W03 0918

憲法視角：土地增值稅立法形成與主管機關問題

上禮拜跟各位，從憲法的角度來觀察我們的土地增值稅。土地增值稅作為一種資本利得稅，有其立法形成空間。依憲法第43條第3項的規定，我們可以簡單整理幾點：

第一，憲法第43條第3項雖然談到土地增值稅，但並未保障稅目名稱具有唯一正當性，立法者可以採用其他稅名。第二，憲法中提到土地增值稅的立法並不自動代表合憲性。以德國為例，財產稅為地方稅，但置於基本法第6項也不表示自動合憲。第三，雖然憲法委託立法存在立法形成空間，但並不表示立法者可以在兩部不同法律——平均地權條例與土地稅法——各自重複立法。我個人不認為這種做法為合憲的行使方式。

這種怪異的立法形成使得相關構成要件分散。一部分來自平均地權條例的規定，一部分來自土地稅法的規定。照道理，一國之內土地規制管理的主管機關應為內政部；但土地課稅（如地價稅與土地增值稅）應屬財政部。簡單來說，我國的立法形成背離了立法者在課稅事務與專業主管機關權限劃分的一貫價值。土地屬內政部管理我無異議，但若要合課地價稅與土地增值稅，理應由財政部作主管機關；或者若將其定位為立法稅，應在憲法委託的框架下由地方自治團體進行框架立法。我國立法者並未採此路，而是自行制定土地稅法；土地稅法由立法院三讀通過，因此同一議題在平均地權條例與土地稅法中重複規範，形成合課。這一做法，我認為可能違憲。以往大法官在釋憲時常忽略此點；我希望未來大法官能注意，不能以這種怪異的立法形成方式行事。

此一立法形成問題也導致稅捐主管機關權責上升為行政院。例如土地稅法第6條關於土地稅減免規則的訂定權，竟由行政院定之。我認為此做法違反立法形成應由專業部會負責的原則；財稅事項應由財政主管機關決定。即使為憲法委託立法，立法者仍須遵循一定的誡命性要求，不能任意行使形成空間。

積極正面的要求如下：第一，來自憲法第43條並搭配第19條與第23條之法治國原則，課稅必須有法律明文規定，這是依法課稅的基本要求。立法者在行使立法形成空間時，至少須以法規範或在中央法律保留下，明確授權法規命令，方能稱為依法課稅。這是立法者的誡命；不是說有立法形成空間就可任意為之，立法者必須遵循此一義務。第二，來自平等原則，憲法第7條的平等進一步具體化為量能課稅原則。地價稅與土地增值稅在本質上仍應回歸量能課稅的具體要求。下次我們談特種貨物及勞務稅時，可以看到其立法方式如何可能背離量能課稅原則；下週將討論特銷稅、房地合一稅的歷史，以及房屋稅與土地增值稅之間的關係，這些都牽涉是否背離量能課稅原則。第三，憲法第43條第3項還提到土地價值非因勞力增值的部分應予課稅，由全民共享。這一段文字的具體內涵不甚清楚，我坦率承認我也不完全知道它全面指涉何事。但文字上至少可區分兩種情形：

因個人勞力或投資所致之增值，例如農地經個人改良或耕作改良，此種增值屬於個人投入勞力的成果，應歸私人所有。
因社會環境變遷、公共投資或土地稀缺性所致之增值，非個人勞力所致，理應由全民共享並得以課稅。

舉例來說，若某地因周邊公共建設或都市計畫調整而地價暴增，該增值係社會條件累積之結果，而非土地所有人之勞力直接產生。依憲法第43條第3項之精神，國家可對此類非勞力性增值課稅，使該增值為全民共享。

土地本質上為稀缺資源。某一特殊地段之價值不可複製，例如都市核心的獨有地段；其增值常因位置稀缺、公共效益或市場供需，而非個別所有人之勞動或改良所致。物理上，土地有限，建築之高度與使用空間受限；一塊土地一旦被使用，其他人無法重複使用。除非未來技術能在空中再生土地，否則在現有物理條件下，土地的稀缺性即是憲法條文欲指涉之社會性增值來源。

土地增值稅與漲價歸公

在這樣的一個前提底下，我們講如果你沒有施以勞力，而單純是因為社會環境對土地稀有性的渴望，導致土地增值，根據孫文的想法，他認為這個部分應該歸全體社會共享。這就是我們所講的，特別是在政治口號裡面出現的「自行申報」「照價增稅」「照價收買」「漲價歸公」。這個部分，漲價應該要歸公。

這個想法也許我們待會會進一步討論到底如何具體實踐。口號容易提出，因為宣傳容易，在新舊換新的時代裡確實能收攬人心。但具體實踐是困難的。我們要看如何透過土地增值稅，使非因勞力而增值的部分真正能由全體共享。

待會進一步看土地增值稅的課稅構成要件，就會知道憲法、立法與行政如何共同運作。簡單來講有三個重點：

稅目名稱沒有受到保障。
合憲性沒有因名稱而自動保障。
非因勞力增值的部分，應透過課稅方式讓全民共享。

立法的雙重形成

我們的立法做了兩次立法形成，一次在《平均地權條例》。各位可以看到，《平均地權條例》根據第2條規定，主管機關是內政部，由內政部提出法案，經立法院三讀通過。同一時間，為了課稅，又有《土地稅法》的相關規定。《土地稅法》第2條規定，主管機關是財政部。

因此在課稅時，實務上會有一個問題：到底誰管？因為作為地方稅，地方稅捐機關必須考慮到底要向誰請示。特別是中央立法之下，解釋權限究竟是報內政部，還是報財政部？答案是兩個都要報。一個來自《平均地權條例》，一個來自《土地稅法》。這就是我們目前的情況。

雖然在《稅捐稽徵法》第12條第1項裡，地價稅與土地增值稅是地方稅，由地方稅捐稽徵機關徵收，但因為立法是中央立法，所以有兩個主管機關的解釋：一個是內政部，一個是財政部。

按照我國立法體系，通常第1條是立法目的，第2條是主管機關，所以看條文很快就能抓到主管機關是誰。稅捐與特別公課也有類似情況。特別公課一定是非財稅機關提出；財稅機關提出的，主管機關通常就是財政主管機關，名稱裡會出現「稅捐」或「賦」。若是特別公課，主管機關一定是專業主管機關，因為它有規制、管理甚至給付的權限。往往除了規制管理之外，還會課徵一個以非稅為名的公課，用來完成特定公法上的任務。

行政適用的問題

因此待會我們在看條文時，就不一一對照，因為這樣的對照確實辛苦。主管機關在適用法律時，基本上有兩個：一個是內政部，一個是財政部。在適用法據時，我認為行政處分應符合法律明確性的要求，必須指出法律依據。

如果這樣來看，行政機關在地價稅或土地增值稅的核課裡，理論上應該同時依據兩部法律，才符合明確性，讓人民知道行政處分所依據的事實與法律依據。但實務上有沒有這樣做？應該沒有，至少我從來沒看過。通常稅捐稽徵機關都是依《土地稅法》開單，不管是明信片形式的通知函，實際上都是行政處分。

在實務上往往不會管《平均地權條例》。當然，我自己對照過，雖然文字上有些差異，但大體規範內容一樣。所以立法院每次修關於土地課稅的法律，兩部都要同時送進來。我就想，奇怪，為什麼不一次刪掉？全部刪掉就好，為什麼內政部一直緊抓土地課稅主管機關的權限？這一點我不懂，這是學者的疑惑，無法理解政治人物的思考邏輯。

好，我們回過頭來，談到剛剛所提到的《土地稅法》和《平均地權條例》。

平均地權條例中的申報與徵稅

《平均地權條例》全文大致分為幾部分：總則裡有申報地價的概念；第14條規定「規定地價」；第16條則落實「自行申報」；第17條以下是「照價徵稅」，其實就是地價稅的課稅規範；第五章第35條以下則明文「漲價歸公」，甚至將其列為章名。

依第35條規定，為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。這相當於《土地稅法》第28條：「已規定地價之土地，其土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

這些條文構成所謂「課稅構成要件與法律效果」。第35條本質上是一個完全性法條，課稅基礎與效果都在同一條文中揭示，雖未寫明「課稅客體是申報地價之土地」，但從體系解釋可以看出。後續條文則逐一補充說明「土地所有權人」「自然漲價總數額」等概念。

在法學方法上，若條文同時規定構成要件與效果，稱為「完全性法條」；若僅規定部分要件或效果，則為「不完全性法條」。例如《民法》第184條第1項：「因故意或過失不法侵害他人權利者，負損害賠償責任。」這就是典型的完全性法條，但後續第二百一十三至第216條仍須補充解釋「損害賠償責任」的意涵。同理，《平均地權條例》第35條或《土地稅法》第28條第1項，都是完全性法條，但內容仍需後續條文補充。

土地自然漲價與土地漲價總數額

《平均地權條例》第35條所稱「土地自然漲價」，依第36條解釋，即「土地漲價總數額」。這與《土地稅法》第28條的用語相同。至於「土地漲價總數額」如何計算，則依《土地稅法》第31條規定辦理，作為稅基的計算方式。

雖然《平均地權條例》與《土地稅法》在文字使用上有差異，但對照後可見其專有名詞最後趨於一致，實務上稅捐稽徵多直接依《土地稅法》辦理。

申報地價與公告地價的關係

《土地稅法》本身看不出「申報地價」與「公告地價」的關係，必須回到《平均地權條例》第16條。條文規定，舉辦或重新規定地價時，土地所有權人得於公告期間申報地價，以公告地價八成為其申報地價；若申報超過公告地價一二○％，則以公告地價一二○％為上限。換言之：

未申報：以公告地價八成為申報地價。
申報等同公告地價：以申報地價為準。
申報超過公告地價一二○％：以公告地價一二○％為上限。

這設計凸顯孫文原始構想中「自行申報」與「政府查價」之間的相對關係，介於八成至一二○％之間。

房地合一稅與節稅空間

申報地價的彈性，導致在房地合一稅制度下可能出現「稅負選擇」。因為所有權人可在八成到一二○％之間決定申報地價，進而影響課徵的是土地增值稅還是房地合一稅。例如，若認為土地增值稅負擔較輕，可選擇將申報地價拉高至公告地價的一二○％，使其進入土地增值稅的稅基範圍，而不是房地合一稅。

這種制度設計創造了節稅空間。從稅法原理來看，查定稅原則應以主管機關查定價格為稅基。但因政治上的宣示，允許當事人自行申報，結果形成制度漏洞。這也說明了《平均地權條例》第16條與《土地稅法》並存下的規範結構，如何在後來的房地合一稅實務中影響課稅結果。

節稅空間與土增稅的課稅要件

之所以會有「節稅空間」，就是因為法律允許正當地利用申報地價。每年報稅時，土地所有人可以選擇在一定範圍內調整申報地價。例如想要規避短期交易課到房地合一稅45% 的高稅率，就可以把申報價格拉高到公告地價的120%，把這部分增值切到土地增值稅。雖然土增稅也是超額累進稅率，但必須達到五倍以上才會進入高稅率，實務上幾乎不會出現一次漲到五倍的情況。否則，若哪個地方政府宣告漲五倍，下屆根本不用選了。

因此，《土地稅法》第28條成為土地增值稅的課稅構成要件與法律效果的完全規定，但仍需其他條文補充細節。本節課的重點之一就是土地增值稅的課稅要件。不過，《土地稅法》規定的不僅是土地增值稅，還包括持有期間就要課的地價稅與田賦。

地價稅與田賦的連結

雖然地價稅與田賦理論上不是資本利得稅的範圍，但透過條文設計卻與土地增值稅連結在一起。《土地稅法》第28-2條規定，移轉土地課徵土地增值稅時，贈與人或受贈人在持有期間支付的土地改良費用，或依第31條第3項增繳的地價稅，得準用抵繳。

依第31條第3項：「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，持有土地期間因重新規定地價而增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳應納之土地增值稅。」換言之，因重新規定地價多繳的地價稅，可以1比1抵繳土地增值稅，這就是所謂「稅額扣抵法」。

稅額扣抵的性質問題

稅額扣抵法的意涵，是兩種稅在法律性質上必須相同。例如：

外國營利事業繳納的外國來源所得稅，可以抵繳我國營利事業所得稅，因為兩者同為所得稅。
《遺產及贈與稅法》第11條第2項規定，生前贈與已繳的贈與稅，可在視為遺產時抵繳遺產稅，因為贈與稅本質上是遺產稅的預繳。
扣繳與暫繳稅額，也都是所得稅的預繳性質。

反之，若性質不同，就不能稅額扣抵，而應以「稅基減除法」處理。地價稅作為財產稅，是持有期間的必要費用，可以在課徵資本利得稅時列為稅基減除，但不應用稅額扣抵。現行設計卻把多繳的地價稅與土增稅直接連結，形成不當的立法，背離了稅捐性質。

因此，這樣的規定實質上不當降低了土地轉售價差納稅人的負擔能力，構成缺乏正當理由的稅捐優惠，具有高度違憲疑慮。這也是為什麼討論土地增值稅時，必須連同地價稅一起談。

田賦的特殊性

至於田賦，必須同時符合兩個條件：

土地編定為「田」的地目。
實際從事農業使用。

農業使用的認定在臺灣是一個多階段行政程序，先由鄉鎮市公所認定，再由稅捐稽徵機關確認。主管機關解釋這樣設計是因為無法分辨土地上長的是農作物還是雜草或大麻，因此才要由基層先行認定。但這種多層程序常引發爭議。

田賦在1970年代後基本上全面停徵，如今僅存「有稅目，無稅收」的狀態，類似德國財產稅的情況。德國財產稅在1995年被聯邦憲法法院宣告違憲，立法者至1997年仍無法修出符合平等原則的新制，因此至今仍無實際徵收。財產稅在德國政治上常成為爭議議題，左派主張復徵，右派反對，幾乎每次選舉都會被提起，和同性婚姻、外來移民問題並列為主要的政治爭點。

小結

這些背景說明了，為什麼討論土地稅制時，必須同時涉及地價稅與土地增值稅。因為兩者透過稅額扣抵的設計被錯誤連結，反映出立法體系的不周延，也揭示了我國土地稅法在法規範結構上潛藏的違憲疑慮。