W02 0911-2
土地增值稅的憲法誡命與立法實踐
憲法第143條第3項的意旨
先看土地增值稅的憲法條文。憲法第143條第3項除出現「土地增值稅」稅目名稱外，並以憲法位階給立法者一個誡命：除委託立法形成外，還要在課稅規範中體現「價值非因施以勞力、資本而增加者，應由國家徵收」。也就是說，土地增值稅必須對「非因勞力或資本投入而增加」的增值課稅。不是自己改良、投入勞動力造成的增值，而是因社會環境變動帶來的價值增長，應由土地增值稅課徵，使全民共享。稅捐本質為非對價性的金錢給付。
與憲法第19條之關係與位階效果
先談第143條與第19條的關係。有學說主張土地增值稅具有憲法位階效力，主要依據在於：憲法第143條第3項明文規定土地增值稅；其他稅則僅從第19條「人民依法納稅」而來。第19條涉及立法形成空間，由法律決定是否課徵所得稅、營業稅或菸酒稅等，立法者有相當大的形成空間；但土地增值稅不同，因憲法明文規定，其名稱不可變動，且內容須體現「非因勞力、資本而增加者，由國家徵收」的意旨。此意旨需在法規範位階（憲法）中凸顯，建立土地增值稅的特殊意義。
立法限制與配套稅制：特銷稅的介入
進一步談立法實務：既然土地增值稅不得隨意變動，立法者往往改從土地增值稅以外另訂相關稅負。民國103年，因不動產價格跳漲過快，財政部出手抑制，先從《特種貨物及勞務稅條例》著手，將不動產短期交易視為「特種貨物」，課徵所謂「特銷稅」。一般而言，這種立法技術較為特殊：不動產可自住、可提供他人居住，也可作為投資標的；只要屬短期交易，即以特銷稅課徵，例如一年內15%、兩年內10%，並按總價計算。藉此希望抑制投機交易行為。
這是《特種貨物及勞務稅條例》的做法（民國100年時的立法），屬較為怪異的立法技術：其一，貨物概念通常不包含不動產，卻將不動產列為貨物範圍；其二，只將短期交易視為特種貨物，長期則不算。此類作法在立法技術或釋義學上不易解釋。實務上，條文仍獲通過；立法院多依財政部所提法案，在行政、立法同黨執政時往往較易過關。結果是短期房屋交易被認為是特種貨物而課特銷稅；而只要持有超過兩年，即不屬特種貨物，不課特銷稅。講白一點，不動產既可貸款，只要撐過兩年就不被認定為特種貨物，自不適用特銷稅。
特銷稅的課徵實務與絞殺效果；憲法位階理論之疑義
特銷稅課到誰與實務案例
當時的特銷稅，基本上課到的多是兩類人：第一，不知道有這個法律規定的人。法律通過後，一般人在工作中很難知道有一個叫《特種貨物及勞務稅條例》的規定，而且還針對兩年內的短期交易。第二，口袋不夠深的人。
我在南區國稅局上課時，法務科科長提到一個轄區內納稅義務人的個案：一位母親以為兒子（會計系）畢業後會回臺南工作，預先在臺南買房，供其返鄉居住。結果兒子決定留在臺北工作，房子就賣掉；一年內賣出，適用特銷稅15%，而且按總價計算。
假設總價1,000萬，一般九成貸款，母親出頭期款100萬。不到半年賣出，以1,000萬×15%計算，應繳特銷稅150萬。因為「應申報未申報」，又加罰一倍：150萬本稅＋150萬罰鍰＝300萬。這位母親拿100萬去買房，真心以為兒子畢業就回家，結果回家面對的是補稅150萬再加150萬罰鍰。投入本金100萬，現在得想辦法去借錢，連補稅都不夠。
如果當時她找我，我會幫她聲請釋憲。訴訟策略是「一路輸、趕快輸」，儘速窮盡救濟程序，轉入憲法審查。這是我認為最典型的「絞殺」。我們很難找到絞殺稅的例子，除了113年憲判字第11號繼承權的絞殺案例以外，學術上一直想找更多案例，但並不容易。特銷稅就是很典型的絞殺：在個案中，投入100萬，不論有無獲利，只要觸法即面臨高額交易稅。
當時臺南不動產沒有什麼賺錢，因為尚未有臺積電南科設廠的消息。根據法務科長的資訊，實際交易是：1,000萬買、約850萬賣，虧150萬。結果還要補稅並加罰一倍的150萬。罰鍰部分關涉「應申報未申報」，協力義務之違反與「可責罰性、可非難性」；先不談罰鍰，只談特銷稅增加的150萬稅負：在納稅人明明虧損的前提下，因高額交易稅導致的效果，就是對短期交易的全面性絞殺。
特銷稅的結構使得被課到的，多半是不知道法令或口袋不深的人。只要知道法令、口袋撐得住，想辦法把持有期間拉過兩年，就不會被課特銷稅。貸款只還利息、不還本金也行，撐過兩年即可。因此，實務上曾出現一群「不懂法律」而被課到的人。為什麼「不懂法律」？基本上就是政經弱勢。你以為有錢人會被課到特銷稅？笨蛋才會被課到。這位母親在政經地位上比較弱勢：第一，不知道有此法律規定。可是「不知法」不能免除稅捐義務；頂多在罰鍰上酌減。對於本稅，稅捐稽徵機關依法無權減免。
我對法務科長說：「給他課下去。」柯老師，我，無血無淚，課下去就對了。之後納稅人應窮盡救濟並聲請釋憲。我不便主動介入或請科長轉介當事人，這會越線。我只是提醒各位：將來如果當律師，要挑正確的案件出手。像這類「不義的稅負」最能呈現規範不義之處。若個案真的全程虧損，卻仍被課高額交易稅，確是不義；但若有人賺了一千萬，只被扣到一點稅負，就不會覺得不公不義。選案時，若意圖窮盡救濟後做憲法審查（憲法訴訟法第59條），仍須看各案情形。出現不公不義的具體個案，才能看出法規範哪裡不完整，透過憲法審查改變法規範的位階安排。這呼應我們前述關於土地增值稅「憲法位階」理論的討論。
憲法位階理論之疑慮：重點在「不勞而獲增值」的課稅內容，而非名稱
為何我認為「土地增值稅具憲法位階」的看法有疑慮？先從「稅目名稱」觀察。憲法第143條第3項雖然明寫「土地增值稅」，但從憲法釋義學角度看，更著重的是誡命要求的內容：凡「非因施以勞力、資本而增加」的利得，國家應以某種方式課稅，使全民共享。也就是說，重點不是名稱「土地增值稅」，而是立法者在立法形成時，必須正確處理「非因勞力投入所生的增值」之課稅。
因此，仍回到憲法第19條，並結合第7條平等原則：對此類資本利得，應有符合平等原則的正確課稅立法。整個誡命的中心在課稅內容，而非稅目名稱。若立法者以其他名稱替代「土地增值稅」，例如「不動產增值稅」，只要內容妥當，並不違憲。為何可課「不動產增值稅」？因為可以做價值決定為「房地合一」。憲法第143條第1項至第3項固然都談土地，但並未要求「房、地必須分立」作為憲法位階的價值決定；房地亦得合一。
因此回過頭來談民法與不動產。民法我們尊重民法立法者；但稅法可否自行作出符合憲法的價值決定，例如「房地合一」課稅？有違憲嗎？我中文不好，但我知道憲法第143條還是在講土地而已，並沒有說房屋不能與土地合在一起，或一定要分開。
日本稅法把房地合在一起，課不動產持有稅或不動產財產稅；要課徵值稅，也是課「不動產增值稅」。德國從民法到稅法都是價值合一，房地合在一起，價值連貫性的決定。依我國憲法位階的規範，民法不歸稅法所管；但就稅法而言，難道基於憲法第143條就一定要房地分立嗎？基本上房地可以合一，房屋也可以成為土地的重要成分。以此理解憲法第143條，並不產生乖離或違和。
所以我也可以課「不動產增值稅」，此不動產包含土地及其地上物。只要因蓋房子而產生價值增加，也可以課稅。名稱可以寫「土地增值稅」、「不動產增值稅」，或「房地合一稅」。房地合一稅是一種不動產的交易所得稅。重點是名稱不重要，不論稱「土地增值稅」「不動產增值稅」「不動產交易所得稅」「房地合一不動產交易所得稅」，真正重要的是對「增值」部分課其應有稅負。這才是誡命的中心，也就是立法誡命：憲法交付立法者去形成。立法者在名目上不被拘泥於「土地增值稅」這個名稱。
前述學說認為「土地增值稅有憲法明文規定，所以不能動」，這個看法很奇怪。其實可以用「不動產增值稅」「不動產交易所得稅」「不動產資本利得稅」等名稱，關鍵不在名稱，而在是否符合「非因施以勞力、資本而增加」須負擔稅捐，並符合憲法第7條平等原則與量能課稅原則。這才是重點。於是我們在民國105年增訂房地合一稅；相對地，特銷稅不符合這個價值。特銷稅最典型是「交易稅」而非「所得稅」，因為對交易總價課稅，不是對增值課稅。民國100年的特銷稅，並未依價值增加部分來課「增值稅」的本義。以扭曲手段達成目的，我認為是違憲的手段。因此我們批評特銷稅的合憲性（限於不動產部分）。特銷稅裡還有其他特種貨物與勞務，例如高價藝術品、進口汽車300萬以上、珊瑚工藝品50萬以上等，這裡不談。此處只談兩年或一年內短期交易之不動產。
回到重點：名稱不重要，實質誡命內容必須符合憲法第143條第3項，以及憲法第7條所衍生的量能課稅原則。這才是重點。
立法「兩次形成」的結構問題：平均地權條例與土地稅法
憲法將誡命交付立法者形成，但我國出現立法者「做兩次形成」的怪現象。《平均地權條例》第三章為「照價徵稅」，其下同時立法課徵「地價稅」與「土地增值稅」。在《平均地權條例》第17條以下，既有地價稅的立法，也有田賦課稅的立法（第22條），並且也立法課土地增值稅。立法者做了兩次形成：一次在《平均地權條例》，一次在《土地稅法》。依《土地稅法》，土地稅分為地價稅、田賦與土地增值稅。
這種兩次形成現象，國內少有批評或討論。主管機關也因此分立：《平均地權條例》之主管機關是內政部；《土地稅法》之主管機關是財政部。於是出現兩個部會各自依其法律規範行使主管權。若財政部與內政部發生爭議，應由共同上級機關行政院處理。《土地稅法》第6條關於土地稅減免規則，即由行政院訂之。
我未曾見過這種憲法誡命下的立法形成，立法者「兩次形成」。授權我一次，我卻自作兩套立法。照此技術，扣地價稅時兩邊法律都應適用，因兩者都是法規範依據。結果每次更動《土地稅法》，就得連動《平均地權條例》。這種「兩次形成」竟無人批評其為違憲狀態，實在可疑也可笑。常態應是：一國之內，規制管理事項由專業部會為主管機關；課稅由財政部主管。故本應將內政部《平均地權條例》第三章以下關於照價徵稅的規範整體刪除，才是正確立法作法。否則形成共同上級機關（行政院）來決定之局面，不符合專業主管部會對專業事項之立法技術。
此雙軌也衍生實務疑問：課地價稅與土地增值稅時，若只依《土地稅法》，內政部是否被晾在一旁？內政部基於《平均地權條例》也是主管機關。地方稅捐稽徵機關是否也要報內政部？做法規範解釋時，是否同時報財政部與內政部，最後再報行政院？我未見過此種立法結構。
我們在菸酒管理領域也見到類似情況。菸酒管理理應由衛福部主管，並有《菸害防制法》；但《菸酒管理法》第2條卻以財政部為主管機關。菸酒管理也帶有同樣味道。這些都是我國法秩序內部產生的問題。
德國的分工與「兩次立法形成」之批判
德國不會有這個問題。分工的基本原則是一國之內，內政歸個別專業部會：像菸酒一定由衛福部管理；土地由內政部管理；關於貿易行為可能由經濟部或通商部管理，名稱不同而已；但課稅一定是財政部。從立法技術上，立法形成不可能「兩次形成」。怎會兩次形成？內政部可以做規制管理，所以《平均地權條例》處理的是土地如何使用、計畫分區管理與土地開發利用，這是內政部主管；財政部當然要尊重內政部的主管權，這本來就是常態。
我們的立法形成卻是兩次形成，讓我想到行政法上的授權問題。法律授權給法規命令，難道可以自己再轉授權、轉兩三次？授權一次變兩次？有這種授權嗎？立法者授權你制定，一定不會說你愛怎麼制定就怎麼制定。那必然違反「授權明確性原則」。授權的目的、內容、範圍應明確，怎會像小叮噹的百寶箱，想要什麼就掏什麼？這一定違反授權明確性。
簡單講，第二個層次的問題是「兩次立法形成」。名稱不是重點，兩次立法才是問題所在。第三個層次，即便有憲法位階的明文規定「土地增值稅」，依土地稅法的立法現況也不必然合憲。立法形成仍須回到憲法位階的誡命：除了憲法第143條第3項所說「非因勞力、資本而產生的資本增值應施以課稅」，還須符合憲法第7條「平等稅捐負擔」所衍生出的量能課稅原則。也就是，我們的土地增值稅是否符合量能課稅原則，值得高度懷疑。土地增值稅不會因為在第143條第3項有稅目名稱就自動合憲；不存在「自動合憲說」。
「自動合憲」之否定與德國基本法第106條
不信的話，以德國為例。德國《基本法》第106條第2項第1款規定（德國《基本法》屬憲法規範）。1949年德意志聯邦共和國立國時，預留兩德統一的空間，所以不直接稱「憲法」，而稱「基本法」。大家都知道這就是憲法，只是預留將來若兩德統一，或可協商制定新憲。1989年兩德統一後，採德東五邦加入德西十六邦的形式，名稱仍維持「基本法」，憲法架構不動，沿用至今。「基本法」等同於德國憲法。第十章為「財政事項」，常稱「財政憲法」，相關條文在第106條。
第106條規定哪些稅捐屬於聯邦稅收與各邦稅收。第1項列聯邦稅收，例如關稅。第2項列各邦稅收，其中第1款是財產稅。1995年德國聯邦憲法法院宣告財產稅違憲，但「財產稅」仍寫在《基本法》第106條第2項第1款。憲法位階明文規定就代表自動合憲嗎？如果是，聯邦憲法法院怎會宣告違憲？所以不要主張「寫在憲法就合憲」。你說土地增值稅寫在憲法所以就合憲，請看看別的國家。
教學與執業：中立性與角色
有人說德國不是法治國家，不用參考；還有人認為我們留德者沒有資格教，特別是訴訟法，因為沒在法庭上過一天。若能開放，我也希望可以執業；但我身為國立大學教授，依法不能執業。其實我也執過業：去德國念書以前，在進司法官訓練所之前都執過業。是否應開放專任教授執業？我個人不太贊成。理由很簡單：同時執業時，在解釋法律上較難中立客觀，因為有利益驅動。
我們在大學教育裡常問「系爭行政處分是否合法？」我們是中立性的，請你去評價。大學教育基本上以法官為中心的思考。民法會問「本件甲對乙有無請求權？」刑事法會依構成要件該當性、違法性、有責性來討論。這套思維多來自德國：請求權基礎、三階理論；行政訴訟也先找出行政處分，再論其合法與否。我們扮演的是中立角色。
因此，我傾向認為教學上不預設一定在原告或被告一方。我們是中立角色。某些國家專任教師可兼任執業；兼任本來就可以，因為其主業不在學校。至於專任教授是否應開放執業，我個人不贊成。民間團體認為我們沒有資格教學。當然，我也很想打一場憲法訴訟；若有機會，我願意去打。原則上我們可以做「法庭之友」，供憲法法庭參考。成為一般訴訟代理人且有償，則另當別論。無償可以，但我不想做功德；結果功德一件，謝謝你，獎狀給你一張，我又不是時間太多。
總之，即使不認為國立大學教授可以兼任，私立大學有其自訂規範；一般而言，專任也不會在外兼任。若有外部兼任，必須避免利益衝突，這才可能適當進行。
土地稅法第28、31條
因此，我們接下來先暫不看《平均地權條例》（理論上其中也有土地增值稅的規定）。我對照過兩邊條例，基本上內容一致，只是條次、條號與用語技術不同。我們先依《土地稅法》來看。
土地稅法第28條：課稅構成要件
《土地稅法》第28條規定土地增值稅的基本構成要件（後面有但書，暫不討論適用與道理）。核心是：以規定地價之土地在所有權移轉時，按土地漲價總數額徵收土地增值稅。這對應憲法誡命中「非因勞力資本而增值者應課稅」的立法形成：以「漲價總數額」作為課稅基礎。
土地稅法第31條：漲價總數額計算
《土地稅法》第31條第1項具體化「漲價總數額」：自該土地所有權移轉或設定典權時之核定申報移轉現值，減除下列各款後之餘額，為漲價總數額。依第1款：
- 規定地價之土地未曾移轉者，以「原規定地價」為準；
- 曾移轉者，以「前次移轉現值」為準。
換言之，原則上「漲價總數額＝本次申報移轉現值－前次移轉現值」。再依第2款，「持有期間為改良土地已支付之全部費用」得全額扣除。可等值改寫為：「收入（本次申報移轉現值）－成本（前次移轉現值）－必要費用（改良全部費用）＝漲價所得」。這表現出客觀淨值原則，看似符合量能課稅原則。
客觀淨值與「移轉現值」的關鍵
關鍵在於「移轉現值」的定義。若「前次移轉現值」與「本次申報移轉現值」都等於市場價格，土地增值稅就能真實反映兩次實際轉售價差的資本利得，問題即可解決。但現況並非如此。立法者並未採市場價值決定，而是依法律另定「移轉現值」。
我剛才說過：若採市價基準，其實根本不需要「房地合一稅」。只要把「房地」合一，按土地與房屋兩次實際轉售價差計算即可，實體法上先要以市價為基準。若實體法本就不以市價為基準，那麼再怎麼查價也不可能實現真正的量能課稅。立法者造成的設計限制，才是問題所在。不要把焦點轉移到「查價查不到」；若立法不允許「實價課稅」，就無從查起。
立法選擇造成的問題與課後作業
請各位回去整理：我國法上「移轉現值」是如何決定的。掌握這點，問題所在就清楚了。結論是：土地增值稅規範是否符合憲法第7條與第143條第3項的立法誡命，關鍵不在名稱，而在是否落實量能課稅與「非因勞力資本而增值」之課稅設計，絕無所謂「自動合憲」。
今天先到這裡。下週進入下一個問題的討論。