機關才讓你過戶。
所以過去在舊制之下，納稅人只要繳完土地增值稅，就完成移轉登記。

但房地合一稅不是這樣。
房地合一稅不以繳清稅款為過戶的前提條件。
也就是說，你可以先完成過戶，然後再於三十天內去申報房地合一稅。
這裡就產生一個常見的陷阱：
許多納稅人以為自己繳完土地增值稅就沒事了，結果忘記在三十天內申報房地合一稅。
地政機關登記完成後三十天，登記資料會直接送到稅捐稽徵機關，
稅捐機關一查，就發現你沒有申報，接著就會發補稅通知與裁罰。

第14-7條：未申報之後果

依第14-7條第1項規定，若納稅人未依前條申報，稅捐機關得依職權核定稅額，並通知納稅人繳納。
第14-7條第4項及第5項又明定，若未依規定申報，準用《所得稅法》第100條第2項及第4項的處罰規定，
也就是除了補稅之外，還會被處罰。

因此，實務上最常見的情況就是：
納稅人已完成移轉登記，但未於法定期間內申報繳納，結果就被補稅加罰。
這是房地合一稅制度中非常常見的誤區。

房地合一稅的邏輯是：

• 它不是綜所稅的結算申報；
• 也不是營所稅的結算申報；
• 也不同於土地增值稅那種「先申報、待核定、完稅後過戶」的模式。

而是：移轉登記完成後，次日起三十天內，納稅義務人必須自行申報繳納。

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房地合一稅2.0版之擴張課稅對象

接下來談2.0版的修正。
2.0版在課稅客體部分，新增了幾種情況。
這些情況在1.0版時代中，原本需要透過「規避理論」才能課稅。
因此2.0版的立法者，直接把這些情形明文納入條文。

第4-4條本文與刪除特銷稅日落條款

首先，2.0版的第4-4條 本文（第1項）規定幾乎沒變，仍然採用一句總括式的方式來表達。
但有一個重要變化：刪除了特銷稅的日落條款。

立法理由很簡單：
特銷稅是為短期炒作所設的臨時性稅制。
在105年1月1日以後，房地合一稅已全面上路，因此不再需要特銷稅。
立法者做出價值決定——以後不再對短期不動產交易課特銷稅。
因此2.0版直接刪除相關條文。

新版的第4-4條 規定：

個人及營利事業交易於105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地，以及合法建築使用之土地者，依第14-4至第14-8條及第24-5條規定課徵所得稅。

條文本體幾乎與1.0版相同，只是去除了特銷稅銜接語。

新增課稅對象：地上權宅與預售屋

2.0版第4-4條第2項，將以下幾種情形明確列入課稅範圍：

1. 以設定地上權方式取得之房屋使用權（即地上權宅）；
2. 預售屋及其坐落基地。

這裡要注意，條文寫成「預售屋及其坐落基地」，表示這兩者必須連結起來，
才構成房地合一稅的課稅標的。

如果只看「預售屋」三個字，那只是圖紙上的建物，根本還不是房屋。
所以實質上應該是「預售屋連同其坐落基地」才是課稅對象。
因為預售屋必然建立於建地上，否則根本無法取得建築執照，也不可能銷售。
從法理與釋義學的角度來說，這個規範其實只是把原本1.0版中「合法建築使用之土地」的課稅邏輯更明確化。

我個人的看法是：
房地合一稅課稅對象，不應以是否有合法建築執照為唯一判準。
即使是違章建築，只要具備「房屋性質」，仍應納入課稅範圍。
因為在實質課稅原則下，它仍屬「房屋」，不應被排除。

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新增課稅對象：股權交易的課稅（雙五十條件）

2.0版第4-4條第3項是一個真正的重大新增規定。
它針對「以股權交易取代不動產交易」的行為，明定為課稅對象。
也就是說，將不動產交易形式轉換為股權交易的行為，
如果符合一定條件，仍然視為房地交易，課徵房地合一稅。

條件是所謂的「雙50%」：

• 第一個50%：納稅義務人（個人或營利事業）直接或間接持有該營利事業超過50% 股權，具有控制權。
• 第二個50%：該營利事業所擁有的資產中，有50% 以上是位於中華民國境內的房屋、土地或其權利。

這就是實務上所稱的「雙五十原則」。
目的在於防杜以股權移轉方式規避房地合一稅。
因此，只要達到這兩個要件，即使名義上是股權交易，也會被視為不動產交易而課稅。

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雙五十原則與股權交易課稅規範

剛剛我們講到2.0版第4-4條第3項的規定，也就是將「以股權交易取代不動產交易」的行為納入房地合一稅課稅範圍。
但各位要注意，並不是所有買賣持有大量不動產資產的營利事業股權的人，都會被全面拉進來課房地合一稅。

雙五十原則的核心構成要件

這一條的適用對象，必須是具有特定身分的大股東。
也就是說，必須同時符合兩個「50%」的條件：

• 第一個50%（主體要件）：
  你這個交易人（個人或營利事業）直接或間接持有該營利事業50% 以上的股權或出資額。
  換言之，你必須是「控制性股東」。
  如果你只是小股東，沒有持股超過50%，那就不在課稅範圍內。

• 第二個50%（客體要件）：
  你所交易的那家營利事業，其資產價值中，有 50% 以上 是由中華民國境內的房屋、土地或其相關權利構成。
  簡單講：這家公司本質上就是一個「持有不動產的公司」。

只有在「你是持有超過50% 的股東」且「你賣的那家公司50% 以上資產是房地產」的情況下，
這筆股權交易才會被視為房地交易，納入房地合一稅的課稅範圍。

這就是所謂的「雙五十規範」。

法規設計的用意：防杜「一地一公司」規避模式

這個條文設計的目的，是要防杜常見的規避行為。
過去有很多地主或建商，會成立「一地一公司」，
讓公司名下持有特定不動產，然後再透過出售公司股權的方式，把不動產移轉出去，
藉此規避房地合一稅。

立法者在2.0版中，直接把這種「股權包裝交易」明文化，
用雙五十條件判斷它是不是實質上的房地交易。

上市櫃及興櫃公司的排除

不過，為了避免打擊範圍過大，條文特別排除了上市、上櫃及興櫃公司。
因為這類公司股權公開發行，股東結構分散，
即便有人持股超過50%，那也是極少數大股東。
而大部分小股東只是一般投資行為，並沒有規避稅負的動機。

所以立法者決定，即使是大股東，只要標的公司是上市櫃或興櫃公司，原則上不適用這條規定。

我個人覺得這樣的設計是合理的。
上市櫃公司本身股權分散，不太可能形成「一地一公司」的情況。
而真正可能發生規避行為的，是那些未上市櫃公司——
尤其是「專門為了持有特定不動產而設立的公司」。

「直接持有」與「間接持有」的判斷

這裡還有一個關鍵，就是什麼叫「間接持有」？
直接持有很簡單，股東名冊上有你的名字就算。
但間接持有就比較麻煩，會牽涉到「關係人」的範圍判斷。

目前實務上對間接持有的判準，可能會參考《所得稅法》第43-1條的關係人定義，
例如配偶、直系血親、二親等以內旁系親屬、以及具有控制或重大影響力的關係企業。
因此，只要透過這些關係人結構持有公司股份，也可能被認定為間接持有。

而「重大影響力」的判斷，往往是看你是否能對該營利事業的財務與經營決策產生實質影響，
這一點在稅務審查上非常關鍵。

第二個50% 的判斷實務

再來談第二個50%（公司資產構成）。
這裡的關鍵是：
只要公司資產中，中華民國境內的房屋與土地價值不超過50%，
那就不會落入這條課稅規範。

也就是說，只要你把公司資產結構設計得「房地占比低於50%」，
你就能避開這個條文的適用。
這也是條文雖然明確，卻同時又創造了新的規避空間。

我曾被最高行政法院的法官問過：
「這樣明文規定會不會反而造成新的漏洞？」
我回答說：明文規定雖然確實會讓適用變得清楚，但法律越明確，也就越容易被精準規避。
這就是雙五十條件的兩難。

1.0版與2.0版在稅基處理上的延伸差異

接下來我們稍微帶一下14-4第1項的但書規定，也就是關於土地增值稅（土增稅）的處理。
1.0版的規定是：「但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。」
這是所謂的「稅基切割」——也就是房地合一稅與土地增值稅分別課徵，各自有獨立稅基。

到了2.0版，條文看似加了很多文字，
寫成：「但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易已自該房屋土地交易所得減除之土地漲價總額部分外，不得列為成本費用。」
結果反而變得更難懂。

我唸了很多次，坦白講，連我自己都覺得這樣的表達不太清楚。
實際上它只是想說：
「如果土地漲價總額已經在土地增值稅課稅中扣除了，就不能再重複列入房地合一稅的成本。」
這樣講就清楚多了。

土地漲價總額與稅基操縱問題

在1.0版實施後，有些人開始玩一個技巧：
他們透過「申報地價」的方式，去調整土地增值稅的起算基礎。
原本按照《平均地權條例》規定，不申報就用公告地價，
但他們故意去申報一個偏高或偏低的「申報地價」。

這樣一來，他們就能操縱稅基的分配：
藉由提高土地漲價總額，把更多漲價部分放進土地增值稅課徵範圍，
而減少房地合一稅的課稅基礎，
尤其對持有期間短、房地合一稅率高的人來說，
這樣操作的誘因特別大。

這也是為什麼2.0版在但書裡特別提到「土地漲價總額」這個概念，
希望藉由明文規定，避免納稅人透過「申報地價」去重構稅基切割的比例。

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稅基切割與申報地價操作漏洞

剛剛講的稅基切割，本來的意思是把同一筆不動產交易的所得，依其性質分給不同稅目課徵。
也就是說，一部分依土地稅法課徵土地增值稅，剩餘的部分則課房地合一稅。
但在1.0版實施之後，實務上出現一些納稅人利用「申報地價」操作稅基比例的情形。

2.0版修法目的

為了防杜這種操作，2.0版在第14-4第1項但書中，把「土地漲價總數」的概念明文寫進去，
明定即使納稅人採取申報地價方式，仍須遵守土地稅法所設定的範圍。

依土地稅法規定，申報地價不得低於公告地價的80%，也不得高於公告地價的120%。
換句話說，在這個範圍內，你可以透過申報地價的高低，
去決定有多少稅基歸入土地增值稅課徵，多少稅基歸入房地合一稅課徵。

但你不能隨意拉高或壓低。
例如若申報地價超過公告地價的兩倍，那超過部分並不會全部進入土地增值稅課稅，
否則就會造成土增稅被高估、房地合一稅被低估的情形。

因為房地合一稅的稅率與持有期間長短有關，短期持有稅率高，
所以部分人會藉由申報高地價，讓更多所得歸入土地增值稅課稅，
以減少房地合一稅負。這正是立法者在2.0版要防杜的漏洞。

條文文字過於複雜

我必須說，2.0版雖然試圖修正漏洞，但條文寫得非常晦澀。
舊版的但書：「但依土地稅法規定繳納之土地增值稅不得列為成本費用」，
表意簡潔清楚。

新版卻加上了一串長句——「除屬當次交易已自該房屋土地交易所得減除之土地漲價總額部分外，不得列為成本費用」。
我老實說，這樣寫即使是教稅法的我，也要讀好幾遍才看懂。
這類過度技術化的立法文字，反而讓條文變得更難理解。

有時候立法者想表達一個簡單概念：「同一稅基不可重複扣除」，
卻用了極繁瑣的結構。這樣不僅納稅人看不懂，連執法機關自己都常誤解。

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💬 題外話
老師舉例提到近期財政部在《遺產及贈與稅法》草案修正（113年10月30日憲判字第11號解釋）時，也出現類似問題。
財政部同仁曾將草案拿來徵詢意見，我看了半天也看不懂那段條文在講什麼。
他們想處理「生前贈與財產是否應納入遺產稅課稅範圍」及「剩餘財產差額分配請求權」的關聯，
但表達方式繞得太複雜。其實，只要把可課稅的部分「拉一半回來」計算即可，
無需在民法與稅法間反覆糾纏。
我只是想說，連我教稅法的都看不懂，可見立法文字還有很大的改善空間。

回到房地合一稅：2.0版的立法意旨

總結來說，2.0版第14-4第1項但書的修正，是為了：

1. 明文化稅基切割的邊界，避免稅目重疊或重複扣除；
2. 防止利用申報地價操縱稅基比例，以規避房地合一稅；
3. 統一土地漲價總額的認定標準，落實稅制中立原則。

條文雖複雜，但實質上延續了1.0版的稅基切割精神，
只是補上了「土地漲價總數」的技術細節。

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補充：財政部令與繼承取得房地交易規定【期中考題】

在邏輯上，我們還要回到最根本的問題：
要先決定是適用舊制還是新制。
105年1月1日以後取得的房地，原則上適用新制。

財政部於 104年8月19日 公布了
「臺財稅字第10404620870號令」，
明定：

納稅人如因繼承取得房屋、土地，其日後交易仍應依《所得稅法》第4-4條規定，
判斷是否屬於房地合一稅課徵範圍。

這份解釋令是房地合一稅1.0版施行初期的重要指引，
後來在2.0版修正中仍被延用，
主要是釐清繼承取得的持有期間、成本計算與課稅起算基準。

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財政部104年8月19日解釋令與繼承取得房地之舊制適用【期中考題】

我們接下來看一個在實務上非常重要的行政解釋——
財政部臺財稅字第10404620870號令（104年8月19日）。
這個解釋令的核心內容，是說明「繼承取得之房屋土地」在房地合一稅實施初期（也就是1.0版）
要如何判定是適用舊制還是新制。

這個解釋令裡面，明白指出了兩種情況仍然適用舊制。

第一種情況：在103年至104年間繼承取得且持有未滿兩年

第一種情況是：

納稅義務人在 103年1月1日次日到104年12月31日之間繼承取得 房屋或土地，
且納稅人與被繼承人合計持有期間未滿兩年。

這個條件其實是對應到特銷稅的過渡條款。
因為若你是在那段時間內取得，且持有未滿兩年，
在舊制下本來就會被課徵「特種貨物及勞務稅」（特銷稅）。
因此，解釋令明確說明：這種情況下仍適用舊制。

換句話說，
雖然你是在新舊制交界期繼承取得（103到104年底），
但基於特銷稅與房地合一稅銜接的「日落—日出」關係，
這類案件還是留在舊制處理。

第二種情況：被繼承人於104年以前取得，納稅人於105年以後繼承

第二種情況比較奇特，也更有爭議性。
解釋令說：

若被繼承人於 104年12月31日以前取得房地，
而納稅義務人是在 105年1月1日以後 繼承取得，
則此交易仍屬舊制。

我當時看到這條的時候，老實說真的「霧煞煞」。
因為依照《所得稅法》第4-4條「日出條款」的立法精神，
只要是在105年1月1日以後取得房地，就應該屬於新制範圍。

但這個解釋令卻用行政命令的方式，把一部分新制的案件硬拉回舊制，
只因為「被繼承人」是在104年以前取得。
這樣的解釋，已經變更了法律原本的規範意旨。

實務上繼承延伸的爭議

這條解釋令到現在（2.0版）都還在被稅務實務引用。
納稅人常常會依據這個解釋去主張：
「我雖然是105年以後才繼承取得，但我的父親（被繼承人）是在104年以前取得，
所以我應該用舊制。」

更進一步，納稅人還會主張繼承的繼承也要算進來：
例如我父親是繼承我祖父，祖父又是繼承我曾祖父。
雖然我自己是105年以後才繼承，
但根據解釋令的「精神」，希望能一路往上追溯，
讓整個繼承鏈都被視為舊制。

這樣的擴張適用，在法律上是有問題的。
因為在新制（1.0版與2.0版）明確規定：

只要你是 105年1月1日以後取得 的房地，就應該適用新制。
但在計算「持有期間」時，可以將被繼承人的持有期間併入計算。

也就是說：
繼承人適用新制沒錯，但持有期間可以連續計算。
例如：

• 阿公從89年取得，爸爸104年繼承，
• 爸爸於105年後過世，兒子繼承。

兒子雖然是在105年後才取得，屬新制，
只是他的持有期間可自阿公起一併計算。

這就是《所得稅法》第14-4第4項所規定的精神。

第14-4第4項：持有期間之合併計算

條文規定如下：

納稅人因繼承或受遺贈取得房屋、土地者，其持有期間，得合併被繼承人或遺贈人之持有期間計算。

這個規定在1.0版與2.0版中都存在。
它的設計重點是針對「稅率適用期間」的公平性，而非舊新制的劃分。

因此，從法理上說，繼承人永遠要看自己是何時「取得」。
只要是105年以後取得，就屬新制；
只是計算稅率時，可以把上一手被繼承人的持有期間併進去。

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行政命令變更法律之問題

回到104年這個解釋令，
它實際上是用行政命令改變法律的適用範圍。
這樣的情況在我們的實務裡並不少見。
例如後來在110年6月30日，財政部又發布了
臺財稅字第11004553710號令——《房地合一課徵所得稅申報作業要點》。

這份作業要點看起來只是行政規則，但內容其實大幅影響了法律適用。
例如：
在要點第2點、第3點、第4點裡，
它規範了「交易日」、「取得日」、「持有期間」的認定標準，
甚至進一步決定案件是適用舊制還是新制。

這其實已經超越了行政規則可為之範圍。

合建分屋的特例與問題

舉個例子：
如果是合建分屋案件，
要點明定——

「土地所有權人與營利事業合建分屋，以其原取得土地之日期，作為決定適用新制或舊制之基準。」

也就是說，
只要你在105年以前就擁有土地，
即使房屋是後來107年才蓋好、分配給你，
仍視為舊制案件。

這樣的解釋，等於讓房屋部分的課稅時點往前拉回土地原取得日，
完全改變了法律原本「房地一體課稅」的結構。

從法理上講，房屋是在分配完成、取得所有權那一刻才「取得」。
但行政規則卻說要回溯到土地的取得日。
這樣的解釋，在授權上根本沒有法律依據。

結語

我坦白說，我不確定是哪位「偉大人士」發明出這種操作方式，
但在實務上確實造成很大的混亂。
如果你在105年以前就參與合建、委託改建、或重建，
現在稅務機關幾乎一律用「前次土地取得日」作為判斷基準，
讓案件自動落入舊制。

從法律的角度來看，
這樣的做法已經違反稅法明確性與授權原則。
但實務上卻普遍適用——
這就是我們房地合一稅在落地執行上最大的問題之一。

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以上這一段，我們透過財政部104年解釋令與後續作業要點，
看到行政機關如何一步步擴張裁量、
從法律的「解釋」慢慢變成「改寫」。
這在房地合一稅制的演進過程中，是非常值得反思的現象。

我們今天先講到這裡，下次再繼續往後談稅務實務的適用問題。

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W07 1016

考試範圍與出題原則

期中考試會包括今天上課的內容，涉及證交稅、期交稅。不過，證交、期交「所得」的部分不考。一方面時間太短；另一方面，它本身涉及立法政策上的選擇，已經決定了很大程度的價值判斷。在考試上處理並不是不行，只是需要具備相關技術知識，我沒有辦法在一次課程裡把它介紹完整。

期中考題型：土增稅與房地合一

期中考會出兩題：一題是土地增值稅，一題是房地合一稅，可能是綜合性題目。會包含一些基本觀念的詢問，也可能稍微用實例變換的方式出題。

也就是說，我們今天講到的房地合一稅相關內容，都是考試範圍。

考試限制：作業要點難入題

房地合一稅在考試上有一個困擾：我沒有辦法提供比較複雜的法條。你只看《所得稅法》，其實看不到「房地合一課徵作業要點」的規定。如果考到作業要點，很容易變成所有學生都沒有識別度，因為大家不會特別準備作業要點。

而且作業要點還有1.0版、2.0版。若在考卷中放進去，短時間內要辨識適用的規範並理解問題，其實很困難。

我個人認為，考試不是為了挫敗參與考試者的信心，而是透過考試讓我們知道自己學習的程度與問題點。因此在房地合一稅或土地增值稅的題目上，基本上都不會太複雜。

實務複雜性與考題落差

考題一定和實務有差距。實務上遠比課堂複雜。因為實務案例往往是在實際操作後，納稅人與稅捐稽徵機關產生爭議，進入法院後，由法院對相關爭點表示意見。

例如待會我會舉一個最近實務發生、由最高行政法院作成判決的案例。但那種背景設計太複雜，我沒有辦法直接轉成考題。所以還是以課堂學習為主。

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房地課稅新舊制與整理建議

我們有舊制與新制。

舊制底下，房地分立，分別課土地增值稅與所得稅。房地合一稅實施後，土地增值稅仍然存在，但出現「稅基切割」。這是你在這堂課一定要會的。

建議整理法：主體、客體、稅基、稅率表

我強烈建議各位畫一個表格。

因為法律體系過於複雜，請依稅捐構成要件整理：

• 稅捐主體
• 稅捐客體
• 稅基
• 稅率

分成舊制與新制（105年1月1日以後）兩欄對照。

舊制是地與房分離，地課土地增值稅。請依《土地稅法》自行找出主體、客體、稅基、稅率。我上課有講這四個元素，但法條並不是按照構成要件順序排列，例如：

• 第1條規定主體
• 第2條規定客體

並不是這樣排列，《所得稅法》也不是。

所以請各位自己整理。整理的好處是，你可以把凌亂的法規範體系重新建構在自己腦海裡。

我自己每次講課前也都要再查一次法條。不是因為不熟，而是因為法條沒有依構成要件排列。

這不是義務，但強烈建議你做。做完如果想討論，可以拿來給我看。你自己做的是你的本錢。未來要理解整個不動產課稅法制，它就是你的基礎。

稅法的學習其實沒有那麼難。

學習方法：整理構成要件與申報期限

不動產課稅、綜所、營所、營業稅，都可以用同樣方法：

• 整理法條裡的構成要件
• 整理法律效果
• 整理申報期限

如果時間夠，再整理相關制度，例如不動產課稅的重購退稅。

也許法條號碼會忘，但架構不會忘。我自己每次教學都會再整理一次。因為我們的法規範沒有按照理論體系排列，只能靠自己重建。

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法體系與依法課稅邏輯

一個好的法規範體系，會體現價值決定，呈現內在邏輯。依法課稅原則的邏輯應該是：

• 先有構成要件
• 構成要件滿足
• 發生法律效果
• 再進入申報

但我們的立法者沒有這樣的體系意識。

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稅基優先與稅改觀點

我們的稅捐構成要件常常是：

• 先規定主體
• 接著稅率就上來

這其實是財政學思維。財政背景的人在談稅改時，常常強調「稅率」。

但稅率不重要，稅基才重要。

因為稅額＝稅基 × 稅率。

如果稅基不對，再高明的稅率設計都會扭曲；若採累進稅率，扭曲更嚴重。這只是算術邏輯。

真正的稅改重點在稅基。稅基從哪裡來？從客體來。

常聽到「廣稅基」，但不只是廣，而是要正確的稅基，名實相符，這才是方向。一直談稅率，是本末倒置。

遺產稅例子

遺產稅改了好幾次，都在改稅率。

• 馬英九時期，從50%降到10%。
• 後來改為超額累進稅率10%、20%、30%。

結果呢？稅基還是總遺產稅制的稅基。甚至沒有實際取得遺產的人也被納入稅基。

問題在稅基，不在稅率。改稅率只是隔靴搔癢。

我們國家的政策要透過法律實踐。立法若只自以為掌握法律文字，但忽略體系與邏輯，法律文字往往技巧拙劣。

例如我上次講「稅基切割」，從條文文字本身其實很難直接讀出來，但實務操作確實如此。

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房地合一稅與稅基切割

新制重點：房地合一但土增稅仍存

新制是房地合一，但土地增值稅仍然存在。

漲價總數額部分仍依土地增值稅處理；超過漲價總數額的轉售價差，再用房地合一所得稅方式課徵。

我仍然建議各位：

• 把文字重點寫下來
• 把條文依據寫上
• 有時間可把《平均地權條例》也整理進去

這對認識現行制度非常重要。

概念圖：新舊制構成要件與法源

請畫一張圖，整理我國不動產課稅新舊制各項課稅構成要件與法律依據。

例如：

• 稅捐主體：第4-4條第1項（個人或營利事業）
• 稅基：第14-4條

但你會發現：

• 收入減成本費用在第14-4第1項
• 必要費用在第14-6
• 三年虧損互抵在第14-4第2項
• 稅率在第14-4第3、4項

這就是典型問題：構成要件四散在不同條文。

例如：

• 收入減成本：第14-4第1項
• 三年虧損互抵：第14-4第2項
• 稅率：第14-4第3、4項

這些全部都是稅基與稅率的課稅構成規定。

房地合一稅採比例稅率，不是綜所稅的超額累進稅率。

真正的所得稅依量能課稅與社會政策原則，採超額累進稅率：所得越高，邊際稅率越高，逐級疊加。

房地合一稅則採比例稅率。

考試範圍與出題原則

預告期中考試：今天上課的內容會涉及證交稅、期交稅；但對不起，證交、期交所得的部分我們不考試。因為一方面時間太短，另外一方面它本身在立法政策上的選擇，已經決定了很大程度上的價值決定；在考試上其實不太好出題，也不是不行，只是需要具備一些相關技術知識，我不太能夠在今天一次課程裡把它介紹完整。

期中考題型：土增稅與房地合一

所以我們期中考試的題目，一題是土增稅，一題是房地合一稅，可能會綜合某種程度上的基本觀念詢問，然後我會稍微用一點實例的方式去做變換。也就是說，我們今天會講到一部分跟房地合一稅有關聯性的內容。

考試限制：作業要點難入題

但因為房地合一稅在考試上，我沒有辦法提供各位比較複雜的法條，這也是我們在考試上滿大的困擾點：你光看所得稅法，其實看不到房地合一課徵所得稅申報作業要點的規定。你如果考試跟作業要點有關，很容易就變成所有學生都沒有識別度，因為大家不會特別準備作業要點。

那我要考試的時候，假設我要弄作業要點把它放進去，它又有 1.0 版、2.0 版；放進去以後，法規範適用很難在短時間裡去做辨識、去理解問題。我個人認為，考試不是在挫敗參與考試者的信心，而是透過考試讓我們知道有哪些問題點，了解自己學習的程度。因此房地合一稅或土增稅的考題，基本上都不會太複雜。

實務複雜性與考題落差

當然這跟實務發生一定會有差距，因為實務遠比這個複雜多了。實務上發生的案例，往往是在真的操作起來後，出現稅捐稽徵機關跟納稅人之間的爭議，進入法院時，法院必須就這部分表示意見。

例如我待會會舉一個例子，是最近在實務上發生、由最高行政法院作出判決的案件；但我沒有辦法把它變換成考題，因為設計背景太複雜。我會針對我們課堂上、以學習需要為主來講。

房地課稅新舊制與整理建議

讓各位大概簡單知道：這裡有舊制跟新制。舊制底下是房地分立，價值決定就是個別課土增稅或所得稅；房地合一稅之後，土增稅還在，但它是稅基切割。這個是你至少在這堂課一定要會的。

建議整理法：主體、客體、稅基、稅率表

我強烈建議各位同學可以畫一個表格，或是用表格的方式整理。因為我們的法律過於複雜，各位是法律背景的人，我強烈建議你應該按照稅捐構成要件來整理：

• 稅捐主體
• 稅捐客體
• 稅基
• 稅率

你可以自己嘗試去畫一個表格：這個是舊制、這個是新制，日出條款在民國 105 年 1 月 1 日以後。舊制底下是地跟房分離：地課土增稅，請你按土地稅法的規定找出主體、客體、稅基、稅率。

我上課有講：主體、客體、稅基、稅率只是法條規定，但它沒有照構成要件的序列排下來，所以請各位自己整理。整理的好處是，你可以把凌亂的法規範體系重新放在自己的腦海裡。

像我自己也經常帶，但我每次講課之前還是要查一下法條，因為法條不是按照「第 1 條規定稅捐主體、第 2 條規定稅捐客體」這樣排的，我們連所得稅法都沒有這樣規定。各位了解我意思嗎？所以我強烈建議各位帶著你自己整理的表：它不是義務，但建議你自己做。你如果覺得做一做想聽聽看我的意見，歡迎你拿來跟我討論。你自己做，做的是你的不是我的，你做了就可以帶著；以後假設你要理解整個不動產課稅法制，它就是你的本，你就帶著，其實稅法的學習沒有真的這麼難。

學習方法：整理構成要件與申報期限

所得稅也是一樣。我在進修推廣學院教學，因為他們都是在職的人，我簡單來講就是：你那堂課要學綜所、營所、營業稅、不動產課稅，其實一樣比照辦理。

你就是整理法條裡面的構成要件、法律效果、申報期限。如果你有更多時間，再整理相關的例如不動產課稅的籌購退稅，你就自己整理。你整理以後就帶著，因為你會永遠有那個印象。也許法條數字你會忘掉，像我常常也會忘記；我每次教學也都會自己做一次整理。但老師沒有辦法有時間去寫文章或教科書，類似這種東西就給各位同學自己做。為什麼？我常常上課會講就是說——

法體系與依法課稅邏輯

一個好的法規範體系，其實體現出價值決定裡面告訴你該有的內在體系應該長什麼樣子。好的法規範體系會照著我們想像的依法課稅原則：依法課稅一定是依構成要件，構成要件滿足時法律效果就該當；接下來在效果該當的情況下，你要去做申報。

但我們的立法者沒有這個認識。

稅基優先與稅改觀點

我光講一件事情：我們的稅捐構成要件規定，常常是先主體，然後稅率就上去了。你可不可以知道這是什麼思維？這是財政學的人的思維，因為他們一直認為稅率很重要。

所有稅改討論，你去看只要是財政背景就一定講稅率。錯，稅率不重要，其實稅基才重要。稅基不對，稅率只會扭曲，對嗎？因為稅額是稅基乘稅率；你如果又用累進稅率，稅基不對扭曲就越嚴重，這只是算數邏輯而已。所以我們不需要跟財政學者辯論，稅改重點是稅基。稅基怎麼來？從客體來，就這樣而已。

如果今天你問我稅改怎麼改：廣稅基。這句話不是常聽嗎？但稅基不只是廣，而是要正確的稅基，要名實相符，這才是真正稅改方向。一天到晚講稅率，我跟你講，那叫本末倒置。

遺產稅例子：稅率調整無法解決稅基問題

遺產稅我們改了好幾次，全部都在改稅率。從馬英九時期一上台，把遺產稅率從之前的 50% 降成 10%；到了馬英九下來以後、蔡英文上來，又把它調整成超額累進稅率 10、20、30。收了又怎樣？稅基還是照樣用總遺產稅制的稅基，稅基照樣把沒有拿到遺產的人課了遺產稅。問題不在稅率，你改了幾次都是隔靴搔癢。

我只是很不客氣地講：每一次這種我也很無力，因為財政部不想找法律背景的去討論問題，一直都在同溫層裡面，都是財政背景。我不好意思講，我們國內的財政部長基本上就某一個系出身而已。他們沒有想過要跟你討論：這個國家就算萬千政策好意，也要透過法律實踐，是嗎？你萬千政策要人去做，只有透過立法。

但立法的時候，他們自己以為能掌握法律文字，其實錯了；他們的法律文字往往技巧拙劣，沒有顧慮到整個體系。就像我上一次跟各位講那個稅基切割，我從文字實在怎麼讀都讀不太出來那個稅基切割的意思；但好啦，操作真的是這樣，我只能跟各位講：稅基切割真的是實務操作的樣子。

房地合一稅與稅基切割

新制重點：房地合一但土增稅仍存

在新舊制底下，我建議各位先掌握新制：它是房地合一，可是仍然保有地的土增稅。房地合一之後，地的土增稅這部分仍在，也就是「漲價總數額」這部分不變；它只是把超過漲價總數額的轉售價差，用房地合一課徵所得稅的方式涵蓋。

因此我還是建議各位同學：你如果可以，就把稍微文字寫在這裡，把法規範依據寫下來；你時間還可以的話，也把平均地權條例寫進來。這對各位認識現狀非常重要。我前一陣子一直在想：要不要考試的時候考這個。

概念圖：新舊制構成要件與法源

請各位畫一張圖，表彰我國不動產課稅制新舊制各項課稅構成要件及其法律依據。可以嗎？我們要不要考這個？我們兩題裡面當然會考一個土增稅、一個房地合一稅的綜合性考題。你不做，我就用考試逼你做。我不是要挫敗你，我只是告訴你：認識法律從現在開始就是要這樣認識法律，因為法律就長這個樣子。我也沒辦法，法律就長這樣；可是你要透過自己對法體系的價值判斷，重新調整一個法規範的結構。

我再給各位一個例子：上一次我講房地合一稅，我就跟你講稅捐主體在第4-4條，稅基規定跳到第14-4條；你去看第14-4條，收入減成本費用是第14-4條第1項，交易損失三年內減除是第14-4條第2項，必要費用的核定方式在第14-6條；稅率規定則在第14-4條第3項（還會因為合併計算、持有期間計算的連動，影響到適用稅率）。

我們的房地合一稅跟綜所稅採超額累進稅率不一樣，我們是採比例稅率。真正的所得稅若要表現量能課稅原則（加上社會政策），通常會用超額累進稅率：按照你所得額決定稅率高低，所得越高邊際稅率越高，會這樣疊加上去。

房地合一稅率與政策目的

稅率設計：比例稅率與持有期間

我們現在房地合一課徵所得稅，稅率的計算我認為仍然符合一定程度的量能，因為它還是按你的所得額去算，客觀上這個因素還是有的。只是稅率這部分改成按照持有期間長短，採不同的比例稅率課徵。

依第14-4條第3項第1款規定，中華民國境內居住之個人，按持有期間：

• 持有房屋、土地之期間在二年以內者，稅率為百分之四十五。
• 持有房屋、土地之期間超過二年，未逾五年者，稅率為百分之三十五。
• 持有房屋、土地之期間超過五年，未逾十年者，稅率為百分之二十。
• 持有房屋、土地之期間超過十年者，稅率為百分之十五。

所以會隨著你持有期間越長，課稅比例遞減。像這樣的設計，我個人認為仍有一定程度的量能基礎（因為稅基仍按所得額計算），只是稅率不再完全是依「量能課稅原則」的累進結構來設計；量能課稅原則其實也可以用一個比例稅率來表現。

政策目的：鼓勵長期持有

為什麼會按照持有期間長短？這裡就引入社會政策：立法者鼓勵你長期持有，長期持有稅率較低，短期持有稅率較高，這是背後的政策社會意義。

另外，不動產交易往往有「累積多年所得、一次大量實現」的特性。我個人確實比較傾向：不動產交易所得用比例稅率課稅，因為比例稅率就不會有累積多年所得一次大量實現、在超額累進稅率下造成稅負集遽效果。也就是說，你不管持有期間多長，原則上就是用比例稅率去算；你所得越多，當年度按比例去算稅額。

那我們的法律規定，是按持有期間長短分級，仍然是比例稅率，只是再加入鼓勵長期持有的社會政策意義。我個人也支持這個大方向。

至於立法者究竟定 45%、35%、20%、15% 這些，我沒有意見，因為這是立法形成空間的問題。立法者作為政治部門有決定權，即使司法機關也無從去審酌。它也沒有「絞殺」的問題：你看 45% 不是百分之百，所以在比例原則底下，我個人認為它是合憲的。即使讓大法官審酌房地合一稅的課稅結構，我個人認為這個設計方向是對的；只是立法者不要一天到晚再強調它是為了抑制短期交易。

特銷稅與房地合一稅評述

房地合一稅的目的與特銷稅批評

我個人認為房地合一稅，是為了矯正土增稅沒有量能課稅的結構性缺陷，這才是我們在民國 105 年引進房地合一稅的理由。因為以前的特銷稅根本就是亂殺一通：它把短期交易認為一定是投機交易，就認為一定是賺很多的人；不是，你根本殺錯人了。

特銷稅只是讓政經弱勢者，因為不知道有這個條文規定，導致他或是口袋不夠深的人，很快就把他持有的房屋賣出去，即使虧損還是要繳特銷稅。所以我個人認為特銷稅有高度違憲疑慮，只是沒有經過人民窮盡救濟程序去提起釋憲，也沒有經過大法官宣告違憲，就這樣被維持下來而已。

稅基減除 vs 稅額扣抵

民國 105 年的房地合一稅，我認為是一個對的方向。它對的方向表現在：它真實地把兩次交易之間的價差，扣掉土增稅，避免房地合一課徵所得稅與土地增值稅之間構成重複課稅，所以採「稅基上的減除」，而不是用稅額扣抵的方式。

稅額扣抵會把土增稅裡面的相關稅捐優惠，全部都被房地合一課徵所得稅「全面沒收」。聽得懂嗎？因為你在土增稅裡面的稅捐優惠，可能讓你土增稅稅額為 0；但你房地合一課徵所得稅時，如果是稅額扣抵，就會把那些優惠的政策好意全部再收回來，導致價值上前後錯亂。

因此稅基減除法是在你沒有廢止土增稅的前提底下，不得已的做法。當然我個人認為無底抽薪之計還是應該廢止土增稅，把真正的轉售價差用房地合一課徵所得稅去表現；可是立法者不願意，應該說財政部不願意。他堅持認為土增稅有憲法規範位階，立法者不能動。開什麼玩笑？土增稅難道不是你土地稅法立出來的法嗎？不讀書算了，你一直執著土增稅有憲法位階，到底是誰告訴你的？

土增稅與憲法位階的爭點

憲法位階與土增稅合憲性爭點

你要不要去看：就算稅目寫在憲法裡，也不代表它必然合憲。德國的基本法第 106 條裡面也有財產稅，1995 年聯邦憲法法院就宣告它違憲；你去看基本法第 106 條現在還掛著財產稅。寫在基本法裡的稅目，不代表它必然合憲，仍然必須符合基本法的平等原則等規範。這是德國憲法釋義學在操作實務與學說的通俗見解。

同樣道理，我們憲法第 143 條第 3 項寫的是：

• 土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。

寫在那個地方，難道你現在的土增稅就必然合憲嗎？你自己的土增稅就符合憲法第 143 條第 3 項規範意旨嗎？你有把「土地價值非因施以勞力資本而增加」的部分，真正透過土地增值稅歸全民共享嗎？你也沒有啊。

你是用公告價值差來操作。這種公告價值差，反映出的「非因勞力增值」部分，全部都歸全民共享了嗎？你是透過整體設計去歸全民共享，是嗎？請問你認為怎麼樣叫做非因勞力增值？你也沒有任何立法說明；我相信他們也說不出來。

我只是跟各位講：我們的憲法第 143 條第 3 項只是一個立法誡命，交給立法者說：立法者你應該立一個法律，能夠充分體現將土地增值利益透過徵稅的方式歸由全民共享。不一定要叫土增稅，你也可以是不動產交易所得稅，你也可以是房地合一課徵交易所得稅；名稱不重要，重點在能不能體現憲法規範之本意。

你沒有想要去改土地稅法，這就是當時的立法政策選擇。我只是跟你講：我們整套背景，從一個錯誤的體制開始操作起，有時候變來變去就會變得很奇怪。

稅基切割的影響與限制

稅基切割的好處與壞處

稅基切割當然有它的好處，但最大的壞處是：成本費用與虧損沒辦法混計。虧損只能放在個別稅基底下做個別交易計算。

你看舊制底下有房屋財產交易的虧損（所得稅法第17條有財產交易損失扣除的規定），房地合一稅也有，但你舊制虧損跟新制所得不能混計，聽得懂嗎？不能混計。

• 新制的虧損，只能跟新制的所得合併計算（並且受三年期限等限制）。
• 舊制的虧損，只能跟舊制的所得合併計算。

而且你也必須要是同一稅目下的成本費用、盈與虧損才能並計，這是法律邏輯必然產生的結果。

很多人不能明白：為什麼我賣 A 棟房屋明明有虧損，我賣 B 棟房屋雖然有賺，為什麼盈虧不能互抵？A 屋適用舊制，B 屋適用新制。很抱歉，不可以。人民當然沒辦法想像你們為什麼這樣操作。

那怎麼辦？窮盡救濟程序，一路打一路輸，輸到底了趕快去聲請釋憲，但最好保佑大法官知道問題出在哪裡。因為我們大法官非常容易欠缺對整個背景的全面認識；你一宣告合憲，有時候還真的很久都不能翻身。

不合理性的爭點與釋憲方向

像釋字第 745 號還沒作成之前，錢建隆有一次跑來問我。他去申請釋字第 745 號（那時候還沒作成），他只是在講一件事：他覺得這樣不合理。

我說對，不合理是對，我也贊同不合理；但要看大法官能不能接受我們認為「薪資所得者只有概括扣除」這種概括性成本費用的考量，是否足以涵蓋全面性。他們可能會認為在經驗法則上已經全面涵蓋了；我個人認為不行。

我從整個立法過程跟比較法來看，這時候比較法就非常好用。這也是為什麼你如果要聲請釋憲，往往從本國文獻不能給你 Hint、不能給你方向，那你去看比較法就好。因為我們這個國家的釋憲者或操作釋憲者，會因為自己留學國家：如果日本也這樣、德國也這樣、美國也這樣，他就比較容易被說服。

比較法作為釋憲論證策略

這不是「外來和尚比較圓」，而是「別人也這樣做」。我們自己這樣做沒有正當性時，就會顯得財政部自己送進立法院的價值決定有問題，釋憲成功的可能性就會提高。

我舉個例子：我以前有一個教授朋友住在杜塞道夫，但早期在奧古斯堡。每次上課他比我更辛苦，我只是從臺中坐高鐵來臺北而已；他是每一次開六個小時的高速公路，從杜塞道夫跑到奧古斯堡，然後在那邊住一天。

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雖然學校有房間，但他還是要再回去。我問他油資怎麼算，他說可以扣，但只有一個概括扣除：交通費只有算到 70 公里，意思是你在奧古斯堡教學，交通費只能算你住在奧古斯堡 70 公里以內的通勤；住太遠是你自己的選擇，為什麼不住奧古斯堡附近。
同理可證，我為什麼不住臺大附近？你自己家住你為什麼不住臺大？我也想住好不好，我也很想住好不好，我只是住不起好不好。你知道客觀不能跟主觀不能的差別嗎？我也想在隔著一條巷子、辛亥路上買房子住在旁邊啊。
當每個人被迫在工作與住家之間往來時，立法者究竟給你多大的對待？你覺得現在這些扣除項目哪一個有交通費用？哪裡？哪一個？你覺得夠了嗎？我們現在三個扣除項目：服裝費、進修費、工具費。服裝費還真的是配合林若亞，因為只有林若亞才會有服裝啊。像我穿這個可不可以當服裝費？不行啊，因為我這個除了上課也可以在別的地方穿。服裝費必須是工作場所穿著的工作服。
你看玉山銀行那種綠色制服，大家就知道他是玉山的人；但如果公司要求你穿西裝，西裝不能當作工作服費用來做薪資所得的扣除，因為西裝也可以在其他場合穿，他就認為公私兩便，從防弊觀點就不算工作用服裝。
但一般薪資所得者最重要的其實是交通跟住宿，哪裡有給你這個費用？你去看比較法，人家都有耶，人家都有耶。

薪資所得扣除項目不足的問題意識

為什麼你要充實這些基本知識？因為今天稅法規範的不義，往往最後就是要透過大法官解釋。

但大法官我真的認為也有學能上的限制。我不苛責，因為大家時間都很有限：跑去德國、美國、日本留學都很有限，包括我自己在內。你說我是不是真的都很了解？不是啦，我只是去學一個點，學完以後回來就這樣而已，之後要靠自己的修為。

博士不是學問的終點，其實博士你才是做學問的起點。這是我個人體會。博士基本上只是受過一個法學上的教育訓練：你可以獨立發現問題、找到問題的答案，就這樣而已；但回來以後你是不是還持續進修，這才是關鍵。

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德國人的教師任用體系其實很充分體現這個精神。留學德國或去過德國，大概對學術有一點印象：德國的 doctor 之後還有一個 Arbeit（你寫一個 doctor Arbeit），不代表你已經有辦法教，你沒有資格教，因為你只會一點而已。你要教這個領域，基本上大大小小的點你都要有夠認識。
我認識的教授學者就是：寫完 doctor Arbeit 之後到後面那個 Arbeit 之間，有長達三年、五年、七年以上的時間，都在做很多方面研究。人家怎麼評價你能教書？不是你只會一個點，而是你在這個領域相關連的東西大概都清楚了，你才有辦法轉換成普通文字去告訴受教學的人。
我也必須接受同樣的標準檢驗。德國經過這樣幾百年的制度，才能培養出現在看起來規格化、法律品質有一定水準的成果，這真的是歷史的累積，是人家的資產遺產。就這樣而已。

我衷心鼓勵各位同學：如果你在學習上有想要更進一步精進的需求，大學畢業之後還是進一下我們國內的法學研究所。理由在於大學很多時候只是問答訓練：我問你答，就這樣而已，你還不一定學到怎麼發現問題在哪裡的能力。

像我問：「我國不動產課稅的舊制跟新制，課稅構成要件為何？法律依據為何？」你回答出來，這只是純粹事實面的認識而已。再進一步就要問：這裡面有什麼問題？例如稅基切割規定，導致盈虧不能互抵、成本費用不能互計，請問是否符合客觀淨額原則？你就會從基礎認識開始去想：作為釋憲司法機關，我們可不可以去審查立法者做的這個價值？

到了研究所，各位才會真正接受到：

• 問題的提出
• 如何證立你這個問題提出的正當性
• 解決問題的方案

研究所至少一定會讓你做這些。如果你大學沒有經過好的教育訓練，直接跑去國外念書，我個人認為會比較辛苦一點。當然去美國可能不太一樣，美國的教育訓練我不太熟，我就不敢講；但如果是去歐陸法系的國家，我覺得各位可以先在國內接受一下研究所的訓練：研究所到底怎麼工作、你怎麼做一件工作。你經過鍛鍊以後，如果有興趣再往學術或實務走，那就是各位自己的職涯選擇。

但如果你想在釋憲時有所發揮，專門成為稅捐法規範的釋憲專家，我強烈建議：研究所時代一定要培養外語能力。因為中文會限制你的視野，這是客觀的，不是我主觀評價。人的視野只會隨著他能閱讀的文獻，擴展到那個文獻可及的最大範圍（還要以你「正確認識」為前提）。

我只是跟各位講：在可見的這段時間裡，我們中文的文獻就這樣而已。就算我再怎麼努力、就算學界同僚再怎麼努力，我們就只有這些人。十個人一年寫二十篇好了，德國一年出來的博士就不只這個數目。你不可能比德國人更厲害，你大概想得到的問題，可能德國法制早就想過、早就解決了：不然就放在立法裡，不然就放在判決裡。只是你有沒有發現而已。

我自己的經驗常常是：我自己想通了，才發現德國社會早就有一個條文在處理這個問題。當然也有些東西是我們自己法制的問題，因為我們自己的文化產生一些特殊問題點，德國人可能就不會有。

德國不動產體系與我國房地分立問題

因為德國自始就是房地算在一起：民法上房屋是土地的重要成分，所以他們是用「不動產」的概念。他們將土地區分為「素地」（未建築用地）與「建地」（已建築用地），也就是把房屋變成土地的重要成分：有建築的土地與未建築的土地，最後都回到土地。

所以德國人真的不會有房地價分立的問題，因為不需要。

真的就是我們的問題。我們有房地分立的問題，要自己想辦法解決。但我們連立法都沒明文規定，只好像我們上次上課講過的：財政部用解釋函令來處理。我今天就問各位：解釋函令這樣符合依法課稅嗎？應該不符合，這真的是不符合。

那你又能怎麼樣？柯老師說了算嗎？不是。最後是最高行政法院說了算。

你今天如果不照樣去聲請釋憲，不然你還能怎麼樣？如果最高行也接受房地分立的做法，它就永遠不會變，因為我自己也沒有去操作。你想想看：如果假設我是買賣不動產，房地分立對我有利，那我幹嘛去提訴訟把我自己逼得更糟？因為我不能要求國稅局對我課更多的稅，或課一個立法上不存在的稅。

我說我認為房地合一稅合乎公平正義，但明明我這件事用舊制；我去拜託國稅局用房地合一稅課我，國稅局也只會跟你說：柯老師，我知道你的好意，但我們不能這樣做；你就算有萬千政策好意，也不能違法。你說不這樣我告你？歡迎來告。結論就會變成「臺大法律系教授提起稅法訴訟」而已。

有些訴訟你真的要一路輸，輸到底才去聲請釋憲。不過聲請釋憲，我也衷心希望法官能充分體現相關背景因素。

財政部解釋令（104/08/19）內容與疑義

因為時間有限，我希望各位把房地合一稅構成要件的部分整理好。我上個禮拜有提到一個財政部解釋令：民國 104 年 8 月 19 日台財稅字第 10404620870 號。

這個解釋令特別提到兩種情況：交易之房屋、土地係被繼承人於民國 104 年 12 月 31 日以前取得，而且納稅人於民國 105 年 1 月 1 日以後繼承取得。

我對這個部分非常感冒。我覺得明明繼承人就是 105 年 1 月 1 日以後才取得，你是繼承取得沒有錯，你不一定立刻去辦土地移轉登記，但繼承取得就是在 105 年 1 月 1 日以後。那你的前一手，也就是被繼承人，是 104 年 12 月 31 日以前取得。你可不可以把被繼承人的時間併進來，因此適用舊制？我的答案是不可以。

神奇的是這一個解釋令我看了很久。我固然不懂，因為這是我下一次開會要問賦稅署同仁的：我看不懂他在講什麼。我真的看不懂你這個地方怎麼沒有變更法規範本身。

而且它接下來還有第二點：除了第一點以外，第二點說「交易之房屋、土地符合所得稅法第4-5條第1項第1款規定之自住房屋、土地者，納稅人得選擇依同法第14-4條規定計算房屋、土地交易所得，並依同法第14-5條規定於三十日內申報繳納所得稅。」

我不明白的是：這第二點是在講納稅人可以選擇舊制或新制嗎？各位了解我意思嗎？這個104年8月19日解釋令，第一點先開宗明義說有兩種情況適用舊制，結果第二點又說你也可以選擇依第14-4條、第14-5條來申報計算房屋、土地交易所得。

它是在講：我也可以用舊制，也可以用新制，是我有選擇權的意思嗎？我其實看不太懂。我可能中文不太好，或是文字理解有錯誤，但我真的看不太懂實務上的人怎麼看待它。

所以請容我之後問財政部官員，請他們跟我解釋一下：第二點到底是不是指有選擇權？因為你用第14-4條跟第14-5條，就是適用新制；你適用舊制怎麼會用第14-4條跟第14-5條？

舊制是適用第14條第1項第七類財產交易所得規定，並依結算申報程序：每一年五月併入個人綜合所得總額計算，土地則是土增稅。這就是舊制。

那你第一點說適用舊制，第二點又說納稅人可以選擇用第14-4條、第14-5條（三十日內申報）去申報繳納，我真的不知道他到底在講什麼。

而且你如果用第14-4條，那第14-6條的費用要不要算？要不要加進去？我不太知道。我目前也沒有看到任何行政法院的法官去質疑財政部這個解釋令的適用與合法性，我真的看不到。

包括我剛剛講的最高行政法院，在最近一些判決裡面也有提到相關議題，例如最高行政法院 112 年上字第 583 號判決（那一題是張國勳那題），也沒有看到它去質疑這個解釋令適用的合法性。

房地合一稅適用與持有期間合併計算

我先跟各位講我對房地合一稅的一些想法：法規範其實很清楚，民國 105 年 1 月 1 日以後取得、又交易的話，基本上就是認定適用新制。

但持有期間的計算，因為第14-4條第4項規定：你如果是繼承或受贈取得，可以跟你的前一手（被繼承人或贈與人）的持有期間合併計算。這是第14-4條第4項。

我只是提醒各位：你要適用第14-4條第4項，基本上也一定是在適用新制，才會有合併期間計算的問題。

房地合一課徵所得稅申報作業要點

申報作業要點與修正

休息之前我提醒一下：房地合一課徵所得稅申報作業要點也有 1.0 版跟 2.0 版。隨著房地合一課徵所得稅 2.0 版，我們在民國 110 年修正了申報作業要點。

我點一下：在申報作業要點裡面，第四點（1.0、2.0）是在決定你的取得日認定，也就是房屋、土地的取得日怎麼認定。第四點是決定你適用舊制或新制的關鍵判斷基準。

我們的母法第4-4條看起來很清楚：你只要105年1月1日以後取得、又交易，你就是適用新制。但實務作業時，是根據作業要點第四點去認定交易日、取得日。

第五點是決定持有期間。也就是在新制底下，因為持有期間會影響你的稅率計算。第14-4條第4項談到持有期間合併，你要回到第14-4條第3項：持有期間影響稅率。在這種情形下，第五點就是在決定持有期間的計算方式。

我這裡提醒一下：因為待會我會回過頭來講最高行政法院那個判決，它涉及的就是合建分屋。

• 土地所有人跟營利事業合建分屋：我出土地，營利事業出勞務蓋房子。
• 蓋完後我們分屋；房屋原始取得是建商。
• 分完之後通常會賣出去，因為你不可能一個人住那麼多。

依統計資料，在臺北市有人擁有房地超過五十幾間。我合理推測，通常就是拿土地去跟建商合建分屋：分完以後還沒賣，就放在名下。

所以作業要點的第四點、第五點很關鍵：第四點決定新舊制，第五點決定新制下的持有期間計算。

我請各位休息時間稍微去看一下我們 1.0 版跟 2.0 版：關於個人跟營利事業合建分屋，分別放在哪個位置。再去看一下所得稅法母法本身，關於合建分屋有沒有做特別對待、給予特殊待遇的依據。

我們先休息一下。

房地合一稅的例外與自住房地免稅額

我們的稅法對某些事項有比較特殊的規定。各位可以看一下所得稅法第4-5條的規定。第4-5條把在第4-4條適用的房地合一課徵所得稅的對象，做了一些調整：原則上對一部分是排除在課徵房地合一稅之外。

依所得稅法第4-5條第1項，前條交易之房屋、土地有下列情形之一者，免納所得稅。但符合第1款規定者，其免稅所得額以按第14-4條第3項規定計算之餘額不超過四百萬元為限：

• 個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之自住房屋、土地：
  • 個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿六年。
  • 交易前六年內，無出租、供營業或執行業務使用。
  • 個人與其配偶及未成年子女於交易前六年內未曾適用本款規定。
• 符合農業發展條例第37條及第38-1條規定得申請不課徵土地增值稅之土地。
• 被徵收或被徵收前先行協議價購之土地及其土地改良物。
• 尚未被徵收前移轉依都市計畫法指定之公共設施保留地。

自住房地：免稅額而非完全排除

這裡面有些是做排除，但第4-5條第1項第1款（自住房地）我個人的理解是：它不是把自住房地排除出新制，而是給一個免稅額。也就是說你只要是自住、符合第1款，原則上你還是新制房地合一稅的申報架構，只是你有自住房地才有的免稅額四百萬元。

所以在報稅時，自住房地仍然要去申報交易所得；但可以在符合規定的情況下，扣掉四百萬元免稅額。像「交易前六年內無出租、供營業或執行業務使用」等要件，符合就適用。

立法技術問題：第4-4條與第4-5條的衝突感

遺憾的是，這個法條立法技術我覺得很爛。因為第4-5條第1項本文寫「前條交易之房屋、土地有下列情形之一者，免納所得稅」，前面第4-4條明明就要課徵房地合一課徵所得稅了，第4-5條立刻又說下列情形不用課。

你要排除客體，不能用這種方式。你應該在第4-4條後面緊接著做排除或例外的體系安排。尤其第4-5條第1項第1款，其實不是「排除」，而是「但書」型的免稅額設計：但符合第1款者，免稅所得額以按第14-4條第3項規定計算之餘額不超過四百萬元為限。

我讀了以後，也透過實務上的驗證：我們在財政部的會議裡面，大概很多這一類案例，基本上就是自住房地四百萬免稅。

合建分屋與作業要點的新舊版差異

各位如果休息時間大概看過以後，作業要點的第四點是在決定新舊制的適用。作業要點本身也有 1.0 版跟 2.0 版。

你去整理一下「合建分屋」：土地所有權人如果拿自有土地去跟營利事業做合建分屋，我們的所得稅法母法本身沒有特別規定。我們是靠作業要點去處理。

我整理一下你們要抓的版本差異：

• 舊版（我這裡稱1.0版）：合建分屋放在第五點第3款。
• 新版（2.0版；民國110年6月30日修正發布，台財稅字第11004553710號令）：合建分屋放在第四點第2款第七目。

合建分屋：取得日與持有期間

以新版「取得日認定」的設計：原土地所有權人以自有土地與營利事業合建分屋，以原土地所有權人取得合建日為房屋、土地之取得日。

所以我假設一個時間點：民國 105 年 1 月 1 日。當事人如果有一塊土地，在 105 年 1 月 1 日之前就已經跟建商做合建分屋；房子蓋到 105 年 1 月 1 日以後才蓋完，比如說 106 年 1 月 1 日才蓋完，這時候房屋才出現。

你看作業要點在這裡的功能差異：如果放在第五點，比較像是在處理「持有期間合併計算」；但新版把它放到第四點，就變成「取得日」的認定基準。因為合建分屋你分回來的並不是原來同一筆土地：土地拿去合建分屋，確實可能蓋在原先土地上，但土地一定會拆分地號，不可能不拆；最後變成之 1、之 2、之 3、之 4……看房子蓋多少去拆分，房地才從這個時間點往下去做拆分。

合建分屋的民法評價與交易型態

合建分屋，請問各位同學：我們在沒學稅法之前，民法上怎麼評價？你用土地，建商出勞務，房屋蓋完原始取得房屋所有權，然後分屋怎麼分，你怎麼評價？

互易說？互易也是買賣的一種。交易取得，是吧？它不是非出價取得，它是交易取得。

我再講一次：你拿你的土地跟建商合建分屋，我先假設最簡單的情況：蓋完以後兩個人先結算一次，我多少土地給你、你多少房屋給我，這是最原始的模式。

合建分屋的實務變形與風險

但實務上為了規避交易行為，很多人不會這樣做。變形是這樣：如果我要賣房子出去，土地所有權人跟買房子的人做房地一起買，我就直接把土地持分移轉給買受人；建商再移轉房屋給他。

這樣做的好處是：買受人能取得房地，他當然不會抱怨。但我跟建商之間的關係可能就有變化。一般來講，這種模式常見於地主跟建商其實是同一個老闆，聽得懂嗎？我要做合建分屋，我幹嘛給建商賺，我自己開一間建設公司、營造公司，自己投資就好。

也可能是這樣：大建商來找地主合建分屋，為了將來房屋土地比較乾淨，通常會先結算、先分好，將來要賣也比較清楚。

但也不是每一塊土地都由大建商來蓋。有時候我自己是地主，想蓋附近要賣的房子，我就自己成立一家公司來跟自己做合建。通常地主跟建商同一個老闆，地主會把賣房賣土地這些事情委任給自己的建商，增加建商費用；講白一點，就是同時控制自己。

在舊制底下只課土增稅，我就可以讓我的建設公司專注在房屋部分，去課營業稅跟營利事業所得稅。通常有腦袋的地主會覺得這在稅負上是滿大的降低：如果地夠大、口袋也還可以，我就把自己的土地拿去成立一家公司，專門蓋這一棟房子，蓋完以後大概這家建商就結束了。

一案一建商與責任隔離

所以我們有一些「一案一屋」「一案一個建商」的社會情況。你也知道一案一建商幹嘛用：阻斷責任追索。

💡

像臺南維冠大樓那種就是一案一建商。不良建商大概都會這樣幹——但各位不要倒推：不是這樣做的就一定是不良建商。我只是說，如果我是要做不良建商，我會這樣幹；但不是這樣幹的人都是不良建商，不要把我推過頭，不然我傳出去會被告。

還有一種情況是：建商老闆自己去買地。像我認識一個朋友在建商工作，他們到處看地，看到好地，買地的卻是自然人，不是建設公司。也就是建設公司的老董坐公司的車、用公司的司機出去看地，看到好地買的是自己的，不是公司的。

我跟各位講：你只要是上市櫃公司，在美國鐵定被告背信。你讓股東知道你坐公司的車、用公司的司機去看地，買的是你的，這就是用公司之名圖自己之利。在臺灣大家習以為常，有沒有很多案例？我不敢保證，但這種情形是可能存在的。

總之：

• 可能是地主自己成立建商跟自己合建。
• 可能是建商董事長以自然人名義買地，再跟自己的公司合建。
• 也可能是純粹地主與建商分一半：例如蓋 27 層樓，每層 4 個單位，各自分一半；一下就分到五十幾間。

比較乾淨的做法就是：在還沒賣出去之前先分好，例如 A、B、C、D 你都有 A、B、C、D，我分 A、B 你分 C、D，全部先分清楚。

土地財富集中與政策觀點

所以有些人名下自然就有五十幾間房地，大概就是這樣來的。我看一些統計數據，臺北市有人擁有五十幾間房地。當時在討論要不要課房屋稅的時候，也有在討論要不要對這種非自住房屋課稅；但說實在話，我們的房屋稅稅率跟稅金都很低，對他們也沒有構成太大影響。反正各位都知道：有土斯有財。

合建分屋在 1.0/2.0 版的定位變化

合建分屋這一塊，我們從 1.0 版先放到持有期間合併計算；到了 2.0 版的時候，放到第四點（取得日認定）的位置。

本來你合建分回來的土地，理論上很難說具有「統一性」，更何況房屋根本不可能有統一性，房屋是後來才蓋出來的。1.0 版的作業要點偏向用原持有期間來計算，實務觀點也會認為房地要分開來做持有期間的不同計算。

到了 2.0 版，因為把合建分屋放到第四點，就變成：只要土地（被繼承人）在 105 年 1 月 1 日以前就參與合建分屋，依房地合一課徵所得稅申報作業要點第四點的規定，就變成的是適用舊制。

合建分屋在 1.0 版先放在第五點，屬於「持有期間合併計算」；到了 2.0 版移到第四點，就變成「新舊制判斷」的關鍵。

我再講一次：第四點是在決定舊制、新制的適用期間，從什麼時間點適用新制，什麼時間點之前還是適用舊制。1.0 版把合建分屋放在第五點，它不是在決定你適用舊制或新制；到了 2.0 版把它放到第四點去，就變成在決定你適用舊制或新制。

112 年上字 583 號判決事實與爭點

最高行政法院 112 年上字 583 號判決的案例大概是這樣：

• 被繼承人在 105 年 1 月 1 日之前取得土地，並在那個時間點與建商合建分屋。
• 房屋在 105 年 1 月 1 日之後才蓋好；房屋蓋好前，被繼承人已死亡。
• 繼承人（也就是本件納稅人）在 105 年 1 月 1 日之後繼承取得，房屋蓋好後取得房屋所有權，變成有房有地。
• 到 107 年 1 月 1 日把房地賣出去。

問題來了：本件房屋跟土地，要怎麼課稅？

依稅捐稽徵機關（實務）的觀點：土地讓你適用舊制；房屋因為在 105 年 1 月 1 日以後才因建造完成而取得，適用新制，而且持有期間要從「房屋出現」以後開始算，到賣出去為止。以個案來看，我記得是滿兩年未滿五年，所以適用 35% 的稅率。

但最高行政法院的看法是：房地都要把房屋配合土地的持有期間，改以土地持有期間計算。換言之，土地維持原先適用舊制；房屋則配合土地的持有期間計算，從繼承之前就已經取得（把前手期間併入）來算。因為超過二十年，最後房屋適用稅率是 15%。本件個案就因為只剩稅率差別，最高行直接撤銷原判、直接算稅，本件結束，沒有需要再做事實認定的部分。

作業要點的法源性與合法性疑慮

對本件個案，如果我是法官，我一定會先問申報作業要點的法源性、合法性。

作業要點看起來像作業規則，名稱就這樣寫，所以它看起來是第二類行政規則、內部性作業規則；但它其實具有外部性。因為國稅局內部人員都會依作業要點去判斷，第四點就是判斷你適用新制或舊制。

問題是：它不是經授權的行政命令。作業要點第一點開宗明義，大意只是說依所得稅法第4-4條、第4-5條、第14-4條至第14-8條及第24-5條等規定，訂定本要點，供計算及申報房屋、土地交易所得之用。它自己也不敢說有授權，因為也沒有。

所以你如果真的認為我們國家有依法課稅原則，請問你怎麼能用作業要點去導出這種結論？本件繼承人明明在 105 年 1 月 1 日以後才繼承取得，房屋更是在 105 年 1 月 1 日以後才建造完成取得。依法律明文，本件房地當然都應該適用新制，根本沒有適用舊制的問題，各位聽得懂我意思嗎？

結果：

• 稽徵機關：土地適用舊制；房屋適用新制，持有期間自房屋建成起算。
• 最高行政法院：土地維持舊制；房屋雖適用新制，但持有期間改跟土地走。

我個人認為都胡搞瞎搞。稽徵機關也在胡搞，最高行政法院的判決也沒有遵守房地合一課徵所得稅的規範要求。簡單講：105 年 1 月 1 日以後繼承取得、或房屋建造完成才取得房屋，你再把它賣出去，本來就應該全部適用新制。

本件要課當然還是要課，只是土增稅那一套仍會用不同時間點去做漲價總數額的計算；但房地交易產生的價差，理論上就應該全部放進房地合一課徵所得稅的適用規定，也就是應該適用第4-4條。

接下來就會牽動「持有期間」作業要點怎麼規定、要怎麼算。

作業要點擴張優惠的問題

作業要點開啟了一個本質上我個人認為法律並沒有給予的稅捐優惠。

我舉例：作業要點第四點裡面，非出價取得有很多特殊型態，例如徵收或徵收前先行協議價購、市地重劃、自辦市地重劃、都更，還有危老重建（都市危險及老舊建築物加速重建條例）。

你把這些都放在第四點的意思就是：只要你參與這些程序，只要計畫核定在 105 年 1 月 1 日以前，你後面什麼時候實際拿到土地、什麼時候分回抵費地，都不管，你就可能被帶去適用舊制。各位聽得懂嗎？

你可以說一個說理：要促進土地所有人參與都市更新、都市計畫、危老改建，這些好歹都有立法目的，就是鼓勵大家參與。但我個人認為，你要鼓勵可以，你就應該在第4-4條之後把這些情形寫進去，寫在母法裡面。你不要寫一半。

像我們剛剛列第4-5條的規定，你只有寫協議價購、重劃取得；其他市地重劃、都更、危老這些沒有。沒有你卻全部塞進作業要點。用作業要點就是法制規範不足：你光看母法看不出來，實務操作卻是看作業要點，冒出一堆母法從來沒出現過的例外。

合建分屋也是一樣：1.0 版在第五點，2.0 版放到第四點，動一個位置，結論就完全不同。

合建分屋：取得日與持有期間的拉扯

依作業要點第四點第2款第七目，原土地所有權人以自有土地與營利事業合建分屋，以原所有權人取得合建土地之日為基準。稅捐稽徵機關就認為：你的土地只要在105年1月1日之前就跟建商合建分屋，那土地就繼續給你用舊制。

房屋因為一定是後面才建造完成才會出現，所以實務上又說：房屋是在此後取得，沒有同一性；從而土地適用舊制，房屋適用新制，持有期間就從房屋建成到你賣出去這段時間算，落在兩到五年。

最高行說不是：房屋也要跟著土地去算持有期間，所以對納稅人有利。本件就這樣結束。納稅人也不會抗辯回來，因為納稅人本來報稅就是認為房屋跟土地要一起計算、一起算持有期間。

但我個人認為：你房屋邏輯上不可能跟土地在民國 80 幾年就持有，你房屋是 106 年以後才蓋完；你當然應該從 106 年蓋完到賣出去這段時間去算房地合一稅。

我更根本的看法是：本件房屋土地都應該適用新制。作業要點違反法律明文，本來就應該拒絕適用；當然國稅局不敢拒絕適用，因為那是財政部賦稅署的作業要點。訴願會依作業要點也動不了，所以要行政法院拒絕適用。

但問題是：行政法院往往覺得這好像是財政部依職權公布的，就直接用了；沒有去深究財政部公布的作業要點，往往改變法律明文規定。

這就造成我們稅捐立法很嚴重的問題：立法者規範不足，然後透過行政命令、解釋函令、作業要點的方式去變更法規範本身。財政部送進來的東西變成立法者的價值決定；事後財政部又用作業要點、或像剛剛講的 104 年解釋令來決定各案怎麼適用。

這也讓我們法律背景的人對依法課稅適用，往往有很大的挫敗：法律都沒規定，為什麼可以這樣？如果是增加納稅義務負擔，你當然會覺得不可以；但我們最大的問題是：依法外的稅務優惠，也可以這樣被開出來。這是一個很典型的例子。

而且目前為止，你要怎麼處理？除了行政法院拒絕適用以外，好像也不太容易找到其他方式。更麻煩的是：如果最高行政法院沒有拒絕適用，繼續適用下去，學理上究竟要怎麼把這種違法的作業要點編排出來？這對依法課稅跟量能課稅原則，是非常大的問題跟困難點。

量能課稅與對合建分屋「特別鼓勵」的反對

簡單講：你拿你的土地去跟營利事業合建分屋，我實在看不出來要給予特別鼓勵。這真的是一種獲利形態。你既然獲利是一種買賣行為，就是有價取得：你出土地去換房屋。

土地跟房屋基本上都沒有同一性。最高行說土地還是具有同一性（只是細分而已），我認為這說理太勉強。

更重要的是：你的取得其實都在 105 年以後。在量能課稅底下，我仍然認為量能課稅是稅法上最重要的基本原則。法律適用必須遵守量能課稅原則。最高行政法院不要刻意因為對納稅人有利就放寬。

講白一點：我如果名下有五十幾間不動產，在臺北市有，我一輩子都花不完。我不夠錢就賣一棟不動產，環遊世界八百天都回不來。臺北市不動產隨便賣一間都是幾千萬，請問我有什麼動機跟理由好好正常工作跟生活？你一輩子都花不完。

五十幾間內，就算一間兩千萬，那個財富要怎麼傳承、怎麼用，是你自己的事情。我對這種其實沒有什麼意見。我只講一件事：你有沒有賺錢？賺錢就繳該繳的稅，就這樣而已。我不是左派的人，我很資本性；我只是認為你賺錢，繳該繳的稅。

所以財政部不要一天到晚把房地合一稅講成「只是為了打擊土地交易投機」。不是，我們是在貫徹憲法第7條所導出的量能課稅。雖然憲法第7條原文講平等，但平等原則在稅法裡的具體實踐，就是量能課稅。

如果你記得量能課稅，我們就會認為房地合一稅應該盡量廣泛適用，不要開一堆例外。例外條款本來就很麻煩；更糟的是，作業要點也開例外。

有沒有聽過一個比方：你開一個小洞，本來當初是好意。我也不知道為什麼要開合建分屋這個洞。我推測啦，純粹個人推測、個人幻想：財政部賦稅署可能放進去就這樣，從第五點放到第四點，就這樣，動一個位置結論就完全不同。

現實就是這樣，還真的是有土斯有財。你今天很努力學到高深知識、很厲害技術，你當 CEO、當工程師很厲害，每年賺五百萬、六百萬台積電工程師薪水，每一年都這樣賺，你繳的稅也不少。但我只要有土地，跟建商合建：沒有建商來找我，沒關係自己找一家建商來合建。我趕快在 105 年之前就做完，慢慢蓋、蓋完慢慢賣，全部走舊制。你開一個多大的口，你都知道你自己在開什麼口。

我不是輕視技術，我只是覺得我沒有長在這麼多土地的家庭。我說原來我這輩子看到這個竅門，但沒可能遇到。如果你們真的有這個可能性，那就好好保留、珍惜這個可能性，你們真的是很不錯，真的是天選之人。

證券與期貨交易所得課稅

證券交易所得免稅與證交稅

好，我們來看第二種「天選之人」，叫股票證券交易。臺灣從過去的時代，當時就是希望證券交易所得能夠免所得稅，然後就開始去做證券交易制度。

簡單來講，所得稅法第4-1條：證券交易所得不課稅。通過第4-1條、第4-2條的規定後，期貨交易所得也不課稅。證券交易所得不課稅、期貨交易所得也不課稅。

課稅轉向：所得稅改為交易稅

那改課什麼？改課證券交易稅，所以我們有證券交易稅條例；也有期貨交易稅條例，配合第4-2條的規定。

請各位留意：即使是證券交易稅，它是針對在中華民國境內發行的有價證券。既然叫證券交易稅，它的客體必須是「證券」，必須符合證券交易法裡面「有價證券」的意義。

因此，適用第4-1條、第4-2條的最起碼要件之一是：你必須是中華民國境內發行的有價證券。

我再說一次：第4-1條的規定，你至少要涉及「股票憑證」這種以憑證表彰權利的型態。你不一定是公開發行，不一定是上市櫃公司；但你至少是用股票憑證的方式表彰股權。

如果你的股權沒有發行股份股票，只是用「出資額」表彰股權，例如有限公司的股權移轉，很抱歉，你沒有第4-1條的適用。這時候股權移轉還是要回到財產交易所得；或者如果有盈餘分配，就是所得的其他類型；不然就是第14條第1項第七類，你股權轉讓時就會有財產交易所得課稅的問題。

非股票股權移轉的課稅歸類

所以第4-1條要先跟所得稅法第14條第1項第七類的財產交易所得做區別：你必須是中華民國境內發行的有價證券。

第4-1條主要是針對「股票交易所得」，你至少必須要有股票憑證。因為第4-1條所適用的是「以憑證方式表彰」的有價證券；這裡面包括：

• 表彰股權的憑證
• 表彰債權的憑證

接下來我們看證券交易稅條例。

有價證券類型與存託憑證

證券交易稅條例第1條的規定，大意是：有價證券（除各級政府所發行之債券外），依本條例規定課徵證券交易稅。

這個我自己也覺得很奇怪：第1條說有價證券，但把各級政府發行的公債排除在外，所以只剩私人的債務（私營事業所發行的債務）跟公司發行的股票，以及經政府核准公開發行的其他有價證券。

我隨便舉例：TDR（臺灣存託憑證）。例如康師傅控股在香港上市，它要在臺灣發行 TDR，就會用「一股對一股」的方式對應：你買臺灣的 TDR，就對應到你買到一股香港上市的康師傅控股公司的股權。

同樣地，臺灣公司也可能去發行 EDR（歐洲存託憑證）或美國存託憑證（ADR）。像臺積電在臺灣上市叫 TSMC，它在美國發行 TSMC ADR，也會用對應的方式來安排。

這種存託憑證不是你隨便能發行的。你要發行 TDR，你必須在境外擁有同樣股份的股權，才有辦法讓憑證對應到實際的股權。否則我買這個東西就「買不到、賣不掉」，你聽得懂我意思嗎。

所以存託憑證就是屬於「經政府核准公開發行的其他有價證券」。總之，表彰股權的、表彰債權的，以及其他資產的，都可能以不同形式出現。

例如不動產投資信託 REITs，也是一種「其他經政府核准公開發行」的有價證券：你可以投資臺灣的不動產、香港的不動產、美國的不動產 REITs。

債券交易與當沖減稅

債券交易免稅與比較

好，再來看證券交易稅條例的幾個條文。

所得稅的部分，債券交易所得也在所得稅法第4-1條的免稅範圍。證券交易稅的部分，債券交易在證券交易稅條例第2-1條規定，到民國115年為止免徵證券交易稅。

所以你買債券，從稅負角度來講比買股票更有利：在臺灣股票跟債券都不用課所得稅（第4-1條），股票賣出去要課證交稅，但債券到115年為止賣出去也免證券交易稅（第2-1條）。你賣債券的資本利得也不用課所得稅，又不用課證券交易稅。

債券的差別就是：報酬通常沒有股票那麼高。這是投資工具的選擇問題；但從稅的角度，它確實比較省稅。

當沖減稅與市場行為

證券交易稅條例第2-2條，是當沖減稅：證券交易稅的稅率原本是3‰，當沖適用1.5‰（大概就是一半）。

我其實不太知道當沖降稅的意義是什麼，可能就是鼓勵大家當沖。可當沖通常會虧損比較多；從統計數據上，學財務金融的都知道：當沖 99% 都是輸的，只有那 1% 天選之人會贏。因為你這次贏，下次可能會輸，除非你真的很厲害，每一次剛好都是那 1%。

誰在當沖裡面獲益？我只能跟各位講：坐莊的政府賺最多。以政府立場，鼓勵當沖，臺股一天交易量如果是 5,000 多億，你就算稅率是 3‰ 或 1.5‰，政府稅收都會很可觀。股市交易越暢旺，政府越容易「超收」。坐莊的莊家就是這樣。

但通常來講，當沖的結果就是虧損比較多。

權證交易課稅與爭議

權證交易：稅率與性質

權證的交易，證券交易稅條例第2-3條規定稅率是1‰。我個人比較認為權證算衍生性金融商品，它比較接近期貨；但因為權證定位在「股票的選擇權」附近，所以它目前是在證交稅裡面處理。

權證不是由發行股票的公司去發行的。比如說我是證券商、自營商，我可以發行一個對應臺積電股票的臺積電權證。臺積電股票只有臺積電能發行，但我可以發行對應臺積電股票的一個權證。

一般來講，權證的槓桿比例可能很高。舉例：臺積電如果一張股票 145 萬，你若只有小額儲蓄，可能拿得出 14 萬，你就可以買一張臺積電權證。你買臺積電的買權，代表你看臺積電在明年某個時間點會漲。你花 14 萬，就可能享受到別人花 145 萬買股票所能享受的那種價格波動效果。

但我也跟各位講：權證的賭博性比較高，因為它是用一年內的時間來計算。就算你看好臺積電長期未來發展，不代表明年這個時間點一定很好。可能突然有一些政策或市場事件，股價跌下去，你的錢就沒了。股票跟權證不一樣：股票你可以長期持有（除非公司出重大狀況），但權證通常最長就是一年；而且一年當中時間的變化，會很大地影響結果。

因為時間有限，我先跟各位交代到這裡。接下來我想跟各位講第4-1條的適用範圍，還有大法官解釋曾經針對權證交易的第六九三號解釋；以及後來在權證成本費用的認列上，我們也增加了一個所謂的稅法規定。我想跟各位大概簡單解釋：權證交易課稅為什麼會變成爭議、為什麼會形成相關解釋的背景。

💡

這一段確實比較跟金融商品有關。我自己也很喜歡投資，雖然沒什麼多餘的本錢，但我也知道：在這個時代，如果我們真的沒有土地資產，投資是很重要的事情。
我知道在法律系講這種事情不太適合，但我衷心認為投資是一個非常重要的事情。在開放民主的社會裡，資產價格的變動往往會高過勞動力價格的變動；勞動力的價格會變動沒錯，但它的變動速度不會比資產變動速度更快。
長期來看，人們確實應該學習一定程度的投資理財基本觀念。美國人大多數資產九成以上，不一定是土地，但都會投資股票。投資股票在開放社會裡，往往是讓自己能應對長期變動的重要方式。
你看臺灣資本累積速度跟薪水漲的速度，一看就知道。我之前跟各位講過：上一輩買房子房貸是五到十年；我快出社會時變成二十年房貸；我從德國回來變三十年房貸；到各位這時候變四十年房貸。下一個世代搞不好五十年、六十年、七十年。五十年房貸就是你一輩子做一輩子都不一定換得起一棟房子的概念。
你會想政府不能壓低房價嗎？我衷心認為政府很難做到。在民主國家，若你把資產價格壓到大多數持有人可接受水準以下，下一次選舉你就會被換掉。壓低房價這件事情在民主國家本質上就不太容易，只有專制國家可能做得到。
如果我們還要維持民主政體，你就不要以為專制的鐵拳不會打到你身上，你也不要以為自己一定會是專制社會期待的菁英，你不一定是。
所以我們必須維持民主、開放經濟。各位如果追求公平正義，我也追求公平正義；但同時間，你一定要知道資本主義社會運轉的道理：資產增長速度會比勞動力薪資增長速度快，這幾乎是不變的道理。務必請各位同學多修財務金融學，或至少多了解。

我們今天先講到這裡。下個禮拜考試不會考這個，我們只會考房地合一稅。

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W09 1030

期中考後的檢討說明

照慣例，期中考完後的上課時間，我會利用一點簡短的時間，做一下簡單的檢討。

考試作為訓練

如同在考試前所提到的，考試是為了幫助各位更好地練習，掌握在上課裡面所學習到的觀念，讓它更清楚一點、更細緻一點。

實務操作意義

另外，各位所學習的概念，在實務操作上是有意義的。也因為這樣，我在考試時都傾向多問一點實務上的問題，用實務案例來展現相關議題。

期中考題一：土地增值稅

訴訟成本與搭便車效應

這次期中考第一題，雖然看起來不太像，但其實牽涉到一個很現實的問題。

到目前為止，沒有人對土地增值稅提起憲法訴訟。簡單講，大家繳完稅，事情就結束了。這裡面有一些體制上的理由。各位都知道，打訴訟是一件很耗費心力的事，你很努力地打贏了，可能只是少繳一點稅而已，但大多數人都是體制的搭便車者。

什麼叫搭便車？

你不服？好啊，那你去打訴訟。你如果贏了，我會給你拍拍手。我在旁邊幫你加油。大家都知道什麼叫搭便車效應，這個問題確實存在。

提訴的現實考量

打訴訟是一個非常耗費精神、勞力、時間與費用的過程。即使我是法律學者，我也不輕易開啟訴訟。我常跟各位開玩笑說，等我退休後怎樣怎樣，繳完稅再回頭告國稅局。其實都是嘴巴講講而已。

我沒有你想的那麼熱血。因為時間有限，我一直希望把時間用在現在真正重要的事情上。如果現在不做，將來可能就來不及。

所以，如果在教學過程中，你得到一些啟示，覺得有意義，你可以去選擇做。但時間分配終究有限。

憲法第143條第3項與土地增值稅

第一題是從憲法第143條第3項出發，談土地增值稅。

憲法第143條第3項規定：

土地價值非因施以勞力、資本而增值者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。

這裡有一個憲法上的指示。透過立法者去做形成。土地增值稅這個稅目本身，是有憲法誡命的基礎。

實務界的通說

在國內有一種很流行的看法，常見於地政或與土地有關的學科，會強調土地增值稅非常重要，具有某種類似憲法位階的地位。

法學界本身研究稅法的人本來就少，而願意花很多時間在一個看起來邊際效益不高的稅目上，更是成本問題。對我來說，我也不可能丟下營業稅等更核心的稅目不管。

從稅收規模來看，綜所稅、營所稅、營業稅，甚至遺產及贈與稅，在制度規劃與改革的重要性上，都遠高於土地增值稅。這不是說土地增值稅不重要，而是時間有限，只能聚焦在較根本的稅制問題上。

憲法誡命與立法形成

即便如此，土地增值稅仍有重大的憲法意義。

憲法第143條第3項是一個誡命。當立法者依此進行立法形成時，其形成工具必須受到憲法拘束。憲法已經告訴你方向，應展現某種意志。

因此，在具體法律的構成要件與法律效果設計上，應盡可能符合憲法規範意旨，包括其原理原則與誡命內容。

本題爭點與作答方向

第一題的核心問題是：

• 現行土地稅法下的土地增值稅制度，是否符合憲法第143條第3項之規範意旨？
• 是否符合憲法平等原則的要求？

這是一個典型的假設性議題。現在確實還沒有人提起土地增值稅違憲訴訟。如果你想打，這題就是很好的練習。

你要嘗試精準描述，我國土地增值稅制度是否存在結構性的缺陷。

結構性缺陷與憲法誡命

結構性缺陷，這個我借用德國稅法——我的師公 Tipke，跟 Paul Kirchhof——在聯邦憲法法院判決裡面，針對稅法規範本身，如果結構上就無法達成它的規範目的，也就是追求量能課稅。

那麼它在 1992 年的聯邦憲法法院投機稅判決裡面，就提出來一個叫「結構性缺陷」的概念，我認為非常重要。我自己在《稅捐法秩序》裡面也有去談到這個結構性缺陷的概念：結構性的赤字（deficit）。

那當然我把它轉換成我們中文比較能夠理解的說法：因為有時候我們在翻譯的文字裡面，受限於德文或英文原先的表述方式，在中文語意裡面要找到一個比較接近、能夠「信達雅」的不太容易。但我自己比較傾向：標示出來那個德文的字眼，然後我們用自己的、最能接近的，以最能「信」的——當然雅我不知道——因為那就是能夠最能達到這樣一個目的的「結構性缺陷」。

簡單來講也就是說，我個人認為：如果土地增值稅不能夠滿足憲法這些要求，而是透過立法者自己本身的規定就無法去達成的話，那你法律怎麼適用都不可能達成憲法要求。例如：憲法第 143 條第 3 項「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」我認為這就是我們在談論這個問題裡面所提到的。

另外就是平等原則的要求，各位都知道憲法第 7 條。

平等原則與可比較性

平等原則如何在稅法裡面具體化，這個是我們在稅捐的課程裡面念茲在茲的。我也一再強調，這基本上非常重要。

因為平等原則講「等者等之，不等者不等之」，在某程度上是空洞的。空洞的意思是：什麼叫等、什麼叫不等，你要先有一個德國人講的「可比較性」。

所以我在課程上常常舉例：你不要拿我課程打分數標準去跟別的老師打分數標準去比，這個沒有意義、沒有可比較性。為什麼？因為他有他的標準，我也有我的標準。假設我打分數習慣打 80 到 100 分之間，另一位老師打 60 到 80，你拿他的分數說：老師你為什麼只給我 65 分，可是另一位老師給我 85 分？這個比較沒意義，一點意義都沒有。

你把它放大一點，你拿不同學校的給分來做比較：我在某某學校都是給我 A+，為什麼你只給我 B？這個抱怨也沒意義，因為沒有可比較性。你說我們都是上稅法、都是稅法老師，難道會有不一樣的評價標準？很抱歉，就會有。

所以當一個東西你要去比較，它在法律上的意義就是：法律上做區別對待是不是有道理。這件事情的先決要件就是：你要找出兩個可比較的群體，它本身具有可比較性。

簡單來講，什麼叫可比較性？同樣在我的課堂上上課，同樣在修我的學分，我打各位的分數，這就具有可比較性。甲同學跟乙同學同樣參與我這個課程，我的評分標準給甲同學 A、給乙同學 B-，那這就具有可比較性。為什麼我給甲同學 A，我卻給乙同學 B-？你必須要說出一個理由，這個叫可比較性。

透過可比較性，接下來我們要去建立一個分類標準：老師是不是照這個分類標準在分類。我第一次上課通常就會告訴你我怎麼評分，不然我講的評分標準到最後不是這樣，我最後看我喜不喜歡你：我看你順眼就給你 A+，我看你不順眼就給你 B-，這就叫標準不一致。

這一種標準不一致就構成平等原則的違反。當你提不出差別對待的理由，「等者等之」是指：如果兩位同學都一樣，他們寫出來的答案在我的評分標準裡面基本上是一樣的，我就應該給他們同樣的標準。

所以我第一次上課都會跟各位講：你一定要來參加考試，因為我沒有出席率，我沒辦法透過出席率去判斷你是不是出席。講白一點，你就算人在、心不在也沒用；你來了就在那邊打手機、通訊軟體，我又管得著嗎？

相反的，你說老師我雖然人不在，但我心在，非常好，非常棒——考試一定要來。你考試都不來，我不太容易知道你是不是心一直在我這裡。

考試公平與評分標準的例子

果然就有同學缺考。我跟他說很抱歉，老師已經很明白講清楚：你如果真缺考，那一天你有不可抗力的因素——有恐龍擋在路上，讓你沒辦法及時趕到來考試——你真的有不可抗力，拜託你務必一定要依照正常學校請假規則去辦；你如果請假，我一定給你補考。你不要事後再來跟老師說：老師我今天睡過頭。

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我跟各位說老師自己有親身經驗：我真的睡過頭，我曾經有過睡過頭。那天一起來，哇我的天啊，這個考試已經考一半，我趕快衝過來說：老師我真的睡過頭了。那一天邱聯恭老師就說沒關係，我看你上課很認真，你現在就考，考到下一節課為止，你寫多少算多少。我一下考三科，我說謝謝邱老師給我這個機會。那一天我第二節課才來，因為我忘記他都開禮拜三早上的課程，那個非訟事件法。我的天啊，我聽了一整個學期很努力地聽，結果那一天因為前一天太緊張，就真的是睡過頭了，鬧鐘怎麼叫都叫不醒。後來驚醒了，所以我以後邱老師一直是我的夢魘。你知道嗎？因為我每一次只要過了一段時間——我不知道各位有沒有那個經驗——你會不會常常做夢自己來不及考試？國考也是一個經驗，因為大家都知道國考都要去木柵那邊考試；每一次考試我都很擔心會不會塞在辛亥隧道過不去。

後來很長一段時間我都會想到那一次。邱老師其實是給我機會，讓我可以補考。跟各位報告一下，那一次補考還給我 60 分。其實我自己也覺得我已經盡力了，因為照考試規則來講，你遲到 10 分鐘、20 分鐘就不能進場，怕交接問題：先考的人先考完出來告訴你題目內容，你趕快回去準備，再摸進去考試。各位都知道考試規則：至少要考多少分鐘、什麼時間最晚不能進場。邱老師給我這個機會，但也因為這個經驗，我自己當老師的時候特別注重這件事情。

所以我就說：拜託各位同學，因為我沒辦法點出席率。同學們也許你都一直很認真努力在課堂上聽講，但因為我沒辦法出席、也沒辦法用討論（不像 seminar 課程有對話），我只能用考試的方式。我就說你一定要出席來考試；如果你不能到，為了考試公平性，基本上你一定要補考，你一定要經過形式上的要件。

你是人在心在、人不在心在，你還是要透過這個方式。你真的是缺考，我會建議：因為這樣評價起來其實不太容易會及格。尤其是研究生，我們有評分上最低的分數，你如果 50 這樣加起來，就算期末考你考 50 分好了，再怎麼加不太容易加到 70 分這個標準。所以我會建議就暫停修這個課程，雖然很可惜很遺憾，但這也是為了保持每一位來參與的同學的公平性、平等性的問題。

我們為什麼講等者等之、不等者不等之？為什麼？因為我不可以給各位一律 80 分這種評分。這個是「不等者卻背離他的本質，給予相等的對待」——講白一點就是無理由的一視同仁。

差別對待是一種違反平等原則的類型沒錯，但相反的，我如果給各位同學：你來修我這堂課，你只要修我一定給你 A+。這個傳出去對我是很難聽的。不是啊，重點我才認同：這對各位來講最大的意義就是——我努力念書也是 A+，我隨便念書也是 A+，我甚至連來都不來你也給我 A+。

我再跟各位講一個我自己大學的經驗：國際私法有一位老師很老，上課都這樣。他講過一個很有趣的事情：他有一次考試收完考卷以後，奇怪某同學的考卷沒在。他想說奇怪了，考卷為什麼會不在呢？他怕自己把它弄丟考卷，所以就給他 90 分，怕給人家搞錯。結果那個同學後來說：老師，你的課我之所以缺考，是因為我不想畢業。各位都知道大學一畢業要幹嘛？要當兵去了。我就可以留你這一科，讓我有機會再來修一次。結果你給我 95 分，我就立刻要去當兵。

我無法看得出同學們缺考的真意如何。因為那個教訓，所以我請同學考試的時候，我都會特別請助教：你一定要簽到。因為確實你到底是缺考，或者是助教把你的考卷弄丟，簽到是唯一能夠確認的方式。當然如果是帶考測就沒辦法，我也沒辦法到每一個考試進場都拍一下，這不可能。

我只是跟各位舉一個平等原則。我為什麼要講這麼多平等原則，我也不知道。反正我只是跟各位講一件事情：分類要有意義、有可比較性。

量能課稅與憲法審查基準

給予可比較性以後，稅法上的分類標準，簡單來講就是依照你的能力去做分類：有能力的人要繳稅，沒有能力的人就不用繳稅。

這個就叫量能。

所以我自己個人認為，就在我們的稅法學界，幾乎把平等原則跟量能課稅原則，當作憲法位階的原則，這個幾乎應該成為稅法學界裡面的共識。

當然我比較遺憾的事情是，這個共識竟然在憲法學界，好像看起來不把它當一回事。歷次以來的憲法法庭解釋，除了少數幾次的憲法判決，包括了少數幾個會提到量能以外，似乎都只會一再重申：方法、手段跟目的之間要有合理關聯性。

我一直因為我不是——對不起我不留美，所以你不要問我合理關聯是什麼，什麼叫 reasonable relation，這個我不會。我不僅中文不會，英文我也不會，所以不要問我什麼叫合理關聯，我看不太出來所謂手段方法跟目的之間的合理關聯性是在講什麼東西。

但你如果告訴我一件事情：什麼叫量能課稅原則？對，它有點抽象。就像私法自治，也是某種程度上的抽象。所以抽象的問題就是要具體化，你不要因此因為覺得它抽象所以你就不要，這個是不對的。

所以稅法裡面的平等原則具體化，就是按照能力、量能課稅原則。也因此我們透過 113 年憲判字第 11 號，才進一步把它操作成為一個檢驗立法規範（來自於判決）是否違反平等原則的一個具體化操作標準，這才叫可以操作，而不是用一個抽象的什麼叫合理關聯。就這麼簡單一件事情。

第一題：土地增值稅（構成要件與憲法誡命）

土地增值稅構成要件整理

我們的土地增值稅，第一個我沒有把它分出來，因為我只是講說：依照我們現行法律規定的土地增值稅，是否符合於前揭憲法所定之規範意旨。

如同我在考試之前跟各位講的，我認為同學們上這一堂課，希望你能夠回去做一個整理：你把土地稅法，如果可以，當然還包括平均地權條例，你按照構成要件去做排列。

各位知道依法課稅原則嗎？依法課稅原則是：構成要件滿足，稅捐債務即發生。也因此稅捐的立法，其實體系上比較好的立法技術，就是按構成要件依序排列，直接就寫下來。可是我們的立法者沒有學過法律；他不僅沒有學過法律，他連在基本的規範立法技術上，也極為——我個人認為——不太好。我沒有講拙劣，就不太好，就這樣而已。

因此我希望各位能夠回去，自己按構成要件、法律效果（如果必要，你可以用稽徵程序）去排列；法律效果裡面我們還有退稅、稅捐優惠，你也一樣可以按構成要件自己做一個排列組合。對各位來講，這個排列組合的用意就是讓你把整個法條規範結構更清楚地解析：結構跟結構彼此之間的關聯性。這個對各位是法律背景的同學來講非常重要。

外在體系沒做到，只好各位自己按依法課稅原則去排列。所以以土地稅法為例：

• 土地稅法第 5 條第 1 項：土增稅的納稅義務人（稅捐主體規定），土增稅要由誰來繳納。
• 土地稅法第 28 條：稅捐客體（以規定地價之土地，於移轉土地所有權時課徵土地增值稅）。
• 土地稅法第 31 條：稅基規定（漲價總數額），漲價總數額公告現值差怎麼計算。
• 土地稅法第 33 條第 1 項：基本稅率（稅率規定很複雜，其他優惠稅率你寫多少都算各位賺的）。

我只要求以下這四個條文原則上要寫到：第 5 條第 1 項、第 28 條、第 31 條、第 33 條第 1 項，因為這四條文規定就是特別針對土增稅的稅捐構成要件。

理論上如果稅捐機關——地稅局（土增稅是地方稅）在處分書都這樣寫，當然就太美好，但這一天不會來。就更不用講實務操作：如果他不是法律背景，通常往往不太能用這種方式去解析。

我印象很深刻，我有一次跟某位會計師在閒聊，我跟他講「營業稅的稅捐主體是什麼？」他聽了很久，不好意思，後來說：老師你在講稅捐主體是在講什麼？納稅義務人，你自己講納稅義務人就好，你怎麼跟我講稅捐主體？我才突然意識到，一個「稅捐主體」這個概念，好像不是每一個人——即便他是稅務會計師——都能夠理解。

稅捐主體概念與繼承爭點

你知道為什麼我們稅法會講稅捐主體嗎？難道只是因為德文講Steuersubjekt，所以我們就直接翻譯嗎？你知道為什麼嗎？它跟所有的歐陸法系：民法、刑法、訴訟法，一模一樣的概念。

所有我們在判斷你可不可以享受權利、負擔義務，我們都先用主體概念：權利主體。民法第 6 條：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」人只有出生以後、死亡之前，你才是主體；死的人，原則上還有未出生的人，你不是主體，你沒辦法享受權利，當然你同時也無法負擔義務。訴訟法上叫什麼？當事人能力。

稅法上你看不出來權利主體概念嗎？我就跟你講：納稅義務，死人不能納稅，這樣你聽得懂嗎？死人就算欠多少稅，你也沒辦法把他墳墓挖起來，挖出來叫他繳稅。

但他如果假設稅單已經發出來，稅捐債權債務可不可以被繼承？你當然就可以去討論，因為稅捐稽徵法有第 14 條的規定：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。原則上它就有這個討論空間，作為概括繼承基本上是可以的。

但如果還沒做出來，那怎麼辦？例如生前逃漏稅捐：生前逃漏所得稅，被繼承人生前逃漏他的所得稅。他雖然有報稅，但是逃漏，所以有一部分課稅債權並沒有實現，稅捐稽徵機關也沒發現。

那我現在就問各位一件事情：他死掉了以後，他的兒子繼承了，有沒有義務？國稅局又怎麼去對這個繼承，去要求繳他爸爸該要繳的稅捐？不是遺產稅，是爸爸生前逃漏所得稅，因此所產生出來的稅捐負擔，或爸爸生前逃漏營業稅所產生出來的稅捐負擔，還沒有做成課稅處分——值不值得討論？你覺得不是問題嗎？我跟各位講，它才是大問題。

這個都是在實務上每天發生的、跟權利主體有關聯性的議題。所以雖然法律概念是概念，但當它連結到實務，它具有非常重大的意義，只是你有沒有辦法想像得到原來這是個議題。

當然我這個地方再講下去，我們第一題都不用寫了。

第一題作答結構與評分重點

簡單來講：四個構成要件。其他你多寫出來什麼，一生一次稅金優惠、自用住宅的移轉、配偶之間的移轉，「得申請不課徵土地增值稅」，這些我認為你多寫都沒關係。

原則上這四個基礎的構成要件，請各位務必把它寫出來。然後根據這個，我跟各位提到過：你要符合憲法誡命，最重要大概就在稅基，也就是第 28 條、第 31 條的規定，土地漲價總數額的規定。

說實在話，我看不太出來用公告土地現值怎麼去反映憲法誡命裡面所講的：非因施以勞力資本而增加的增值部分，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。我實在看不太出來。

所以講白一點，也許各位可以透過你的說明。再一次跟各位強調：這個題目的回答，老師是看這幾個架構，然後看各位怎麼去論述。某種程度上，有架構就有分數；你的論述內容就看各位各自發揮。

你可以說沒有，老師認為是沒有；但是你也不一定要聽我的。我沒有那麼強制，社會科學裡面沒有絕對的全然對跟錯，因為我沒辦法做實驗。我只能說：你講的有沒有道理、能不能說服人。當然很抱歉的是，能不能說服，是看你能不能說服我——我是被你說服的對象，要用你的考卷上的說理來說服我。

你如果擔心說服不足，下課後你可以來跟我講：老師我在考卷上我認為是怎樣。像我在禮拜二的稅總課，有一位同學，我一樣有考一個跟憲法一樣有關的題目：從事性工作者，根據直接稅處的解釋令，你也是不用課所得稅的。我就問：我繳稅了，我可不可以繳完稅以後去告？告什麼？告國稅局：你怎麼可以不對那個人課稅。

某甲從事性服務工作，根據直接稅處的解釋令，他不用課所得稅。我也很努力，我付出勞務，這個也是勞務，對吧？我只是個勞務。我繳完稅以後，我會不會去告：為什麼他可以不用繳稅？你可不可以告？你當然可以告自己的事情。

國稅就說：你有沒有看過所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類，薪資所得要課稅。聽得懂嗎？聽得懂，那就這樣結束了。我不可以。可是為什麼他付出勞務的所得可以不用課稅？他付出性服務也拿到報酬；你就算不認為他是薪資所得，他是自營收入也可以吧，自己開店自己營業，他提供性服務。那為什麼他可以不用交所得稅？

你可不可以去訴請別人受到稅捐優惠的那一份所得不課稅、或那個營業不課稅？你真要講起來，它憲法上的意義就是：為什麼同樣付出勞務，有些人所得可以不用課稅。

這個事情同學後來提出一個論述方式，我覺得有道理，有道理基本上就可以。我沒有一定要你照我的看法。

我也必須跟各位講：我沒辦法立刻在考完試隔天改考卷給各位。按照老師的惰性——不是慣性——我通常會到期末考的時候才一起改，所以很抱歉。考完先做檢討，就是讓各位知道老師評分標準大概放在哪裡。你覺得你寫的方式跟我課堂講的方式不太一樣，或者你覺得你的說理怕我誤會，也可以來談。但分數我通常會到期末考再一併評價。

期末考以後，如果你對分數有意見、想法，你可以跟我約時間再來看你的考卷內容。

但如果我真的有評價上的不平等對待，該改的我就會改。只是有時候你覺得你寫得很不錯，但我覺得好像不怎麼樣，也很抱歉，判斷標準是在我這邊。老師不會因為覺得你不太有道理就給你不及格；通常有架構一定都有基本分數。

我再一次強調：包括找我指導，我沒有要求你一定要跟我一樣的意見。我只要求基本論文架構要出來。你那個架構出來、一模一樣的切入點，差不多我認為重要的部分你都有提到，即使你最後結論跟我不同，那個我都 OK。

因為其實你如果參與過實務，你會很清楚知道，實務往往也是這樣：光一兩個點看法不一樣，結論就完全不同。譬如是不是行政處分還是觀念通知，就很多爭議。你不要以為行政程序法第 92 條規定不是很清楚嗎？跟各位講：規定是規定，操作是操作。而且會根據行政機關的作為，某種程度上影響你對它到底是觀念通知或其他處分的判斷。

這其實蠻重要的。我自己在財政訓練所裡面就說：有些函令的寫作給人家搞得搞不清楚，你到底想講什麼，這當然是一個問題。

回過頭來，我只是跟各位講：原則上我只能盡量看各位同學在考卷裡面寫的，這就是我的分類起點。講白一點就是我沒辦法用其他的分類標準，所以請同學們如果對我的內容有什麼問題，歡迎跟我討論。

我先跟各位講：我認為漲價總數額不能反映，第二個漲價總數額也不符合平等原則，因為它不符合量能課稅。所以簡單回答：不符合，違憲。就這樣，這是我的答案。

但是如果你認為合憲，歡迎各位在那個架構基礎上：你至少要把構成要件的基礎都提出來。真正核心就是漲價總數額到底符不符合憲法第 143 條第 3 項規定，這個討論架構我個人很堅持。

如果你認為第 143 條第 3 項的規定，漲價總數額是符合這個；或者你認為透過漲價總數額裡面的哪一個規定，或稅率與配合規定之間的設計，因此可以反映出來「非因施以勞力資本而增加」的部分歸人民共享，也可以。你說得很好，那很棒。

所以我沒有標準答案，我只有架構，最後得出來的結論我會去做評價。各位看法跟我一樣，那謝謝；如果你因為沒有架構、結論又剛好跟我相反，老師可能就會給你比較不好的評價，就會變成這個結果。

請各位不要告我，包括到學校去申訴分數，不要告我。我意思是說：同樣以老師的標準來講，可能不太好而已，但搞不好你去別的場域，你打行政訴訟搞不好會贏；憲法訴訟你還是會贏。

你到時候代表機關去提憲法訴訟，你是代表機關作為訴訟代理人，去幫忙在憲法法庭裡面主張土地增值稅沒有違憲，用的就是你曾經寫過的論點；搞不好憲法法庭的法官覺得你講得有道理，你贏了。

回過頭來你再跟我說：你上課說我這樣不及格，但我現在憲法訴訟代表機關贏了。很棒，那就這樣。社會科學大概就是這樣，我沒有說我一定對、你一定錯。

你只是在我的標準底下：老師基於我是稅法教學者，你要從我這邊拿學分，我要有一定程度上的篩選，我不能一視同仁。你只要來選我的課——因為是選修——我就一律給及格，對不起我做不到。我一開始上課就說清楚講明白：這個課是選修，你畢業不受影響，但我也不是隨便給分。

所以你不要用（學分）營養的角度看，我主要就是看你能不能在課堂上學到我認為你該學的東西。歡迎各位留下來；如果你在我這邊分數不太好，一定會不及格的就是缺考。再來就是你答了題目，我怎麼看都不太知道你到底有沒有從這個課裡面學到東西，我真的會給不及格。

有些同學，我就想：奇怪，我都已經交代很多次說評分標準就是你一定要考試來，怎麼還是會缺考？我雖然不點名，但各位的臉我還是會認得。你不要以為我不是傻子，對不起我不是傻子。

各位的臉我是會認得。我雖然不一定立刻叫得出你名字，但你來討論問題的時候，我是可以對答案認得出你的臉，我就可以記得你的名字。簡單來講也是跟各位說一下：不是威脅各位同學，我記臉不是為了報復；記臉的用意只是連結：你考卷寫的東西，你有沒有懂這個道理，就這樣而已。

第一題我們就簡單：依構成要件解析，是否符合憲法第 143 條第 3 項規定，以及是否符合憲法第 7 條平等原則要求。我個人認為是沒有。

第二題導入與案例事實

第二題是實務的案例，因為有這些相關的數字，雖然我都把它稍微概算代換。因為我看過德國的，他們稅法課裡面的一些家庭作業；德國的稅法教學跟我們有點不太一樣。

德國稅法教學的 Housearbeit

他們雖然學期當中、學期結束通常會有一次測驗，但為了確保學習效果，德國同學在法律系課程往往會有一個 Housearbeit。Housearbeit 直接翻譯叫家庭作業。

他們會在寒暑假期間丟一些寒假作業、暑假作業，讓他們回去在這段時間裡不中斷，還是可以繼續學習。所以寒暑假不是在家裡放飛，不是這樣；只是改變學習的場所。德國人通常會——我舉例，隨便而已——你要來上這個課，我可能先丟一個 Housearbeit 給你；或者你上完課，我丟一個 Housearbeit 給你，讓你回家在寒暑假的時間，回到學校圖書館繼續寫作業。

Housearbeit 蠻重要的。德國的 Housearbeit 裡面通常就會有數字，要算稅額多少，通常數字都非常精準。大部分你只要能通過德國的稅法國家考試，通常他們算稅額也是夠的。講白一點，他也可以擔任國稅局，或者在稅務裡面當財務法院的法官，因為他們往往可以自己算數。

但我們現在因為法律背景沒有，所以很抱歉，我沒辦法給各位這種算稅額的訓練，因為這個我自己都不會。我不會的東西，我不會教給各位。

個案基本事實的簡化

我可以根據實務發生的案例，稍微把它做一下簡算，確保不會出現邏輯上的差誤。

案例是這樣：乙在 102 年 4 月購入 A 建地（原先個案是十幾個建地，我把它簡化成 A 建地）。甲在 105 年 11 月 22 日從父親受贈系爭土地，並且在 106 年 2 月 3 日完成系爭土地所有權移轉。

我知道如果寫很細，同學考試會有點難。我記得去年的行政法國考題目好像出了好多頁，考生讀完都不知道要問什麼。我自己出完以後也有點後悔，怕各位會不會看完後不知道我要問什麼。

所以我簡單來講：爸爸 102 年買進來，105 年 11 月受贈給兒子，兒子 107 年再把它賣出去。基本事實就是這樣。

這個事實要去對應我曾經上課跟各位講的。因為我在考試上有給各位參考：104 年 8 月 19 日那個。那上面講的情況，像它（要點）第 1 點第 2 款：

• 交易之房屋、土地係被繼承人於 104 年 12 月 31 日以前取得，且納稅義務人於 105 年 1 月 1 日以後繼承取得。

各位還記得這個解釋令嗎？我上課有特別講。我上課也特別講作業要點 1.0 版跟作業要點 2.0 版。我印象很深刻，我也很明白跟各位講：這個規定看起來有點違反房地合一稅 1.0 版。

因為我們所得稅法第4-4條，就已經明白告訴你一件事情：你只要取得是在105年1月1日以後，基本上你就是適用新制。但這個解釋令則認為它是適用舊制，這個就是解釋令要點的核心。

待會兒講完題目以後，我會再跟各位講實務上還有另外一個，也是沿著這個解釋令的邏輯：一開始是繼承，後來 108 年解釋令是受遺贈，受遺贈也把它放寬。

我們一開始是從繼承這個地方說：如果你是 105 年 1 月 1 日以後繼承取得，本件個案裡面它還是可以適用舊制（根據 104 年 8 月 19 日這個解釋令）。

但這一件個案不是繼承取得，它是受贈取得，這是實務上發生的案例。當事人就說：你那個 104 年的解釋令講繼承，我繼承跟受贈一模一樣，都是無償取得；而且他認為真正重要的主張是：我根本沒有炒地之嫌疑。就這樣。

所以它主張要適用 104 年這個（舊制）。簡單來講，本件個案爭議就是：

• 當事人主張適用舊制。
• 稅捐機關主張適用新制。

爭點就在：甲主張要適用 104 年 8 月 19 日財政部臺財稅字第 10404620870 號令（繼承取得）。雖然它是受贈取得，但它主張自己也是無償取得，一樣沒有炒地問題；所以主張應該可以適用，或者類推適用也沒關係，反正就是讓我可以適用舊制。

那我們先休息一下，待會再來看各位怎麼寫。我待會再跟各位說明這一題要怎麼寫。

104 解釋令與爭點設定

第二題因為提到的是具體的（案例），我上課其實有跟各位提到過：我個人認為 104 年的這個解釋令，基本上是超過、抵觸了房地合一稅課稅的規範，所以我個人不太認為這是一個合法的解釋函令。

但目前為止就實務操作來看，本件個案其實有最高行政法院 111 年度上字第 952 號判決。最高行這個案子裡面，王碧芳法官當審判長，受命法官是侯志融。基本上認為這個解釋令是稅捐稽徵機關依稅法規定所做成的解釋令；他提到叫「目的性限縮」。

他認為當時立法是有缺陷、有缺漏的，漏未考慮這種情況，所以用 104 年解釋令把它補充進來，讓他可以免掉新制房地合一稅的課稅。

換言之，從實務觀點，似乎認為透過解釋令的方式，去限縮房地合一稅課稅適用的範圍。本來105年1月1日以後，包括買賣取得、繼承取得、受贈取得，本來就是105年1月1日以後——我們在所得稅法第4-4條第1項相關規定裡面，本來就明白講出來——要嘛是105年1月1日以前取得；但如果你是在103年1月1日以後取得、兩年期限內，當時法律是要跟特銷稅落日接軌，所以在1.0版裡面就曾經有第一版的規定：特銷稅落日、房地合一稅日出接軌。

另外第二個立法者的決定是：105 年 1 月 1 日以後取得的，你只要賣出去——理論上大多數是先取得再賣出去——所以取得跟交易都在 105 年 1 月 1 日以後，原則上就是適用新制。它立法目的很重要的一點，是避免太大的衝擊。

漲價總數額、折舊與房地合一的「交易價差」

各位都知道，在房地合一稅制定之前，我就只有土地課土增稅，用漲價總數額來說，我已經實現稅法、或者說實現憲法上的誡命。

房屋呢？房屋則課所得稅，併入財產交易所得或營利事業所得裡面去課稅。那個課稅，各位都知道，真正會漲價、有增值空間的，房屋會折舊。房屋為什麼會折舊？因為房屋是人造物；土地不是人造的。土地原則上不會折舊，土地可以永遠在那裡。

當然你會講土地有法規限制，你不是說有土地就可以隨意利用，還是會有法令限制：建地可以做建築使用，農地只能做農業使用。這個我們都清楚。但土地仍然可能有漲價空間。

房屋蓋完後原則上會逐漸老去，價格看起來會越來越低落。但隨著土地漲價總數額提升，房地總體價值會不會增加，還是要看土地漲價與房屋折舊兩者如何擇中，然後在交易市場裡面依供需法則去決定。

講白一點，供大於求的市場，你土地再怎麼稀缺也沒人要；沒人要的地方就是沒人要。相反的，在需求大過於供給的市場——例如臺北市——房屋就是蓋在土地上，這個客觀事實沒有改變。

💡

帝寶就是帝寶了，其他都是假的。帝寶只有仁愛路那一棟才叫帝寶；其他什麼號稱自己叫大直帝寶、臺中帝寶、臺南也有一個自稱帝寶，那都叫假帝寶。就這樣。

所以簡單來講，這個地在上面蓋，它在供需市場上價格會隨著人們的偏好：只要需求大過於供給，市場上就會增值。

因此，當漲價總數額不足以反映這個東西的時候，我們自然就必須用所謂真正的「交易價差」來反映，這就是房地合一稅的原意。

我一直強調：房地合一稅只是回歸到真正的交易增益。在我看來，它甚至沒有太大的社會政策意義；基本上只是你賺錢，就這樣而已。你賺錢了，我們用一個合理方式去計算你的所得，用合理的說理讓賺錢的人繳稅。

至於什麼「課稅就是抑制土地交易」，你也可以這樣講。真的有人這樣講：遺產稅跟贈與稅是在抑制財富傳承，所以違憲。好棒。但我的論述剛好相反。

遺產贈與稅的價值論述

遺產稅跟贈與稅的存在，正是在法律承認、也保障遺產與繼承這個財富傳承的現象。只是當你這樣傳承的時候，由於取得者他的能力增加，他真的是有財產上增益。相對於你從市場上去獲得財產上增益的這些所得者，這一些財產上增益，我們無關你到底是有償或無償取得。

你有償取得，你是在市場上經濟活動取得，所以你課所得稅。你很努力變成 CEO、很努力變成律師，你在市場上很努力地透過勞動力或資本投入，你賺到了錢，在所得稅的體系裡面去課所得稅。

如果你今天不是透過有償投入，你是因為你有好爸爸，他給你這個部分：從量能課稅來講，我們其實不管前端你到底怎麼來的，我們只管這件事情——你有沒有能力上的增加。

市場經濟活動的有償投入，會讓你能力增加，所以你有所得，所以你被課所得稅；可是如果你是從爸爸那邊給你的，你不是你爸爸，他繳他的所得稅。我們課遺產稅跟贈與稅，理論上是課你的稅，是你從你爸爸那邊拿到一筆錢。

所以有人會說：爸爸繳完所得稅，財產傳承給兒子，還要再繳一次遺產稅，遺產稅跟所得稅重複課稅。你到底有沒有學過法律？你跟你爸爸是一樣嗎？你是同一個權利主體嗎？你爸爸繳了稅就等於你繳了稅嗎？你爸爸所有那些婚姻關係也全部都跟你、全部由你繼承？胡說八道。權利主體不同就是不同。

你怎麼可以拿別人繳的稅——你爸爸繳的這些稅——說跟你有關係？那是他作為權利主體繳他的稅捐負擔。你自己之所以會繳稅——遺產稅或贈與稅——就是因為你拿到一筆錢。

當然正是因為我們國家承認遺產可以完全繼承。在這個完全繼承的前提下，國家想跟你分一杯羹，因為你的能力增加了。相對於市場經濟活動獲得所得而被課所得稅，如果你這個地方完全不課——不課贈與稅或遺產稅——我們目前不稱它為所得稅，我們稱之為遺產稅或贈與稅；如果我都不課，其實你就會形成一種從量能課稅原則來講的不平等對待。

簡單來講就是：努力的人被課所得稅；但你不需要努力，你只要有好的血緣關係，你就可以取得大量財產上增益，卻完全不課遺產稅跟贈與稅。我個人認為這無論如何在價值上無法被接受，在量能課稅原則底下。

有些國家不課遺產稅、贈與稅，我個人認為你就在鼓勵大家「留好血緣」，就這樣。歡迎你搬去那些國家，最好你是真的有好血緣。但因為我沒辦法知道我下一次投胎是不是真的投到好的家庭，我還是賭一件事情：努力工作課所得稅；努力工作之外，你有好爸爸，爸爸也給你錢，課遺產稅或贈與稅。每個東西該課的稅，我都認為在某種意義裡面應該要平等對待。

只是稅目不同，我們的免稅額也真的有差，稅率也有差，就看你怎麼去做——立法者的價值決定。我們以前 2008 年以前的價值決定是：遺產跟贈與是無償取得，所以它的稅率很高，但免稅額比較大。某種程度上它反映出來：在稅率很高的那個時代，價值是認為你這個是無償取得，所以你取得越多，我要課你很高的稅率。

你知道我們遺產稅甚至有曾經超過 50% 稅率的時代嗎？早期是有。後來逐步逐步減少，你就可以知道：我們這個地方的立法者價值，越來越鼓勵你有好的出身、有好的爸爸，遠大過於你有好的工作。

立法者沒有說清楚？不是啦，你不是沒說清楚，是你不懂而已。所以這一次投胎出身不好沒關係，下一次看看能不能在好的家庭裡面，爸爸給你一筆錢。200 萬打下去完全免稅；可是老闆給 200 萬給你紅利，你就看看你年底要繳多少所得稅。

這就是立法者告訴你的價值。你如果講出來，你就會覺得：哇靠，這樣子的稅制，是努力工作、努力讀書，還是應該要有一個好爸爸？

所以我跟各位上遺產稅時都會講：

💡

沒有生爹沒關係，拼乾爹也可以。拼乾爹、結婚，都是一種路徑。
當然這只是從稅的角度而已，從稅的角度而已。

我只是跟各位講：會不會因此就被宣告遺產贈與稅一定違憲？我們根本沒有把握，因為人們能不能在這個地方充分去體現那個價值，也很難說。

當然我不是很左派的人說：遺產贈與稅應該把稅率提高到 80%、90%。講白一點，如果真這樣的遺產贈與稅，真的是富人，我早就把國籍換一個身分了，這是客觀現實。你太高的遺產贈與稅，講白一點就是寫在那邊，看起來非常漂亮的社會主義，但實際上操作不到。

正是因為清楚體認到這件事情，我們也確實知道：遺產贈與稅的稅率不可能太高，太高一定會跑掉，就這樣，這也沒有辦法。

所以我只是說：在憲法審查的時候，這些價值決定都應該要清楚呈現出來。各位學的是道理，我沒有告訴你怎麼決定，因為右派跟左派會有不同的決策。但我個人認為，各位作為一個法律者，你應該在這裡清楚知道：沒有兩全的價值決定。某種程度你就是必須站隊、必須做出決定。

在這個地方我可能要到什麼程度，讓勤奮努力工作的人可以獲得他該有的回報，稅負應該要適度降低；但相反的，我們對稅捐優惠，跟對這一種比較不勞而獲的所得，又應該要如何面對。

我認為這件事情不是畫靶給你，不是大家用利益團體喬出來——也是啦，操作上確實如此——但至少你在憲法審查裡面要告訴這個道理。

好，回到我們的主題。

104 解釋令、實務判決與新舊制適用

我個人認為 104 年的解釋令是違法的。當然它談不到——如果你真的要談行政程序法第 111 條——但問題是實務上，它就是行政機關實際上在用。

剛剛我提到最高行政法院 111 年度上字第 952 號判決（去年 5 月 2 號的判決），基本上肯定 104 年解釋令的合法性。在這個解釋令合法性底下，它認為本件個案是受贈取得，所以被排除適用。簡單來講，依據解釋令文義解釋，它本來就不適用繼承以外的其他類型，包括受贈取得。

所以本件個案在實務上行政法院肯定其效力，本件還是要適用新制的房地合一稅，而不是適用舊制；它不能適用舊制。這是本題的實務答案。

但如同我跟各位講過：我個人認為104年解釋令第二點第1-2點，我個人認為它是違法的。違法是不是就直接拒絕適用？我認為有討論空間。拒絕適用，結果得出來的答案一樣是適用新制，因為不應該適用舊制；但論理的過程不太一樣。

行政法院的論理是：104 年解釋令是合法的，他們認為這是目的性限縮；理由依據是說當時有規範漏洞，本來這個情況沒有炒地皮嫌疑。

我個人是認為：房地合一稅之所以有日出條款，只是避免衝擊；它不是為了抑制炒作。簡單來講，我認為沒有什麼規範漏洞，105 年 1 月 1 日以後就應該正常施行新制。

解釋令的合法性與實務選擇權

由於實務上有 104 年解釋令，所以只要你是繼承取得，以本件個案作為例子，它就真的是適用舊制。

我之後有一次去國稅局上課，他們跟我談到：104年這個解釋令第二點以後（各位如果還記得，我上次發給各位去看那個104年解釋令），其實第二點又提到：當事人若符合所得稅法第4-5條 的自住房地，得選擇依同法第14-4條 計算房屋土地交易所得。

根據實務觀點，他們認為你這個地方也可以選擇適用新制：只要你自己符合第4-5條 的自住房地，你可以選擇本來第1-2點是適用舊制，但你如果是自住房地，你可以自己選擇依第4-5條，改依新制第14-4條至第14-8條來適用新制，也就是給人民選擇權。我真是豁然開朗，原來是這樣。

也就是說：如果交易房屋土地係被繼承人於104年12月31日以前取得，而納稅義務人於105年1月1日以後以繼承方式取得，這時候你可以選擇適用舊制；你也可以因為你是自住房地，選擇適用第4-5條 的規定而改用新制。

非常棒。

再跟各位談一個：108 年 9 月 11 號，臺財稅字第 10804008540 號令。一樣把繼承取得的邏輯，擴張到 105 年 1 月 1 日以後的受遺贈取得。哇，一個洞開得還不夠：繼承取得以後是受遺贈取得，繼續開第二個洞。

這個洞當然到受贈取得，本件個案是沒有；受贈取得一律就是適用新制。所以本件個案的情況，實務建構就是：受贈取得不適用 104 解釋令的舊制例外。

我也跟各位在課堂上講：各位任務比較艱巨，因為你除了要知道法制上的缺陷，你至少還要知道實務操作的邏輯——透過這些解釋函令建構出來的邏輯。不然你在行政訴訟實務上會被認為是門外漢：你不知道人家原來是這樣操作。因為他不是看法條，他是看解釋函令在做操作。

所以請各位務必知道：我們現在房地合一稅並不是全然以 105 年 1 月 1 日作為一個一刀切的界線，你還是要看作業要點、還是要看這兩個解釋令。

如果你的爸爸媽媽（被繼承人）是在 104 年 12 月 31 日以前取得，你的取得是繼承或受遺贈取得，而且你是 105 年 1 月 1 日以後取得——恭喜你中獎了——你還是可以依照實務邏輯適用舊制。

但如果你有自住房地的情形，你可以改選擇適用新制第4-5條 的規定。因為有400萬元免稅額。你用新制還有一個非常大的好處：你的持有期間可以連續計算。所以稅率相對會比較低，時間長一點的話，搞不好稅率還蠻優惠的。

這就是實務操作邏輯的「選擇權」，讓你可以在稅法上做一個選擇。當然一般來講，當事人都會主張對自己最有利的事，這一點我也只能跟各位說。

像這一種違法的知識反應，還真的很難，尤其行政法院也認為它合法，就一再用這個方式操作。哪一天會改變我一定知道。

我只能跟各位說我很嫉妒。我家裡沒有這一塊好土地可以讓我有機會。如果你家裡有的話，你就好好用它，珍惜這個好不容易得到的稅賦選擇權。

見鬼了，這哪來的稅賦選擇權？這個不好好批判怎麼行？你哪來的稅法上選擇權？請問誰給你的？立法者看不出來，你哪來這種稅法？

我從來就不是那種「人權保障派」。我很清楚告訴你：稅捐正義在這個課堂上被認為才是最大的倫理價值。我不會因為你剛好有利，就誇稱這些都是基本權保障範圍，沒有這回事。當然我承認這是一個價值觀選擇，我也承認稅捐正義確實在我所有稅法研究、教學跟理論說明上面，是最上位的價值。

沒有正義、沒有稅捐倫理，就沒有任何「為什麼我要講稅捐正當性」。如果沒有正義這件事情，大家就是取其最有利的解釋方法，這也是一種價值；但這個價值我個人認為：你剛好有利，那還算正好而已。不知道的人去主張這個，你是為人作嫁。你以為自己做的是正確的事情，其實你不清楚，人家在背後笑你笨，你只是被利用的一個棋子而已。

當然我無意說每個人做決定一定怎樣，也許有他自己的背景跟因素。我只能跟各位說，我衷心認為：賺錢基本上應該要繳稅，就這樣。用合理的方式計算你的稅負，用你真正的稅捐負擔能力。這是在這裡面作為價值決定的一個量尺，我也是透過這個價值決定去審視立法者規範的合憲性。

房地合一稅構成要件（主體/客體/稅基/費用）

我們在房地合一，所以最後一個部分想跟各位談：構成要件理論上，各位透過考試的實例題，應該知道稅捐主體就是房地合一的——土地或建物、房屋及其坐落基地，或者是你股權的出賣者；這個就是你的納稅義務人。

必要費用與貸款處理（實務口徑）

那麼稅捐客體，當然我們這次考試沒考到，不過各位可能還是要去介紹：它是以房屋、土地，或房屋及其坐落基地的轉讓，來作為它的稅捐客體。

第三個是稅基，也就是你所謂的轉讓價差：此次轉讓跟前次轉讓之間的價差。那你前次轉讓可能是繼承或受贈取得，這個時候原則上可能就會用前次無償取得的公告現值、公告地價等作為基準；如果你前次移轉是有一個交易價的市價，那就會是前次的交易市價。總之就是兩次的交易價差，這是「收入減成本」的概念。

再減掉費用，也就是必要費用：按照相關規定去計算。當然你如果能列舉必要費用，還是可以核實列舉——以核實為原則；沒有的話就用概括上限的計算。

這地方有一件事情要請各位特別注意：我們都知道房屋土地的轉讓往往會有貸款。比如說你用一成、兩成的本金，貸八成去買房子；將來你賣出去的時候，不管對方有沒有貸款，就以你自己為基準——你在前次移轉進來的時候，如果是八成房貸、你自己出的本金總共兩成，那個「必要費用」的總價計算基準，到底怎麼算？

理論上看起來應該以房地交易總價為基準，但實務操作是按你自己出的出價（扣掉房貸）。舉例：前次交易總價一千，後次交易總價一千五；你自己出兩百，八百是房貸。那「百分之三」怎麼算？

• 它不是按「一千」作為總價去算百分之三。
• 而是按你自己出的「兩百」作為交易總價去算百分之三。

也就是：貸款的部分不算交易總價。你會想說怎麼會這樣？對，實務操作就是這樣。法條上你看不太清楚，但實務的觀點是：它認為你扣除貸款以後，這個才叫真正的交易總價。

你用一千萬作為總價乘以百分之三，就是三十萬；可是如果你只是自己出本金兩百萬、八百萬是房貸，那它就是用兩百乘以百分之三，大概就是六萬塊的必要費用。各位聽得懂嗎？實務操作上基本上是這樣：它扣除貸款的部分，把你實際真正的出價當作交易總價。

第 4-5 條自住房屋：目的與性質

另外就是第 4-5 條的規定。第 4-5 條在我們現在訴訟跟訴願實務上爭議極大，因為它一直執著在一件事情：房地合一稅的引進，是為了抑制炒作不動產的行為。

因此，什麼樣的情況底下不算炒作？特別是自住的房產。自住房地產原則上就不是炒作，因為我是居住需求：我把它賣出去，從比較不繁華的地方搬到比較繁華的地方，是改善居住品質；或者房子越換越好、越漂亮、價格越高，原則上這個是被鼓勵的。

自住的保障，有一種論述說是憲法生存權保障的一環；另一種論述方式是改善居住環境品質的社會政策鼓勵；也有人說自住房屋原則上就不是房地合一稅所要掌握、課稅的對象——不管從立法本質、規範目的、生存權保障或社會政策，都可能推導出立法者應該給一個例外條款，也就是現在第 4-5 條。

但你看你怎麼立論：如果是生存權保障或規範目的本質來講，就比較偏向量能課稅；如果是鼓勵改善居住品質，就比較偏向稅捐優惠。

各位都知道，量能跟稅捐優惠最大的差異在於：

• 如果是量能：這是立法者受憲法拘束、必須反映的，它只是反映正確計算稅捐負擔能力的憲法誡命。
• 相反地，如果作為稅捐優惠立法（作為量能的例外）：往往會被嚴格、從嚴解釋，必須緊扣規範目的，不得過度優惠。

這就是量能課稅跟稅捐優惠，在稅法解釋適用上會產生很不一樣的結果。

但第 4-5 條從來沒有很清楚講明白到底是哪一種。我個人必須講：第 4-5 條不是一個很清楚的規定。我自己比較傾向，自住房屋出售這件事情，當你把它賣出去的時候，自住的房產那一筆就已經轉換成金錢；我不太認為需要用量能課稅去反應，它比較偏向社會政策的一種稅捐優惠——當然這是我個人的解讀。

也因此，這跟我們在其他制度裡面看到的自用住宅優惠可以互相參照：例如土地稅法對自用住宅用地的土地增值稅優惠，以前舊制裡面自用住宅房屋的財產交易所得優惠，還有現在房地合一稅的自住免稅與相關規範。我個人比較傾向用稅捐優惠的角度去解釋。

自住要件：雙要件控制

在這樣的前提下，對自住要件的控制就很重要。這裡面有兩個要件（以第 4-5 條第 1 項第 1 款作為規範中心）：

• 個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之自住房屋、土地：
  • （一）個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿六年。
  • （二）交易前六年內，無出租、供營業或執行業務使用。
  • （三）個人與其配偶及未成年子女於交易前六年內未曾適用本款規定。

也就是說，它是雙要件（甚至可以說多要件）上的控制：一個是戶籍登記；一個是實際居住的客觀事實（再加上交易前六年內不得出租或供營業等，以及六年內未曾適用等限制）。

透過一段時間的長期居住事實，來驗證你確實是自住使用：戶籍登記是形式要件，實際居住是客觀事實要件。

自住要件的證明與實務爭議

如果沒有這樣的要件控制，各位，特別是對稅捐優惠，為什麼要有形式要件？因為形式要件一般來講明確、容易判斷。你沒有辦戶籍登記，即使你實際居住，往往因為是事後回過頭去證明居住一段期間的事實，證據程度、證明難度非常高，不太容易。

稅捐機關也不可能依職權調查：難不成它能預測你未來六年後會主張「我前面六年是長期居住」？它也不可能過去六年每天進你家門看你有沒有居住事實，這不可能。戶籍登記因此是形式要件上的控制。

那為什麼還要實際居住事實？理由在於：如同我剛剛提到，自住事實被認為沒有炒房地產，比較被認為是可以在社會政策上加以鼓勵的行為。

基於這樣的角度，我個人認為這個雙要件控制，在訴訟上很多人會爭執：戶籍不在這裡，但實際居住；然後用實質課稅原則來正當化自住事實。我們請你提出證據資料，實務上看過的證據資料大概就是：

• 拍照片、提出照片。

💡

題外話一下：拍照片是常見的主張方式——拍內部、擺一擺拍一下，然後各自解散。不是啦，我不是這個意思。

實務上很常爭議的還有水電等民生必需的使用量：比如主張說水電度數很低，因為我只有假日才來，平常工作地在別的地方。其實講這個話的時候，我就一直想說：你不是在告訴我你沒有自住嗎？我只有假日才來，平常生活重心不在這裡，你不是在告訴我你根本沒有自住？

也有人會講一些更奇怪的說法，像「我從來都不用水電，是外接的」——那你是在告訴人家你偷電嗎？偷電竊電是視同竊盜，我應該還沒忘記我當初學的刑法；公務員還有告發犯罪義務。當然如果真的上台面：沒有啦，當時候只是隨口主張一下而已。

我只是說我這個人可以很不耐煩：夏天我沖水而已，沖水我就從河裡倒水出來，反正總而言之——

今年國考有些人剛好是相反情況：他說我沒有自住，是因為我還來不及完成工程；工人這段時間缺工缺人很嚴重，小包工改裝裝潢，有時候工頭找不到工人，就來不及自住就已經賣出去了。就這樣的一個案例情況。

自住認定的灰色地帶與規範反思

本件個案其實不是在談自住事實，但在實務上常見的狀況是：當事人主張自己有自住事實，可是缺戶籍登記要件；或者水電瓦斯等民生必需的使用量，在一般生活需求下看起來「幾乎沒有」。這種情況其實各位都知道：如果我是房東，我也可以做一些契約安排。

例如我出租房子，本來租金 2 萬，我就說「包水電也是 2 萬」，講白一點就是水電我來出，我直接把水電費算進租金裡。各位懂我意思嗎？當然我後面會加一個條款：當月用電超過多少要另計。這樣我就可以拿到水電、瓦斯使用的證明。

戶籍登記呢？我也可以不讓你設。我說我已經在上面設戶籍了，房客你要設戶籍很抱歉，沒辦法。特別是在需求大於供給、房東市場的地方，房東開這種條件，房客還是得接受。

那你拿不拿得到水電使用的證明？除非你去檢舉，不然我是可以有戶籍登記、也可以拿得到水電瓦斯的使用證明。也就是說：我出租，但我不讓你設戶籍。

所以自住這件事情在實務上爭議非常多。常見主張像是：

• 「我實際有居住，戶籍只是因為要配合小孩子就學，所以遷到某些地方。」
• 相反地，「戶籍有遷進來，但水電瓦斯用量遠低於一般生活。」

當然你會問：到底多少才算正常生活？我也不給各位標準答案。我就算去問國稅局的人，他們也只能說「一般人用多少就算多少」，所以那真的是很模糊的標準。

我只是要告訴你：模糊不一定的條文，往往只會砸死自己。講白一點，你既然搬離開了，你把曾經作為自住的房屋賣出去，現在已經轉換成現金。

所以對我來講，它就是能力負擔：自住房屋（含基地）賣出去，你獲得的是轉售價差；作為自住或非自住，在量能這個角度上，我個人認為其實沒有差別，因為你現在已經換成錢了。你當然可以說：下一次買到的不動產是拿來自住，OK，那也許稅率上做區別對待；但就「能力」而言，這件事情基本上沒有差別。

所以我個人來看，我不會訂這種條文，訂這種條文只會徒增困難；更不用講說因非自己因素之類的那些，在實務上極難負擔、也極難確切證明。

回到我剛剛舉的房東例子：想得多的人，六年包水電，加上戶籍控制安排，基本上就可能拿到確切證明，讓你不用課徵房地合一稅。想得多的人自然就可能獲得比較好的稅捐待遇。

這也是為什麼在第 4-5 條裡面，除了自住要件之外，還要要求交易前六年內不要有出租、供營業或執行業務使用等負面構成要件。這些實質要件的要求我個人認為合理，但合理的規範在實務操作仍會造成非常大的爭議事件。自住房屋土地我們暫且不談下去。

各稅法自住標準不一致

另外一個問題是：自住者的對象範圍在土地稅法、房屋稅條例、所得稅法都不一樣。

例如第 4-5 條限「個人、配偶及未成年子女」，但有些制度是用「直系親屬」（包含尊親屬與卑親屬）。所以我們的法律規範必須按個別稅法去判斷何謂自住房屋及其土地，因為：

• 自住者的範圍不同
• 自住的要件限制不同（形式要件、實質要件、或雙要件）
• 自住期間長短要求不同（這裡是六年，其他地方未必有明文）
• 負面構成要件（反面排除要件）也不一樣

所以只好個別法律、個別適用。最後我們當然要回到最初的平等原則：為什麼要這樣個別適用？對一個正常人來講，立法者做如此不同的區別對待，正當理由何在？

我舉例：德國對自住房屋，直接在他們的租稅通則規定就好；因為自住這個概念，應該在土地稅、房屋稅、所得稅（甚至你要講營業稅）都應該一致。

但我們是分稅立法，稅捐稽徵法又沒有保留它應該作為稅法總則的立法技術，所以就只好各稅自己規定，堆疊出來又往往沒注意到彼此之間的價值或體系上的問題：時間要件、自住者範圍都不一樣。

所以我每一次上課都要做一張表：自住者的主體範圍、要件限制（形式要件／實質要件）、期間限制、以及反面構成要件排除，都不一樣。這一部分請各位再參考房屋稅條例、土地稅法，以及所得稅相關規定；這裡我就不再細數了。

課程進度與下週安排

我們就基本上把期中講完，房屋稅法的一稅做一個結束。

今天來不及跟各位談二元稅制的建構。二元稅制當然可能有需要去談：跟資本利得有關的兩項，證券交易所得、期貨交易所得，或是不動產交易所得。我個人認為有理想性存在，但這不是現實；現在不是立法現實，政策上臺灣也沒有人在討論這個東西。

所以老師打算跳過第七週這個內容。下個禮拜第八週，我們就直接進入所得基本稅額條例：個人所得基本稅額跟營利事業所得基本稅額。

因為我們到期末考中間還排了兩次邀請專家來演講：邀請的是賦稅署裡面，專門在處理房地合一稅與所得基本稅額條例相關的實務人員。我之所以排在比較後面，是希望各位上完課以後，先有一些具體的、基礎的概念；各位有什麼實務問題或背後操作邏輯，就可以再問這些制定規則、實務操作的人，你會更清楚知道他們背後的思考道理在哪裡。

我們先不做評價、先不做 judge，你先聽實務上怎麼看。就像我剛剛講的：必要費用的實務看法是用你實際出的價錢，不用你以為的那個交易價格。你先想想人家是怎麼考慮，之後再用你的量能課稅等觀點去做評價，這樣我個人看來比較妥當。

那我們今天先到此。

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所得基本稅額條例導入

接下來跟各位談一下《所得基本稅額條例》。
《所得基本稅額條例》是在 2006 年，也就是民國 95 年正式施行。

2006年前的背景與問題意識

我們先談 2006 年之前，在《所得基本稅額條例》施行前的情況。這樣有助於各位理解 2006 年立法的過程，以及它在立法上所採取的作法。

如果時間允許，我們也會談到《所得基本稅額條例》實施之後，與《所得稅法》之間所產生的差異。某種程度上，它是一種稅基上的切割，也就是透過不同稅目，把一部分理論上屬於「全部所得課稅原則」之下，應納入我國稅籍居民或企業全球所得範圍內計算的所得，另外抽離處理。

本來這些所得應該一併計算個人綜合所得稅或營利事業所得稅，但因為《所得基本稅額條例》的制度設計，產生了稅基間的區別對待，進而形成多層次的影響與問題。

國內對於《所得基本稅額條例》的討論其實不算多。多數討論集中在《所得稅法》不同所得類型的處理問題，或是《所得稅法》、〈遺產及贈與稅法〉相關議題，但關注焦點往往沒有放在——我個人認為——它對臺灣貧富差距的影響。

事實上，《所得基本稅額條例》，或者說在它之前《所得稅法》的結構性缺陷，才是臺灣這二十年來財富差距擴大的重要原因之一。從 2006 年施行至今，已經將近二十年，但更早之前，我們的稅法規範環境，就已經對臺灣的貧富差距產生影響。

我說「貢獻」，其實是反諷的意思——它是拉大臺灣財富差距的一個非常重要原因，但卻沒有太多正式、學術性的深入研究去說明這件事。

大家通常把焦點放在：臺灣薪資所得者的勞動所得偏低。那麼，勞動所得偏低與財富分配之間有什麼關聯？

簡單講，透過資本賺到的錢，相對稅負很低；而勞動所得的稅負結構，卻完全不同。

例如最近一直在討論的軍公教年改問題。軍公教與勞工，本質上都是勞動所得者，差異並沒有那麼大。但在年金制度上，對同樣屬於勞動所得的族群做區別對待，本身就是一種不平等。

以我自己作為公校教師來說，我面對勞工時，是制度下的獲益者；但作為薪資所得者，在稅捐負擔上，我面對以企業經營為主、以資本獲利的人，卻是不利的。

我面對一般勞工，生活上算相對寬裕；但面對資本所有者，我同樣沒有資本。我只是勞動所得者。真正有資本的人，是可以在不動產市場、股票市場，甚至債券與各類衍生性金融商品市場中運作的人。

臺灣貧富差距的形成，往往不在於政治宣傳中那些表面口號。如果你不去理解制度，很容易被話術帶著走。

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補充健保費與稅制設計

今天早上來上課前，我滑了一下新聞，除了年改議題，又看到補充健保費的消息。

補充健保費可能從 2027 年開始調整。目前制度是：單筆給付達新臺幣 2 萬元以上，就扣取一定比例的補充保險費，作為健保財政的補充。

第 4 條第 1 項規定：

扣費義務人給付本法第31條第1項各類所得時，其單次給付金額達新臺幣二萬元者，應按規定之補充保險費率扣取補充保險費，並於給付日之次月底前填具繳款書，向保險人繳納。

制度設計下，大家自然會想：既然單筆 2 萬元以上才扣，那我就拆開來給。不要一次給 8 萬元，而是分成 2 萬、2 萬、2 萬、2 萬。

因此在股票市場中，出現配息頻率改變的現象。原本多數公司是年配，後來改為季配，甚至月配。假設一年領 10 萬元股利，如果一次發放，就會被扣補充保險費；若拆成多次、每次低於門檻，就可規避。

重點在於，補充健保費並不是所得稅的預繳稅額。它不是兩稅合一制度下，可以扣抵綜合所得稅的那種性質。

它是繳了就繳了，不得扣抵。

這與某些國家將醫療保險制度設計為所得稅附加稅完全不同。如果是附加稅，例如在 5%、12%、20%、30%、40% 的累進稅率上再加 2% 或 3%，那麼所得越高，負擔自然越高，而且附著在既有稅基上。

但我們的制度，是把它設計為「分擔金」或「受益費」，與所得稅分離。結果就是：這邊繳的不能抵那邊。

我以前在成大任教時，曾和社會法學者蔡維音教授討論。我主張全民健保應該設計成附加稅，讓能力越高者貢獻越多。但不過蔡老師是蠻反對這個看法，他強調的是社會法中的「量能負擔」，並希望將僱主納入共同負擔。

我個人認為，要把僱主納入，也可以，但那就應該在營利事業所得稅上設附加稅，而不是另外切一個費基出來。

不過後來我也反省：稅基如果沒有先改好，你再加附加稅，只會更扭曲。

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稅基未正，附加稅更扭曲

如果所得稅稅基本身已經被侵蝕，你再在上面加附加稅率，只是加重扭曲。

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稅基才是核心

所有稅改的核心在稅基。只有公平的稅基，才會有公平的稅制。

不是稅率的問題。若稅基錯誤，即便是累進稅率，也只會加劇負擔分配的不公平。

因此，「費基」掛在「稅基」上並非問題，前提是稅基要正確。

土地增值稅的稅基、證券交易所得的稅基、海外所得的稅基、各種稅捐優惠侵蝕的稅基，都要拉回來。

我們真正的問題，在於稅基被大量侵蝕。綜所稅、營所稅的稅基本身就不公平。

為什麼房地產會漲那麼多？因為資本市場與不動產市場的所得，相對課稅較輕。

如果我有資本，我也會去投資不動產或股票市場，而不是單純依賴教書所得。勞動所得再怎麼努力，終究比不上資本利得的累積速度。

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年改、勞動所得與資本利得

回過頭來講年改這件事，我自己這樣講可能有一點點不太政治正確：它其實有一點「弱弱相殘」的味道。你懂我意思嗎？「弱弱相殘」。你們都是勞動力所得者，你的稅負相對於資本利得者，本來就重。你現在只是「多重差在哪裡」而已。

然後你的退休金保障、我們的年改，像國民黨提這種東西，基本上是鎖定他自己的選票族群，那個是有針對性的鎖定；另外也有政黨去喊什麼「居住正義」，也是想鎖定比較偏向勞動階級、比較沒有那麼多資產的人。但你都知道，這根本不能改變問題，因為臺灣的根本問題，不在勞動力所得稅捐負擔的公平性，而是在勞動力與資本所得之間，有非常大的 gap。

但這個問題真的是非常困難的問題。不管哪個政黨上來都會面對：你加重稅負，某種程度上資本一定會逃。你了解那個意思嗎？在華人社會地區旁邊的香港，自己號稱資金停泊港，對境外來源所得完全不課稅，所以你臺灣想做境外來源所得課稅，你試試看；我資金一秒鐘就寄到那邊，放在香港，這很簡單。就算香港現在沒有了，你想說「好，那我去新加坡」，新加坡你用臺語、用閩南語講都可以通。

這是我們的困難：在全球化底下，你希望增加資本利得者的付稅負擔——我跟各位講，不要講那些開玩笑。你針對資本利得大力打下去、用課稅去打，我就看臺灣資本外逃會怎麼樣。這確實是一個價值決定上的困境。

資本外逃與制度困境

也就是說，勞動力所得相對較重、資本利得相對較輕的情況，有沒有可能慢慢調整到：也對資本利得者「適度地要求」做適當的稅捐負擔分配？這件事不可能像社會主義者或共產那種講的「均富」。什麼叫均富？均富那個是鬼話。鬼話背後就是：只要是共產黨要的，我現在只是借你放而已；共產黨要的，就要走。你不要聽信那個鬼話。我們教育的目的，就是讓你辨識誰在講鬼話，就這樣而已。

真正問題在哪裡？真正問題在臺灣確實在幾十年的稅制與制度設計上，我們對資本的政策安排有好有壞。我不能只講它壞，因為臺灣在 2006 年《所得基本稅額條例》實施之前，大量的稅捐優惠，本來就有當時的時代背景：從農業時代到工業時代，臺灣發展的過程一路走過來。

1945 年打完仗以後，臺灣基本上雖然在日治時期有一些輕工業基礎，例如樟腦、蔗糖，但仍不脫離農業本質，是從農業做加工。真正進入工業時代，從輕工業、紡織工業開始，其實也已經到 1960 年代了。

在國民政府統治時期，有很長一段時間希望把土地相關資本導入工業資本，這當然有政策考量，也有政治考量。講白一點，當時的地方菁英與統治階層是不同的利益集團，「我要削弱你」。所以像三七五減租有它的政策意義：講好聽的是讓農民能夠分享經濟生產成果；講難聽一點，就是政治上剝奪地主對當時政治的影響。因為當時臺灣本土的政治菁英家族往往來自地主；第二類則是醫生。醫生在那時候真的是有錢又有閒。

我不好意思這樣講，我不是醫生，講起來比較不會覺得臉有點腫。醫生救人，你被救一次——不用你自己，你爸媽被救，你就對醫生很感激。沒有健保制度之前，醫生收入真的很多，開業也更自由。你現在看醫生還是很有錢，但我跟各位講，醫生其實是高級勞動者，比我稍微好一點，因為他的單位報酬比我高。

我自己沒算過我的單位報酬——所謂單位報酬就是月薪除以工作時間數——我當然比一般勞動階層好一點，比如你去 7-11 打工，一小時算 150、180 還是 200，我不知道，應該還沒有吧，我也沒在 7-11 打過工。我最早打工是當家教；大學時只要某科成績還可以，就去當家教。現在也可能進補習班，勞動工時的單位報酬率算比較高一點，但再怎麼說，你只是按實際薪資所得者，你沒有看到那個差距，不是，就這樣子而已。

現在全民健保制度底下，醫生單位報酬不像以前那麼好，所以你會看到醫生看診也滿辛苦的：從早上一直看到下午一點還不能休息，吃個飯繼續看，看到下午三點，甚至有人排晚上診。我真的覺得要是我孩子讀醫學院會很辛苦；看起來社會地位很高，但工作真的很辛苦。這件事情我尊敬他，因為我自己做不來。我這個人就是好逸惡勞，一天到晚想一些有的沒有的問題，所以我沒時間做單位報酬很高的事情，比如去做企業的財稅課程。

回過頭來，我剛剛為什麼岔出去的我有點忘記了。

反正國民政府來臺灣的時候，透過許多社會政策，有好有壞。好的部分當然可以講：引入資本、導向工業發展；某種程度上我們靠這一步一步的累積，才有今天所謂科技強國、半導體強國的基礎。

從《獎勵投資條例》到《促進產業升級條例》，到《產業創新條例》，一路過來這個脈絡一直都在。主軸從獎投到促產到產創，然後再一堆稅捐優惠法令。我手頭上有一本去年編的稅法輯要：前面算「各稅法」，後面是「稅捐優惠法」。

各位聽得懂嗎？這只是粗略分類。這堂課叫稅法，理論上我們應該學前面；但你學前面不夠，因為你看不到稅捐優惠，你就真的做不來實務。就像你只學會民總，後面的債各都不會，我就不信你買賣有辦法去打訴訟或擬契約。這就是困境。

我也不是要自貶說各位不用來上課，各自回家，也可以啦，看你的學習路徑是什麼。我只是比較無聊，喜歡想一些有的沒有的事情。各位來上課，就聽聽這些思考點，也許回去以後對各位有所啟發，讓各位認清教育的本質：不要只是背法條、不思考。

年改這件事某某程度上就是弱弱相殘，把弱更弱的那個殘弄下去，就這樣而已。可是問題回過頭來：我們對資本利得者採取什麼政策態度？這件事情卻沒有被很好地討論。

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全民健保制度與補充保險費

我為什麼特別提補充健保費？因為我們建構了一個全世界人人稱羨的全民健保制度，這真的是客觀事實。我去過美國、德國、澳洲，你以為的先進國家，他們的健保與醫療制度，沒有臺灣這麼完整。

我在德國牙痛想看醫生，醫生問我是不是他的病患；我說不是，我第一次來——廢話我又不是德國人。他說對不起要預約，一個月後再來。痛死了，一個月後我也不用跟你預約了，我可能自己就拔牙了。後來我去看了，拔下來要兩百歐還兩百五十歐，我當場嚇到，因為我不知道保險公司付不付；萬一不付，我當地生活費就沒了。

他只負責拔牙，後續要我再轉介去做牙套、取模之類，我更不敢做，因為我大概確定拔牙可能會付，但裝牙八成不會付。於是我就一直沒補上，牙齒缺一顆，兩邊往內推擠，一直漏風、一直痛。我老師看到我說，你這樣有沒有去看醫生，我就說，有看，那是因為費用蠻貴的，我現在還不太確定，我前面那個拔牙的費用保險公司要不要付，我帳單寄保險公司，還要等回覆，但後面更可能不付。

我最後做了一個很明確的決定：買機票飛回臺灣，看完補牙再回去。算上機票，還是比在德國補一顆牙便宜。

這些經驗讓我跟各位講：臺灣隨手可見診所、醫院，你可以隨時掛號，有病就看。你去看醫生，健保掛號費 250 之類，至少讓你生活品質好一點。你在德國感冒，家醫就叫你多休息多睡覺，自然療法在家，他不會給你任何藥。但臺灣不一樣，這一套制度全世界都沒有。

你不要以為有任何人來，都可以繼續維持健保制度。開什麼玩笑？白癡才相信這種鬼話。臺灣健保制度確實是靠醫護人員高度勞動、降低單位報酬作為犧牲，才讓臺灣在很大程度上有一套連歐洲國家都很難想像的制度。以我在德國生活經驗，臺灣的健保醫療制度真的非常完整：涵蓋面與最基礎的醫療品質，都做得很厲害。

但如何讓健保制度繼續維持下去？確實需要臺灣有能力的人提供更多貢獻。於是就回到最初的制度設計：補充保險費基本上不是針對資本利得者「出售」，它主要是針對薪資所得者，如果你有例外來源收入，比如股利所得或其他業外收入，只要單次給付超過 2 萬，就再扣一次補充保險費。

依現行規定（單次給付門檻）：

• 「扣費義務人給付本法第31條第1項各類所得時，其單次給付金額達新臺幣二萬元者，應按規定之補充保險費率扣取補充保險費，並於給付日之次月底前填具繳款書，向保險人繳納。」

我個人認為，補充保險費制度也好、全民健保制度也好，都是臺灣非常重要的資產；如何維護它，讓有能力的人能夠對它做出相應的貢獻，這個方向我強烈建議盡量往「稅基」走。

但問題是：稅基不能被如此切割。你不能綜所稅一個稅基、房地合一稅一個稅基、土增稅一個稅基、海外所得一個稅基、所得基本稅額條例又一個稅基。稅基切割本身，就讓「費基掛稅基」這種（ability to pay / 量能）制度不容易實施，因為你根本沒辦法掛到一個非常完整的稅基。稅基本身被破碎、被侵蝕。

對我來講，想改善臺灣貧富差距，稅基、費基是重中之重，其他都是假的，都是騙票用的。它鎖定你，給你糖衣毒藥：你看起來覺得「我接下來退休可以多一點所得」，票投給它，轉個身就跟那些刀叉吃人肉的人一起吃飯【隱喻政商關係】。大概就是這個情況。

我不是憤世嫉俗者，我只是告訴各位客觀現實。你信不信，你自己思考；你也可以質疑我的觀察，歡迎。你必須建立在多方考察基礎上，才能真正建立你對自己所處社會的理解。

我非常強烈認為：社會科學是對本土社會的關懷。你學的是西方的方法，但你觀察的對象是本土社會。你可以透過比較：歐美、德國、澳洲、加拿大、美國、日本都可以；但你的關注焦點基本上是本地社會、本地人民，這就叫社會科學。

社會科學是一種用可被驗證的方法，在可事後驗證的前提下，觀察本土社會。我沒必要去觀察美國或德國社會，因為我不是德國人，也不是美國人。在這前提下，請各位持續關注：我講的只是一個觀點、一個考察點，就這樣而已。

如果今天是自然科學，關注焦點可能不同，因為自然科學偏向全體人類共同問題，比如氣候變遷、核能技術（核分裂或核融合）等；但同時間，本地社會對這些議題的正確認識仍是前提，然後再談要不要接受。

這也因此，給各位，也許我們在上課裡面，或是可能會提供一些不太一樣的思考點；我也花了許多時間來跟各位講。

稅捐優惠作為政策工具

2006 年以前，臺灣確實有非常多的稅捐優惠。這些稅捐優惠，常常是由各稅法以外的專業法律來承載，例如經濟部、農業部、衛福部等各部會，基本上都喜歡在自己的主管法律裡面，為了鼓勵特定行為而設計配套。

從政策工具來講，要「鼓勵」通常會想像是希望你多做，所以會想到「給錢」的鼓勵：

• 行政補助
• 稅捐優惠

當然，除了補助以外，各部會還會有其他行政規制措施；整體而言，會依產業是要鼓勵或抑制而不同。以經濟部來說，會有自己的能源政策，例如導向綠能，希望傳統石化那種造成大量空氣污染、對環境造成大量負擔的活動減少，於是就會同時採取「鼓勵」與「抑制」兩個方向。

抑制會用傳統的規制手段，例如抑制排放、執照發給等。政策價值一旦決定（例如是否走向綠能），接下來就會展開各種政策去調整、去配合這個價值決定。

而在「鼓勵」這一方，談到錢，常見就是行政補助與稅捐優惠；但立法者非常喜歡用稅捐優惠。因為跟補助比起來，稅捐優惠被認為是「不花一毛錢」：外觀看不出來是直接給錢，卻能達到鼓勵、給實質好處、提供經濟動機誘因的效果。

我記得也有老師會認為這是一個好方向：補助相對於優惠，會被認為是好的政策手段。不過我個人的態度不太認為如此。

稅捐優惠相對於補助的問題

我講幾個我認為稅捐優惠相對於行政補助的差別：

• 累退性 在累進稅率底下，做同樣一件受鼓勵的好事、做同樣的量，稅率越高的人，獲得的「減稅利益」越高。這就是邏輯反推而已。
• 只鼓勵賺錢的人 所得稅的稅捐優惠會變成：你只有賺錢的人才會受到鼓勵；你如果是虧錢，基本上沒有鼓勵。除非搭配盈虧互抵等一堆條件限制，不然你本來就不用繳稅，談何受鼓勵？
  所以稅捐優惠不是全然看你做好事，而是看你能力好不好；能力越強者，在累進稅率推波助瀾底下，會獲得制度上的優勢、越上一層樓。
• 國會控制可能性 兩者都可能達成目的，但我個人認為補助比較具有國會控制的可能性；稅捐優惠通常「易放難收」，很難收回。
• 平等原則的例外 稅捐優惠本質上是對平等原則的破壞，也是對量能課稅原則的破壞。這種例外要盡量減少——不是不能用，但應該盡可能是少見的例外。

也因此，我們才會回過頭來談：在 2006 年所謂「所得基本稅額條例」之前，稅捐優惠在臺灣是非常大程度、非常常見的政策工具。行政機關非常喜歡用，而且某種程度上也受到學界至少不否認、甚至有人鼓勵「好用好用、大家都用」的氛圍影響。

例如《文化資產保存法》那種情境：只要被指定為文化資產，或是宗教用途、拿來祭拜的，就全部稅捐優惠。

宗教優惠的諷喻

所以我常常想說，我應該開一個宗教社才對。各位不是看我的課，是拜桃書公；因為賺錢嘛，我們應該成立一個「拜錢教」。以前有拜火教，我拜錢教。

宗教可以幹嘛？宗教可以收錢，而且不算所得，只算你的捐獻。對嗎？我應該退休後來開個廟，各位可以一起投資，來參拜；參拜我就發一個賜令給你，寫善男信女地址。捐獻五萬塊，你可以拿去抵稅，棒不棒？你棒我也棒。

以前在訂財團法人法的時候，就有立法委員大力阻擋，說宗教不可以這樣，宗教沒法；宗教先於國家而存在。你講這一句話的時候，真的好厲害：宗教先於國家而存在，所以宗教不受國家管制。這位現在準備要選高雄市長——不要講這個，會讓我羨慕。

所以我們財團法人法不包括宗教，宗教是最低密度管制。用一個怪異的說法：上帝的歸上帝，凱撒的歸凱撒。你給真金白銀就受國家管制；誰說什麼宗教不能管制？

如果你今天是燒紙錢給我，那就真的不受管制：你愛信就信，不信就不信。燒紙錢那是陰間的貨幣。聽說有一陣子為了減少環境污染，說可以燒支票——我就想：那你有陰間中央銀行嗎？有沒有匯兌中心、票據交換中心？沒有。你蓋支票一定是詐騙。——我到底在講什麼，我自己也不知道。沒有。

宗教自由與國家管制

我認為你要給宗教自由，你愛怎麼信，國家不應該干涉你要信什麼都可以。但講白一點，你只要涉及真金白銀、新臺幣的捐獻，為什麼國家不能管？

宗教信仰自由應該保障；但「宗教不受任何管制」那一套理由依據是什麼？我就不太能理解。凱撒就是凱撒，你應該遵守俗世法律。

回到稅捐優惠：2006 年以前到現在，其實我們還是持續不斷開創稅捐優惠，觀念並沒有太大變化，只是開的程度多大、多小而已。

我記得有第 6 條規定，說稅捐優惠要做一些稅式支出的評估。評估是有評估，但我不太看到公開資料裡面把它完整寫出來；通常就是內部評估、內部參考報告，我自己也沒看過。

而且我跟各位講，評估真的就跟稅收預估一樣，只是估算而已；真正的稅收損失往往是在年度申報以後才更清楚。

各位同學可以自己去看公開統計數據。我也記得《天下雜誌》曾做過相關專題報導。你去看就會發現，臺灣每一年因為稅捐優惠的損失，大概都是上百億到千億之間。也就是說，我們為了提供各式各樣產業的稅捐優惠，長期付出很大的財政代價。

產業租稅優惠與護國神山群

我隨便舉例：從獎投到促產到產創。促產裡面特別有「特定新興重要策略性產業」，五年免稅，之後每一年減半徵收營利事業所得稅。所謂「五免四減半」，你用關鍵字查一下就知道。

其實臺積電真的是在這類制度安排中被培養起來的。臺灣透過對特定新興、重要策略性產業的稅捐優惠，確實在那段時間裡面，用了非常多優惠措施，包括投資抵減，擴大聘僱或擴大企業規模等都可以享受各種各樣的稅捐優惠。

確實，臺灣的護國神山群在這幾十年的稅捐優惠裡面被培養起來，真的培養起來。

但它會有負面作用。我先講對內：只要你是企業經營者、是受到鼓勵的企業，你賺到的錢，實際有效稅率會接近個位數。我只能先給各位一個大概的說明。

我們的營利事業所得稅，最早是 25%，現在逐步降到 20%。個人綜合所得稅最高還是 40%；最低以前是 6%，現在是 5%。但你注意到，你賺再少，5% 也還在；而很多營利事業透過稅捐優惠，實際有效稅率可能不到個位數，甚至我看《天下雜誌》報導的統計，有時候只是 1% 到 2% 而已。

也因此，對資本、對創業者，我們真的是非常友善：你做成功，你賺 100 塊錢，你繳稅可能繳不到 1 塊錢。這就是一個財富分配的效果。

再看資產增值：如果你的所得是透過投資股票增長，你從股票市場就看得出來。股票市場某種程度上是國家經濟的外觀。臺股從三、四千點到現在兩萬八千點左右，資產增值這麼多，你薪水有長那麼快嗎？應該沒有。你就可以知道：在資產增值與薪資增長之間的差距底下，如果實際有效稅率又維持在很低，那麼對資本與創業者的友善，就會加劇所得分配惡化。

對外的摩擦：隱性補貼與自由貿易爭點

對外，簡單講，美國人會說這叫違反自由貿易精神的不公平：你不是明白的補貼，你是暗的補貼。你為了鼓勵把你的產品賣到美國來，透過稅捐優惠達到補貼效果。

對川普那種說法大概就是：我跟你是朋友，你不能朋友就佔我便宜；我要你回饋我一點。你自己想想看，大概就是這個情況。

我們也確實在自由貿易底下，透過隱性的補貼措施在競爭。日本人除了稅捐優惠，還會用很多技術規則、產品進入標準、農業檢驗標準、汽車排放等，形成看不見的貿易障礙，讓外國產品不容易進去。

例如你去日本看車都很小，美國車那種 GM 大車又耗油，在日本家庭車位根本停不下去；美國車一來卡就卡不進去，所以也沒有人想買。日本車很多都是日本特製、比較小、比較高；你旅遊會覺得跟其他市場版本不太一樣。講白一點，日本有日本規則，透過特殊性創造看不見的障礙，就這樣而已。

制度規則雖然是美國強調自由貿易下的重要原則，但他也會強調「夥伴就要公平」，你要有制度規則，大概是這樣的情況。

好，我們先休息一下。我怕我講完的話，很多主題都會沒談到，所以我會很快跟各位交代幾個比較重要的概念。先休息一下。

稅基流失與兩稅合一

時間很有限，我很快跟各位說一下 2016 年以前，臺灣在稅制上採取的一些立法作法，如何導致臺灣稅基流失：一方面國庫稅基嚴重流失；另一方面就造成反面效應，讓以資本產生的所得，實際有效稅負降低。

如果你是勞動力所得，由於最低稅負基本上就是 5%，5% 加上去以後，你會發現臺灣的勞動力所得增長速度不快；資本的增長速度又比勞動力所得更快，但稅負又相對低。制度上來講，形成制度性優勢：增長速度快，100 塊變 1000 塊，10 倍。

你看臺積電的發展過程大概就可以理解：薪水跟 40、50 年前比起來，可能勉強還能抗通膨；但如果連通膨都扛不過，那等於以實質購買力計算，會有消退的情況。

所以我們的稅捐優惠，基本上是在鼓勵企業，讓企業享有比較高度的稅捐優惠；但這種制度做法也帶來財富分配、重分配與稅基流失的效果。當然這些常常是「據估計」，因為很多都只能估算。

兩稅合一的價值前提

另外第二件事情，我個人強烈認為「兩稅合一」也是一個非常大的制度性價值決定，是導致臺灣稅基流失的非常重要原因之一。

我們從民國 87 年到 107 年之間，產業界跟經濟學者非常強調：稅捐是個人在講的，是我犧牲享受的一部分。他們認為營利事業法人是由人投錢去組合的，是人的組合體加錢的組合體；因此許多經濟學界都認為，組織法人本身沒有稅捐負擔能力，必須要在分配營運成果給自然人的時候，才有稅捐負擔能力。

也因為這個觀念的導入，我們在民國 87 年（1998 年）開啟兩稅合一立法：營利事業繳納的營利事業所得稅，可以拿來作為個人綜合所得稅的稅額扣抵。也就是營利事業所得稅變成綜所稅的「預繳」：你去年預繳，今年繳稅可以 1 比 1 稅額扣抵。

這個在 OECD2000年以前，很多國家也都鼓勵這樣的制度。OECD 多數是已開發國家的「富人俱樂部」，他們也鼓勵稅額扣抵。我們很難自外於這個潮流，國際趨勢就認為應該採稅額扣抵；而且我們是全額稅額扣抵：營利事業繳多少所得稅，你在個人綜合所得稅裡就可以全額扣抵。

假設你是個人做生意，你賺 100 塊，最高可能繳到 40 塊，你稅後所得只有 60 塊。

兩稅合一的計算示例

那我現在如果是開公司賺 100 塊：100 塊先繳 25 塊營利事業所得稅（當時營所稅 25%），稅後所得剩 75 塊。兩稅合一怎麼運作？隔一年分配這 75 塊時，會把你去年繳的那 25 塊用 tax credit 的方式一併「分配」給你，所以你等於分配到 100 塊。

• 75 塊是現金
• 25 塊是 tax credit（可扣抵稅額），用扣抵稅額債權的方式，讓你主張稅額扣抵權

所以你總額是 100 塊。100 塊若課 40% 的個人綜合所得稅，應納稅額是 40 塊；你可扣抵稅額是 25 塊，所以你實際上只需要再繳 15 塊。這樣就結束，這叫兩稅合一制度。

各位很快就可以知道：當你是用勞動力賺錢的時候，你賺 100 塊就是繳 40 塊；高級 CEO 也一樣，高級 CEO 只是高級受僱者，全部賺的是薪資所得，你賺 100 塊也是繳 40 塊。但如果我是老闆就不一樣：公司幫我繳 25 塊，這 25 塊我自己將來申報結算時可以扣抵，所以我實際上只需要繳 15 塊。

你會說「總共其實還是 40 塊」，公司 25、個人 15。但我只能跟各位講：公司是公司，你是你。從法律角度看，法人是獨立組織，你跟自然人是不同層級的不同主體。法人那端繳的 25 塊可以拿去扣抵個人那端的稅額，當然就會形成個人這一端的稅損問題。

當然，經濟學者會說這不是稅損，這本來就不該收，你已經在前面收過了，國家不該再收。不同想法而已，沒有說誰對誰錯。我只是跟你講：經濟學界很多人會認為，人家已經把房子蓋好了，你不該再收，收了就沒辦法了。

所以你到某些大股東層次，可能只要繳 15 塊，這剛好而已。那高級 CEO 呢？你全部賺薪資所得，所以我才跟各位講：我要是某些大老闆，我也會跟你講我不要領太多薪水；領薪水代表薪資所得高一點，被課到 40% 甚至更高。我只要分配股票給我就好。

各位知道差別嗎？兩稅合一制度下，某種程度鼓勵企業：

• 不要給現金，留在公司或用股票
• 留財給股票最好，因為股票同樣有現金意義

企業也確實在那段時間被鼓勵用庫藏股等方式，去市場買回公司股份，或者用股票分配留才。例如工程師、主管怕你跑去別家，公司就分股票。集中薪水不是重點，重點常在分紅；如果能分到公司股票更好。當然這按你的職等、貢獻度去做差別。

我也跟各位講，某些產業很多是三班制，幾乎賣命的工作，比醫生更賣命；人家賺很多錢算應該的。我對這類人抱持高度敬佩，因為我做不到；該睡覺我就想睡覺，我沒辦法那樣工作。

兩稅合一與未上市櫃公司的制度性優勢

我剛講第一個是稅捐優惠，第二個是兩稅合一。我為什麼會認為兩稅合一也是造成大量財稅損失的重要原因？因為兩稅合一固然有利於上市櫃公司：大家買股票同樣享受扣抵；但你不要忘了，臺灣還有很多未上市櫃公司。

講白一點：我只要用未上市櫃公司，把賺到的錢放在公司裡。你只要登記發行股份，但不需要上市櫃；你不要去興櫃、不要去做 IPO 的夢，就留在這個階級就好。把所得都由公司去實現。

我們算給各位看。當時營所稅 25%，在兩稅合一制度下，如果你未分配盈餘，稅後 75 塊要加算 10% 的未分配盈餘稅（surtax），所以再繳 7.5 塊：

• 25 + 7.5 = 32.5

32.5 還是比個人最高邊際稅率 40% 省 7.5。

也就是如果我要做生意，我不做到像臺積電那麼大，但我用公司的方式、發行股份：賺來的 100 塊誠實報稅先繳 25；我是一個未上市櫃公司，不面對眾多不知名股東，我可能是家族公司、兄弟姐妹一起創業，或者爸爸留下的產業。大家開會決定不分配盈餘：

• 25 + 75×10% = 32.5

還是比個人自己經營事業的 40% 少 7.5，這就是制度上的優勢。

當然講到這裡，關鍵是：你的生活收入怎麼辦？因為公司是你開的，你在公司擔任什麼職務，你可以自己決定。我可以當董事長、總經理，也可以「安排」我自己當公司的員工；月薪多少你自己看。外面勞工月薪 2.8 萬，你在我公司當清潔工 5 萬也可以，因為是家人。你理解嗎？水龍頭是你自己決定的，你要開多少都可以。

我把個人生活費用用薪資方式表現出來，就能有效降低那 75 塊盈餘。比如家庭生活費用、車用：公司車、折舊、費用等，會降低盈餘。當然我也提醒各位：營利事業所得稅對某些費用會有扣除限制，不是全部都可以；但確實有許多東西藏在這裡面，不太容易被外界發掘。

假設原本稅後盈餘 75，你有各種人事與成本費用，75 減 30 以後剩 45，才是真正的未分配盈餘；45 再乘以 10% 才是 4.5：

• 25 + 4.5 = 29.5

換言之，公司經營可以把許多費用（薪資、人事、成本、一定程度交際費）放進公司帳，降低盈餘。

💡

去餐廳結帳，常常會問你「要不要統編」。我每次都很羞恥地說我沒有統編，因為我如果報統編，就等於用公司費用請客。可是如果我真的是用我最後所得去請各位，你要知道我的真心真意。
當然，我這裡只是想像情境：如果打出來二十幾張名片、身兼好幾個股份有限公司董事長，輪流開統編、輪流開發票，證明公司有真的在運作——這在實務上也很多。國立大學教師不能接任外面商業的董事或經理人，我只是講想像情境而已。

後來營所稅從 25% 一路降到 20%，你把數字稍微變一下，就更明顯。比如：

• 營所稅 20%
• 稅後 80
• 先減費用 30 → 剩 50？（這裡我用你剛剛的例子：80 減 40 變 40，再乘 5%）

你剛剛示例的算式是：

• 20 +（80 - 40）×5% = 20 + 2 = 22

這些都是基本算數而已。你看 22：如果你是真實很努力當上 CEO，公司給你薪資所得，你最低可能搞不好就是 20% 或 30%；但如果我今天沒有那麼厲害，我用開公司的方式創業，制度上就有優勢。沒有人說這叫逃稅，我講的全部都是制度性優勢：你一開始就用這個方式做生意，沒人說你逃。

我個人認為，人類最偉大的發明不是發現地理，而是一個無中生有的概念：公司有限責任。它打破傳統文化裡面「臣民負一切無限責任」的想法。因為有限責任的概念，加上公司框住責任：責任有限、享受無限。這當然也是人類社會大躍進的經濟創新原因之一。

相反地，如果你還傻傻以為只靠勞動力可以創造高單位報酬，那我跟各位講基本上太難了；洗洗睡會比較好一點。至少像老師一樣可以睡眠充足，就這樣。

穿透課稅、兩階段課稅與我的看法

最後一個原因我簡單講：除了稅捐優惠、兩稅合一，我個人認為兩稅合一某種程度也是稅捐優惠。從法規實在說的觀點，我傾向認為：像那種沒有實質經營、純粹是 passive income 的控股公司，應該要穿透。

在德國，法人稅裡面會用「人合」跟「資合」做區別：

• 人合公司：穿透
• 資合公司：不穿透（分離課稅、兩階段課稅）

人合公司意思是以人作為公司組織的成員，原則上沒辦法保留營運成果，會視為當年盈餘已經分配給個人移工（我用你剛剛的說法）。德國某些老牌企業很多是無限公司，還蠻常見；但臺灣幾乎沒人開無限公司。公司法雖然有四種形態，各位有看過無限公司嗎？如果有請報給我，我下次上課要特別宣揚一下。臺灣兩合公司也不太容易出現，因為沒人要負無限責任。

後來我們又引進美國法制的「有限合夥」：有人負無限責任、有人負有限責任。但如果無限責任那一方也是公司、最後又變有限責任，那實質上也還是有限責任，這要看具體設計。

簡單來講：人合性高就穿透；資合性高就不穿透。資合性高就分離課稅，變成兩階段：

• 公司層級：先繳一次營利事業所得稅
• 分配給個人：股利進個人綜所稅再課一次（再加上扣抵制度）

臺灣在 107 年以後（2018 年以後）採兩階段課稅：營所稅階段課 20%。發放給個人時，我們用「部分稅額扣抵制」，也可以選擇分離課稅 28%。看你的股利所得高不高：股利衝進綜所稅，可能讓你的稅負跳到 30% 以上，那你就採分離課稅；不到 30% 的，你就採部分稅額扣抵，像你剛剛提到的「8 萬塊」那種扣抵設計，這叫部分稅額扣抵制。

德國在我印象中2006年以後，法人稅也採類似的組織方式。不再像早期 OECD2000年以前那種想法：法人課一次、個人再課一次，叫重複課稅。其實根本沒有重複課稅——拜託，你有沒有念過法律？法人是法人、個人是個人。他們是不同主體。

兩稅合一在我來看，某種層面其實也是在鼓勵大家用公司形式的一種稅捐優惠。當然我這個看法在經濟學稅那邊，可能會被認為是異端邪說，不可採用。

分離課稅與資本所得

最後我跟各位講，就算我們不談稅捐優惠、兩稅合一，其實臺灣在所得稅法裡面，還有一個立法趨勢：我們傾向把資本類型的所得做分離課稅，而且稅率比較低。

像利息所得、債券利息所得、短票那種所得，我們很早就採用分離稅率（例如 10%）。你看，個人綜合所得稅雖然最低稅率有 5%，但你只要勞動力所得稍微多賺一點，邊際稅率就很快上到 10% 甚至更高；相對之下，用債券去取得這種所得類型，稅負就比較低。

所以我大概零零總總跟各位說一下：2006 年以前到目前為止，我們一直都有這樣的立法趨勢。

• 第一個，稅捐優惠非常多。
• 第二個，兩稅合一制度一直到 107 年才被廢止，但各位不要忘記，我們廢止兩稅合一以後，沒有「人合穿透」的規定。所以實務上還是非常多人合性公司（例如家族公司），透過人合公司去掌握持股。

我剛剛講「根據所得稅法第 42 條」，臺積電發放股利或盈餘給公司（人合性公司常見的控股架構也會長這樣），在那個公司層次原則上不計入所得額課稅。條文原文是：

• 公司、合作社及其他法人之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘，不計入所得額課稅。

所以接下來只要它不分配盈餘，不分配盈餘，頂多就是加徵 5%。這就是制度的祕密。你也可以說，制度就是給會用的人去操作；如果你不知道，傻傻地以為提高你的勞動力報酬，或者增加你的年金保險給付範圍，就可以根本上改變自己，我只能跟各位說：不是這樣。

我認為，如同我一開始上課一直講的，稅捐負擔上的差異對待，確實造成了：你如果是透過資本去創造財富的話，增長不僅速度上本來就比較快，稅務上也給你相當多的「鼓勵」與好處。就看你會不會去體會這個制度的精神。

國際趨勢與 AMT 形成

也正因為如此，到 2006 年左右（其實應該從 2000 年第一次政黨輪替後就開始有這個氛圍），大家會覺得：租稅優惠太多、課稅不公平，而且對國家財政稅基是侵蝕的。國際風向也改變了。

我跟各位講，OECD 在 2000 年以前，確實蠻多國家走兩稅合一、也提供很多稅捐優惠。可是到 1990 年代到 2020 年之間，你突然發現：全球化帶來企業到處移動、資本到處移動。勞動力所得在全球化底下很難升高，因為工作可以外包；而跨國企業可以利用各國稅制差異，盡可能讓自己的有效稅負降到最低。

所以國際稅法2000年以後的趨勢，開始注意到：跨國活動的企業在全球創造大量利潤，卻在各國之間繳到最少的稅捐。於是後面才有 BEPS（你們常聽到的稅基侵蝕與利潤移轉），再往後推進到 Pillar1、Pillar2的雙支柱方案。

有一陣子大家很天真地講：「兩個都有麥當勞的國家是不會打仗的。」現在回頭看，這種說法當然很天真，但它反映的就是那個年代對自由貿易、相互依賴、避免戰爭的初衷。

這一套國際稅法的背景，其實也影響到臺灣自己的所得基本稅額條例。

我上課前也特別去看一下：我們的所得基本稅額條例，簡寫叫 AMT（Alternative Minimum Tax），它的精神就是「替代性的最低稅負」。也因應後面 OECD 的 Pillar2（全球最低稅負制）趨勢，大家就會談到最低稅負15% 這件事。

第 7 條與第 12 條架構

所得基本稅額條例的背景很簡單：臺灣租稅優惠很多、隱形補貼很多；第二個，兩稅合一制度讓企業端後端自然人的所得稅收也大量流失。所以在 2006 年以前，你去看當時的雜誌跟新聞報導，幾乎都在講臺灣「又窮又老」。稅收流失太多、稅捐優惠太多、個人端兩稅合一又讓股東端這一塊收不到稅，再加上資本所得常用分離課稅，稅收就更緊。

因此從 2002 年延議到 2004 年，經過審議，2005 年 12 月 28 日立法院三讀通過，2006 年 1 月 1 日正式施行所得基本稅額條例。

它的規範結構上分成「營利事業」跟「個人」兩塊，核心就落在第 7 條跟第 12 條（再加上後面計算稅額的條文）。

營利事業的基本稅額

我先用講法把架構講清楚：營利事業這一端，是「一般所得額」再加上各式各樣稅捐優惠、減免所形成的加計項目，合併後扣除一個額度，再按基本稅率計算。

條文上，第 7 條是「基本所得額」的內涵；而扣除額與稅率，分別在第 7 條第 4 項與第 8 條。

• 扣除額（第 7 條第 4 項）：基本所得額超過新臺幣五十萬元者，就其超過部分計算基本稅額。
• 稅率（第 8 條第 1 項）：基本稅率由行政院定之，最低不得少於百分之十二，最高不得超過百分之十五。

我個人會說，這裡用「免稅額」這個詞不太精確。免稅額如果是為了反映維繫生存需求，這個概念比較適合用在自然人；營利事業這裡，比較像「起徵點」：你沒賺那麼多，我基於稽徵經濟原則就不跟你計較。

個人的基本稅額

個人的計算方式也是類似：先把你依所得稅法計算的綜合所得淨額，然後加上第 12 條列的各項加計項目（例如境外所得、某些未計入綜合所得總額的所得、以及其他經公告的減免所得或扣除額），合計成「基本所得額」，再扣除一定金額後，按稅率計算。

條文上：

• 個人基本所得額（第 12 條第 1 項）：個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計各款金額後之合計數（含未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得等）。
• 扣除額（第 13 條第 1 項）：基本所得額超過新臺幣六百萬元者，就其超過部分計算基本稅額。
• 稅率（第 13 條第 1 項）：個人之基本稅率為百分之二十。

我剛剛口頭上講「今年度開始用 750 萬」那種說法，是在講實務上公告調整後大家認知的數字；但在條文結構上，你至少要知道它的基本公式是「綜合所得淨額＋第 12 條加計項目－扣除額＝課稅基礎」，然後乘上 20%。

Pillar2門檻與15%

Pillar2（全球最低稅負制）裡面，OECD 建議：你如果全球營業額超過某個門檻（常見講法是7.5億歐元），那你在全球範圍內最低稅負就不要低於15%。你少於這個，所在地國就可能被其他國家補課。

所以你看現在臺積電在美積、日積、歐積、德積之間，如果我們自己不把它提升到 15%，我跟各位講，就算美國不算，日本跟德國也一定會追，至少要跟到 15%。所以我們後面開始準備談到所謂「GAMT」這類概念，營利事業這一端可能從 12% 往 15% 的方向走，就是這個邏輯。

好，今天時間來不及。我們下一次再跟各位講：個人跟營利事業的 AMT，跟原先的所得稅稅基切割開來，會產生哪些好跟壞的影響。

對各位最基本的要求是：你至少要知道所得基本稅額條例長什麼樣，你要知道你只是看所得稅法是不夠的。所得稅法只是給你部分資訊而已。這地方先介紹到這裡，我們下個禮拜再繼續講 AMT。

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W11 1113

各位，我們繼續談所得基本稅。

原本第11週會分開說明個人的一般所得稅額與所得基本稅額，另外還有個人 CFC 的說明。現在我把個人的一般所得稅額與所得基本稅額合併到今天一起說明。

個人先、營利事業後

營利事業的部分，因為是依《所得基本稅額條例》規定，而且有主體上的限制，不是所有營利事業都適用，所以營利事業所得基本稅額的計算與稅率，會留到下週說明。

今天的範圍，會包含《所得基本稅額條例》第12條到第14條的規定，這是關於個人所得基本稅額的計算方式。整個構成要件，包括：

• 稅捐主體
• 課稅客體
• 稅基
• 稅率
• 稅期

下週則會從第7條開始，說明營利事業所得基本稅額的規範結構。

我國所得基本稅制度自2006年（民國95年）開始施行，因此目前的規範結構，必須與《所得稅法》的體系連結在一起。尤其是個人部分，因為有一些在綜合所得稅中未課稅的所得，會被拉進《所得基本稅額條例》加以規範。

與所得稅法的連結

所以，理解個人所得基本稅額之前，必須先從個人所得稅的規範結構理解起。

法規範不是單純做文義解釋，不是查國語詞典那樣的理解方式，而是一個整體體系。必須從整體規範架構去掌握，才有辦法理解所得基本稅額在整個稅法體系中的位置。

營利事業基本稅與排除範圍

營利事業在《所得稅法》中有定義，但在《所得基本稅額條例》中，部分營利事業主體是被排除適用的。沒有被排除的，才適用營利事業所得基本稅額。

而營利事業基本稅的制度，又是建構在大量稅捐優惠規範之上。因此，在規範結構上，仍然要回到：

1. 《所得稅法》中的營利事業所得稅
2. 各種稅捐優惠規定
3. 《所得基本稅額條例》的補充規範

三者整合起來理解。

稅法體系的整合視角

理解個人所得稅，當然要從《所得稅法》的綜合所得稅開始。不過綜所稅本身有很多分離課稅與特別處理安排，還有部分特別法規範。

例如兩岸人民關係條例，在臺灣與大陸地區往來的稅捐負擔安排上，被視為特別法，會影響綜所稅的處理方式。

因此，在綜所稅脈絡下，我們還要面對不同稅法之間規範交錯、錯綜複雜的情況。理解完這些之後，才會進入《所得基本稅額條例》第12條到第14條的規範結構。

教學與考試的定位

有些非常細節的規則，不太可能在考試中設計成真正有意義的題目。很多問題只有在實務操作時才會真正出現。

但在教學上，至少要建立一個正確的大架構。未來不一定每個人都從事稅務工作，但作為法律人，應該要有一個清楚的整體架構。

很多非法律人會認為，只要是法律問題，你都應該懂。你不能直接說「這個我沒學過」。至少，你要知道問題可能在哪裡、應該從哪個法規去找答案。

在 AI 時代也是一樣——問問題要問得精準，答案才會精準。如果問題本身模糊，答案也會模糊。

下週：營利事業所得基本稅

下週會說明企業、營利事業所得稅的規範結構。營利事業的稅捐優惠非常龐大，在理解營利事業所得基本稅之前，必須先掌握營所稅與優惠制度的整體架構。

第7條公告條款與制度設計

《所得基本稅額條例》第7條中有一個公告條款，實際上給財政部相當大的權限，可以將新增加的稅捐優惠，再拉回到基本稅額體系中課稅。

從規範層面來看，這是整個制度設計的重要部分。

從學者立場來看，常會認為：如果不要那麼多稅捐優惠，其實也不需要這麼複雜的基本稅制度。這是一種制度設計上的想像。

稅捐優惠與政策取捨

稅捐優惠往往是為了政策目的。好賺的產業，自然會吸引更多人投入；不好賺但對國家有益的產業，往往需要透過政策誘因支持。

例如開書店，對推廣知識有益，但不一定賺錢；而某些高利潤產業，競爭自然激烈。

市場機制會吸引資源流向報酬高的領域，但有些領域有進入門檻，不是人人都能投入。

個人經驗：產業差異與起跑點

以我自己的例子來說，大學畢業那一年，我原本以為會順利考上研究所，所以專心準備，結果沒考上。

各位如果大學畢業沒立刻考上研究所，也不用太在意，我也是考了很多次。

當時我發現，同學除了準備研究所，還準備軍法官考試。那時候義務役軍官是要考試的。軍法官的待遇與一般下部隊差異很大。

另外，當年還有政戰官體系，這都是那個時代的背景。

退伍之後，我有一位理工科同學，很快就在竹科找到工作，還買了房子。我當時不太明白原因，後來才理解其中的制度背景與產業差異。

文法商背景的人，多半把希望放在考律師等職業上。但理工科進入科技產業後，因制度設計不同，起跑點可能就差很多。

員工分紅制度的影響

當時有一個重要制度——員工分紅入股。

從馬克思的觀點來看，資本主義會剝削勞動力；資本家出少量資本，卻取得多數經濟成果。

各位都知道，從馬克思的觀點來講，資本主義是剝削人的工具：他利用勞工的勞動力，資本家只要出少許的資本，其實大部分的經濟成果應該是勞動力的貢獻；資本家只是拿一點點資本，就決定分配結果。從馬克思的觀點，這叫資本家在剝削勞動階級——這是他的觀點。

但我說，馬克思先生你弄錯了：我們在 20 世紀發展出一種新的制度，叫員工分紅入股。他把你的勞動力投入，某種程度上變成資本投入。

我那個同學當然也是員工，公司為了留下這些稀缺員工，不是給你 cash 現金，而是給你股票。

就以公司回購來講：公司制度實施以後，公司可以自己去股票市場裡面買自己公司的股份。像巴菲特的伯克希爾也是這樣，他覺得自己公司股票被低估、對未來成長有期待，就把公司的現金、甚至多餘的現金拿去做回購。大概有幾種做法：

• 第一種，你發放股利盈餘。
• 第二種，你不發放股利也沒關係，你就直接去市場回購公司股票；某種程度上等於把股票收回一部分。

回到員工分紅入股：對稀缺員工來講，你給他 100 塊錢現金，他可能不太稀罕，因為別的公司也會給他 100 塊；但你跟他說「我們公司更有成長」，我給你 100 塊錢的股票。

這樣員工就順勢透過這一種方式：本來是勞動力投入，變成資本投入。因為這時候他就同時兼具兩種身分：

• 一個是勞動身分
• 一個是股東身分

馬克思時代沒有這種資本安排，他不會這一招，所以他的理論是過時的。講白一點就是：你根本不知道，19 世紀、20 世紀早就發展出跟你那個時代不一樣的制度。

好，你從勞動力變成資本投入以後，你變成股東。那我跟各位講，為什麼可以這樣。

假設他拿到一張股票。以臺積電來講，當然臺積電那時候沒有像現在這麼風光。股票面值都是 10 元。1 張是 1,000 股，所以面值是 1 萬元。老師剛剛講錯了，是 1 萬元。

好，結果今天我早上來上課之前想說：今天臺積電股價是多少？我們假設今天臺積電在市場上的股價是 1,500 塊（當然還沒有，最近又稍微有點跌）。以 1 張股票來講，就是 150 萬。

我那個同學是這樣：公司為了留他，所以在年底的時候給他 2 張公司股票。以他當時的市場市價，假設是 1,500 塊，1 張 150 萬，2 張就是 300 萬。那他當年除了薪水以外，應該就拿到 300 萬的所得，這個 common sense 應該不會錯吧？

臺積電薪水其實不高，你真下去看，月薪也大概幾萬塊而已。臺積電真正差異是在員工分紅；後來員工分紅入股走入歷史，因為差太多了。我大概講完，你就知道差多多了。

所以後來臺積電給獎勵，基本上是給年終分紅或季分紅。他們本身看起來月薪沒有你想像那麼高，跟一般受薪階級沒有差很多，但會根據業績成長速度給分紅；分紅才是真正報酬比較多的地方。

我就說在上個世紀、老師自己剛從學校出來的時候，報酬結構是這樣：員工有薪資，一個月假設 3 萬、4 萬；當時科技業月薪也大概就是 4、5 萬。那時候我有一個同梯的，臺大物理系進中山科學院，他跟我講大概 4 萬 6。現在還是一樣，我只能說 4 萬 6 倒過來 6 萬 4，你覺得差很多嗎？一開始沒有差很多。

薪資也許一個月 5 萬，乘以 12 個月，不講分紅其他，大概就是 60 萬。

但股票分紅當時的制度是這樣：我用面值算。也就是明明一張股票年底市價是 1,500 塊。當然其實當時臺股不會像現在這樣，市價沒有那麼高；那時候臺股指數大概 5、6 千點左右，跟現在價值有很大差別。

我假設我這個同學，公司為了獎勵他、留他下來、避免他跳槽，發給他兩張公司股票。其實他當年應該有 60 萬加 300 萬，都是來自於勞動力獲得的收入。

在所得稅裡面，這個算薪資所得，這個算其他所得；結論上還是綜合所得，只是所得類型不同而已：一個是第三類，一個是第十類，差別不太大。

但真正的訣竅、或者講點石成金的訣竅是：在稅上認為，他只拿到 1 萬塊錢，這才是重點。我們用面值來算他的所得；然後對公司來講，費用也是 1 萬塊錢。因為員工領薪水，是企業的費用，所以費用也算面值。

所以我那個同學是：他領現金薪水也許是 60 萬，但他領兩張股票是 2 萬塊，所以他所得算 2 萬，所以他總共領 62 萬。然後他跟我講說「我只有 62 萬薪水」，我想說你跟我差不多，怎麼有辦法買房子？

我跟各位講：不是用市價，而是用面值計算。市價跟面值之間差距很大，差的那個 149 萬，完全不列入所得。

當時候我們還有一個非常厲害的制度：如果這個是受到獎勵的，獎勵當時候是促進產業升級條例【廢止日期：民國 99 年 05 月 12 日】底下，你這一筆發放的 1 萬塊錢，還可以去做稅額扣除 10%。

簡單來講，你在報繳完所得稅的時候，你帳面上是 62 萬的所得。我們假設你適用綜所稅稅率，最高 40%。我這個已經是把你的稅負用最大可能放大：62 萬乘以 40%，最高邊際稅率，下面那些都不算，就算最高邊際稅率，62 萬乘以 40% 是多少？24 萬 8 千。

然後這 24 萬 8 千，還可以讓你扣掉分紅入股的投入費用：2 萬乘以 10%，你可以扣 2,000 元。你等於繳 24 萬 6 千。

所以這兩張股票，形同國家不可稅，公司配合給你的錢。

資產累積的結果與個人感受

所以他就拿這兩張股票，直接去買竹北的不動產。我印象中他跟我講 300 萬、400 萬左右就買了，立刻起步。

當然如果他公司股票管得到今天，可能不是這樣，但他做了一個蠻聰明的選擇：他至少買了不動產。我們還在那邊風吹、還不知道漂到哪裡去的時候，他立刻就落地。

我們目前不是在講後來臺積電股票怎麼樣，反正至少竹北他還是有一個不動產。我們的差別大概是這樣。

你看這整個稅制，明明從經濟實質角度來看，他是領了 360 萬：兩張股票 300 萬，加上 60 萬現金；從稅上他應該乘以 40% 去課，應該是多少？但我們透過面值計算、以面值取代市值。

所以你看我每一次在講量能課稅原則，用票面價跟實際市場價，你以為市價跟票面價差不大？我跟你講差大了，股票就差很大，不動產就差很大。

所以不要跟我說我們稅制怎麼樣子，現況就是這樣。

這個員工分紅入股再加上投資抵減：你每這一筆費用對公司來講可以投資抵減，對個人來講也可以投資抵減。所以如果你分兩張股票，你的稅負只剩下 24 萬 6 千，因為可以減掉 2,000。

而且你注意到：他是拿你的投資抵減的稅基來減稅額。投資抵減都是拿稅基減稅額：你投多少，可以減多少的應納稅額，對不對。

這就是臺灣財富重分配。你如果真要說財富重分配，我承認他們很努力，也選對了時代、選對了正確的行業進去。他們很努力，這一點無庸置疑。

但我們從來不是在評價努力不努力這件事情。對稅來講，我們其實是在看：你賺錢了沒有、你實際賺多少，這個才是真正的量能課稅。

對老師來講，我是有這個體會，所以我沒辦法有 30 年前重新入行的選擇；就算再回來，我還是走這種貧窮路線，對不起，就這樣一路貧窮向。

若選擇執業律師的稅負結構

假如我進了法律，做了第二種選擇。假設我不是進受薪階級，不管是薪資檢察官或法官；但如果是執行業務者，假設我當年選擇的路徑是當律師的話，我跟各位講一下我們怎麼去找。

我當年確實有執業過一段短的時間。我們執業計算報酬的標準，各位都知道：律師定價如果是公會去統一定價，會被認為聯合壟斷，不准。包括會計師公會、律師公會，都不准定價格接案標準，因為他認為這是聯合壟斷。

那我們就舉例而言：假設我當時去執業律師，我一個案子收不多。老實講，當年再怎麼不濟，一個案子、因為通常是一個審級一個價錢。比如說我在地院幫你打民事訴訟或刑事訴訟，我們假設我一個案子收 10 萬塊。

我當年收 100 件，100 件包括不同審級。當然不同審級我不可能再直接收你 10 萬，因為同一個案子不同審級可能打包起來。反正總而言之，不管怎麼樣，你打到最後面，我總 total 就收你 20 萬——這裡只是概數的計算。

10 萬乘以 100，這就是 1,000 萬的收入。

從稅上的所得，我們稅上因為沒有聯合定價，所以國稅局從我當年那個執業標準，它的收入費用標準是算 4 萬；你如果是個人執業的話，30% 成本費用，所以我一個案子 2 萬 8。

這一百個案子，我從判決書裡面可以查得到；因為判決書上面寫著「柯格鐘律師代理」，他一定查得到。所以我一個案子用 2.8 萬。這一百個案子，從稅上所得是 280萬。

這就是從律師執業的角度來看，我比較熟的當然還是律師；會計師就是看簽證費用，這個也都有，你可以自己去看執行業務者的收入標準跟費用標準。我們先以律師執業作為標準來看：我實收是 1000 萬。

而你一定查不掉，因為沒有聯合定價標準。

成本費用確實會有，因為狀子、跑法院、開庭、律見，這些都是成本費用；但我們用概括計算的 30% 方式，所以稅上的淨所得是 280 萬。因此 280 萬我即使用最高邊際稅率去算，你就用這個方式下去算：280 乘以 40%，算出來你大概要繳多少的稅捐。

簡單來講，我個人執業的收入是 1000 萬。假設我實際上的成本費用支出，個人執業彈性比較大：有時候拿著公事包也是執業，但通常還是需要助理，至少要有人幫你處理收信、跟客戶之間的聯繫。你總是要有會議室，你總不能每一次到 Starbucks 吧？這也太悲慘了一點。

所以通常在律師行業裡面，會有合署執業：好多律師共同 share 一個辦公室、會議室等固定設備；如果需要祕書助理，大家一起 share。合署執業之後，如果覺得案子也滿多的、幾個人合作得不錯，就可能進一步變成合夥型態，慢慢變成現在這種合夥型態的律師事務所；再更大一點的制度型事務所，會分成好幾階不同級別的合夥。合夥當然還是要看你對事務所的貢獻度（contribution）。

從最少的所得來看：你實收 1000 萬，你自己的成本費用也許是 100 萬，那你實際上的收入是 900 萬；假設所得金額是 900 萬，但你繳稅卻只有用 280 萬來算稅捐上的所得。

所以我只能跟各位講，從稅的角度來看，我們的稅捐負擔分配：

• 有一種是帳面上看得到的稅捐優惠：投資抵減就是稅捐優惠。
• 也有一種是帳面上看不到「稅捐優惠」名字，但實際上透過低估你的收入、高估成本費用的方式，形成另一種無以名之的優惠。

它看起來確實不太像傳統的優惠，因為表面上還是在客觀技術原則之下；只是由於沒有一個客觀肯定價的標準。剛剛講的 10 萬，還只是最剛入行、比較 local 自己執業的算法；如果你今天是大型事務所的律師、合夥等級、資深律師，人家不是用「包起來 10 萬」這種算法，人家會模仿美國那種按時間計算。按時間計算其實滿容易，但有時候也不太容易核實；不過在事務所裡面，我經過一些大型事務所，接案標準都是 6 位數或 7 位數。

但我必須講，大事務所收費標準，只要是營利事業委託，通常都一定會誠實申報，因為跑不掉；那個一定都是作為營利事業本身的費用，一毛錢都保。所以大型事務所反而不太可能存在這種「隱藏在底下的無以名之」稅捐優惠。

相對之下，用面值代替市價、再做投資抵減，這些是表面上的稅捐優惠；而在個人的層次裡面，由於稅捐優惠集中在比較少數的納稅義務人身上，就會產生財富傾斜的情況。

我個人的觀察是：財富本來就會因為時代進步，有一些群體確實跟著時代走。以現在臺灣的產業結構，很明顯跟 AI 有關聯的，財富增長速度快；你如果是傳統產業，那很抱歉，你的財富增長速度就慢。所以從結構變遷來講，財富本來就不會平均。

結構性不平等與稅的角色

這種分配不均也不必然是違反平等原則的問題。就像各位同學今天能坐在這裡聽課，你可以明白一些道理；跟沒有辦法來聽課的同學，甚至沒辦法進臺大課程聽課的人，這種結構性的差距，導致知識接近程度不一樣。這件事情沒有辦法透過平等原則去調整，因為這種叫事實上的不平等。你不可能把 AI 產業的人全部解僱，或全部受僱於國家，國家來分配就最公平——不會。這就是結構性的不平等。

國家能做的，基本上是認真誠實面對這種財富分配不均的狀態。第一次的平等，我個人的看法是：稅上就算不講社會國原則的財富重分配，你至少不要用稅制來拉大差距。

各位知道稅的目標嗎？量能課稅在某程度上既是價值，但也很「走利」：我只是要你誠實面對你賺多少錢，誠實去計算。我沒有說「賺越多就應該付更多稅」這種大理論；在第一次的分配上面，量能課稅只是在講：你賺多少，我們誠實計算。

因此對這一類的稅捐優惠，我確實覺得那個時代做了一個價值上的選擇。有些人選對行業進去，我那個理工同學們選對行業；我們進入文法商的，沒有辦法在那個時候進入那個行業。

你想想看，他一出去就拿到公司股票，而人事部認為只算 2 萬塊錢，所以帳面上他只有 2 萬。你去打工，或你當律師執業也好，你一開始能夠一次就接到 100 個案子嗎？洗洗睡嘛，不可能那麼快。

你一開始可能一年才接 10 個案子就不錯了，這樣意味著你一個月差不多接到快一個案子。帳面上所得你是：一年接 10 個案子，因為 2.8 萬，所以 28 萬。報稅的時候還滿開心的，只有 28 萬；因為連免稅額加扣除額才剛越過，就這樣 28 萬，繳起稅來輕輕鬆鬆，看起來滿輕鬆愉快。

但我們那個學電機、學工程材料的同學們，已經在竹科買房。當時我即使學稅，也只學一篇論文，還不太知道原來人家是貨真價實地因為制度給予他的好處，所以很快就買到房。

我可以確信他大概也沒有什麼特殊的好爸爸；好爸爸又是另外一個故事片。至少他是好工作，好工作給他的好處就是：制度跟時代給他這個可能性——他拿到兩張股票分紅，轉手就去買了房子，然後請我們去他們家坐著喝茶聊天，就這樣。我們好羨慕。

如果當時我選擇去執業，也許那一年的收入是 28 萬。28 萬用當時邊際稅率，頂多越過一點點；扣掉免稅額、扣除額以後，你大概只剩下幾萬塊的應稅所得，乘以 6%——9 千塊稅收算什麼？一點都不算什麼。當時你當然還是開心的。

但你今天在國立臺灣大學，你 1000 萬的收入你看看，有多少費用給你扣？多少費用給我扣？薪資收入就是薪資收入，1000 萬就是 1000 萬；你的邊際稅率啪 40%，當年立刻就繳 400 多萬。你稅後僅剩 1000 減 400，頂多 600。高級 CEO 就是這樣，不卡卡不卡卡，還不如員工分紅入股。

你現在知道稅制扭曲，可以怎麼扭曲國家負擔分配嗎？你剛開始會覺得好像不太對勁，但不知道原理；越到後面對稅的體會越不一樣，你就會開始慢慢知道，為什麼在那個時代背景，會做出這樣的規範結構。

基本稅的出現與手段問題

2006 年就出現所謂的基本稅，認為這樣的稅制分配不合理。但他選擇的手段是：在不變規範結構的情況下，加上所謂的基本稅，造成另外一種不平等。

為什麼說另外一種不平等？第一個是規範的複雜，這就不是正常的狀態。今天如果各位同學不是來上所謂的基本稅法，你如何能理解這個不平等？你沒有上課、沒有做研究，其實也不知道。

我沒有講後面的重分配，我只講一件事情：初衷是好的，我沒有說不好；但手段是拙劣的。當然手段拙劣有它的歷史背景：因為我們的稅捐優惠是出在各部會，文化部、經濟部、環境部、衛福部，各式各樣的稅捐優惠不斷創新。

我習慣找資料，以前我要上稅法課，每一次都要重新找相關資料。

財政部資料：最低稅負制度理由

財政部在 110 年 10 月 8 號的公告資料，各位自己可以去財政部稅務入口網站找：連線進去，找基本稅額條例，裡面會有編號，例如 1702「我國為什麼要實施最低稅負制」。

它的更新日期是 110 年 10 月 8 號。它說長期以來，我國為達成特定經濟、社會目的，採行各項租稅減免措施；實施結果，減免範圍逐漸擴增，而減免稅的利益集中在少數納稅義務人，使租稅公平性受到質疑——對，沒錯。

像這一種投資抵減，像這種不是用真正市價，而是用面值方式來計算員工分紅，這一種方式真的達到少數人被優惠、其他多數人沒有被公平對待的情況。

第二個，它說全面檢討、修正不合時宜的租稅減免規定，是解決問題的根本之道；但因所得稅減免規定分散於 30 餘種法律當中，短期內全面檢討修正有其困難。110 年的資料當時就有 30 幾種。

所以我上一次上課才跟各位講：每一個部會做稅捐優惠的時候，都要通知財政部、跟財政部商量；財政部才會在它們的「稅法集要」把各式各樣的稅捐優惠收進去。由於一半以上篇幅就是這些 30 餘種稅捐優惠，全部都收入在裡面。

政策現實與制度惰性

所以可不可以改？短期內全面檢討修正有其困難。我跟各位說，表面上是這樣講，因為稅捐優惠是由各部會提出，財政部被通知、被詢問意見；最後拍板決定是誰？文化部、環境部、經濟部、衛福部，跟財政部意見不同的話，誰來決定？行政院。

所以這基本上都是行政院、國家政策上的基本決定：你就給他優惠，你們控管就好。現在這個規範結構，基本上反映了每個時代通過行政院所做成的國家政策決定；立法院配合相關稅捐優惠立法，財政部去控管，然後再用所謂的基本稅條例，以概括性授權方式，讓財政部通過公告方式再把它收進來。

這就是為什麼整個規範結構，會形成這種疊床架屋式的背景。我只能客觀呈現，也跟各位說明它的問題；但整體法治能不能因此獲得改變，至少我不太認為我這一代看得到。它是很長的時代背景所產生的背景因素，給各位做參考。

話說回頭來：大法官就能改變嗎？我們先不講大法官。法律人最常去的場所就是司法院大法官。但如果不是在立法或行政部門，如果他不是最終能做決定的人，這個現況會透過司法院大法官而改變嗎？我個人認為，司法沒有辦法負決定政策上的責任，這是司法的極限。所以即使大法官能宣告違憲，也不能制止立法者不斷推陳出新。

你問我有沒有好的方法解決？我沒有更好的方法。這件事情也許只有上帝才能知道怎麼解決。為什麼在財富分配不均的情況下，我們稅賦分配還是不均？因為它就是長年的時代結構形成的客觀現象。

我很誠實跟各位交代：我沒有方法。我只能跟各位講客觀的事實，就是如此。

當然還有一種方法，我自己有興趣，各位保持慢慢想。應該方法就這樣子，我們先休息一下。

個人基本稅額條例的規範結構

我們看一下《所得基本稅額條例》裡面的規範結構，特別是個人部分。回到稅捐構成要件，稅捐構成要件才是我們整個理解的核心。

在綜所稅裡面，如同各位所知道的，稅法看起來理論上是規範所有稅捐課稅的規範，可是我們卻會在兩岸人民關係條例、港澳條例裡面，看到涉及稅法的規定。凡是面對大陸地區人民與臺灣地區（臺澎金馬）之間，依兩岸人民關係條例與港澳條例的規定，裡面也會涉及到所得課稅的處理。

兩岸與港澳條例的特別法爭點

從主體面來講，兩岸與港澳是所得稅法的特別法；目前實務上的看法也是如此。你只要是兩岸或港澳人民，因為有兩岸人民關係條例與港澳條例，所以相對於所得稅法，從主體面來講它是一個特別法規範；特別法優於普通法，因此會優先於所得稅法。

以兩岸人民關係條例與港澳條例去處理：大陸地區人民來臺灣有所得、以及他在大陸的所得，我們怎麼課稅；同樣也涉及臺灣地區居民有大陸來源所得、臺灣地區來源所得，甚至港澳地區來源所得的問題。也因此從主體面來看，兩岸與港澳條例變成是所得稅法的特別法，所以兩岸與港澳條例裡面關於所得課稅的規範，會優先於所得稅法第 2 條而適用——這是目前實務上的看法。

但我一直不認為應該要這樣看。我比較會從客體面來看：兩岸人民之間經貿關係往來的認定，確實由兩岸人民關係條例規範；但課稅規範我比較傾向還是回到所得稅法第 2 條。從客體面來講，所得稅法理論上反而應該是兩岸與港澳條例的特別法，因為我們是針對「稅」做特別規定。

我用一國之內的職能分工來打比方：專業事項由專業部會管，像環境事項是環境部、國土事項是內政部；但不管是環境有關的課稅、國土有關的課稅、人流的課稅，稅捐事項都會是財政部主管。這是行政權內部的職務分工、甚至中央與地方的垂直分工；在行政一體性底下，會由更上級機關統合。只是立法規範上也會反映：哪個專業部會提出法案、主管機關之間如何會銜。

部會分工與稅捐優惠

所以舉例而言，為什麼內政部或文化部提出稅捐優惠要通知財政部？因為「補助」是文化部的事，你可以決定要補助哪些文化產業；但「給優惠」就是財政部的事。

你要百花齊放或重點補助，我都沒意見。像教育政策常常爭執：到底要百花齊放，還是重點大學，讓臺大去跟首爾東大比？或希望多照顧大家，就近在地就有好的大學？德國的例子就很典型：德國很多大學是邦立的、由邦給錢；有人從小到大都在同一個城市念書工作，也不覺得需要離開。

以前我在成大教書時也看過類似現象，一條路上從幼稚園到大學都不用離開，但法政科系就得往北。

但談到稅捐優惠，教育、文化、經濟的稅捐優惠，理論上都應該讓財政部作為主管。法治完整的國家，財政部長往往是除了內閣總理或首相以外最重要的部會首長，因為任何政策都要有財源：錢從哪裡來？不然就是芭樂票或空頭支票。

💡

這裡我順便岔開一下：像一些城市選出比較左派的主張，你不要只聽他講什麼，接下來就看他怎麼做、錢從哪裡來。你說要平價超市、要凍漲房租、要對有錢人課稅，那就看你怎麼課。資本為什麼常常被政策「友善」？因為勞動力不會一秒鐘流動，但資本可以。你要管資本流動很難，地下更難管。這也是為什麼加密貨幣在黑市或一些非法所得場景中，會成為一種重要的流通工具：它要繞開管制，讓錢在管制之外流動。

好，回過頭來談兩岸與港澳條例。因為它被視為特別法，所以兩岸人民關係條例下，稅籍居民要件跟所得稅法的稅籍居民要件不一樣。兩岸人民關係條例用戶籍綁定：你是不是臺灣地區居民，以戶籍作為判斷標準（兩岸人民關係條例第 2 條）。這就不是稅法裡面的居住標準。

所得稅法第 7 條第 2 項規定的我國境內居住者，法律文字上看起來是按居住地點判斷；但實務運作上也確實常常用戶籍綁定。回到兩岸人民關係條例，它是用戶籍綁定這件事。

稅籍認定：戶籍與居住

你只要是臺灣地區居民，取得臺灣地區來源所得與大陸地區來源所得，原則上是併入綜合所得稅課稅。

可是如果你是港澳地區來源所得，臺灣地區居民的港澳來源所得不課綜所稅，被認為是境外；但它會透過《所得基本稅額條例》第 12 條第 1 項第 1 款被拉進來。

我們看條文的規範結構（先把法條結構抓出來）：

• 第 12 條第 1 項：個人之基本所得額＝依所得稅法規定計算之綜合所得淨額＋加計各款金額
• 再加上第12-1條（例如個人 CFC 的所得淨額等）
• 最後用第 13 條計算基本稅額（扣除額度後按稅率計算）

第 12 條：基本所得額的加計邏輯

第 12 條第 1 項（我先把文字唸出來）：

個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：

• 一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。
• 二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣三千萬元以下部分，免予計入。
• 三、下列有價證券之交易所得：
  • （一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。但其發行或私募公司，屬中央目的事業主管機關核定之國內高風險新創事業公司，且交易時該公司設立未滿五年者，免予計入。
  • （二）私募證券投資信託基金之受益憑證。
• 四、依所得稅法或其他法律規定於申報綜合所得稅時減除之非現金捐贈金額。
• 五、本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者。

所以這個背景很清楚：第 12 條第 1 項各款，是把「本來應該算進綜所淨額，但因為優惠或不計入所得」的項目，在 AMT 結構下再拉回來加計。

第 13 條：扣除額度與稅率

第 13 條第 1 項：

個人之基本稅額，為依第12條及前條第1項規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。

所以法條的稅率是 20%，扣除額度法條寫 600 萬；但我提醒各位，實務上這個扣除額度會按物價調整。你如果只看法條數字不一定對。像我上次跟各位提過的最新公告標準，現在扣除額度是 750 萬（這個你要看公告）。

另外，第 12 條第 1 項第 1 款的「一百萬元」門檻，我比較傾向把它理解成起徵點：你境外來源所得太少，small piece of cake 就算了；但一旦超過門檻，重點是「全額列入」，不是只列入超過的部分。起徵點的特性就在這裡，跟免稅額的概念不太一樣。

至於第 12 條第 1 項第 2 款的人壽保險、年金保險死亡給付，法條是三千萬元以下免予計入；但這個門檻會隨物價調整，你每年適用時要查當年度的調整數字。我剛剛提到，像 2025 年開始是 3740 萬，這就是物價調整的結果。

第 14 條：合併申報範圍

再來第14條是把人抓進來：個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬，有第12條第1項各款及第12-1條第1項金額者，應一併計入基本所得額。

也就是說，你不要以為是「你個人」而已，它把配偶與受扶養親屬一起合併進去計算。

非現金捐贈與制度背景

第 12 條第 1 項第 4 款把「申報綜所稅時減除的非現金捐贈」拉回來。時代背景是：原本在所得稅法裡，捐贈不管現金或實物都可以列舉扣除；後來發現很多人透過非現金捐贈操作（例如公設保留地、或一些有限市場價值的產品），如果被認為享有稅捐優惠，就在 AMT 結構把你拉回來。

後來因為釋字第七○五號宣告土地公設保留地的現金捐贈違反法律強行規定，所以我們在所得稅法第 17-4 條也修正了非現金捐贈的計算條款。這使得第 12 條第 1 項第 4 款在實務上，很多情況下未必會頻繁適用，因為你只要已經納入綜所淨額，就不會再被當作「未計入」來加計。

公告條款與加計項目

最後第 12 條第 1 項第 5 款是一個概括性的授權，授權給財政部：本條例施行以後，如果有新增加的綜合所得淨額減免或扣除，經財政部公告，就會加計進來。

所以不是所有稅捐優惠都會被算入《所得基本稅額條例》，而是透過財政部公告去把特定項目拉進來。上課之前我稍微查了一下目前公告內容，主要有以下幾項會被加回來計算：

• 選擇分開計算之股利盈餘合計數
  也就是民國 107 年以後兩稅分立（營所稅與綜所稅），你若選擇分離課稅（例如用固定稅率那一條路徑），股利盈餘合計數又要再算回來。
  我們本來是兩稅合一，後來改成你可以選擇式的：要嘛合併計算、享有稅額扣抵（每一戶 8 萬、扣抵比例 8.5%），要嘛選擇分離課稅。你如果邊際稅率超過 30%，用 28%看起來最有利；他也知道你就是有錢人，所以就公告再把你拉回來，用《所得基本稅額條例》再重算一次。
  你那一塊其實已經繳過稅了，只是用 28%算而已；現在又把你拉回來，用 20%再加計進來。當然後面還有 750 萬的扣除額度，要看你有沒有超過。

• 依《產業創新條例》第 23-2 條規定之投資優惠
  個人投資國內高風險新創事業公司，在產創條例裡面給你稅捐優惠，所以基本稅這邊會加回來。

• 個人依《生技醫藥產業發展條例》第 8 條規定之投資優惠
  你投資未上市櫃的生技醫藥公司，這個也會加回來計算。

所得基本稅很複雜：《所得基本稅額條例》第 12-1 條第 1 項各款有法定項目，還有第 12 條第 1 項第 5 款的概括授權，財政部後來要加什麼就公告加什麼。法律光看法條一定不清楚，還要看財政部何時做公告、公告了哪些內容。

我上課前查的是稅務入口網站（1709 那邊），它會告訴你哪些項目應計入。

💡

我們今年是報去年的所得；今年是 114 年度的申報。原則上明年的 114 年度所得稅，會到 115 年 5 月開始申報（5/1 到 5/31）。除非遇到特殊狀況延後。像今年因為關稅（美國關稅）導致產業界一片哀嚎，行政院公告把申報繳稅期間從 5 月延後到 6 月底（6/30）。反正等於一個月免受利息，我當然就盡量往後再申報。

公告項目細節：海外所得與個人 CFC

今年公告裡面，第一個是海外所得：

• 海外所得合計數 100 萬以下：不計入
• 超過 100 萬：全額計入（不是只計入超過的部分）

請各位注意：這個 100 萬是以「整個海外所得合計」來看，不是按地區別算。比如說你在港澳有 200 萬所得、在美加有 100 萬所得，加起來超過 100 萬，就全部要計入；不是港澳 100、美國 100，各自不超過就不算，不要混淆。

另外因為有第 12-1 條的適用：個人 CFC 的制度是從 112 年 1 月 1 日施行，所以 112 年以後若有個人 CFC 的所得，還要再加計進來。

公告項目細節：保險給付

第二個是特定保險給付（他益的保險給付，要保人跟受益人非同一人）：

• 每一申報戶死亡給付合計數在 3740 萬以下：免予計入
• 超過：以餘額全數計入（看起來是以超過門檻後的餘額計入）

這點跟海外所得不太一樣。海外所得是超過門檻就全額計入；保險給付則是先扣掉門檻，再就餘額計入。

我順便講一下境外投資的判斷：你投資美股、美債、ETF 等，標的是境外，通常就會被認為是境外來源所得。你可以直接在境外開帳戶買，也可以透過國內券商的複委託服務買；複委託會多收一筆手續費，但聯繫標的若在境外，仍是境外來源所得。
例如你在美國買 ADR 的臺積電（TSM），這就是境外來源所得；如果沒有賺到 100 萬，算小餅乾小蛋糕，國家不管你；但超過就按整體境外所得合計計算。

公告項目細節：未上市櫃交易所得

第三個是有價證券交易所得，這一塊是從 110 年 1 月 1 日開始適用。

它把未上市櫃公司股票的交易所得拉進來：上市櫃公司股票的交易所得在綜所稅體系下不課稅，但未上市櫃公司股票買賣就會涉及基本稅的課稅問題，對國內投資未上市櫃的人來講，很容易碰到。

主要結構還是第 12 條第 1 項第 3 款：

• 第一目：未上市、未上櫃買賣或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書等
• 第二目：私募證券投資信託基金之受益憑證

再來是非現金捐贈（第 12 條第 1 項第 4 款）。不過這個部分在實務上，因為後來有相關規定增訂與調整，適用情況不算太多。

最後面就是公告條款：目前公告加計的項目包括「個人選擇分開計算之股利盈餘合計數」以及《產創條例》第 23-2 條與生技醫藥產業發展條例第 8 條投資優惠等。

小結：基本所得額的加計邏輯

因此它的計算方式，就是先有綜所淨額，再加計第 12 條第 1 項各款與公告項目，必要時再加上第 12-1 條等，形成基本所得額後，再進入第 13 條計算基本稅額。

個人 CFC（受控外國公司）

接下來看第 12-1 條的個人 CFC。這條規定很囉嗦、很冗長，你光看文字不太看得出來它在講什麼。簡單來講就是：個人控制一家境外公司，而這家公司設在低稅負國家或地區，並且沒有實質營運。

CFC 三要件：控制、低稅負、無實質

把它拆成三個部分去理解：

• 個人控制一家境外 CFC 公司
  控制的判斷包括直接與間接持有，往往透過關係人：我透過我太太、我透過我的小孩去控制，但最終終究是你一個人說了算。
  這裡的關係人概念，跟所得稅法第 43-1、43-2 的關係人概念很像：包括一定範圍內親屬，還有你可以直接控制的企業公司組織。
  除了持股比例外，也可能是透過「重大影響力」來判斷：在業務、財務、人事等方面具有重大影響力，也會被視為間接控制的態樣。

• 低稅負國家或地區
  有些低稅負地區不是主權國，而是獨立的稅捐區；稅上有別於母國，但主權上未必獨立。比如香港在稅制上有其獨立性。
  判斷低稅負的標準，原則上是以一定比率計算（依所得稅法43-3條第2項規定，稅率低於我國20%之70%，即14%）；或僅課境內所得。但有些地方名目稅率高、實際有效稅率低，實務上也會看有效稅率。
  像臺灣就是典型：營所稅 20% 是名目的，但透過稅捐優惠（例如投資抵減）會讓有效稅負降到一定程度，所以也可能被別的國家認為是低稅負地區。後來營利事業那邊把最低稅負再調上去，背後也有避免被貼上低稅負地區標籤的用意。

• 無經濟實質（負面要件）
  判斷標準很關鍵，原則上會看主動收入與被動收入的比例。
  如果公司沒有主動收入（也就是沒有透過經營營運創造利潤），而只是收租金、利息、股利、盈餘發放等被動收入，就容易被認為欠缺經濟實質。簡單來講它只是個 parking：你把本來應該直接到你身上的 passive income，先停在那個中介公司「過個水」，這就是個人 CFC 的典型。

稅上效果：按股權比例設算所得

效果就是按股權比例設算所得：你還沒有拿到真正的股利所得，但只要是個人 CFC 所取得的所得，就直接被視為（你也可以說是穿透）盈餘已經分配給境內的個人。最後會回到境外所得的加計結構，與第 12 條第 1 項第 1 款的脈絡連在一起。

本週小結與下週內容

這裡先把個人的部分做一個簡單說明。我們今天先到這裡。

下個禮拜還要再談：

• 第 12 條第 2 項以下的規定（很複雜、超級複雜）
• 再回過頭來把第 13 條全部做一個說明
• 然後進入第 7 條：營利事業所得基本稅額的計算

我們今天先到這裡。

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W12 1120

課程開場與進度

很抱歉，我感冒還沒有好。

我們今天繼續來看《所得基本稅額條例》。

架構總覽：主體、客體、程序

稅捐主體的結構（第3條）

上個禮拜個人的部分還有幾個地方，我想把構成要件重新整理一次，讓各位比較清楚知道：從稅捐法的角度來看，個人基本稅額跟營利事業基本稅額的差異，到底是什麼？我們如何透過構成要件來重新解析這個差異？

請各位翻開《所得基本稅額條例》第3條。原則上，第3條是在規範稅捐主體的構成要件。不過這部條例的特色，是把個人跟營利事業全部放在一起，有點「雞兔同籠」，全部混在同一條文裡，所以要自己拆解。

以個人為例，可以注意第3條第1項第5款前段。依條文規定：

所得稅法第73條第1項規定之非中華民國境內居住之個人。

這裡指的就是「非中華民國境內居住之個人」，也就是非稅籍居民。這是構成要件中的稅捐主體。

我們《所得稅法》本身其實也沒有在條文一開始就清楚把稅捐主體分類，只是寫「個人」。但並不是每一個自然人都是稅籍居民。所得稅法至少還會區分「境內居住者」與「非境內居住者」。可是《所得基本稅額條例》卻是用一種轉引式的寫法，寫成「所得稅法第73條第1項規定之非中華民國境內居住之個人」。

其實立法技術上，大可以直接括號標示「非稅籍居民」或「稅籍居民」，不必每次都寫那麼長一串「非中華民國境內居住之個人」。日本、德國稱為「無限制納稅義務人」，美國稱為 tax residence（稅籍居民），其實用國際通行的概念即可。

第3條第1項第8款、第10款的交錯規定

再看第3條第1項第8款與第10款。

第8款規定：

所得稅結算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第12條第1項各款及第12-1條第1項規定金額之個人。

第10款規定：

依第12條第1項及第12-1條第1項規定計算之基本所得額合計在新臺幣六百萬元以下之個人。

第10款其實是起徵點的規定。條文寫六百萬元，但依第3條第2項規定，會隨消費者物價指數調整。現在實際公告金額已經調整為七百五十萬元。

重點是：這些規定其實都不是在界定「稅捐主體」，而是在界定「是否達起徵門檻」。如果境外所得沒有超過起徵點，本來就不會進入AMT課稅範圍。卻在同一條裡面，把主體與起徵點混在一起規定，閱讀上非常困難。

所以個人作為稅捐主體，實際上是第3條第1項第5款前段，加上第8款、第10款交互理解後的結果。簡單說：

• 原則上適用對象為個人；
• 但非中華民國境內居住之個人，原則上不適用；
• 即使是境內居住者，也必須基本所得額超過法定起徵點。

這是構成要件的組合結果。

這就像民法中的權利能力與行為能力。權利能力是主體資格，本身不因是否達到某個金額而改變。起徵點只是課稅門檻，不是主體本身的界定。

立法技術與法治要求

條文的寫法會引發一個問題：你單看一個條文，其實看不太出來整體規範的本意。

法明確性原則

所謂法明確性原則，是指法規範本身的文義必須清楚，使受規範者可以理解其行為後果，進而調整行為。因為法律是行為規範，它的對象是人。

但法明確性只是一種理想狀態。法律本身一定會包含抽象概念，例如「權利能力」，對非法律人來說已經是高度抽象。

法清楚性（Rechtsklarheit）

德國法學上區分另一個概念，叫做 Rechtsklarheit（法清楚性）。

• 法明確性（Bestimmtheit）：著重文字本身是否明確。
• 法清楚性（Rechtsklarheit）：著重整體規範體系是否清楚。

如果規範體系因為過度複雜的交互援引，導致整體規範狀態難以理解，即使文字本身不模糊，也會違反法清楚性的要求。

《所得基本稅額條例》第3條，就是一個典型例子。條文不是每個字都不清楚，而是整體架構混雜，讓人很難一眼看出：

• 誰是稅捐主體？
• 誰只是未達起徵點？
• 誰完全排除適用？

課稅客體與稅基結構

課稅客體：所得

無論是一般所得稅額，或基本稅額，課稅客體都是「所得」。

《所得基本稅額條例》第12條第1項第1款規定：

境外來源所得及香港澳門來源所得。

依「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」第2點規定：

本條例第12條第1項第1款所稱非中華民國來源所得，指所得稅法第8條規定中華民國來源所得及臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定大陸地區來源所得以外之所得。

第4點進一步規定：

個人之海外所得總額，應就其全年之營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與、退職所得及其他所得等合併計算之。

也就是說，境外所得仍然是十類所得的概念，只是來源地不同。

境內綜所稅與境外基本稅的對照

整體架構可以這樣理解：

• 中華民國來源所得 → 綜合所得稅（依所得稅法第71條結算申報）
• 境外來源所得 → 計入基本所得額（依《所得基本稅額條例》第12條）

一般所得稅額與基本稅額的比較，依《所得基本稅額條例》第4條規定：

• 一般所得稅額 ≥ 基本稅額 → 依一般所得稅額課稅。
• 一般所得稅額 ＜ 基本稅額 → 補其差額。

這裡涉及的是稅基轉換：

• 一般所得額
• 基本所得額

只是法條並沒有在結構上清楚標示這兩個概念的對應關係。

非稅籍居民與就源扣繳

依《所得稅法》第2條第2項規定：

非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。

也就是說：

• 稅籍居民 → 結算申報制（第71條）
• 非稅籍居民 → 就源扣繳制（第88條、第89條、第94條）

非稅籍居民原則上不適用綜合所得稅結算申報制，也不會進入基本稅額的比較結構。

非稅籍居民的個人，本來就不會課我們的綜合所得稅。他只就他取得的中華民國境內來源所得（境內所得），走「就源扣繳」的路徑：也就是你賺到錢的時候，就由扣繳義務人來做就源扣繳。

所以就源扣繳程序下，你繳的也是我們所謂的綜合所得稅；只是我們這邊（稅籍居民）綜合所得稅是結算申報制、結算申報程序。

稅籍居民的境外來源所得，一樣是走所得稅法第71條的規定；就源扣繳程序則是所得稅法第88條、第89條、第94條的規定。好，這是我們的整體規範結構。

稅制複雜與立法價值反覆

它要綜合好幾個條文一起看。你會說「還好自己人看得懂就好」——對啦，我們看得懂；你看不懂你就不知道嘛，就這樣，所以稅捐就淪為專業的遊戲。

我當然承認稅是個專業，但如此複雜、多層次的考慮，其實是立法價值不斷反覆、立法價值決定不斷反覆：從中華民國所得稅開始只收境內來源所得，到了民國95年的時候，說稅基流失太多，不行、我要再撈回來；撈回來的時候，就陸陸續續這樣子撈進來。

境外所得納入基本稅額的施行期

施行期：境外所得延後適用

境外所得這一塊不是跟《所得基本稅額條例》同步實施，而是從98年1月1號開始實施。各位再回過頭看《所得基本稅額條例》第12條第7項規定：

• 「第1項第1款規定，自中華民國九十八年一月一日施行。但行政院得視經濟發展情況，於必要時，自九十九年一月一日施行。」

也就是說，同樣是《所得基本稅額條例》，會有不同的計算年限；因此稅捐爭議發生時，要看所得發生年度。

條例本身的施行，是從民國96年1月1號開始；但第1項第1款的境外來源所得，是隔兩年才開始施行（98年）。因此個案如果假設是96年或97年的境外所得，很抱歉，它不適用所得基本稅額條例；在此之前是不適用的。

也因為過於技術的切割，說實在話，我每次上課，上完課我立刻忘記，因為我根本就不太記得條例什麼什麼的，我每一次都要查一次。

記這種東西是純粹技術性；講白一點，你考試考題的時候，我如果出一個題目不交代年限，你這樣適用法律會對嗎？不對。所以我們不太敢考這基本稅的條例，因為法條本身的低密度規範，導致你看法條常常會產生誤導：你以為它是96年開始，不是。

立法技術批評：施行期位置錯置

這個條文規定技術爛在哪裡？你在第7項規定施行期，你就算真要這樣規定好了，你應該放到第1款規定後面，這樣不就好了嗎？你讓我看第1款的時候，後面就能直接知道：本款是自中華民國幾年幾月開始。

所得稅法常常也用這種寫法，比如第14條某些地方會寫「自中華民國幾年幾月開始」。每一次這種立法技術，我看了真是頭痛，因為我完全背不起來，我也不想背。法律系不應該是這樣子學，法律系是在學價值；我們也應該考慮規範的立法技術，但像這樣的立法技術，真是從所未見。

所以結論就是：境外所得這個，是從98年1月1號開始施行；就這樣子切割。這一塊，回到我們的稅捐主體、課稅客體、稅基的整體結構來看。

稅率、起徵點與基本生活費用的重疊

稅率與起徵點（第13條）

稅率的規定在第13條第1項第一句；那個地方也包括起徵點的規定。實務上通常把它稱之為「免稅額」，但我更傾向用「起徵點」的概念，而不是用免稅額。

因為免稅額似乎會跟基本生活費用有關聯性；我個人不認為境外所得這個部分還需要再次重複反映維繫生存的基本生活需求。理由理論上是：個人的境內來源所得，已經有所得稅法給予的免稅額跟扣除額。

第13條第1項文字是：

• 「個人之基本稅額，為依第12條及前條第1項規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。但有第12條第1項第1款規定之所得者，其已依所得來源地稅法規定繳納之所得稅，得扣抵之。扣抵之數不得超過因加計該項所得，而依前段規定計算增加之基本稅額。」

例外情形：境內所得不足

除非他境內根本沒有到達免稅額加扣除額的額度，他幾乎所得來源是在境外。這個時候他是我國稅籍居民，但他的主要所得來源竟然都是來自境外；由於他境內的來源所得沒有超過免稅額加扣除額，所以他會有基本生存需求沒有被充分反映的問題。

但是如果他境內來源所得已經扣除掉免稅額加扣除額，就沒有道理讓同樣的基本生存費用再重複被反映一次。各位理解這個差異嗎？要看情況：當稅制套用在你個人身上，你有境內來源所得，你已經有免稅額跟扣除額；沒有道理在《所得基本稅額條例》第13條第1項第一句裡面又再給你重複的生活費用扣除。

當然任何事情總是有例外：就是當你是我國稅籍居民，但你境內來源所得沒那麼多，你完全都是靠境外所得來源來謀生的時候，這個時候就會有「基本生活費用沒有充分反映」的問題。

本來在納保法第4條，但納保法第4條適用的仍然是綜所稅的額度；所以透過錯綜複雜的法規範結構，你會知道有一些人原則上他的基本生活費用可能沒有被充分考慮。由於我國稅制這種重複規範、疊床架屋的結構，確實會產生這種縫隙。

不過這個例子我個人推測應該不太多。理由在於：正常情況下，我國稅籍居民如果所得來源大多數來自境外，這種人的經濟跟生活關係應該不在中華民國境內；這一種人多數可能就不是我國稅籍居民。這是我個人推測，應該案例不多，因為這種情況太罕見。

可能案例：跨國婚姻與合併申報

有一種可能性是：他的配偶是中華民國籍的，因為合併申報的緣故，所以這個人本身是非中華民國稅籍居民，但他配偶是中華民國稅籍居民。

由於合併申報的緣故，這位配偶在中華民國境內所得不夠多，連免稅額、扣除額都扣不掉。有可能是跟外國稅籍居民結婚的這一類案例：個人跟家庭的生存費用沒有被充分考量。

所以請各位同學們將來你如果當稅務律師的時候，可能會遇到類似案例。因為我不執業，我只能從理論上去想像：也許會有這一類個案，它比較可能是來自於跟非我國稅籍居民的配偶結婚。

因為非我國稅籍居民的配偶如果是我國稅籍居民，他會適用第71條結算申報；如果他配偶也在境內有所得，但量少、賺不多，因為另外一半很會賺錢、主要所得都在境外，夫妻共同生活，這種情況下確實有可能發生。

比較法與舒馬克案例（稅籍認定的延展）

以我個人對德國法秩序的理解：你如果所得來源大多數屬於境外來源所得，在德國法制上可能可以去申請成為德國的稅籍居民，透過申請的方式，讓你的稅捐待遇更完整。我記得我在綜所稅課程裡講過「舒馬克」的案例：比利時人生活不在德國境內，可是所得來源幾乎全來自德國；在達到一定比例、且其本國所得低於一定水準時，德國所得稅法如果不提供與本國稅籍居民相同的稅捐待遇，就可能構成對歐盟境內他國人民的不利待遇。

歐盟本身是一個超國家的組織，有歐洲議會、歐洲法院、歐洲執行委員會等體系；它不像聯合國那樣不具主權性質，歐盟在馬斯垂克條約後有一定程度的主權地位。歐洲法院在舒馬克案的脈絡下，會讓「在德國取得大部分所得」的歐盟他國人民，在稅捐待遇上更接近德國稅籍居民，形成一種延展的、擴張的無限制納稅義務人的概念。

好，這個我大致上提到這裡。

申報程序：回到所得稅法（第2條）

稅捐構成要件講完，至於申報程序，基本稅額條例本身沒有把申報程序寫得很完整；它是回到我們原本的結算申報程序。

依《所得基本稅額條例》第2條規定：

• 所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；
• 本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。

但這段其實沒有很好的呈現「申報仍然回到原先第71條」的脈絡。比較具體的是第5條的規範：依所得稅法的申報程序辦理申報時，要依本條例計算、申報及繳納所得稅。

所以自然人在申報，特別是我國稅籍居民申報的時候，你會在申報書上看到兩個欄位：

• 綜合所得稅的一般所得稅額
• 原則上境外來源所得等計入後的基本稅額（基本所得額／基本稅額）

然後你在上面再各自去列寫。好，這是個人所得基本稅額條例的申報與呈現。

接下來營利事業，我們一樣先把法條規定稍微重組一下。

營利事業：稅捐主體的排除與定位

營利事業主體：排除範圍與定位

在《所得基本稅額條例》第3條以下，先把排除的主體列出來。第1款排除掉獨資、合夥組織的營利事業。

簡單來講，你可以先把「獨資、合夥」排除。

接下來第2款排除所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。因為它本來就不是營利事業——它都已經寫成教育文化公益慈善機關或團體了，你在營利事業所得稅也沒有把它納進來。

雖然我覺得這裡是有缺失的。以德國法人稅法為例：原則上是營利性質的法人課法人稅，但非營利性質的法人如果從事應稅活動，其實也是要課稅的，因為這牽涉稅負中立、租稅公平、平等性問題。當一個營利事業法人做貨物勞務銷售，賺到轉售價差；一個號稱公益教育文化慈善機關也做同樣一件事，也獲得轉售價差，我個人傾向認為：非營利組織法人如果做應稅活動，這時它也是營利事業所得稅的稅捐主體。

只是我國法秩序確實沒有把這類公益教育文化慈善機關納進來。以我國法秩序來看，第3條第1項第2款基本上是再講一次「本來就排除的東西」。

同樣地，消費合作社、各級政府公有事業，在所得稅法本來就有排除，你在這裡逐一再列一次，閱讀上就會讓人困惑。

公有事業與公營事業：是否適用基本稅

公有事業／公營事業：是否適用基本稅

你知道這種立法技術會讓人家誤以為：你沒有排除的，是不是就適用？

你把所得稅法第4條第1項那些被排除的主體逐一對照，就會產生法律釋義學上的困難：沒有被明列排除的，那是否就要適用所得基本稅額條例、營利事業所得基本稅？

各級政府公有事業在所得稅法第4條裡面是免稅的；同時所得稅法第11條第2項又定義「營利事業」包含公營、私營、公私合營等組織。把所得稅法第4條第1項第18、19款與第11條第2項並起來看，你就會覺得：各級政府機關的所得、各級政府公有事業、各級政府的公營事業，彼此之間到底要不要進到營利事業所得基本稅？

我問你：根據所得稅法第4條第1項第18款規定（各級政府機關之各種所得）與所得基本稅額條例第3條第1項第4款規定（各級政府公有事業），如果你要做反面解釋，機關的所得是不是只免營利事業所得稅，而不免營利事業所得基本稅？Yes or No？

法律系沒有只回答 Yes/No 的問題，沒有理由等於判決不備理由。來，說明理由。

行政機關所得：給付行政與私經濟的區分

有一種論述是：不能國家對國家課稅，不需要對自己課稅。這個論述確實存在。不過我也只是提醒你：國家也可能對自己人下手，把它當國庫。

如果我們舉例：行政機關有一種所得，可以被切割開來，真的要被課稅的嗎？

我上課會舉例像臺鐵的賣票收入。臺鐵（機關）賣票收入，概念上因為被認為是「給付行政」，作為行政，本來就不是國家高權課稅行使的對象，所以原則上不課稅。因為它概念上就是給付行政，不是私經濟。當然理論上在行政法還是會談：臺鐵不能拒絕旅客運送；你不能因為遁入私法，就把所有人都不讓上車。

但私經濟基本上可以選擇交易對象，因為契約締結自由。給付行政與私經濟這個概念，在稅法裡面就會影響「機關所得」到底算不算所得。

再舉一個例子：臺北市政府社會局把房子出租給符合一定要件的人居住，承租社會局名下管理的不動產，你繳租金，這也是收入。這算不算所得？我們在邏輯或價值上會認為它是給付行政；就算有收入大於成本費用的問題（多數時候其實是收入小於成本費用），也因為它是給付行政，所以這部分更像是「非所得」，而不是「被優惠的所得」。

但相反地，機關也可能提供「附帶」的、跟給付行政沒有直接關聯的活動。例如臺鐵有餐飲部門，餐飲部門賣便當。你跟它買便當，這跟勞務運送沒有直接關聯，只是順便提供。那這一塊算不算應該跟私經濟處於同等地位而受同樣課稅？否則私人在臺鐵車站賣便當要課營業稅、營利事業所得稅；如果臺鐵局自己賣便當，就不用課，這就會牽涉稅負中立。

在德國的概念是：只要機關的某一部分活動可以在經濟上被獨立出來，不必然需要組織上分立，只要在經濟上可以把一個部門劃分出來，就可能被視為應稅的對象。

這有一點像集團課稅：本來是數個公司形成集團關係企業；當控股達到高度融合（例如持股九成以上），子公司跟母公司內部某個部門沒有兩樣。行政機關內部的餐飲部門、福利部門也是類似：像以前學校福利社（現在多數外包），福利部門賣東西，理論上就更接近私經濟，可能要課營業稅與營利事業所得稅。

公有事業與公營事業的差別

公有事業與公營事業的差別，我有仔細看過相關法規。一般來講，「公有事業」常常指各級政府為達成某項事業目的而設置、不作損益計算及盈餘分配的事業組織；「公營事業」則是已經完全脫離行政機關設廠、以營利為目的去經營的事業體（即使以前是行政機關）。

例如：

• 臺北市以外的自來水，多數是臺灣自來水股份有限公司；
• 臺北市則是臺北市自來水處（局處型態）。

再比如中鋼、中華電信、民營化後的中華郵政等，會被放在「公營事業」的脈絡中討論。

所以在「機關 → 公有事業 → 公營事業」之間，其實存在類型差異。你回頭看所得基本稅額條例第3條第1項第4款只寫「各級政府公有事業」，就會讓人困惑：那機關本身要不要算？其他公營事業要不要算？這種列舉式排除，就會產生「沒寫到的是否反面適用」的疑義。

接著你把營利事業主體再往下看：第6款（清算申報、宣告破產）當然不適用。第7款又寫「未適用投資抵減且無第7條第1項各款規定所得額之營利事業」，這種寫法就是反面重複，立法技術一樣是爛的：你有第7條的所得，才會有營利事業所得基本稅；這裡卻反過來寫「你沒有那些所得」，再把你排除一次。

至於起徵點的概念，第3條第1項第9款寫的是「依第7條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣五十萬元以下之營利事業」。但你看第8條第1項，營利事業基本稅額的計算本來就先扣除五十萬元，再按行政院訂定的稅率計算；所以你在第3條又寫一次五十萬以下排除，閱讀上只是在堆叠技術性細節。

所以我個人認為，營利事業所得基本稅額的主體其實抓核心就好：

• 排除獨資、合夥；
• 排除清算、破產等不適用者；
• 然後只要你有第7條所加計的那些稅捐優惠／免稅所得類型，超過第8條所規定的扣除額度，就會進入所得基本稅額條例的適用範圍。

作為主體，它本來就是一般性的，你只要把排除對象定位清楚就好；起徵點、扣除額度不需要在第3條裡寫成這麼細碎。

營利事業課稅客體與稅捐優惠的脈絡

營利事業課題：稅捐優惠與基本所得額

簡單來講，事業是稅籍企業：總機構在我國境內的中華民國稅籍營利事業，才會適用所得基本稅額條例。個人是稅籍居民；事業則是稅籍企業。

課題一樣是所得。只是營利事業的營所稅，本來就是中華民國境內外全部合併計算，沒有像個人一樣把境外切割開來。營利事業這一塊之所以要有基本稅額制度，核心在於：營利事業所得稅有太多稅捐優惠。

所以你光看營利事業所得稅，當然看不出來一個具體的中華民國稅籍企業到底要繳多少稅。你要看營所稅之外，還要看稅捐優惠；而這些稅捐優惠，正是「基本所得額」要加回來的對象。

也因此第7條的規定，就是把現行法秩序底下各類會造成稅捐優惠效果的所得額加計進來。把構成要件拆開來，同學們要自己重新排列組合，把規範找出來，自己做自己的重組，才能把構成要件規定完全看清楚。

我們先休息一下。

個人基本稅額的加計項目（第12條、第12-1條）

那麼，個人基本稅額的計算，不是只有第12條第1項第1款的境外所得而已。除了第1款的境外所得，還有境內依法律規定要加計的項目：

• 第12條第1項第2款：人壽保險及年金保險之保險給付（受益人與要保人非屬同一人）
• 第12條第1項第3款：下列有價證券之交易所得
• 第12條第1項第4款：非現金捐贈
• 第12條第1項第5款：本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者
• 另外還有第12-1條：個人CFC

所以在《所得基本稅額條例》這邊，除了境外（第12條第1項第1款），還會把保險給付、有價證券交易所得、非現金捐贈、公告新增的減免項目，以及個人CFC一併納入來看。

人身保險給付：免稅優惠與AMT加回

人身保險給付的性質

第12條第1項第2款是保險給付。因為依所得稅法第4條第1項第7款，人身保險給付本來是免納所得稅。這是一個稅捐優惠。

保險是一種契約行為。商業保險原則上一定是要保人向保險人投保，在被保險人的事故發生時，由保險人向受益人做保險金給付。

商業保險投保是一個典型的市場經濟活動，跟社會保險不太一樣。社會保險像國民年金、勞保這些職業保險，保險費給付那種，我們可以另外討論；但如果是商業保險的人身保險給付，它就是明顯的市場經濟活動。

財產保險 vs 人身保險：代位權與「所得」的判斷

保險金給付在財產保險裡面有代位權的行使。財產保險的保險金給付，保險人給付完以後，可以代位被保險人向加害人請求損害賠償，所以它接近損害賠償的替代；概念上我比較傾向認為那不太算稅捐優惠。

可是人身保險沒有代位權行使。要保人去投保，等到保險事故發生的時候，保險人就依約對受益人做保險金給付，不管受益人是要保人自己或第三人，都是市場經濟活動。

人身保險免稅的政策性與規避誘因

你給予所得稅法第4條第1項第7款的保險金給付免稅，一定是一種稅捐優惠，是在鼓勵你投保：照顧自己老後生活，或照顧死亡後的遺屬。

但這個免稅規定理論上應該要有限度；問題是第4條第1項第7款沒有定額限制。從而它會鼓勵大量規避：生的時候領保險金免所得稅，死的時候又可能涉及遺產稅的安排，讓人覺得「你幹嘛不投保」。

AMT拉回：第12條第1項第2款的加計門檻

所以結果到了所得基本稅額條例，又把它拉回來。這就是為什麼會有第12條第1項第2款：受益人與要保人非屬同一人的人壽保險及年金保險，受益人受領的保險給付要加計；但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣三千萬元以下部分，免予計入。

我每次講這種技術性的金額，我上完課就忘記，因為我也不想背。適用的時候你一定要查清楚、看清楚。

我個人的想法是：如果你要這樣，乾脆回到所得稅法那邊就加寫一條，例如三千萬以內免稅、超過三千萬以上才課所得稅就好；但我們就不這樣做，反正法條就這樣規定。

遺產稅與基本稅額的衝突與缺漏

你如果在遺產稅的脈絡裡，假設某些保單被認為是規避，法秩序就會出現衝突：到底是算回遺產稅裡面去課，還是由領到錢的受益人，依個人的所得基本稅額條例第12條第1項第2款去加計？

法律沒有明文規定，實務操作上我印象中有某個要點在講：如果因為被認為規避而要算回去遺產稅，那就優先回到遺產稅裡面去課。

問題是：受益人如果不是繼承人，但受益人領到的那筆保險金要算回去遺產稅，結果沒有拋棄繼承的繼承人跟受遺贈人，就要共同承擔那筆保險金被算回去的稅負，因為它被認為是規避。

例子：觀音禪寺保單案

觀音禪寺就是這個例子。那個案子裡面，國稅局用和解的方式協調：禪寺不願意幫人家繳稅，就用繼承人的名義去處理。你想想看，如果觀音禪寺不願意配合處理稅務，它訴訟會怎麼樣？

我跟各位保證：下一個受益人不會是觀音禪寺。那個案子剛好是被繼承人自己在那邊修行，捐給自己的禪寺：買一堆保單，給自己的修行禪寺。姐姐以為妹妹平常修行應該繼承不會有事，結果就出事了，才發現妹妹生前大量把財產拿去買保單，受益人不是給親屬，是給修行的禪寺。

這就是真正在實務上發生的案例。法條規定缺漏到不行，這就是法清楚性的問題。

稅制疊床架屋的後果

你在那邊排列組合，我跟你講一定掛一漏萬。越「平」的稅制就是不做區別對待，反正錢就是錢：要給優惠就定額給優惠就好。你不要先搞一堆過度優惠，覺得稅收損失又很重感，再把它拉回來；然後法律又這樣重複排列。

稅基切割一定帶來稅負不平等對待，一定的。稅基切割一定帶來稅制的破碎、零碎化；讓聰明人、還有顧得起聰明人的有錢人，可以充分利用。這就是稅制的祕密或訣竅。我只是很樂觀地呈現我們稅制的狀態，給各位做參考。

境外有價證券與適用條款：第12條第1項第1款 vs 第3款

那麼好，我們接下來談：如果你買境外的有價證券，算境外所得還是有價證券交易所得？

我舉例：你去新加坡期貨市場，交易針對臺灣股價加權指數上市的臺指期。外資常常講「放空臺股」，不是指你在現貨市場現在在賣而已；放空常見手段之一，是透過加權股價指數期貨單。臺灣期貨市場有，新加坡也有，他兩邊去買空單放空。

期貨的特性是你只交一部分權利金（保證金），如果在你預期的時間內發生你預期的效果，你就可以獲得大量報酬。期貨槓桿倍數通常是100倍，等於你拿一塊錢可以去放空現貨市場上的100塊錢；當然虧損也會有同樣放大的效果。你雖然買空單，但如果沒有在你預期時間內實現、延後一兩個月才實現，你也可能會虧損。

💡
題外話：時間在金融與法律的差異

在期貨裡面，看時間是價值；但法律系不把時間看作價值。法律系只有條件跟期限：一定會發生的叫期限，不知道會不會發生的叫條件；條件成就後才發生效力叫停止條件，現在既有效力、條件成就時失效的另有其型態。財務金融系的時間就是錢，time value 是有 value 的。

回到問題：你買賣新加坡臺指期，看空臺灣加權股價市場或特定股票（例如TSMC），你在新加坡期貨市場放空臺灣的指數或股價，這時候請問是境外所得，還是有價證券交易所得？差異很大，因為第12條第1項第1款跟第3款有差別。

第3款的好處：準用成本費用與三年盈虧互抵

請各位看第12條第2項：前項第3款規定有價證券交易所得的計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。簡單來講：

• 成本費用可以計算
• 交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除
• 當年度無交易所得可扣除或扣除不足者，得於次年度起三年內，自交易所得中扣除（有三年盈虧互比的效果）

這個只有第3款才有，因為條文寫的是「前項第3款」。

所以問題就來了：某納稅人買賣新加坡臺指期，到底算第1款（境外所得）還是第3款（有價證券交易所得）？

實務見解：適用第1款

稽徵實務跟司法實務都認為：那個是適用第1款。

買賣新加坡的臺灣股價加權指數期貨，適用第12條第1項第1款（境外來源所得），而不是第12條第1項第3款。

第12條第1項第3款講的是「境內」的有價證券交易所得，而且把上市、上櫃排除。換言之，你個人買賣的有價證券交易所得，重點在「中華民國境內發行」且「非上市上櫃」的類型；只要不是上市上櫃，其他類型的有價證券，原則上都被撈回到第12條第1項第3款。

所以第3款第一目的就是把「境內非上市櫃」的這些有價證券交易所得撈回來；當然有但書：符合中央目的事業主管機關核定的國內高風險新創事業公司，而且交易時設立未滿五年者，免予計入。

中華民國境內發行股票：綜所稅免稅與AMT撈回

有價證券在這裡指的是：中華民國境內發行、非上市櫃公司的股票等。

你看所得稅法第4-1條，講的也是中華民國境內發行的股票；只要是中華民國境內發行的股票，就適用第4-1條的「停止課徵所得稅」。

但個人的基本稅額（第12條）又把中華民國境內發行股票的一部分撈回來，也就是「非上市上櫃」的這些股票，要回過頭來課徵個人的所得基本稅額。

請各位注意：這個「撈回」方式跟營利事業第7條不太一樣。

營利事業的基本所得額，第7條第1項第1款是「全部都算回來」，條文是：

• 「一、依所得稅法第4-1條及第4-2條規定停止課徵所得稅之所得額。」

所以如果你是營利事業買賣上市櫃公司股票：所得稅法第4-1條是停止課徵營所稅（講白一點就是不用繳營所稅），可是它要課所得基本稅額。

個人 vs 營利事業：撈回方式差異

個人 vs 營利事業：撈回方式差異

所以龍巖買臺積電、賺了十幾個億——龍巖是一家公司，做靈骨塔，它去買臺積電股票，處分掉之後，它要課的是所得基本稅額；可是如果你是個人買的話，就不用。

這種規範設計，我看不出來什麼道理：為什麼個人跟營利事業撈回來的方法不一樣？我把它做一個對照，讓各位大概清楚：

• 個人如果買未上市櫃公司的有價證券（甚至原本免納所得稅），可能會進到第12條第1項第3款，變成個人所得基本稅額的計入項目。
• 個人如果買臺積電這種上市櫃股票，原則上仍然不會因第12條第1項第3款而被撈回。
• 但營利事業不一樣：只要是依所得稅法第4-1條停止課徵所得稅的所得額，第7條第1項第1款全部加回。

我甚至會建議：要買上市櫃就買上市櫃，連興櫃都不要。因為這裡的第3款不包括上市上櫃；興櫃以下那種私募股票，就會落在第12條第1項第3款的範圍內，個人的部分就可能要回到個人所得基本稅額來處理。

境外所得的盈虧互抵：實務否定

盈虧互抵的爭議

如果你買賣境外的有價證券或境外期貨，法律適用上走第12條第1項第1款（境外來源所得），就會產生爭議：可不可以盈虧互抵？可不可以三年盈虧互抵？

第12條第2項只寫「前項第3款規定有價證券交易所得之計算」準用所得稅法第14條第1項第七類第1款及第2款，並且明文給你：

• 當年度盈虧互抵；
• 當年度扣除不足者，得於發生年度之次年度起三年內扣除（但要以實際成交價格與原始取得成本計算，並經稽徵機關核實認定）。

但它只限於「第3款」。

所以問題是：境外的（第1款）沒有被寫進來，那我可不可以回過頭來，依第2條「本條例未規定者依所得稅法」的規定，回到所得稅法去主張盈虧互抵？

答案是：最高行政法院108年度大字第3號裁定——不可以。

法院的意思是：立法者明示其一、排除其他。立法者只讓第3款做成本費用扣除與三年盈虧互抵；第12條第4項又另外規定第5款（經公告加計的減免所得額或扣除額）如果發生損失，經公告者，準用第3項規定。那就表示：除了第3款、以及第5款在第4項特別開門以外，其他（例如第1款）一律不準用盈虧互抵。

那件個案就是去買賣境外期貨而產生虧損，納稅義務人主張把所得跟虧損合併計算，並且提出證明說前幾年確實虧損，可不可以跟今年的境外期貨所得做跨年度扣抵？法院說不可以。

小結：現行實務立場

這就是目前實務上大致的看法：境外來源所得（第12條第1項第1款）不適用第12條第2項的三年盈虧互抵。

學理評述：盈虧互抵與量能課稅

我個人是認為：從綜合併計的觀點來講，一款、二款、三款，如果你要併計，那你應該都可以併計。我向來認為是可以的。

盈虧互抵根本不算稅捐優惠。把盈虧問題用年度稅框起來，我承認在所得稅裡面，年度稅作為期間稅是原則，但那是技術性原則；技術不能過度被overvalue。

營利事業景氣好的時候賺錢理所當然，景氣差的時候掉進水裡，你就說「不可以扣」，沒有這樣的道理：贏的就要算，輸的就不認帳。盈虧互抵反映的是營利事業經常性的常態，它不是立法者施捨、不是稅捐優惠；它是量能課稅原則在一段時間的技術性觀察。

至於跨幾年，這確實是立法形成空間。你只給三年，是一種形成空間；要不要五年、十年，要看行業景氣循環，但很難一概而論。景氣循環牽涉國內市場、外銷與國際市場，概念不是穩定的。

所以我才會說：三年盈虧互抵並不是稅捐優惠。如果對營利事業某一類型的所得給盈虧互抵，我會傾向：營利事業所得本來就是綜合性所得概念，不需要區分其類型，境內境外也應該有合併計算、盈虧互抵的可能。

同樣道理，個人買賣境外來源所得，我也比較傾向：至少同一類型的境外來源所得，應該可以處理盈虧互抵。那個個案就是前幾年虧損、今年賺錢，他主張提供證明，想跟今年的境外期貨所得做扣抵；但既然108年度大字第3號裁定說不可以，那就沒有什麼好提的。

至於第3款（境內特定有價證券）可以扣抵，那是法律明定；第5款（財政部公告新增減免綜合所得稅的所得額或扣除額）也可以依第12條第4項，在符合公告時準用損失處理。這些都顯示：所得基本稅額條例作為AMT，是一個價值規範體系並不算好的最低稅負制。

而且請各位注意：除了條例規定以外，還有不少行政命令要一併看。實務上有「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」，就是針對第12條第1項第1款的境外所得，來處理基本所得額的申報與查核。

個人CFC：第12-1條的架構

個人CFC與審查要點

接下來進入第12-1條：個人CFC。條文一樣很冗長。

它的主體是「個人及其關係人」。本質上還是以我國稅籍居民的個人為中心，只是透過關係人去間接持有，例如透過配偶、二親等以內親屬（像成年子女）去持有。

第12-1條第1項的文字是：

• 「個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達百分之五十以上或對該關係企業具有重大影響力，且該關係企業無所得稅法第43-3條第1項各款規定者，於個人或其與配偶及二親等以內親屬合計持有該關係企業股份或資本額百分之十以上之情形，該個人應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份或資本額之比率計算營利所得，與前條第1項第1款規定之所得合計，計入當年度個人之基本所得額。但一申報戶全年之合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。」

CFC的概念是：這家公司只是個中介公司，消極所得遠遠大過於積極所得，也就是沒有實質營運。

CFC三要件

因此它的三個判斷要素就是：

• 個人控制（個人控制境外公司）
• 該境外公司位於低稅負國家或地區
• 該境外公司沒有實質營運（消極所得遠遠大過於積極所得）

審查要點：控制不以持股50%為限

實務上有一個「個人計算受控外國企業所得審查要點」。在要點裡面，對於個人CFC的「控制」，並不必然要50%以上；而是對該關係企業具有重大影響力就算。

這跟我們在營所稅裡面，像第43-1關係企業，或第43-2關係人的借貸，一樣的道理：關係人不是只看股權或資本總額的50%，而是看人事、業務、財務上的重大影響力。這個在審查要點第二點有規定，但很長，我這裡就不唸了。

子公司與孫公司：計算範圍的落空點

計算受控外國公司的所得時，第12-1條並不納入受控外國公司另外持有的孫公司收入與所得。換言之，第12-1條只講受控外國公司本身；但受控外國公司另外持有孫公司的收入、海外分支機構的相關收入，或出售資產的爭議，基本上都不納入這個CFC所得計算。

這個在審查要點第三點。因為也很長，我就不唸了。大意是：這些收入不納入分子或分母計算，也就是個人CFC所得計算方式的排除項目。

這一點跟營利事業CFC一模一樣。所得稅法第43-3的營利事業受控外國公司，原則上也不把孫公司的這些收入算進來；只要孫公司沒有分配盈餘到子公司，就不會算入境內的個人或營利事業所得。算入的只有直接受控的那個子公司。

所以如果我用孫公司擋在境外，那基本上它還是不會算入個人或營利事業的受控外國公司所得。落空點就在這裡：如果我再把它用孫公司、曾孫公司一路延伸出去，它基本上就不會進來。

當然很多人會想說，我們也不知道，因為我們根本不知道它會不會有其他的孫公司、曾孫公司。我只是跟各位講：所有的境外查核都有這個困難。

境外查核：資訊交換、金流與拼音困境

境外查核的現實限制

所有的境外查核都會有困難：一定程度上會有時間遞延，而且因為領土主權的緣故，我們基本上公權力沒有辦法伸到境外。你要求會計師查簽是一回事，但國稅局不可能把公權力直接伸到境外。

全世界只有一個國家，可以要求別人配合他：大家都知道是美國。美國可以直接要求你把他們稅籍居民資料報回去。

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題外話：境外查核不可能「直接派人去查」

即使是德國，他們要查比利時或荷蘭，也不是德國國稅局派一個人直接過去查。全世界沒有人這樣幹。

資訊交換與KYC：金流作為查核基礎

我們通常透過稅捐資訊交換。再加上反洗錢體系也會把金流資訊，透過CRS（共同申報準則）的稅捐資訊交換機制去流通。

我們雖然不能加入某些多邊交換組織，但透過雙邊的租稅協定，通常就會有稅捐資訊交換。透過資訊交換之外，另一個管道來源就是金流，特別是金流。

世界各國為了防治洗錢、防治資助恐怖分子，對金流會透過KYC（Know Your Customer）的實施來掌握資訊。一般來講金流就是查帳的根本；如果稅捐資訊交換稍微慢一點，也可能先從法務部系統那邊獲得金流資訊，然後因此可以推測：這可能是他藏在境外的錢。

不過這個也有困難，因為我們的拼音系統跟國際之間不太能接軌。

拼音系統的實務困難

像各位知道我的中文名字叫柯格鐘，你知道我英文拼音怎麼拼嗎？你不一定知道。我可以拼 Ko，也可以拼 Ke。

所以你在國外看到一個帳戶，看起來像跟我的英文名字接近，你不一定能確定就是我的。這是我們的一個困難。尤其現在很多人又會取英文名字，你更不太知道他到底是用中文的羅馬拼音、通用拼音，還是直接用英文名字。境外華人很多會直接用英文姓名，有時候資料真的很難兜得起來。

後續課程與期末整理

這些先給各位做參考。

下個禮拜開始，我們會有連續兩個禮拜的課程，請財政部賦稅署裡面專門從事所得基本稅額條例法規解釋的組長（所得稅組的組長）來跟我們做所得基本稅額條例的說明與解釋。

我的用意是：希望透過整個課程的說明以後，讓各位比較清楚知道所得基本稅額條例；再透過實務專家，你又能夠更進一步理解。我也可以透過他們的報告跟演講，更清楚知道法規範制定背後的原因。

也歡迎各位同學提問。

再下一個禮拜，我們會有另外一位副組長，他也是所得稅組裡面負責房地合一稅的。請大家到時候也一樣來聽講。

期末考試前最後一次上課會由我來上，到時候我們會把這學期上課內容做一個統合整理：從學期初開始資本利得、不動產、證券交易所得，到現在境外來源所得的相關稅，這是我國稅制的現況。

當然它也支離破碎，這是我們稅制的一個很大遺憾。

那我們今天就先到這裡。

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W13 1127

課程開場與主題說明

那各位同學大家好，我們今天這一堂課是房地合一課程， 介紹所得稅的稅制。我們非常高興，邀請到財政部賦稅署所得稅組的副組長， 來跟各位介紹房地合一稅的稅制。

當然，也許各位同學在之前的課堂上，已經對房地合一稅有一定程度的理解， 不過經由副組長的說明，我相信各位同學會對房地合一稅立法的背景， 以及為什麼要這樣立法的考量，有更深入的瞭解。

在吳副組長演講結束之後，我們會稍作休息， 接著開放同學提問。那我們首先就以掌聲歡迎吳副組長。

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稅法視角與房地合一稅的定位

謝謝老師。今天要來演講，其實心理壓力滿大的， 因為真的很久沒有出來跟同學上課。而且這個題目， 其實也是我們組長交辦的。

剛剛老師也提到，其實大家之前已經有一些概念， 對於房地合一稅制的內容大致上都有所瞭解， 所以我今天講的，有些地方可能會稍微偏向制度設計的思考。

我們在講稅法的時候，跟一般法律有一個很不同的切入角度。 稅法在解決的，多半是社會科學的問題。稅制設計最核心的目的， 第一個一定是政府財政收入；第二個是在租稅公平的原則下， 加入一些制度設計，回應社會關注的議題，希望藉由稅制來解決部分社會問題。

因此，稅法在制定時，通常只訂一些原則性的規定。 這也是為什麼大家上過稅法都知道，稅法條文看起來很簡單， 但解釋函令卻非常多。原因就在於，稅法面對的是複雜的社會現象， 原則訂完之後，例外與細節，往往交由解釋函令來處理。

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房地合一稅改革的背景

這次的講義裡，我會介紹幾個未來大家在實務上很可能會遇到的問題。 房地合一這個制度，其實我們每個人未來多少都會碰到， 不管是繼承、贈與，或是買賣不動產。因此， 我們也整理了一些綜合所得稅的沿革與解釋， 並說明當時的背景事實。

前半段我想先跟大家說明，為什麼房地合一稅制需要改革。 這一點，老師可能也提過，但我還是簡單帶一下。

其實，房地合一稅制從我還是學生的時候，就知道它不太合理。 我大概在八十幾年念財稅的時候，土地稅法的老師就跟我們講過「漲價歸公」的概念。 漲價歸公是憲法層次的理念，透過土地增值稅來實現， 而土地稅法本身具有相當高的憲法地位。

因此，在早期所得稅法訂定時，就為了避免重複課稅， 規定土地交易所得不課所得稅，因為土地增值稅已經課過了。

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舊制下房地分離課稅的問題

但是臺灣社會有一個很典型的觀念：「有土斯有財， 有房斯有富。」房屋與土地幾乎都是私有的。 不過在舊制下，

• 土地部分只課土地增值稅，
• 房屋部分理論上要課所得稅，

在所得稅法裡，個人是依第14條的財產交易所得課稅； 營利事業則列為營利事業所得課稅。但實務上， 房屋交易所得非常難核實。

原因在於：

• 早期沒有不動產實價登錄
• 房屋取得成本與出售價格難以掌握
• 個人交易通常沒有完整帳證

因此，房屋交易所得只能用「房屋評定現值」來推計， 而房屋評定現值通常遠低於實際市價，可能只有市價的二、 三成。即便再乘上各地區的所得率，算出來的所得也非常低。

土地的問題也類似。土地增值稅是用公告土地現值計算， 而公告土地現值與市價存在落差，通常約為市價的六到八成。 若是短期內買賣，甚至可能因為公告現值未調整， 幾乎課不到土地增值稅。

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免稅之所在，爭議之所在

這樣的制度，就產生大量爭議。

某人以800萬買進一筆房地，

• 房屋400萬
• 土地400萬

隔年以1000萬賣出時，因為知道土地交易所得免稅，

• 房屋400萬
• 土地600萬

結果：

• 土地：600 − 400 = 200萬，
• 房屋：400 − 400 = 0，

這樣的安排，造成大量稅捐爭議。財稅界有一句名言：「免稅之所在， 爭議之所在。」正是這種情況。

再加上早期沒有實價登錄，房屋交易所得即便要課， 也只能用低估的方式推計，實際上課不到稅。 土地增值稅也因公告現值偏低，實際賺到的價差， 大量落在稅制之外。

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房地合一稅制改革的必要性

正因為這些問題，我們才啟動房地合一稅制改革。 改革的核心精神，不只是為了增加財政收入， 更重要的是租稅公平與居住正義。

我們蒐集國外制度時也發現，臺灣幾乎是全球少數將房屋與土地分開課稅的國家。 多數國家對於不動產交易，都是整體合併課稅， 也沒有像臺灣這樣獨立存在的土地增值稅制度。

但由於土地增值稅在憲法與制度上無法輕易撼動， 我們只能在所得稅體系中，透過房地合一的方式來補救。

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舊制仍大量存在的現況

目前臺灣每年不動產交易量，大約是20萬到30萬件。 其中約有七成，仍然適用舊制。原因很簡單， 因為很多房子是在很早以前取得，現在才出售。

因此，房地合一稅制雖然已經上路，但舊制仍然大量存在， 也必須同步處理舊制下的課稅不公平問題。

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舊制推計所得的調整方向

那因為舊制的部分，房屋是要去課稅的，原則上應該要核實， 也就是用真正的成交價格去算所得。但因為早期成本資料常常拿不出來， 所以個人這邊就有一個推計的方式。

早期推計，主要就是用出售時的房屋評定現值， 也就是房屋稅單上那個金額。那個金額通常比實際房屋價值低很多， 大概只有市價的兩、三成，再乘上各地區的所得率（8% 到48%）去算， 算出來的所得就很低。

這一類房子到現在還很多，所以我們近期做了一個調整。 因為用這種方式算出來的所得，跟實際差距太大。 我們曾經用實際案例去推算：一間舊制房屋賣掉， 實際所得可能有七、八百萬，但用舊制推計算出來的所得不到六十萬， 差了十倍。

所以財政部有做一些修正，希望若屬於較高價的房子， 不要讓推計所得低到離譜。我們最近修正了財產交易所得的計算規定， 把一些高價住宅納進來，用比較貼近成交價的方式去推計房屋交易所得。

高價住宅與小豪宅的推計方式

我們把高價住宅用成交總價訂了一些門檻，

• 臺北市：超過6000萬
• 新北市：超過4000萬
• 新竹縣市：超過3000萬
• 其他地區：超過2200萬

只要在這個金額以上，原則上就不會用「房屋評定現值 × 所得率」這種方式算。 我們會用實際成交價，再依房屋稅與地價稅的現值比例， 拆出房屋部分的成交價，再乘以固定所得率（例如20%）推計所得， 讓推計所得拉高到比較合理的程度。

另外還有「小豪宅」：總價不一定超過6000或4000， 但單價很高，例如學區小豪宅。所以我們又增加「每坪單價」的條件，

• 臺北市：每坪120
• 新北市：每坪75
• 其他縣市：每坪50或35（依地區）

如果每坪單價高到這個程度，也會適用同樣的推計方式。

這些舊制調整的主要目的，就是解決課稅所得差距過大的問題。 那大家會問，為什麼一定要訂這些？其實我們在面對委員、 立委質詢時，不完全是以財政收入為考量，主要是租稅公平， 也牽涉居住正義的議題。

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新制的基本設計與1.0、2.0修正方向

好，那新制的部分，後面會再介紹。新制主要就是針對房地交易所得核實課稅， 並且在稅率上針對短期交易提高稅率，希望抑制短期炒作。

實施後我們觀察到，短期交易確實少很多，尤其投機的部分真的少滿多的。 房地合一稅收也會作為住宅、社會住宅等政策用途的財源。

制度設計上，我們也希望課稅同時維護自住權益， 以及長期持有的優惠，所以制度中有一些自住、 長期持有的配套。

房地合一稅制主要是在105年做第一次上路， 訂了日出條款（105年1月1日）。第二次修正是在110年， 也就是2.0，針對稅率、持有期間與一些實務問題作調整。

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適用範圍的概念：房屋、土地、使用權、預售屋、特定股權

所謂稅法架構，會從適用範圍、免稅範圍、個人與營利事業規定去看。 個人的部分條文很多，因為這是一個相對特殊的制度， 很多人沒有辦法提出成本費用，還有許多計算技術需要在條文或要點裡補充。

在適用範圍上，第一次訂的時候，先求有再求好， 希望把主要型態涵蓋進來。

• 房屋及其坐落基地
• 依法得核發建造執照之土地（也就是偏向「建地」的概念）
• 以設定地上權方式之房屋使用權
• 預售屋及其坐落基地
• 符合一定條件的股份或出資額（避免用公司持有房地、

「土地」為何以建地為主

條文中的土地，概念上是「依法得核發建造執照之土地」， 所以主要是建地。有人也問過「陰宅」那種土地， 或農地、林地等，原則上不在房地合一適用範圍， 適用的重點是建地。

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日出條款與制度妥協：105年1月1日

為什麼訂105年1月1日？當時討論其實有兩派。 有一派想把所有土地全部改成新制，但稅法制定必須跟現實妥協， 衝擊太大就過不了。

當時的設計就是訂日出：105年1月1日以前取得的房地， 第一次出售仍適用舊制；但買到的人，之後再出售時就要適用新制。

• 105年1月1日後取得、
• 110年7月1日後交易：適用2.0（稅率、

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2.0為何拉進預售屋與特定股權

制度上路後，實務上發現一個很大的問題：有所有權的房地交易進入新制， 但在還沒拿到所有權之前，預售屋紅單轉讓很盛行， 這種交易在市場上非常多。因為那時候預售屋交易不在房屋土地範圍內， 所以交易所得用一般綜所稅（5% 到40%）處理， 稅負相對低，形成規避空間。

另外，市場上也有人透過成立公司持有房地， 然後不賣房地本身，而是賣公司股票來移轉房地價值， 藉此規避房地交易課稅。因此2.0就把預售屋、 使用權、符合一定條件股份或出資額等型態拉進來， 並拉長持有期間、調整稅率，以減少短期炒作。

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使用權的例子：地上權住宅

所謂房屋使用權，大家可以用地上權住宅來理解。 譬如財政部旁邊某些地上權案，土地可能是國有， 由政府設定地上權給開發商。開發商在該土地上興建建物， 再把建物「使用權」出售給民眾。買到的人拿到的不是所有權狀， 而是一份契約性的使用權。

雖然是權利，但實質上就是房屋交易，所以我們把這類使用權交易納進來， 視同房地交易課稅。

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預售屋換約轉售：紅單與價差課稅

預售屋的情況，很多人是先跟建商簽約，先付訂金， 房子可能兩三年後才完工。但市場很夯的時候， 投機者會把契約（紅單或換約權利）轉手賣給另一個人， 另一個人再去跟建商換約。

以例子說明：

A 君跟建商簽約，付訂金200萬；後來把這份契約以230萬轉售給另一個人， 總價仍然1000萬，中間價差30萬。

早期這30萬可能落在一般綜所稅，稅負偏低； 後來我們把這類交易行為拉進房地合一，讓中間價差也要用房地合一方式課稅。

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符合一定條件股權：反避稅條款的設計與爭議

市場上有些豪宅，很多是公司買的，不是個人買的。 有些是家族財富傳承，但也有人是用來避稅。

實務上曾看到這樣的型態：個人出資成立公司（例如資本額1000萬、 百分之百持股），公司唯一資產就是一間房子。 之後要出售時，不是賣房地，而是賣股票，等同移轉房地價值。

如果股票交易所得適用證券交易所得停止課徵所得稅的制度， 或落到最低稅負門檻以外，就可能形成極低稅負。

所以在所得稅法設計上，訂了「符合一定條件股份或出資額」的規定，

• 個人直接或間接持有某營利事業股份（達一定比例，
• 該事業股權價值中，

符合條件時，股票或出資額的交易，視同房地交易課稅。

網子撒太大造成的實務問題

這個條款本來是反避稅條款，所以條件設計得很寬。 但實務上出現一些不符合立法目的的案例也被納進來。

例如有些老公司，產線已經收掉，唯一有價值的資產是很久以前取得的廠房或土地。 這類公司股權價值可能也符合「50% 以上來自境內房地」等條件， 結果公司股權交易也掉進房地合一。

但這種交易，未必是當初要規範的炒作或避稅行為。 因此業界有很多聲音認為要做適度調整，把真正要規範的範圍劃清楚。 目前這一塊在作業原則上也正在處理、研議修正方向。

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舊制、新制、1.0、2.0：判斷的兩個時間點

房地合一稅制的判斷，

• 取得日：決定適用舊制或新制
• 交易日：決定適用1.0或2.0（以及持有期間、

一般來說：

• 房地104年12月31日以前取得：多落在舊制
• 105年1月1日以後取得：適用新制
• 110年7月1日以後交易：適用2.0

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交易日的認定：以移轉登記日為原則

交易日比較單純，原則上以完成所有權移轉登記日為準。 這個設計參考民法登記主義，時間點明確，也比較不容易被操縱。 為什麼不用契約日？因為契約雙方可能調整日期， 較有操作空間。

但實務上也有例外，

• 使用權：以權利移轉日
• 預售屋：以買賣契約日
• 無法辦所有權登記的建物：以買賣契約日
• 強制執行等特殊情形：依實務規定認定

曾經就有案子，營利事業在110年4月簽約出售， 主張要以契約日認定交易日；但實際過戶完成是在7月以後， 因此依制度設計仍以移轉登記日為交易日，導致稅率適用不同、 稅負提高，這種爭議在實務上確實有發生。

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取得日的複雜性：盡量往前拉的盤點

取得日就非常複雜，因為取得日會決定你是舊制或新制。 我們在設計時盤點了很多實務型態，哪些情況可以把取得日往前拉， 避免制度不合理。

一般原則是：

• 賣方的移轉登記日 = 買方的取得日

但例外很多，

• 自地自建：可能用使用執照日或實際完工日
• 區段徵收、
• 土地重劃後重新分配：追溯原取得重劃前土地之日
• 合建、都更、徵收、
• 夫妻剩餘財產差額分配：視夫妻一體，
• 繼承：通常以繼承開始日（死亡日）認定

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繼承案件常見誤區：以為「104年前取得」就一定舊制

繼承這一塊在房地合一裡面，行政救濟案件滿多的。

爸爸過世後，房子先由媽媽繼承。這房子可能是104年以前就取得的舊制房子。 媽媽自己住了一段時間後也過世，房子再由兒子繼承。 兒子後來把房子賣掉。

很多人直覺會想：「房子是爸爸104年以前買的， 所以賣掉應該是舊制。」結果他就沒有申報房地合一稅， 出了問題。因為對兒子來說，他是105年以後繼承取得， 取得日落在新制，他賣掉時就應該適用房地合一稅並在規定期限內申報。

這類案件在實務上很多人因此被補稅、裁罰， 也引發大量訴願、救濟。

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持有期間與稅率：持有期間決定稅率

持有期間由取得日到交易日計算，持有期間會決定稅率， 也會影響是否能適用某些租稅優惠。

制度上也有一些「持有期間並計」的設計，

• 繼承或受遺贈：可把被繼承人持有期間並計
• 配偶取得：可把配偶持有期間並計
• 合建等政策型態：可把土地原持有期間並計

主要目的都是讓持有期間變長，適用較低稅率， 避免因非投機原因而落入高稅率。

並計的簡單例子

例子一：爸爸108年2月1日完成登記取得， 112年3月30日完成移轉登記出售，持有期間用登記日到登記日計算， 約4年2個月。

例子二：如果爸爸在出售前過世，兒子繼承後短期內出售。 若只用兒子的持有期間，可能落入高稅率；因此制度允許把爸爸持有的4年也並計進來， 使持有期間超過5年，適用較低稅率。

我們先休息一下，大概10分鐘。

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休息後：進入免稅與自住優惠的設計

好，接下來再跟大家繼續介紹。剛剛講的多是制度設計的背景與適用範圍， 接下來講一些需要排除的，也就是免稅或優惠的部分， 這些在市場上也常遇到。

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自住優惠：保障自住型交易

第一個，也是現在最常遇到的，就是自住優惠。

我們在設計時，雖然希望課稅，但也要看到市場現況：大部分的自住房屋交易都是自住型， 真正投資客占比其實不到一成。外界常把交易量放大解讀， 但事實上大多數交易還是自住換屋。

所以制度設計上，

• 所得400萬以下免稅
• 超過400萬的部分，

目的是保障真正居住者的權益。

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免稅範圍：農地、徵收與公共政策用地

下面另外幾個免稅或排除，

• 農地：牽涉農業政策，當時無法撼動，
• 政府徵收、徵收前協議價購、公設保留地：屬公共政策或土地開發使用，

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自住房地的要件：戶籍、居住、六年、無出租營業

自住房地的要件，設計上是希望優惠用在真正居住的人身上， 而且不要讓它變成工具。

主要要件包括：

• 本人、
• 持有並實際居住，
• 六年期間不得出租、
• 個人及配偶在交易前六年內未曾適用該自住優惠（避免同時多屋反覆使用）

「連續滿六年」的設計，是要把短期操作排除掉。 中間只要有中斷，就會影響適用。

實務上也遇過一些案子：用未成年子女入戶籍、 為了學區登記，之後戶籍又遷出，最後出售時就不符合「連續滿六年」的要件。

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免稅與申報：自住仍需申報

免稅的部分，原則上免稅所得就免稅；相對地， 交易損失也不能拿去扣抵其他所得。

農地、徵收等免稅項目，原則上不需要申報。 但自住房地不管是賺是賠，都應該要申報。

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稅收用途：住宅與社宅財源

配套部分，房地合一稅收會作為住宅、社會住宅等支出來源。 以目前來看，這些稅款大概九成以上都用在住宅相關用途。

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個人課稅計算：收入 − 成本 − 費用（含繼承受贈的成本概念）

接下來介紹個人課稅計算規定。

• 所得 = 收入 − 成本 − 費用

收入通常用成交價，扣除取得成本，再扣除移轉或取得時相關費用。

但如果房屋不是買來的，而是繼承或受贈取得， 你沒有付出成本。這時候，因為遺產稅或贈與稅那邊已經有課過， 我們會用課徵遺贈稅時認定的房地現值作為可減除項目， 並視情況用物價指數調整。

也因為繼承的房子常常是很久以前取得，現值偏低， 所以算出來的課稅所得通常會很大。

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交易損失扣除：只限新制、以前三年為限

課稅所得算出來後，可以扣除前三年的交易損失。

• 只能扣除「新制」房地合一交易損失
• 舊制交易損失不能拿來扣

因為舊制與新制是兩套不同系統，舊制是房屋課稅、 土地免稅，且併入綜所稅；新制是分離課稅、 期限內單獨申報，制度差異太大。

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避免重複課稅：土地漲價總數額的處理概念

因為土地增值稅那邊確實有課過，我們仍要維持避免重複課稅的原則， 因此在所得稅這邊，會把土地漲價總數額相關的稅基處理掉， 用稅基相減的方式去做調整。

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成本、費用可認列項目：要點列舉與推計

成本部分，除了購買成本外，還包括在取得後達可供使用狀態前的必要費用，

• 契稅、代書費、規費、
• 取得所有權前借款利息（偏向財務會計觀念，
• 取得後若屬提高價值或效能的支出，可作附加成本（例如大修、
• 土地改良費、

移轉費用方面，包含交易時實際支出的仲介費、 廣告費、清潔費等；若是股份或出資額交易， 證券交易稅等必要支出也屬可減除範圍。

但個人常遇到的問題是：舉證困難。很多人賣房子沒有保留單據， 因此制度也設有推計方式：以成交價一定比例推計費用， 但設上限（例如30萬），避免推計成為常態， 也希望納稅義務人仍要盡量舉證。

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不得減除項目：持有期間費用與土增稅

持有期間的一般費用，例如房屋稅、地價稅、 管理費、清潔費等，原則上不能認列為減除項目； 借款利息也要區分，取得所有權後的利息多屬期間費用， 不列成本。

土地增值稅原則上也不能再減一次，因為土地漲價總數額已經用稅基處理過； 但制度在1.0與2.0的修正中，曾因實務漏洞而調整計算方式。

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代書規劃漏洞案例：2.0補洞的原因

我用一個例子說明1.0時代的漏洞。

假設：

• 出售價格：100
• 成本：60
• 當年度公告土地現值：40
• 同年度買賣，依公告現值相減，

但土地稅法允許某些情況下「自報現值」，代書就抓到空間：把移轉現值自報到80。

• 土增稅依較低稅率計算，
• 所得稅端又可以把土地漲價總數額「減很大」
• 形成幾乎不繳所得稅、

這類規劃在投機客使用得很極致，所以2.0就把洞補起來：土地漲價總數額計算不再允許用自報現值， 而是改用交易時的公告現值計算，避免被操作。

修正後，如果土地漲價總數額不讓你減，那基於核實課稅概念， 實際繳納的土增稅就會在所得稅端有相應處理， 避免制度失衡。

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道高一尺，魔高一丈：稅制與規避的循環

所以我們在訂稅法時，常常會遇到「道高一尺， 魔高一丈」。總是有人可以找到制度漏洞，因此修法與作業規範也會持續滾動調整。

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成本資料不足時的推計：房地現值與物價指數

如果真的查不到成本資料，稽徵機關為了推計成本， 會用取得當年的房地現值，並按消費者物價指數調整到交易年度， 作為推計成本。這樣算出來成本通常偏低，課稅所得會變高， 所以多數人最後還是會盡量提出成本資料。

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稅率設計：按持有期間，不按量能

稅率部分，2.0把短期高稅率拉高，並把持有期間拉長。

• 5年以下：較高稅率
• 5到10年：20%
• 10年以上：15%

房地合一稅跟一般綜所稅最大的不同，是綜所稅是量能課稅（所得越高稅率越高）， 但房地合一稅是按持有期間決定稅率，跟量能課稅不太一樣。

自住符合要件的話，可以用10%（且400萬以下免稅）。

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非自願因素：五年內仍可適用較低稅率的例外

實務上也有情況不是短期炒作，但仍可能在五年內出售。 如果用短期高稅率課稅就會有問題，所以制度設計上有「非自願因素」等例外， 符合情形者即使五年內出售，也可能適用較低稅率（例如20%）。

常見非自願因素包括：

• 工作調動、非自願離職等，
• 家人重大疾病，
• 繼承取得同時繼承負債，
• 其他情有可原、

但也有濫用情況，例如有人反覆用離職理由主張適用較低稅率， 國稅局查核後發現異常，就會認定屬規避，不讓適用。

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申報繳納：分離課稅與30日內申報

房地合一是分離課稅，跟綜所稅併計不同，也因稅率特殊， 無法併入綜所稅計算。

在申報上，制度希望像土地增值稅一樣，交易完成、 款項還沒花掉前先把稅繳一繳，所以設計成交易次日起30日內申報納稅。

最常見的問題就是：很多人以為自己是舊制， 舊制是隔年5月申報；結果其實已經適用新制， 未在30日內申報，就被補稅處罰。目前實務上很多案件都是「沒申報」類型。

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自住房地重購退稅：立法目的與濫用現象

接下來講自住房地的重購退稅。這個規定在舊制時期就有類似概念。

立法目的很單純：納稅義務人賣掉自住房屋， 繳了所得稅後，若要再買另一間自住房屋，國家希望保障換屋自住的權益， 把先前繳的稅退給你或抵給你，讓你有資金完成換屋。

制度設計上是「買賣兩年內」的概念：

• 不管先賣後買，或先買後賣，
• 本人、
• 無出租、
• 若後續變更用途（例如出租），

退抵方式大概是：

• 賣小換大：重購價 ≥ 出售價，
• 賣大換小：按重購價占出售價比例退抵
• 配偶間也可交叉適用（兩年內先後買賣）

濫用問題：反覆換屋、交叉操作

這個規定很優惠，

• 有人反覆賣 A 買 B、賣 B 買 C，
• 甚至本人與配偶各自持有房屋，交叉操作，
• 國稅局現在很多爭議案件都在處理這類重購退稅

當初為什麼不綁年度？因為立法者擔心綁年度會影響真正自住換屋者， 切年度在實務上也很難。自住優惠那邊因為有400萬免稅， 條件就設得比較嚴謹（例如六年），但重購退稅不綁年度、 又是全額退抵的可能性，就形成制度被利用的空間。

目前國稅局會用一些查核方式處理，但也因此衍生許多救濟爭議。

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常見解釋與實務問題：配偶贈與、繼承過渡、連續繼承持有期間

接下來我挑幾個未來比較常遇到的。

配偶間贈與：取得日、持有期間與成本的承接

配偶間因為稅法上常把夫妻視為一體，個人若取得配偶贈與的房地， 之後再出售，取得日、持有期間與成本計算， 會依配偶當時取得的時間點與成本來認定。

但要特別注意：這種「承接」主要限於本人與配偶之間。 其他贈與（例如父贈子）則沒有特別規定，就回到一般原則， 用所有權移轉登記日作為受贈人的取得日。

繼承過渡規定：保障「第一次移轉」仍可用舊制

我們當初設計日出條款，是希望104年以前取得的房地， 在105年後第一次移轉仍可用舊制。但實務上很多舊制房地是老一輩持有， 還沒在105年後賣掉就過世，導致繼承人取得時落在新制， 直覺上又以為是舊制，產生爭議。

因此後來有過渡處理：在一定情形下，若被繼承人是104年以前取得， 繼承人105年後繼承取得，出售時仍可能有一次機會適用舊制， 以落實「第一次移轉可用舊制」的立法目的。

不過也設了邊界，並不是可以無限延續下去。

連續繼承的稅率爭議與解釋處理

實務上有一種很大的爭議：連續繼承。

例如：

• 父親持有房子20年
• 105年後過世給母親，
• 兒子繼承後持有半年就出售

若只把「母親」當被繼承人並計，兒子持有期間可能只有1年半， 就落入短期高稅率；但這房子其實家族持有超過20年， 用高稅率課就很不合理。

因此後來透過解釋處理：在連續繼承或受遺贈的情形， 持有期間的並計，不只看最後一手（母親）， 也可以把更前一手（父親）持有期間抓進來， 使持有期間反映實質持有狀態，避免因連續繼承造成短期高稅率的不公平。

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問答（節錄）：重購退稅的救濟程序爭議

我今天講解大概到這邊，後面還有一些時間， 大家有沒有什麼問題想問？

（同學提問：重購退稅被拒絕或被追繳時，救濟程序到底是先復查還是直接訴願？ 會不會因為有沒有「繳稅」而不同？

就我的瞭解，如果是重購退稅這一塊，國稅局若認為你不符合要件、 要追回退稅，通常會用補稅的方式核定，叫你把當初誤退的稅補回來。 至於它究竟是一般稅捐處分的復查程序，還是公法上受益處分的撤銷、 應走訴願程序，實務上確實有爭議，也有訴願會在討論。

（老師補充：退給稅款是受予利益，被拒絕或被要求返還， 救濟程序與原先核定稅捐處分不同；若國稅局教示先復查， 可能有錯誤的問題。另有審理爭點是：前案未主張自住， 後續重購退稅才主張前案自住，是否可行；但因為不同規定要件不一樣， 需要分別看待。

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課程收尾

如果大家沒問題，那我們今天就非常謝謝吳副組長， 給大家比較完整的房地合一稅立法背景與規範進展。

下週本來預計主任來，但可能有公務，所以到時候也可能還是由吳副組長來介紹個人及營利事業所得基本稅額。 再下週則是老師自己上課。因為老師有審查會的緣故， 我們把時間調整成禮拜三下午八、九節。法律學院原則上禮拜三下午不排課， 但平時調動請大家盡量配合；如果不行，我會請同學協助錄音錄影， 提供沒辦法到場的同學補課。

那今天就非常謝謝大家的參與，謝謝。

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W14 1204

所得基本稅額條例的立法背景與制度緣起

是關於所得基本稅額條例，個人跟營利事業的所得稅介紹。我們一樣非常開心，邀請最初參與所得稅制度設計的吳副組長來跟我們做介紹，一樣請大家給他熱烈掌聲。

今天主要跟大家講的是所得基本稅額條例在立法當時的一些背景。其實這個稅制設計本身還算簡單，它不是要取代原本的所得稅，而是在既有的所得稅制度之外，加上一個附加性的稅制，希望透過這樣的設計，讓繳稅過少的人，仍然能負擔一定的基本稅額。

這個稅制是在民國94年立法通過的。當時在修法過程中，其實有參考國外的一些制度，主要是參考美國，也有參考韓國。在一開始設計的時候，也有邀請一些學者來做研究。我自己有去翻過當年的立法資料，像一些學者老師其實都有參與研究計畫，協助我們參考國外制度，評估臺灣是否適合引進。

早期大量租稅減免的問題

那為什麼要這樣實施？其實是因為臺灣在早期，特別是70、80年代，為了扶植產業，提供了非常多的租稅減免。像現在大家熟知的高科技產業，例如臺積電為什麼可以發展到現在這樣的規模，老實說，當年確實跟租稅減免有很大的關係。

這些租稅減免，對產業來講，確實是一種鼓勵，而且有些效果延續到現在。不過後來問題慢慢浮現，就是當時的租稅減免實在太多，多到後來我們在稅法相關的減免規定裡，大概有三十幾種不同的法規，都在不斷提供減免。

你可以想像，整個國家的稅基就像一個圓，這些租稅減免就好像不斷從這個圓裡面挖洞，把稅金一塊一塊拿掉。結果我們發現，當時的研究報告就指出，臺灣的GDP在那幾年隨著經濟發展快速成長，但是稅收的成長卻跟GDP完全不成比例。

研究顯示，GDP如果成長1.5倍，稅收可能只增加1.1倍，這樣的差距其實非常明顯。換句話說，經濟在成長，但稅基卻因為過多的租稅減免而被侵蝕。

租稅減免效果集中化的現象

再進一步分析會發現，這些租稅減免的效果，並不是平均分配，而是高度集中在少數產業與少數個人身上。後面我也會再跟大家用一些資料來說明這個分布情形。

基於這樣的背景，我們後來就開始參考國外制度。像美國、加拿大、韓國等國家，其實都有類似的機制：一方面，他們會用租稅優惠來推動特定產業、經濟或社會政策；但另一方面，他們也會要求，即使你享有這些優惠，仍然要對國家的財政負擔一定的基本稅額。

也就是說，你可以有租稅優惠沒有問題，但不能完全不繳稅。最低稅負制度的概念，其實就是在這樣的背景下產生的。

租稅優惠分布的實證觀察

大家可以看一下早期的一些分布資料，其實跟現在的情形非常類似。以當時的免稅所得來看，產業部分主要集中在高科技產業，當時已經以電子零組件、半導體為主，傳統產業也有，但比例明顯比較低。

高科技產業享有的免稅所得，大約占了七成左右，其他產業只占三成。投資抵減的部分也是類似的情形。現在五年免稅制度大多已經落日，目前臺灣還比較明顯的租稅優惠，大概就是研發投資抵減。

這其實也反映產業政策的轉型。早期臺灣以製造業為主，透過免稅來降低成本、提升價格競爭力，比較容易在國際市場競爭。但現在整體趨勢已經不再只是 cost down，而是希望產業能夠透過研發與創新來提升競爭力，因此租稅優惠的重心就轉向研發投資。

從投資抵減的分布來看，高科技產業仍然占了相當高的比例，其他產業相對較少。這也可以看出，租稅優惠的利益確實集中在特定產業。

個人端的租稅優惠分布

在個人方面，早期也有投資抵減的優惠，但現在大多已經取消。早期的投資抵減，主要也是集中在高所得族群，因為當時產業需要資金，高所得者投入資金後，可以享有投資抵減。

大家可以看到，享有投資抵減的，多半是適用40%最高邊際稅率的納稅人。雖然這一群人在申報戶數中所占比例不高，但實際享有的租稅利益卻相當集中。

綜合所得稅申報結構的補充說明

我這邊順便補充一下目前臺灣綜合所得稅的分布情形。大約有七百多萬戶申報戶，其中大概有三、四成的戶數，在扣除各項免稅額與扣除額後，其實是不用繳稅的。

再來大約四成多的申報戶，適用的是5%左右的低稅率。換句話說，在七百多萬戶當中，大概有八成左右的申報戶，實際適用的稅率是在5%以下。

真正適用較高稅率的，主要集中在中高所得族群。整體來看，大約只有百分之一左右的申報戶，適用40%的最高邊際稅率，但這一小群人所繳納的稅額，卻占了整體綜所稅稅收的一半以上。

這樣的分布，其實也說明了為什麼社會上會出現對租稅公平的討論。基於這些研究與社會氛圍，最低稅負制度在民國94年修法時，就被正式引進，希望能確保基本稅收，維護租稅公平。

所得基本稅額條例的基本架構

所得基本稅額條例本身條文不多，結構設計得非常簡單。它主要是透過第二章與第三章，來處理個人與營利事業基本稅額的計算。

一般所得稅的稅額，會先依所得稅法算出來；基本稅額則是依基本稅額條例再算一次。兩個稅額算出來之後，再做比較。如果一般所得稅額比較高，就維持一般所得稅；如果一般所得稅額低於基本稅額，就必須補繳差額。

在進入條文細節之前，先跟大家分享一下這個條例在設計時的一個核心理念。因為我們剛剛講到，臺灣的稅基長期被各種租稅優惠不斷侵蝕，所以在設計這個條例的時候，有一個非常重要的想法，就是希望這個條例能夠優先於一般所得稅法以及其他租稅優惠法律來適用。

基本稅額條例的優先性設計

這一點其實可以從條文裡面看得出來。在條例中就特別規定，本條例在適用上具有優先性。立法說明當時就很清楚地寫到，希望未來即使有新的租稅優惠法律，也不能再透過這些法律去侵蝕基本稅額條例。

換句話說，租稅優惠原則上不應該 override 基本稅額條例。理論上是這樣設計的。

目前實務上，我所看到的情形是，只有極少數的租稅優惠法律，會在條文中明確排除基本稅額條例的適用。其中最具代表性的，就是外國特定專業人才相關的法律。

這個例外的理由，是因為我們現在需要引進一些高階外國白領人才。如果外國人來臺灣工作，只要待滿183天，就會被認定為居住者，依我國法律，除了在臺灣的薪資要課稅之外，也可能會被納入基本稅額制度，進而連國外所得都被拉進來。

對於只是短期來臺工作的外國專業人才來說，這樣的結果會造成相當不利的影響，因此在該法律中特別排除基本稅額條例的適用。除了這類基於政策特殊考量的例外之外，目前其他租稅優惠法律，基本上都不能排除AMT的適用。

一般所得稅與基本稅額的比較機制

在制度運作上，一般所得稅會先算出一個稅額，這個稅額已經包含了各種投資抵減等租稅優惠。基本稅額則是依照條例的規定，重新計算一個基本稅額，兩者再做比較。

如果一般所得稅額低於基本稅額，就必須補繳差額；如果一般所得稅額較高，則不需另外處理。

這邊條例也特別規定，在計算基本稅額時，不得再用其他法律所提供的投資抵減來扣除。立法目的就是為了避免你已經被要求補繳基本稅額，結果又透過投資抵減把這個差額抵掉，讓最低稅負制度形同虛設。

到這裡為止，先把制度設計的核心概念跟大家說明清楚。接下來，會再透過實際案例，以及營利事業與個人制度的細部設計，繼續往下說明。

所得基本稅額條例的制度設計與條文架構

接下來進入所得基本稅額條例本身的制度設計。這個條例的條文數不多，大概二十幾條而已，設計得相對簡單，不像所得稅法動輒上百條。它主要是把要處理的問題，集中放在第二章跟第三章，也就是「營利事業基本稅額」跟「個人基本稅額」的計算。

它的邏輯是這樣：
一般所得稅先依所得稅法算出來，算出一個「一般所得稅額」；然後再依所得基本稅額條例，算出一個「基本稅額」。這兩個稅額會拿來比大小。

• 如果一般所得稅額 高於 基本稅額，就照一般所得稅繳
• 如果一般所得稅額 低於 基本稅額，就要補繳差額

所以基本稅額是一種「替代性稅額」，不是另外再加一個稅，而是用來補足稅負過低的情形。

基本稅額條例的優先性設計

在條例設計時，有一個非常重要的理念，就是希望基本稅額條例能夠「優先於」一般所得稅法，以及其他租稅優惠法律適用。

條例在第2條就特別規定，本條例所定之基本稅額，應優先於所得稅法及其他租稅優惠法律。立法說明當時就講得很清楚，希望未來不要再用新的租稅優惠法律，去 override 基本稅額條例，繼續侵蝕稅基。

理論上來講，租稅優惠不應該再凌駕於基本稅額制度之上。

就目前來看，真正明確在法律條文中，排除基本稅額條例適用的，其實只有極少數。其中最典型的一個例子，就是「外國特定專業人才專法」。

外國專業人才排除 AMT 的政策考量

外國特定專業人才專法，之所以明確排除基本稅額條例，主要是政策考量。

因為外國人只要在臺灣居住滿183天，就會成為我國的居住者。一旦成為居住者，依現行制度，不只是臺灣來源所得要課稅，還可能被納入 AMT 的計算範圍。

但很多外國專業人才，其實只是短期來臺工作，如果因為居住者身分，被納入 AMT，甚至把海外所得也拉進來，反而會造成不利影響，影響攬才政策。所以在那部專法中，才特別把基本稅額條例排除。

除了這種具有明確政策目的的法律之外，目前其他租稅優惠法律，原則上都不能排除 AMT 的適用。

投資抵減不得再扣的規定

條例中還有一個非常關鍵的規定，就是在計算基本稅額時，不得再以其他法律所定的投資抵減稅額來扣減。

這一點的立法目的非常清楚：
如果今天你的一般所得稅，已經因為各種投資抵減、租稅優惠而變得很低，結果在 AMT 這邊，又再用投資抵減把基本稅額扣掉，那基本稅額制度就形同虛設。

所以條例特別明定，其他法律所定的投資抵減，不得用來扣抵基本稅額，確保最低稅負一定能夠課到。

租稅優惠納入基本所得的判斷標準

很多人會問，財政部是不是把所有租稅優惠都公告納入基本所得？其實也不是。

條例最後有授權財政部，針對「其他法律所定之免稅或減免所得」，得公告納入基本所得。那公告的判斷標準是什麼？

實務上，大致可以分成兩種類型來看：

• 錦上添花型
  例如你實際支出一千萬，卻可以扣除一千七百五十萬，超過實際支出的那一部分，純粹是為了提供誘因。這種「多給的」部分，通常就會被加回基本所得。

• 雪中送炭型
  例如 COVID-19紓困補助，或後備軍人被召集期間，企業仍支付薪資而給予的額外扣除，這種具有補償性、救助性質的優惠，通常就不會納入基本所得。

實務案例：運動產業捐贈的爭議

這裡可以跟大家分享一個實務上的例子。

之前有一個運動產業的租稅優惠規定，營利事業如果捐贈一千萬給職業運動球隊，可以扣除一千七百五十萬。這個優惠比捐給政府還好，因為捐給政府最多也只能扣一千萬。

依基本稅額條例的精神，在算一般所得稅時，讓你扣一千七百五十萬沒有問題；但在算基本所得時，那「虛增」的七百五十萬，就必須加回來。

當時在立法院修法時，也曾有附帶決議，希望財政部不要把這七百五十萬公告納入基本所得。但經過學者、產業、主管機關多方討論後，仍然回到基本稅額條例的立法目的與優先性，最後還是決定公告加回。

營利事業基本稅額的適用對象

接下來談營利事業的部分。營利事業的條文設計方式，跟一般稅法不太一樣。

一般稅法是先規定誰是課稅主體；但基本稅額條例對營利事業的設計是「原則適用、例外排除」。也就是說，除了法律明定排除的對象外，其餘營利事業原則上都要適用。

排除的對象包括：

• 獨資、合夥組織
• 不對外營業的消費合作社
• 各級政府公有事業
• 在我國境內無營業場所、僅有代理人的外國營利事業
• 清算中或破產中的營利事業

排除的理由，大多是因為這些事業規模較小，或本身幾乎不可能使用租稅優惠，納入 AMT 的意義不大。

營利事業基本所得的門檻調整

在94年立法時，營利事業基本所得低於200萬元者，不適用基本稅額制度。

這個200萬的門檻，並不是隨便訂的，而是參考當時「擴大書面審核」制度。擴大書審是以年營收3,000萬以下、純益率約5%～7% 來推估，大約落在180萬到210萬之間，所以取中間值200萬。

後來因為所得稅率調整，以及政策考量，在102年修法時，把門檻降為50萬元，適用範圍大幅擴大，幾乎多數營利事業都會被納入。

營利事業納入基本所得的主要項目

在稅基設計上，財政部並沒有把三十幾種租稅減免全部納入，而是挑選「最不應該減免」的項目，包括：

• 證券交易所得（營利事業部分）
• 五年免稅所得（多數已落日）
• 國際金融業務分行（OBU）免稅所得
• 其他公告納入的租稅優惠所得

其中 OBU 是一個很典型的例子。銀行明明在臺北設有營業據點，但只要掛上國際金融業務分行的名義，相關所得就全部免稅。這樣的免稅所得，在基本稅額制度下，就必須加回來。

損失扣除的特殊規定

在基本稅額制度中，只有少數項目允許損失扣除，而且是「按項目扣除」。

例如：

• 證券交易所得與損失
• OBU 所得與損失
• 財政部公告納入的特定項目

這些項目的損失，只能先在同年度、同類所得中扣除，不足扣除的部分，才可以往後年度扣除，不能跨項目混用。

這一點，跟所得稅法第39條的整體盈虧扣除制度，是不一樣的。

營利事業基本稅額的稅率

在稅率設計上，基本稅額的稅率是由行政院在一定區間內訂定。

早期訂為10%～12%，後來調整為12%～15%。目前實務上，營利事業基本稅額的適用稅率是12%。

這樣的設計，目的在於讓基本稅額成為一個「最低稅負底線」，而不是取代一般所得稅制度。

接下來，會再跟大家說明個人基本稅額制度的設計背景，以及它為什麼和營利事業走了不太一樣的路線。

個人基本稅額制度的設計邏輯與重點

接下來談個人基本稅額的部分。相較於營利事業，個人基本稅額制度其實設計得比較單純，因為它主要處理的不是「租稅減免過多」的問題，而是處理一些「原本就不課稅」或「容易被用來規避課稅」的所得類型。

個人基本稅額的適用對象

在適用對象上，個人基本稅額制度只排除一種人，就是「非中華民國境內居住者」。只要你是中華民國境內居住的個人，原則上都在適用範圍內。

至於為什麼不把非居住者納進來，原因也很簡單。非居住者本來就只就我國來源所得課稅，而且多半是採分離課稅或扣繳制度，稅制結構跟居住者完全不同，如果硬要納進基本稅額制度，反而會變得非常複雜。

個人基本所得額的門檻設計

在門檻部分，個人基本稅額一開始立法時，門檻設計為600萬元。這個金額在當時其實引起不少討論。

行政院原本送到立法院的版本，門檻是800萬元；有些研究報告甚至建議設在1,000萬元以上。但最後在立法院朝野協商之後，才定案為600萬元。

這個門檻設計，其實就是在「不要影響中產階級」與「確保制度有效性」之間做取捨。600萬這個數字，最後被認為比較能取得政治與社會上的平衡。

後來條例也設計了隨消費者物價指數（CPI）調整的機制，所以現在的實務門檻，已經調整到大約750萬元左右。

個人基本稅額主要納入的項目

個人基本稅額制度，並不是針對所有租稅優惠，而是針對幾個「原本就不課稅，但金額可能很大」的項目來處理，重點包括：

• 海外所得
• 特定保險給付
• 未上市櫃股票及私募基金的交易所得
• 非現金捐贈
• 財政部公告納入的其他減免項目

這些項目有一個共同特性，就是在一般綜合所得稅制度下，要嘛完全不課稅，要嘛有很大的規避空間。

海外所得納入 AMT 的背景

海外所得是後來在立法院審議時才加進來的項目。原因在於，我國綜合所得稅是採「屬地主義」，也就是原則上只課我國來源所得。

這樣的制度設計，在實務上就會出現一個問題：
高所得者如果有大量海外投資，只要不匯回國內，就完全不需要繳稅。

這個漏洞長期以來受到很多批評，所以在基本稅額制度中，才特別把海外所得納進來。

當然，為了避免影響一般民眾，條例也設計了一個「微量免稅門檻」。也就是說，一申報戶全年海外所得合計未達100萬元者，不用計入基本所得。

海外所得的計算方式與限制

海外所得的計算方式，大致比照國內十類所得的分類方式，採合併計算。

但在損失扣除上，海外所得有一個非常重要的限制：
海外財產交易的損失，只能在同一年度、同一類所得中相抵，不能像國內財產交易損失一樣，往後年度繼續扣除。

這並不是政策上刻意刁難，而是因為法律本身並沒有授權海外損失可以跨年度扣除。如果要這樣做，就必須要有明確的法律依據。

特定保險給付納入的原因

在個人基本稅額中，還有一個常被問到的項目，就是保險給付。

條例納入的不是所有保險給付，而是「要保人與受益人不同」，而且屬於人壽保險或年金保險的給付。

立法時的考量在於，這類保險結構，在實務上常被用來做資產移轉或規避課稅。如果完全排除在稅制之外，容易產生不公平。

因此，條例只針對這種特定類型的保險給付納入基本所得，而且還設有相當高的免稅門檻，避免影響一般家庭。

未上市櫃股票與私募基金交易所得

另一個重點項目，是未上市櫃股票及私募基金的交易所得。

這類交易在一般所得稅制下，本來就不課徵證券交易所得稅，但金額往往非常可觀，而且集中在高資產族群。

因此，在基本稅額制度中，才會選擇把這一類交易所得納入，以補足稅制上的漏洞。

非現金捐贈的處理方式

非現金捐贈，例如捐土地、捐股票、捐實物，在一般綜所稅申報時，可以依規定列為扣除額。

但在基本稅額制度下，這類非現金捐贈，因為容易出現評價偏高、實際支出不明確的情形，所以才會被納入基本所得，重新計算最低稅負。

個人基本稅額的計算結果

最後，個人基本稅額的計算方式，就是把前面這些項目加總，算出「基本所得額」，扣除門檻金額後，按固定稅率20% 計算出基本稅額。

再把這個基本稅額，拿去跟一般綜合所得稅額比較：

• 如果一般稅額比較高，就照一般稅額繳
• 如果基本稅額比較高，就補繳差額

個人與營利事業制度差異的總結

整體來看，營利事業基本稅額制度，重點在於處理「租稅優惠過度集中」的問題；而個人基本稅額制度，重點則在於補足「不課稅或規避空間過大」的所得類型。

兩者雖然同樣叫做「基本稅額」，但立法背景、制度邏輯，其實是不一樣的。

實務申報與查核上的常見問題

最後跟大家補充一些，在實務申報與查核上，跟所得基本稅額條例有關、比較常被問到的問題。

免辦結算申報與基本稅額的關係

第一個常見問題是：
「我本來依所得稅法是可以免辦結算申報的，那還要不要管基本稅額？」

答案是：有可能還是要。

依所得稅法規定，有些人如果只有扣繳所得，而且金額不高，是可以免辦結算申報的。但所得基本稅額條例有特別規定，如果你的基本所得額超過門檻，即使原本可以免辦結算申報，仍然必須依基本稅額條例自行計算、申報及繳納。

這一點在實務上很重要，因為有些高資產族群，國內來源所得不多，但海外所得或其他納入基本所得的項目金額很大，就會落在這個情況。

基本稅額與補稅的查核重點

在查核實務上，稅捐稽徵機關對基本稅額案件，最常查核的其實不是一般薪資所得，而是：

• 海外所得是否如實申報
• 未上市櫃股票或私募基金交易是否漏報
• 非現金捐贈的金額與評價是否合理
• 保險給付是否符合納入基本所得的要件

這些項目，通常不會出現在一般扣繳憑單或金融機構通報資料中，而是需要透過跨機關資料比對、金流查核，或納稅義務人自行申報才能掌握。

基本稅額的罰則設計

在罰則部分，所得基本稅額條例也有獨立規定。

如果已經依條例規定申報，但有漏報或短報，導致短漏稅額，原則上是處以所漏稅額二倍以下的罰鍰。

如果是完全沒有依條例申報，經稽徵機關查核後，發現確實有應納基本稅額，除了補稅之外，還可能被處以補徵稅額三倍以下的罰鍰。

這個罰則設計，明顯比一般所得稅來得重，目的就是要提高遵從度，避免納稅義務人刻意忽略基本稅額制度。

人頭安排與規避行為的處理

條例中另外有一個比較少被注意，但其實非常重要的條文，是針對「不當規避基本稅額」的情形。

如果營利事業或個人，透過資金、股權移轉，或其他虛偽安排，不當為自己或他人規避或減少基本稅額，稅捐稽徵機關是可以報經財政部核准後，依實際交易事實，直接調整基本所得額與基本稅額。

這一條的精神，跟後來納稅者權利保護法所強調的「實質課稅原則」，其實是相通的。

基本稅額制度的整體評價

整體來看，所得基本稅額條例並不是為了「多課稅」，而是為了補足制度漏洞，確保稅制的最低公平性。

對營利事業來說，它是防止租稅優惠被過度利用；
對個人來說，它是防止高資產、高所得者，透過制度縫隙，完全不繳或幾乎不繳稅。

從立法背景來看，這個制度其實是一個「折衷」的產物，在促進產業政策與維護租稅公平之間，取得一個相對平衡。

課程小結

今天從制度背景、立法理由，一路談到營利事業與個人基本稅額的具體設計，也補充了一些實務申報與查核的重點。

理解所得基本稅額條例，不只是為了考試或實務操作，更重要的是理解立法者當初想解決的是什麼問題，以及這套制度在整個稅制中的定位。

今天的課程就先到這裡。如果沒有其他問題，我們下次上課再繼續。

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課程調整與期末考量

三點半。各位同學大家好。我們今天是把原本禮拜四早上的第三、四節課，調整到今天下午上課。如果同學今天沒辦法出席，我們有請助教協助錄音，也請各位之後稍微聽一下課程內容。另外，也非常謝謝今天到現場的同學，來參與我們這學期最後一次上課。

其實在上課之前，我一直在想，這個學期最後的期末考試到底要怎麼出題。因為所得稅法在期末考，理論上應該要把整個學期學習的內容納入考試範圍，可是說實在話，無論是所得基本稅額條例，還是房地合一稅的課稅設計，要出成「初級」但又有識別度的考題，其實非常困難。

對老師來說，出題的核心在於：一個題目要能辨識出同學在這段時間裡對所得稅法體系的理解程度。這個問題在所得稅法（二）營利事業所得稅，以及所得稅法（四）個人所得稅裡面，特別明顯。

所得稅法考試的結構性困難

營利事業所得稅的問題

一般來說，營利事業所得稅光看法律條文是不夠的，還必須搭配查核準則，甚至在必要時，還要處理不合常規移轉訂價查核準則，或是資本弱化的相關規定。這對考試來說是一個很大的困擾，因為老師不可能每次考試都把所有相關法條與規定一併附給同學。

個人所得稅與補充規範

所得稅法（四）也面臨同樣的問題。房地合一稅與所得基本稅額條例，背後都有大量的解釋函令與作業要點，用來填補法律規範密度不足的問題。這些規範在實務上非常重要，但在考試中要完整呈現，其實相當困難。

因此，最後在出題時，往往不是單純考法條運用，就是只能透過法律推論來作答，而這兩種方式各自都有其限制。

與實務界的對話與反思

與會計師事務所的聊天

這個禮拜，我剛好跟一家大型事務所的稅務合夥人聊天、喝咖啡。身為財稅法組的老師，我一直很關心研究生畢業後的出路。畢竟不是每個人都要當教授、學者，畢業之後總是要有工作、有去處。

我就問他，為什麼你們事務所好像已經有一段時間沒有招我們財稅法組的研究生？至少讓同學畢業後有一個工作機會。當然，有些人進了事務所之後，發現跟自己的興趣不合，或工作壓力太大而離開，那是個人的選擇，這是一回事。

稅法所學與實務落差的例子

我記得有一次，在路上偶然遇到一位財稅法組的畢業生，就問他現在在哪裡工作。他跟我說，他跑去一家專門做工程案件的律師事務所。我就問他，那你現在做的工作，有沒有跟稅有關？他說，一件都沒有。

那一刻我心裡其實想了很久。你花了好幾年力氣寫稅法論文，結果實務工作卻完全用不到。這種「學不能用」的問題，一直是我心裡很在意的一個關鍵。

「稅法組研究生不好用？」的實務評價

實務界的直接回饋

我就直接問那位合夥人，為什麼不多聘一些稅法組的研究生？如果有考上律師，至少可以當實習律師，或在事務所工作一段時間。他跟我講了一個我聽了有點驚訝、但也不算太意外的答案：稅法組的研究生「不太好用」。

我就追問他，怎麼不好用？為什麼比不上會計所的學生？

會計背景學生的特點

他說，會計系或會研所的學生，相對來說比較務實。你交給他一個任務，他會想辦法把所有跟稅有關的基礎資料找齊，例如：

• 申報需要哪些報表
• 相關法規或作業規定是什麼
• 實務上要怎麼操作

因為會計師國考本來就有稅務法規這一科，他們雖然不一定一開始就非常熟，但經過審計、查帳的實務訓練後，很容易把這些知識串接起來。

法律背景學生的盲點

相對地，法律研究所背景的學生，常常在接到問題時，第一時間只從法條原則出發。

例如，有客戶來問：「我在臺灣的資金要匯回來，會不會被課很多稅？要注意什麼？」

他同時問了會研所的學生與法律研究所的學生。法律背景的回答往往是：

根據量能課稅原則，只要是所得，就應該課稅。

然後就停在這裡。

依法課稅原則與實務摩擦

法律訓練的直覺反應

法律系的訓練，會讓同學很自然地站在依法課稅原則底下思考：

• 必須要有制定法
• 或有明確授權的法規命令
• 行政規則不能增加法律所無之稅捐負擔或行為義務

這樣的論述，在學理上當然完全正確。

與稅捐稽徵實務的落差

但在實務上，當你跟國稅局的承辦人接洽時，對方多半不是法律背景。你一開始就跟他說「這個解釋函令違反依法課稅原則」，他很可能根本不想跟你談下去。

你當然可以說，那我就進行政訴訟，主張增加法律所無之稅捐負擔，違反依法課稅原則。但實務上你會發現，這樣的主張在行政法院體系裡，往往第一關就會踢到鐵板。

行政法院不一定會認為該解釋函令真的「增加法律所無之稅捐負擔或行為義務」。在個案中，即使拒絕適用解釋函令，回到母法本身，往往也找不到足夠清楚、可操作的規範。

行政法院的實務運作邏輯

在訴訟實務上，行政法院通常不會一開始就否定系爭解釋函令，而是：

• 嘗試在既有解釋函令體系中，判斷是否可以適用於個案
• 檢視不同解釋函令之間是否存在衝突
• 判斷該函令是否只是闡述既有法規範的意義

結果常常是，法院認為這只是對法規的說明，而不是增加新的稅捐負擔。這時候，稅務訴訟就不一定打得贏。

稅務訴訟的現實樣貌

事實層面的限制

稅捐稽徵實務中，案件的事實認定本身就非常重要。如果：

• 規範本身不夠清楚
• 事實層面又沒有被充分整理

那稅捐訴訟的結果，說實在話，原告敗訴的比例相當高。

訴訟外解決的趨勢

在實務上，真正一路打到終審判決的稅務訴訟並不多。多數案件會在：

• 前置程序的稅務協談
• 或提起訴訟後，透過調解、和解

就把案件解決掉。

原因在於，很多「重要事實」本身是可以協議的，例如：

• 銷售額
• 所得額
• 成本費用

不能直接對「稅」本身協議，但可以對「前提事實」協議。

稅務訴訟比例的下降

老師之前做過統計，根據司法院的資料：

• 2020年以前，稅務訴訟在行政法院案件中，大約占四成
• 即使加上關稅案件，大約也有五成左右

但近幾年來，稅務訴訟的比例逐年下降，目前已經不到兩成。

這代表什麼？不是案件消失，而是：

• 很多案件在進法院前就被解決
• 或在訴訟中途透過和解、調解處理

對法律背景學生的提醒

在這樣的現實底下，法律背景的同學，在稅務訴訟這個「主戰場」能發揮的空間，其實正在縮小。相反地，前階段的稅捐處理，例如：

• 與國稅局的溝通
• 契約安排
• 稅捐負擔的估算

這些地方，法律背景學生往往比會計背景學生少了實務訓練。

我今天講這麼多，只是在強調一件事：請各位務必先了解現況。先客觀認識我們現在法規範混亂、疊床架屋的樣子，才有可能在未來談制度改進、談違憲審查、談行政訴訟。

如果連現況都搞不清楚，你連第一次被駁回的機會都沒有。

客觀認識稅法現況的重要性

我今天講這麼多，其實只是在講一件事情：請各位同學務必先去理解，我們現在這個法規範混亂的環境，實際長成什麼樣子。接下來我會幫各位做一個簡單的整理，包括我們這學期一開始談的，整體稅法現況的樣貌。

至於將來，你要當立法委員、立法委員助理，在法制上要怎麼改進；或者在個別法律規範裡面，你認為行政處分有違法，導致侵害人民權利，而去提行政訴訟；或者你要窮盡救濟程序之後，再來聲請規範的憲法審查，老師都沒有意見。

只有一件事情很重要：我們現在既有的規範就是這個樣子，你務必要先做一個客觀的認識。只有在這個前提底下，你才有可能在必要的時候，去做規範之間的組合與運用。

稅法學習的比喻：前階段的重要性

如果我打個比方來講，你學民事法的契約，不是每個人都要去打民事訴訟。很多時候，真正重要的是前階段、非訴的契約安排。

同樣地，在身分法裡面，不是每個人都要打繼承或婚姻訴訟，前階段的安排，往往才是關鍵。

稅務也是一樣。稅務訴訟未必能發揮最大的解決功能，因為很多案件早就在前階段被解決掉了。但回到學習的本質，你必須先了解你所面對的稅法環境是什麼。

當你對稅法環境有足夠理解之後，如果你也能像會計背景的同學一樣，去掌握稅務法規的實際運作，那我們法律背景的優勢才有機會真正發揮出來。

法規位階與體系理解

我們法律背景的同學，至少有一個優勢，就是對法規位階的理解：

• 制定法
• 法規命令
• 行政規則

我們可以把規範分出層次。將來如果你有機會進入立法體系，當然很好；但如果沒有機會改變制定法，我們至少也知道，如何透過行政訴訟，甚至在必要的時候，對下位階法規提起憲法訴訟。

我相信，這樣才能從根本上改善法律背景同學在稅務領域裡目前面對的劣勢。

也正因為這樣，我一直在想，考試到底要怎麼出題，才能不是只執著在個別稅務徵收事件的要件，而是能夠整體關照我們現在稅法規範的樣貌。

從制度面回看所得稅法的起點

其實理論上，我們今天要談所得基本稅額、房地合一稅、稅捐優惠，最後都應該回到一個問題：一個「應然」的稅捐法制，應該長成什麼樣子？

稅籍居民與非稅籍居民

以個人來講，原則上可以分成：

• 稅籍居民
• 非稅籍居民（或有限納稅義務人）

這個分類，其實是全世界共通的標準。所謂稅籍居民，重點不在國籍，也不在戶籍，而是在：

• 生活重心
• 經濟活動重心

外國人也可能成為某一國的稅籍居民，只要他的生活與經濟重心在該國。反過來說，有戶籍的人，也不一定當然是稅籍居民。

屬人主義的理想課稅結構

在一個理想的稅制底下，對自然人的課稅邏輯應該是這樣：

• 只要你是稅籍居民
• 不論境內或境外來源所得
• 原則上都應該課稅

也就是採取屬人主義。你跟我有高度的生活與經濟連結，我就對你全部的所得課稅。

如果我們的綜合所得稅真的是採這樣的稅籍居民概念，那其實就不需要再設計個人最低稅負制（AMT）這種例外制度。

我國稅制扭曲的起點

問題就在於，我國的制度不是這樣設計的。

我們的所得稅法第2條第1項，原則上是「就中華民國來源所得課稅」。對非中華民國來源所得，不課綜合所得稅。

接著，又因為兩岸人民關係條例、港澳條例，做了某種程度的意識形態區分：

• 中華民國包括臺灣地區與大陸地區
• 戶籍居民在臺灣與大陸地區的所得，都要課綜合所得稅
• 港澳地區來源所得，則被視為非中華民國來源所得

在這樣的前提底下，我們才又另外創設了所得基本稅額條例，把某些境外所得再「補」回來課最低稅負。

所得基本稅額條例的歷史背景

根據之前請財政部官員來說明，所得基本稅額條例在立法時，其實條文設計本身並不完整，後來又經立法委員增修，導致適用時間與結構更加複雜。

整體邏輯大致變成：

• 稅籍居民
  • 臺灣、大陸地區來源所得 → 綜合所得稅
  • 港澳及真正境外來源所得 → 所得基本稅額

這種切割，直接造成一連串問題，例如：

• 成本費用不能並計
• 盈虧不能互抵
• 原本綜所稅允許的盈虧扣抵，在 AMT 底下卻不適用

老師個人認為，這種稅制扭曲，其實就是從所得稅法第2條第1項一路累積下來的結果。

對同學的實務提醒

我還是請各位同學，先不要急著講「這樣不合理」「違反量能課稅」「違憲」。請你先把現況搞清楚。

假設有一個臺灣戶籍的臺灣人，長期在兩岸三地飛來飛去，他的各類所得到底要怎麼課稅？如果有一個臺商派駐大陸多年，問你：

• 他在大陸繳的稅
• 能不能拿回來臺灣扣抵？
• 依據是什麼？

這些問題，你必須要能回答得出來。

等你一路行政訴訟都輸了，真的走到憲法訴訟那一關，再來講量能課稅、違憲，至少你是站在一個對現況充分理解的基礎上。

主體結構的整理小結

所以，在主體的部分，我要各位先掌握這個脈絡：

• 稅籍居民 vs 非稅籍居民
• 中華民國來源 vs 非中華民國來源
• 綜合所得稅 vs 所得基本稅額

這樣，你接下來在看各種制度設計的時候，才不會覺得莫名其妙。

接下來，我們就要進入「客體」的部分，也就是：到底哪些所得被納入課稅，哪些又被切割出去。

客體課稅結構的扭曲起點

接下來我們談客體的部分。客體的扭曲又是從哪裡來的？其實邏輯是一樣的。

本來，在一個理想的稅制底下，只要你是稅籍居民，不論你是勞動力付出，還是資本投入，只要你有財產上的增益，理論上都應該要課稅。這也是為什麼我們叫「綜合所得稅」──所謂的綜合，就是不管所得來源類型，只要有所得，就納入課稅。

財產交易所得的原始設計

因此，在所得稅法第14條第1項第7類，我們設計了「財產交易所得」。這個設計本來是要讓：

• 勞務所得
• 資本投入的孳息
• 財產移轉的價差

都能夠被納入綜合所得稅的體系之中。

但問題就在於，我們後來又把某些財產類型切割出去了。

財產類型的切割與免稅設計

土地與有價證券的例外

如果你交易的是土地，我們不課財產交易所得，而是只課土地增值稅。所得稅法第4條第1項第16款，明文規定土地交易所得免納所得稅。

如果你交易的是有價證券，證券交易所得停止課徵所得稅；期貨交易所得也是一樣，停止課徵所得稅。

也就是說：

• 同樣是財產
• 同樣是轉售價差
• 但因為財產「類型」不同

我們就給予完全不同的稅捐待遇。

錢就是錢的直覺反思

從課稅原則的角度來看，錢就是錢。我不管你的資本本體是什麼：

• 資金借貸 → 利息所得（第14條第1項第4類）
• 權利授權 → 權利金所得（第14條第1項第5類）
• 不動產出租 → 租賃所得
• 財產轉售 → 財產交易所得

理論上，這些都只是不同形式的所得，沒有理由在量能課稅上給予如此巨大的差別對待。

證券交易稅與「以稅代稅」的問題

我們現在對證券交易所得的處理方式，是用證券交易稅來「替代」所得稅。大法官釋字第693號解釋，也認為這是一種「以稅代稅」。

但我個人其實對這個說法相當保留。因為交易稅本質上是一種費用稅，它反映的是行政成本，而不是稅捐負擔能力。

從現代稅制的角度來看，交易稅本來就不是一種好的稅。真正應該反映交易成本的，其實是規費，而不是稅捐。

但我們的制度卻選擇：

• 有股利所得 → 要課稅
• 有資本利得 → 不課所得稅，只課證交稅

結果就是，為了彌補這個缺口，又在所得基本稅額條例裡面，再把某些資本利得「補」回來課稅。

所得基本稅額條例的再補回機制

個人部分的處理邏輯

在個人所得基本稅額的體系裡，如果你今天是：

• 單純做股票買賣 → 適用證券交易所得停止課稅
• 但如果你是股權交易、未發行股票的股份轉讓

那就可能會被拉回所得基本稅額條例第12條，課最低稅負。

換句話說：

• 有沒有發行股票
• 是不是屬於證券交易

就變成關鍵的切割點。

營利事業的差異處理

營利事業又不太一樣。營利事業在所得基本稅額條例裡面，是以「是否公開發行股份」作為判斷標準。

• 轉投資公開發行公司 → 適用所得稅法第42條，免稅
• 非公開發行股份 → 可能納入所得基本稅額

所以在個人與營利事業之間，又形成了一套不同的判斷邏輯。

四部法律的交錯連結

因此，我一直提醒各位，同學在理解制度的時候，一定要把下面這幾部法律連在一起看：

• 所得稅法
• 所得基本稅額條例
• 兩岸人民關係條例
• 港澳條例

這四部法律，其實是相互連結、彼此牽動的。只有從制度面整體理解，才不會在個案適用時出現誤判。

主體與客體的雙重切割

從制度設計上來看，我們現在的稅制同時做了兩種切割：

• 主體切割：
  • 稅籍居民／非稅籍居民
  • 個人／營利事業

• 客體切割：
  • 所得類型
  • 財產類型（土地、有價證券）

在這樣的結構底下，即使同樣是「錢」，也可能因為主體、客體不同，而產生完全不同的稅捐負擔。

不動產的特殊切割：房地兩價分立

房屋與土地的分離

在不動產課稅上，我們又有一個非常特殊的設計：房屋與土地分開課稅，也就是所謂的「房地兩價分立」。

這個設計一路沿襲下來，造成：

• 土地 → 土地增值稅
• 房屋 → 財產交易所得稅或營利事業所得稅

在營業稅上也是一樣：

• 買賣土地 → 不課營業稅
• 買賣房屋 → 要課營業稅

這些都是法律現況下的價值決定。

特種貨物及勞務稅與房地合一稅

特銷稅的政策失敗

在房地合一稅之前，我們其實先走過特種貨物及勞務稅（特銷稅）。特銷稅本質上是一種交易稅，卻想要達成所得稅的政策目的，結果在制度上其實是失敗的。

它用交易總價課稅，最高可以到15%，對於不熟悉制度、或資本較弱勢的人，反而更容易被重課。

房地合一稅的制度轉向

到了105年以後，我們引入房地合一稅，把房屋與土地合併計算移轉價差，回到「以所得額課稅」的邏輯。

這本身是一個重要的里程碑。透過房地合一稅，我們終於可以：

• 合併計算房地交易所得
• 按持有期間長短適用不同稅率

我個人認為，房地合一稅如果只是忠實反映所得額，本身並沒有什麼政策導向，而只是量能課稅原則的具體實現。

房地合一稅的稅率結構

房地合一稅與綜合所得稅、營利事業所得稅都不一樣：

• 綜所稅 → 超額累進稅率
• 營所稅 → 單一比例稅率
• 房地合一稅 → 按持有期間長短，適用多式比例稅率

也就是說，它不是看你賺多少，而是看你「持有多久」。

房地合一稅2.0的擴張

110年7月以後，我們又引入房地合一稅2.0。如果一家公司：

• 其主要資產50% 以上是我國境內不動產
• 即使你交易的是股權

也可能不再適用證券交易所得免稅，而是改適用房地合一稅2.0。

這再次提醒各位，在個案裡面，一定要特別注意：

• 法律適用的時間點
• 資產結構
• 主體身分

對同學的最終提醒

所以我最後還是要強調一件事情：先理解現況。

當有人跑來問你：「我現在要做一個股權交易，是不是依4-1條就不用課所得稅？」你不能只看4-1條，還要去檢驗：

• 是個人還是營利事業
• 有沒有發行股票
• 是否適用個人 AMT
• 是否可能落入房地合一稅2.0

這些連結，如果沒有建構起來，你在實務上一定會踩雷。

我們先談到這裡，先把房地合一稅、有價證券、所得基本稅額條例之間的關係整理清楚。等一下休息完，我們再來談營利事業的部分，因為那裡又會連結到稅捐優惠的問題。

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應然稅制的出發點與現行偏離

跟各位來談一下，大概在「應然」的稅制裡面，它大概應該長什麼樣子。所謂應然，當然就是說，從量能的角度，並且是根據稅籍居民來看。

理論上，稅籍居民應該要就全球所得，然後不論所得的部分類型，原則上都應該要以一比一的方式去做課稅。

可是，因為我們的所得稅法，本身在法制規範上，其實做了一些價值上的決定，包括了剛剛講的有價證券，還包括了不動產裡面，土地要做個別課稅。

因此，在這樣一路發展下來的脈絡裡面，就會形成一個稅捐負擔分配的歧異。這個稅捐負擔分配的歧異，當然就會在法律層面，以及在實際適用的層面，造成相當大的困擾。

營利事業所得稅的表面一致與實質問題

其實一開始看起來，營利事業好像沒有這樣的問題點。因為營利事業的營利事業所得稅，依據所得稅法第3條第2項的規定，是採屬人主義。

也就是說，它是用屬人主義的方式，就全球來源所得來課稅，不論所得來源在哪裡，原則上都還是要併入中華民國的營利事業所得稅。

所以從立足點來看，它一開始跟個人所得稅的設計，好像是不太一樣的。

但是後來在營利事業所得稅裡面，最大的問題，其實不是課稅範圍，而是非常廣大的稅捐優惠。

稅捐優惠立法的累積

臺灣透過稅法以外的其他專門立法，創造了大量的稅捐優惠。到了所得基本稅額條例立法的那個年代，這些專門立法所創造出來的租稅優惠，已經有三十幾部。

我們常常在談租稅優惠的時候，大概會以這三部時間法作為代表：

• 獎勵投資條例
• 促進產業升級條例
• 產業創新條例

這三部時間法之間，是一段一段接軌的：

• 獎投落日，隨即促產日出
• 促產日落，隨即產創日出

大概就是這樣一路接下來。

但除了這三部主要的時間法之外，旁支的稅捐優惠其實更多。幾乎各個部會都有，其中交通部、經濟部扮演了最重要的角色，因為很多促進產業、獎勵產業的規範，基本上都是從這些部會出來的。

所得基本稅額條例第7條的切割

在所得基本稅額條例第7條第1項裡面，其實就可以看到這些稅捐優惠是怎麼被整理進來的。

營利事業與個人的差異

剛剛講到營利事業的時候，營利事業在所得基本稅額條例裡面，是把所得稅法第4-1條、第4-2條 的那些項目，又全部都算進來。

但如果是個人的話，原則上只有非上市櫃公司的股票這一部分，才會被算進來而已。

所以在有價證券的部分，各位一定要特別注意：

• 營利事業
• 個人

在所得基本稅額條例裡面的處理方式，其實是不同的。

第7條第1項各款的來源

另外，第7條第1項第2款，就是促進產業升級條例。

依照促進產業升級條例相關規定，免徵營利事業所得的部分，以及88年12月30日施行前，第8-1條 的相關免稅規定，第2款、第3款基本上都是屬於促產的範疇。

接下來：

• 第4款，是獎勵民間參與相關建設
• 第5款，是促進民間參與公共建設

再往下，就是科學園區。

各類園區與擬制境外

科學園區本身，就是另外一套稅捐優惠的法制。而且我們的園區不只有科學園區：

• 農業園區
• 軟體工業園區
• 各式各樣的產業園區

還包括自由貿易港區。

我們其實創造了各式各樣的制度設計，讓一些本來在物理上屬於境內的地區，在法律上被規範成類似境外的狀態。

如果這種制度設計可以拿諾貝爾獎的話，我們大概可以拿好幾次。因為我們把一個國家裡面的產業分類、地區分類，創造出非常多「擬制境外」的地區。它實際上是境內，但我們在法律上，卻做了非常多擬制境外的規範，這些都是稅捐優惠體系的一部分。

接下來還包括：

• 科學工業園區相關法規
• 企業併購法
• 國際金融業務條例

等等，各式各樣的稅捐優惠項目。

稅捐優惠的正當性分類與「錦上添花」

那根據我們在上個禮拜，請所謂「稅主」的吳副組長來說明，第10款以後哪些項目會被拉進來，他有提到一件事情，我自己覺得滿有意思的。

他提到，如果是屬於「錦上添花」型的獎勵，通常就會被公告算回來，也就是拉回到所得基本稅額條例裡面。

這裡我跟各位整理一下，稅捐優惠的正當性，大致上是建構在以下幾個原則之上：

• 重分配原則
• 獎勵原則
• 需要原則

重分配原則

像財富上的重分配，例如透過累進稅率、累退效果所形成的財富再分配，本身其實就是一種稅捐優惠。

獎勵原則

第二種，是基於獎勵原則。也就是某一種產業，或某一種行為，是國家政策上所要鼓勵的行為。你做了被鼓勵的事情，國家就給你稅捐優惠。

需要原則

第三種是需要原則。這個比較接近社會法的思維，像是急、難、窮、病這幾種狀態：

• 緊急狀態
• 困難狀態
• 疾病
• 貧窮

基於這些狀態，給予稅捐優惠，這種就屬於需要原則來正當化稅捐優惠。

所得基本稅額條例與最低稅負的拉回

因此，如果稅捐優惠在分類上，是屬於獎勵原則的，通常就會透過財政部的公告或制度設計，被拉回到所得基本稅額條例，再重新課稅。

也就是說，我讓你有稅捐優惠沒有錯，但你至少要回過頭來，付一個最低的稅：

• 個人 → 個人所得基本稅額
• 營利事業 → 營利事業所得基本稅額

這種就是典型的「錦上添花」。

所以一般來講，夠強的企業，如果是依獎勵原則取得優惠，像大家常說的神山臺積電，已經是非常強的企業了，這一類型的企業，就有可能會在所得基本稅額條例裡面，再被拉回來課稅。

全球最低稅負制與我國的調整

也正是基於這樣的背景，我們目前所得基本稅額條例的稅率是12%，但為了配合全球最低稅負制，也就是 OECD 所推動的雙支柱方案中的第二支柱。

我們預計從明年開始，最低稅負制會調整到15%，也就是營利事業所得基本稅額，從12% 調整為15%。

原因很簡單，如果我們不課：

• 臺積電在日本
• 在歐洲
• 在德國
• 在美國

當地的稅捐機關，就會補課你的稅捐。這個讓各位可以理解，我國的制度設計，其實是跟國際租稅立法背景，相互配合的結果。

需要原則下的稅捐優惠：疫情為例

相反地，如果是基於需要原則，例如急、難、窮、病這幾個概念底下的優惠，就不一定會被拉回。

像 COVID-19疫情期間，那種紓困性的措施，就是非常典型的需要原則。

那個時候，某種程度上百業都受到衝擊：

• 有些產業陷入困難
• 有些企業甚至瀕臨倒閉

所以如果你繼續僱用員工，國家讓你可以做費用加倍計算。這種稅捐優惠，是基於需要原則，而且是集中式、緊急性的優惠。

這一類的優惠，通常就會在財政部的公告系統裡面，被補納進來，而不會被拉回最低稅負。

這一點，是我在上個禮拜聽吳副組長說明後，才比較理解的。老實說，在那之前，我自己也不是很清楚，他們到底是用什麼標準，去決定哪些要拉回，哪些不要拉回。

但經過他的說明，這樣的區分，其實是 make sense 的。

個人所得基本稅額的結構誘因

如果是屬於「錦上添花」型的優惠，就會用所得基本稅額條例，課一個最低稅負。

在個人的部分，目前是20%。當然，個人所得基本稅額的起徵點也比較高，是750萬。

講白一點，如果你的境內來源所得有750萬：

• 你的邊際稅率，大概已經到40% 了

但是如果你是境外來源所得：

• 750萬才開始被課最低稅負

所以看起來，制度上其實是在某種程度上，鼓勵你有能力到境外去賺取所得。

唯一的例外：特定專業人才

在這整個制度裡面，唯一一個幾乎完全被排除在所得基本稅額條例之外的例外，就是特定專業人才。

這個部分，因為上一次我忘記把資料印下來，所以今天再補充說明。

這個制度，是國發會主管的一套法律體系，也就是：

• 《外國專業人才延攬及僱用法》
• 以及依該法授權訂定的《外國特定專業人才減免所得稅辦法》

前一陣子，我在財政部的訴願會，就碰到一個實際案例，是關於特定專業人才適用的問題。

特定專業人才的例外設計與「首次」要件

那個案例是一位新加坡人。他本來在臺灣，是先用「一般外國專業人才」的身分進來，後來才依照特專條例，去申請特定專業人才的資格。

那這裡我就卡住了，我就問他說，為什麼這個案子不能適用特定專業人才的稅捐優惠？

他跟我說，關鍵就在於「首次」。

也就是說，你第一次被聘來臺灣的時候，就必須是以特定專業人才的身分進來，才可以適用這一套稅捐優惠。

如果你一開始，是用一般外國專業人才的身分進來的，後來即便你拿到了特定專業人才的資格，也沒有辦法回頭適用這個稅捐優惠。

特定專業人才稅捐優惠的內容

那他的稅捐優惠是什麼呢？我大概跟各位整理一下：

• 即使符合我國稅籍居民的判斷標準
• 即使在我國境內停留滿183天以上

他在自己本國的所得，原則上是不用課稅的。

這一點其實是非常強的優惠，因為我們的稅籍居民制度，本來就是要課境外來源所得。

除此之外，他還有一個非常重要的優惠：

• 超過一定金額（我印象中是300萬元以上）
• 只就半數計算所得額來課稅

這個規定，是依據《外國特定專業人才減免所得稅辦法》，該辦法是依《外國專業人才延攬及僱用法》第20條第2項授權訂定的。

「首次」的嚴格性

這裡各位一定要特別注意，「首次」是非常嚴格的。

如果你本來是用一般外國專業人才的身分來臺灣：

• 即使你後來取得了特定專業人才資格
• 即使主管機關也認定你是我國極需的專業人才

原則上還是不能適用這個稅捐優惠。

我就問他說，為什麼要設計成這樣？

他的回答是：只有在「第一次」就以特定專業人才的身分聘你來，才代表這個人是我國「極需」的人才。

那我就半開玩笑地說，那其他人不是人才嗎？

但制度的設計就是這樣。

只對外國人適用的稅捐優惠

各位要注意，這是一個只對外國人適用的稅捐優惠。

如果今天是我國籍的人：

• 即使具備完全一樣的專業能力
• 即使是同樣層級的特定專業

他是完全沒有這一套稅捐優惠可以適用的。

簡單來講，這個制度就是：

• 鎖定外國人
• 認定其為我國特殊專業所需
• 給予高度的稅捐優惠

從 OECD 的角度來看，這種制度設計，就是一個非常典型的「有害租稅競爭」。

為何仍然接受這樣的設計

但是請各位先不要急著批判。

先把法規範搞清楚。

這一套特定專業人才的制度，是目前唯一一個，在法制上幾乎完全不接受公告拉回、不適用個人所得基本稅額條例的稅捐優惠。

也就是說：

• 他可以完全適用稅捐優惠
• 不會被拉回課最低稅負
• 即使他在我國停留滿183天

這個制度，確實在一定程度上，達成了政策上「引進專業人才」的目的。

但犧牲的是什麼？

犧牲的，其實就是稅捐負擔的平等性。

是基於身分別，而做出高度差別待遇。

制度評價與平等原則的拉扯

從理論上來講，我個人其實是認為，這一種稅捐優惠應該要盡量減少。

如果今天那個案子真的進到法院，我如果是法官，我大概也只能照著法條來判，因為條文寫得非常清楚，就是「首次」。

這種設計，其實某種程度上，也是為了避免更大範圍的平等原則被破壞。

回到整體稅制的結構問題

所以各位可以看到，我們整個稅制，其實是透過一個「拼拼湊湊」的方式形成的。

從一開始，我跟各位談到的是：

• 稅法並不是一開始就做出一個很好的價值決定
• 也不是一開始就完全依照量能課稅原則來立法

後來，因為各式各樣的稅捐優惠，稅制被破壞了。

於是在1995年左右，我們又引進了所得基本稅額條例，希望至少能夠：

• 把一部分稅收再拉回來
• 讓納稅義務人至少付一個最低的基本稅

這個，就是我們目前整套稅制裡面，非常重要的一個背景。

稅捐優惠的政策反思：手段選擇

那回過頭來，我們要問一個更根本的問題：稅捐優惠到底應不應該用？

我個人一開始就跟各位講過，稅捐優惠，第一個，一定要有政策目的。

但達成政策目的，其實是有手段之分的。

補貼與稅捐優惠的比較

從手段上來看，我自己會認為：

• 經濟上的補貼，通常比稅捐優惠更好的政策手段
• 稅捐優惠，相對於補貼，是一種適合性手段，但副作用很大

第一個，經濟補貼：

• 不管你是賺錢還是虧錢
• 原則上都可以拿到補貼

所以不論是獎勵原則，還是需要原則，只要你做了國家希望你做的事情，就可以獲得一定程度的行政補貼。

但稅捐優惠不是這樣。

如果你本來就在虧損狀態：

• 你本來就不用繳稅
• 稅捐優惠對你來說，其實是用不到的

第二個問題，是在累進稅率底下，稅捐優惠會產生「累退效果」。

也就是說：

• 同樣做被鼓勵的事情
• 所得越高的人
• 被減掉的稅捐負擔反而越多

這就是累進稅率的反面效果。

稅捐優惠作為政策工具的副作用

所以我剛剛講到，稅捐優惠這一種政策手段，對同樣要加以鼓勵的產業或行為，其實會產生幾個結構性的問題。

第一個，如果是在虧損狀態下的人，特別是在需要原則底下，像是急、難、窮、病這幾種狀況，本身就一直處在虧損狀態，其實稅捐優惠是用不到的。

在這種情況下：

• 經濟上的補貼
• 行政上的補貼

反而比較能夠被延續、也比較實際。

第二個問題是，對有盈餘的人來講，在累進稅率底下，稅捐優惠會產生一個反面的效果。也就是說，同樣做被鼓勵的事情：

• 所得越高的人
• 在累進稅率底下
• 被減少的稅捐負擔反而越多

這個就叫做累退效益，是累進稅率的反面效果。

所以，稅捐優惠這一種政策手段，在制度設計上，本身就有這樣的副作用。

國家是否應該介入市場的提問

當然，如果你要問一個更大的問題：國家到底應不應該介入市場？

例如，國家是不是應該透過補貼或稅捐優惠，讓一些本來早就應該退出市場的企業，繼續撐下去，變成所謂的殭屍企業？

這個本身就是一個非常大的問題。

我今天不是要回答這個問題，我只是要講，如果國家已經決定要介入市場，那我們至少還是要面對：

• 手段適合性
• 必要性
• 以及手段與目的之間的權衡

你不能只是為了搶救某一個產業，結果反而破壞了整體的稅制結構。

政策手段的先後順序

另外，我也要提醒各位，政策手段之間，其實是有先後順序的。

能夠達成政策目的的手段，不一定都要給錢。

舉例來講：

• 叫你好好讀書，不一定非要給錢
• 給錢當然是一種方式，例如書卷獎
• 但也可以透過公開表揚

像我在課堂上舉的例子，如果公開表揚某一位同學，說他這一次成績表現得非常好，這本身也是一種心理上的鼓勵。

除了金錢之外，還包括：

• 心理上的鼓勵
• 產業政策上的引導

例如透過群聚政策、規制手段，讓產業形成某種「國家隊」的模式。

產業政策與管制手段的效果

以臺灣來講，我們的企業結構，中小企業本來就比較多。它可能不像日系或韓系那樣，有那麼多大型企業，但它的優勢在於靈活性。

所以，只要政策方向夠清楚，例如你今天明確要發展某一個產業：

• 無人機產業
• 或其他特定重點產業

只要政策目的清楚，整個政策導向一致，包括經濟部、財政部，都朝同一個方向協調，很多時候：

• 管制手段
• 產業引導

反而會比直接給錢，或比公課減免、行政補貼，更有效率。

當然，給錢也不是不行，只是給錢的方法，在手段選擇上，要非常小心。

補貼與稅捐優惠的角色區分

從手段上來看：

• 專業部會給予的經濟補貼
• 財政部給予的稅捐優惠

我還是要再提醒一次，稅捐優惠比較適合用在那些：

• 國家已經明確決定要介入
• 而且是處在緊急狀態下的產業

所以稅捐優惠通常要有施行期間限制，它比較像是「就急」的工具。

但如果是「窮」的問題，長期結構性的問題，其實比較適合用補貼，而不是稅捐優惠，因為補貼比較能夠連續、穩定地發揮效果。

以文化、教育與社會福利為例

如果你認為某些產業是非常重要的，例如：

• 文化產業
• 教育產業
• 社會福利相關產業

這些產業在整體競爭結構裡面，相對於經濟、交通等產業，本來就比較弱勢，也比較不容易分到資源。

這裡我稍微岔開一下，講一個相關的問題。

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像現在在財劃法裡面，把資源下放到地方。以前在一般補助法的架構下，衛福部、教育部、文化相關部會，還可以透過特定政策補貼，用計畫補助款的方式，讓地方自治團體配合政策推動。

例如：

• 居家照顧
• 長照服務

在臺北市這樣的地方，機構照顧可能還可以運作，因為距離不遠；但在南投縣、臺東縣這種地區，如果要求每天跑到機構，其實是非常困難的。

比較理想的方式，是由政府派居服員或照顧員，到家裡面提供服務。但這個是要錢的。

如果把資源全部下放給地方自治團體，各局處之間就會競爭這些資源。

最後會發生什麼事情？

• 能夠看得到政績的局處，會比較容易爭取到資源
• 例如蓋道路、蓋大型建設
• 因為這些成果「看得到」

但像居家照顧、社會福利這種：

• 看不到明顯政績
• 卻非常重要的基礎服務

反而容易被擠壓。

回到稅捐優惠的基本立場

所以回到稅捐優惠本身，我個人還是認為，應該盡量不要過度依賴稅捐優惠。

稅捐優惠確實可以給予實質上的補貼，但它的問題在於：

• 虧損者用不到
• 在累進稅率下，容易產生累退效果

因此，稅捐優惠本身就必須被非常謹慎地使用。

稅捐優惠的時間性與限度

所以，稅捐優惠基本上一定要有「定時間」的概念，它是一個就急的工具，而不是一個永久性的制度設計。

也就是說：

• 稅捐優惠要有明確的施行期間
• 要針對特定政策目的
• 而且不能無限制地延續

否則，它很容易變成制度裡面的一個結構性漏洞。

另外一個很重要的點，是「定額」。

也就是說，稅捐優惠不能是無上限的，否則就會出現過度優惠的問題。

這個其實在《納稅者權利保護法》裡面已經有明確的規範。

納稅者權利保護法對稅捐優惠的限制

《納稅者權利保護法》第6條，對稅捐優惠有一個非常重要的原則性規定。

它要求：

• 稅捐優惠必須明定實施期間
• 必須以達成合理的政策目的為前提
• 不得構成過度優惠

簡單來講，稅捐優惠不能漫無邊際地給，也不能給到破壞稅捐負擔平等的程度。

如果真的要給稅捐優惠：

• 必須要有施行期限
• 必須要有合理的限度

稅基減除與稅額扣抵的差異

接下來，我們就要來談稅捐優惠在技術設計上的問題。

即使你已經決定要給稅捐優惠，下一個問題是：

• 要用稅基減除？
• 還是用稅額扣抵？

這兩種方式，在效果上其實差很多。

稅額扣抵的問題

如果你是把「費用」直接拿來扣稅額，這裡面其實就會產生過度優惠的風險。

投資抵減就是一個很典型的例子。

投資抵減的問題在於：

• 投資本來是一個費用
• 卻被拿來直接抵減稅額

這在結構上，其實是把屬於稅基層次的事項，直接拉到稅額層次來處理。

稅基減除相對合理的原因

相對來講，如果你真的要用稅捐優惠，我個人比較傾向的是：

• 加倍計算
• 或比例計算

例如：

• 你聘一個人
• 我讓你這一筆費用用200% 來計算

這樣的做法，仍然是在稅基的層次處理，只是放大費用的計算基礎。

和直接用費用去扣稅額相比，這種方式比較符合稅捐優惠的本質。

也就是說：

• 稅基減除
• 相對於稅額扣抵

在累進稅率體系下，會是比較適當的設計。

稅額扣抵的正當適用範圍

當然，我不是說稅額扣抵一概不可以。

稅額扣抵在某些情況下是非常正當、而且必要的。

例如：

• 外國稅額扣抵
• 大陸地區稅額扣抵

這一類的稅額扣抵，本質上是為了避免重複課稅。

因為同一筆所得：

• 已經在國外被課過稅
• 再回到我國課稅時
• 透過稅額扣抵來避免重複負擔

這種情況下，稅額扣抵反映的是課稅公平，而不是稅捐優惠。

稅捐優惠制度設計的整體脈絡

所以，整體整理下來，稅捐優惠的設計，其實要一步一步來看：

• 政策目的是否正當
• 國家是否真的有必要介入
• 如果要介入，應該選擇什麼手段
• 即使選擇稅捐優惠，也要決定用什麼技術

在技術層次上：

• 稅基減除
• 稅額扣抵

效果完全不同，不能混為一談。

本學期稅制議題的回顧

到這裡，我們大概也可以回顧一下，這學期其實談了非常多稅制上負擔分配扭曲的問題。

從一開始談：

• 不利增值稅在憲法上的界限
• 房地合一稅
• 證券交易稅
• 個人 AMT
• 營利事業 AMT

其實貫穿整個學期的核心問題，就是稅捐負擔分配的扭曲。

希望各位透過這一次的課程，至少可以對我國稅制目前的結構性問題，有一個整體的理解。

考試出題與學習目標的說明

希望各位同學能夠透過這一次的上課，至少對我國稅制負擔分配的現況問題，有一個大致上的理解，也有一個整體輪廓上的掌握。

至於立法上的改進政策，有些問題可能必須要透過憲法訴訟的方式來處理；有些則可能是透過個別行政處分，在適用上有違法或違憲的疑慮，再進一步透過個案來處理。

講白一點，這些事情最後都還是要回到具體個案。

我現在在上課之前，其實也還沒有把題目完全出好，所以我自己也還在猶豫，到底要怎麼樣去設計那個考題。

這其實是每一年都會遇到的問題，不管是所稅法二還是所稅法四，大概都會遇到同樣的困難。

我也跟各位講過，出題其實比回答問題還要困難。

因為題目不能只是把法條拿來做排列組合，而是要給一個「make sense」的事實狀態，讓你去操作法規範。

這其實是非常困難的一件事情。

稅捐案例演練的基本結構

最後，我想用一個稅捐案例演練，跟各位做一個比較完整的說明。

一個完整的稅捐案例，通常一定會給你「事實」。

你看老師出題，不是都會給事實嗎？

這跟其他 seminar 的報告其實是一樣的。

我給你事實，這些事實通常都會涉及到：

• 某一個稅
• 該稅的構成要件
• 以及它所對應的法律效果

這些基本事實，在題目裡面通常都會給你。

有時候，為了讓你稍微猶豫一下，題目會寫得比較迂迴，不會直接告訴你結論。

例如：

• 稅捐主體
• 稅捐客體
• 稅基

這些構成要件，題目不會直接寫「本件為我國稅籍居民」。

這樣寫就沒有什麼好討論的。

稅籍居民的事實判斷示例

題目可能會寫成：

• 某外國人於某年1月2日進入我國
• 於同年10月8日離境
• 期間在我國境內從事某些活動

這時候，你就必須根據這些事實描述，去判斷他到底是不是我國的稅籍居民。

也就是說，你必須透過事實，自己把構成要件「拉出來」。

三段論法在稅捐案例中的操作

所以，案例演練的基本方式是這樣：

第一步，是找出適用的法規範，並對法規範做必要的釋義。

第二步，把個案事實帶進去，這個步驟在德文裡面叫做「涵攝」。

第三步，得到結論。

例如：

• 顧本件個案，該納稅義務人為我國稅籍居民
• 因此不適用特專條例中所謂的「首次」要件
• 所以其全部所得應納入綜合所得稅課稅範圍

而不是適用所得基本稅額條例的課稅架構。

這就是一個非常典型的三段論法。

裁罰案件的操作方式

裁罰案件也是一樣的操作方式。

通常會有：

• 行為義務的法規範
• 以及違反該義務的處罰規定

例如：

• 營利事業應依規定設置帳簿
• 但本件個案未設置帳簿

那你就會進一步適用：

• 稅捐稽徵法第45條的處罰規定

也就是說：

• 有設置帳簿的法規範依據
• 也有未設置帳簿的裁罰規定
• 再把事實帶進去
• 得到裁罰是否合法的結論

Gutachtenstil：鑑定式報告寫作

這種寫作方式，在德文裡面叫做 Gutachtenstil，也就是鑑定式報告的寫作。

它的基本結構就是三段論：

• 找法規範
• 解釋構成要件
• 事實涵攝
• 得出結論

德國的國家考試，長期以來都是用這一套方式來訓練法律人。

你可能會覺得這個方法看起來很制式，但我跟各位講，這其實是所有法律操作的基本功。

不管是：

• 民法
• 刑法
• 行政法
• 稅法

操作方式都是一樣的。

與其他法律領域的對照

例如在民法裡面：

• 本件甲對乙是否可以主張侵權行為
• 構成要件一一展開
• 事實帶進去
• 最後得出結論

刑法也是一樣：

• 先確定罪名
• 展開構成要件
• 把事實帶進去
• 最後判斷是否成立犯罪

稅捐案件也完全一樣：

• 把課稅構成要件展開
• 把法律效果展開
• 事實涵攝
• 結論自然就會出來

稅務訴訟、稅捐規劃與事實的角色

所以你會發現一件事情，在學校裡面做案例演練，事實通常是我給你的。

但一旦進入實務，尤其是進入稅務訴訟，事情就不一樣了。

因為在稅務訴訟裡面，真正困難的往往不是法條，而是「事實」。

也就是說：

• 在考試裡面，事實是被設定好的
• 在實務裡面，事實是你自己要去找的

這一點差異非常大。

所以我們現在在課堂上，只能做到一件事情：

• 我出題
• 我給你一組相對確定的事實
• 你練習怎麼把法規範套上去

這個練習本身是必要的，但它還不是完整的實務能力。

為什麼課堂上無法完整模擬實務

為什麼我現在沒有辦法提供各位「完整」的實務操作？

因為完整的稅務訴訟，牽涉到卷證資料。

前一陣子我曾經跟法官學院要過他們所謂的「案例演練」教材。

他們目前能夠提供的，大概只有土地增值稅的案例。

我其實很希望未來法官學院可以做各稅別的案例演練。

理想狀態會是什麼？

• 把卷內資料全部做去識別化
• 丟給你一整包資料
• 讓你自己去翻卷
• 自己找事實
• 自己決定哪些事實重要

但這一塊，目前在課堂上還做不到。

所以現在只能退而求其次：

• 我給你確定的事實
• 你練習法規範的適用
• 練習涵攝
• 練習寫結論

稅捐規劃與「創設事實」

另外一件事情，各位要注意的是，稅捐規劃跟稅務訴訟，其實是兩種完全不同的工作。

稅務訴訟是什麼？

• 發現個案真實
• 從既有事實裡面找出對你有利的部分

稅捐規劃則不一樣。

稅捐規劃是在合法的前提下：

• 你可以事先規劃事實
• 你可以「創設事實」

但前提是什麼？

前提是你必須非常清楚法規範。

否則，你根本不知道怎麼去設計一個合法、有效、又不會被否認的事實結構。

所以事實的創設，從來都不是亂編，而是建立在對法規範非常精準的理解之上。

批判之前，先把現況搞清楚

我最後想跟各位講一件事情。

在批判制度之前，一定要先把現況搞清楚。

不要搞不清楚問題，就急著下結論。

我常跟各位說一句話：

問好的問題，才會帶出好的答案。

問錯問題，得到的答案，只會是模糊不清，甚至完全偏離重點。

這不只是在法律，在人生裡面也是一樣。

所得稅法學習的核心意義

所得稅法是一個非常典型的例子。

它不是一個單純、漂亮、線條清楚的法規體系，而是一個：

• 長期累積
• 多次政策妥協
• 不斷疊加修補

所形成的錯綜複雜體系。

如果你不花時間整理它，你永遠只會覺得它很亂。

但一旦你真的花時間，把整個結構梳理清楚，這一套東西就會變成你的。

從課堂走向實務的能力

等到有一天，有人來問你：

• 我是一個臺幹、臺商
• 兩岸三地飛來飛去
• 最近又開始飛美國
• 請問我的所得稅要怎麼報？
• 我要注意哪些事情？

你不是去背答案，而是：

• 先問事實
• 再確認構成要件
• 找適用法規
• 一步一步推導結論

對外行人而言，法律是不分課的。

他們只想知道答案。

而你能不能給出答案，關鍵不在於你背了多少法條，而在於你會不會操作法規範。

課程的最後提醒

我教的是稅。

所以我當然希望各位，至少能夠把這一整套稅制的輪廓抓住：

• 個人所得稅
• 營利事業所得稅
• 兩岸、港澳相關規範
• 所得基本稅額條例

不見得每一個細節你都記得，但至少你知道：

• 問題在哪裡
• 結構怎麼長
• 碰到問題要從哪裡下手

這些東西，會比記住某一條法條重要得多。

結語

這一套稅制，是幾十年累積下來的結果。

就算是我自己，每隔一段時間再回來講所得基本稅額條例，也還是會忘記一些細節。

這本來就是這個制度的現實。

重要的是，你有沒有一個可以反覆使用的分析架構。

這一點，希望各位在這門課裡面，都能夠帶走。

下個禮拜考試。

有修課、要學分的同學，一定要來。

今天就到這裡，謝謝大家。