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民法中的價值決定
重要成分跟哪些是非重要成分，尤其是房屋。各位在學民法的時候，房屋裡面例如整個外牆烤漆、油漆，那是重要成分；但如果你在房屋裡面裝一個可以被拆卸下來的設備，例如住宅使用的廚房設備，只要它可以在不改變物理性質、不毀損本體的情況下分離，我們就把它叫做非重要成分。
我花了不少時間跟各位講這件事情，這就是民法的價值決定。
稅法的價值決定：房地分離
我們的稅法價值決定，也就是稅捐立法者如何面對不動產課稅，同樣作出一個價值選擇。就財產稅而言，房屋跟土地是分開課稅的：有房屋稅，也有土地稅。這本身就是一個價值決定。
價值決定的連貫性
這種價值決定，在德國聯邦憲法法院做平等原則審查時，會強調「價值的連貫性」。你不能隨便跳動。前面分開，後面又決定合在一起，可以，但你總是要說明正當理由。
例如我上週說，只要來考試一定 80 分；下週又改口說，寫了給 60 分，不寫就當掉。你們一定會質疑：為什麼前後不一？總要有正當理由。不能說「我心情不好」就改變標準。
立法者也是一樣。你前面採房地分立的價值決定，後來改成房地合一，也要有理由。沒有說明，不代表一定沒有正當理由，但若立法理由寫得不清楚，審查時就會從立法理由判斷是否合理。
立法理由與正當性審查
做憲法審查時，重點就在立法理由。但我們在稅法立法裡常看到立法理由只寫：「依黨團協商條文通過」、「依某某黨團建議條文通過」。這不是理由，那只是結論。
你至少要說明：基於什麼考量，作出這個價值轉換。否則這種區別對待，在規範憲法審查上，就可能被認為是立法者恣意。
就像考試後你來問我為什麼只有 70 分，我只回答「我的決定」，這不叫理由，只是結論。立法程序中最基本的，就是說理。
立法程序的重要性
立法程序當然重要。立法者並不是最大，仍須遵守憲法基本價值。當你從房地分立轉向 105 年的房地合一價值決定，就必須說理。
如果要說理，其實也可以這樣講：房地合一計價，本來就是交易實務的常態。你去買房子，不會只問房屋每坪多少，土地另外算。房屋在物理上本來就不能脫離土地，除非未來技術發展到可以讓房屋懸浮於空中，否則房地合一才是比較貼近實務的價值決定。
我們過去的房地分立，或許才是錯誤的價值決定，也未必。
舊制下的房地分立稅制
在舊制下，不動產的財產稅是房地分離；所得稅也一樣分離。
房屋出售，課徵財產交易所得；土地則課徵土地增值稅。因此在《所得稅法》第4條第1項第16款規定中，土地交易所得免納所得稅。
這個「免納所得稅」，不應理解為稅捐優惠，而應與土地增值稅合併觀察。這是體系解釋的問題。表面上看似優惠，其實是分離課稅的價值決定。
也就是說，土地已經有土地增值稅，就從所得稅體系中抽離，獨立課稅。我們先不評價對錯，這就是立法者的價值選擇。
因此，土地免課所得稅，本質上是分離課稅，而不是優惠。
分離課稅的體系理解
既然土地改由土地增值稅課徵，那實價課稅的任務，就落在土地增值稅，而不是個人綜合所得稅或營利事業所得稅。
稽徵實務上常只看條文文字，看到「免徵所得稅」就說是稅捐優惠。但如果回到立法理由，就會知道這是體系安排，而非優惠。
這也再次說明，立法理由的重要性。你不能只寫「黨團協商通過」，而不說明價值判斷的理由。
舊制的具體運作
以 105 年以前為界：
- 土地部分：不課所得稅，改課土地增值稅。
- 房屋部分：仍在所得稅體系中，屬財產交易所得。
個人方面，房屋交易屬《所得稅法》第14條第1項第七類財產交易所得；營利事業則列入營利事業所得，通常為業外收入，除非公司本業就是買賣不動產。
這就是所謂的舊制，其核心價值決定有兩點：
- 房地分立（財產稅、所得稅皆然）。
- 土地不課所得稅，只課土地增值稅。
立法理由也說明，為避免重複課稅，既已課土地增值稅，就不再課所得稅。因此土地僅一次性課稅，由土地增值稅承擔。
土地增值稅是否具有憲法位階？
有實務與學界見解主張，土地增值稅具有憲法位階效力，立法者不得任意更動。依據來自《中華民國憲法》第143條第3項：
土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。
因為條文直接使用「土地增值稅」字樣，有人據此主張其具有憲法位階效力，立法者不能隨意調整。
同樣，《中華民國憲法》第143條第1項規定：
中華民國領土內之土地屬於國民全體。人民依法取得之土地所有權，應受法律之保障與限制。私有土地應照價納稅，政府並得照價收買。
也有人據此主張地價稅具有憲法位階。
這種見解長期影響土地稅制，使土地增值稅制度數十年來變動不大。
對憲法位階論的質疑
但問題在於：只要憲法提到「土地增值稅」這個名稱，立法者訂了一個叫土地增值稅的制度，就一定合憲嗎？名稱相同就合憲嗎？
未必。
土地增值稅是否符合憲法原則，仍須接受量能課稅、平等原則等審查。並不是寫在憲法裡，就當然合憲。
我個人認為，我國土地增值稅長期處於違反量能課稅原則的狀態，只是尚未被宣告違憲。
一直到民國 105 年，我們才真正面對不動產實價課稅的問題，也才在立法上有可能往實價課稅前進。這背後與臺灣「有土斯有財」的觀念密切相關。
我們先休息一下，待會再回來談：土地增值稅真的具有憲法位階嗎？以及它是否長期存在違憲問題？