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地價稅與土地增值稅的課稅過程

我們看一下關於地價稅的課稅過程，可以跟土地增值稅的課稅過程對照了解。

土地稅法第1條的規定，土地稅法分成地價稅、田賦跟土地增值稅這三個不同的稅目。根據第3條的規定，第3條是稅捐主體的規定。

依法課稅原則

依法課稅原則的意思就是，稅捐負擔的附加基本上是直接依照法律規定的構成要件，在法律規定構成要件滿足的時候，就已經形成了稅捐法上的權利義務關係。這是憲法第19條依法課稅原則。人民的稅捐負擔義務是直接因法律規定而生，不是因行政處分而生。行政處分是去確認依照法律規定而產生的稅法上權利義務關係。

因此辨別它是否是因稅法規範而生的權利義務關係是重要的。我們在課稅構成要件、在課稅的法律規範上，需要辨識它是屬於針對哪一個構成要件，或者是針對法律效果的部分做規定。

地價稅與田賦的稅捐主體

第3條的規定是地價稅跟田賦的稅捐主體的規定。地價稅的課稅規範裡，第14條就忽略掉主體，因為主體在第3條已經有規定。這是比較早期立法的立法技術，往往課稅構成要件的主體沒有凸顯出來，立法者只就稅捐課體的部分做規定。通常在完全性法條裡面會把課體、稅基寫出來，但稅率的規定不會直接在同一條文裡，而是用其他條文補充。

例如，所得稅法後面通常寫「境內居住者取得中華民國來源所得，依本法規定課徵中華民國所得稅」，這是主體、課體都有規定的例外情況。

所以第3條搭配第14條，大致上可以知道：土地所有權人，擁有已規定地價之土地，依本法規定要課徵地價稅，除非依第22條規定課徵田賦。

第22條顯示地價稅跟田賦之間的二擇一關係。田賦必須構成要件該當才課田賦，不然地價稅是一個補充性、全面性的涵蓋。簡單來講，田地未做農業使用，或非田地卻做農業使用，原則上還是要課地價稅。比如都市快樂農場，或是拿土地當停車場，避免課空地稅。這些情況雖然看似農業使用，但若不符合「田地且實際農業使用」的構成要件，就不能課田賦，仍然適用地價稅。

代繳義務人

剛剛講到稅捐主體在第3條，而第4條則有代繳義務人的規定。這裡要分清楚，因為這是法定代繳。

• 意定代繳：透過私法契約約定他人幫忙繳稅，例如房東要求房客繳地價稅，這是私法契約，對行政機關沒有拘束力。
• 法定代繳：稅法明文規定，由行政機關指定代繳人。這是為了徵收便利與保障稅捐債權，行政機關有裁量權。

例如，土地被他人佔用，若是無權佔有者享有土地使用利益卻不負擔地價稅，顯然不公。依最高行政法院見解，這時裁量權限縮減至零，稅捐稽徵機關必須依法指定無權佔有者為代繳義務人。

簡單來講：意定代繳是私法自治，法定代繳則是行政處分，權利義務歸屬完全不同。

法定代繳的實務運作

所以實務上的做法是這樣——土地所有權人向稅捐稽徵機關申請，請那個佔有人來代繳。稅捐稽徵機關就會發個函，發個觀念通知去問佔有人：你要不要幫那個所有權人代繳？那個使用人通常就會回函說：「你頭殼壞去，我不想幫他繳。」這個時候行政機關就只能回過頭來，根據第3條第1項的規定，對那個納稅義務人說：「對不起，他不要幫你代繳，你有本事自己去找民事法庭解決爭端。」

後來最高法院改變見解，認為這是一個裁量權限行使。根據量能課稅原則，他們說：你使用土地獲得利益的人，不可能不用繳。土地持有所該繳納的稅負，既然佔有人已經佔有，並因此獲得使用土地的利益，基於這個觀點，稅捐稽徵機關其實沒有裁量權限可以選擇不指定，而應該依法指定佔有人作為代繳義務人，而不是繼續回頭按第3條去對原納稅人課稅。

指定代繳的性質

總結而言，這個叫法定上的代繳。這種法定代繳，有一個指定代繳的行政處分。這個行政處分是一個裁量權限的行使，屬於行政行為，從而在這個地方才會產生對行政機關自己，以及被指定為代繳義務人的人民，一個公法上的拘束力。

當然，被指定的代繳人可以主張抗辯，例如：

• 我並不是佔有人；
• 即使是佔有人，我是有權佔有，例如租賃權、地上權。

這些情況下，行政機關必須做實體上的審理。

我國特有的規定

我們來談到第4條的稅捐主體規定。剛剛特別講到代繳的規定，我自己沒在德國法治裡面看到類似的條文。但在我國，代繳是一種補充性的責任債務人的概念。

一般談到「補充責任債務人」，多半是講扣繳義務人，和納稅義務人之間的關係。但在我國法秩序裡，卻創造出許多我認為在德國看不到的形態。雖然法理上仍能解釋，但我認為納稅義務人應該優先負第一順位的稅捐行為義務與責任。

如果真的構成可以指定使用人為代繳人的情況，比如納稅義務人行蹤不明，那是否一定要指定代繳？我認為這有討論空間。不過換言之，當第4條第1項構成要件該當時，稅捐稽徵機關就有一個合義務裁量權限的空間，可以指定，並形成行政處分。

給各位做參考：談代繳這件事時，要特別注意，到底是稅法規定的指定代繳，還是當事人之間私法契約形成的意定代繳。這點請各位特別留意。

地價稅的客體與免稅範圍

我們來看地價稅的稅捐主體之外，客體在剛剛提到的第14條的規定。但這個客體接下來會有一個免稅範圍，就是第6條的規定。土地稅法是一個概括性授權的條文，我個人認為違反了授權明確性。因為你看到這個土地稅法，就知道這個授權是包山包海，一口氣念不完：

「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」

請問你從這條文看得出目的、內容、範圍在哪裡嗎？我看不出來。這樣的授權，明確性原則在哪裡？有沒有被宣告違憲？沒有，從來沒有。反正這個不明確也就活了這麼多年。

客體排除的規定，基本上就是只要有這些情況，就授權給行政機關一個非常大的免稅空間。所以我們現在實務上有一個《土地稅減免規則》。因為有這個規則存在，我跟各位講，實務上根本沒有人在用土地稅法。實務操作都是看《土地稅減免規則》及行政院公布的相關解釋函令。如果真考土地稅法，那就是考象牙塔裡的規範，實際上根本沒有人在用。

稅基與稅率

《土地稅法》第15條

第1項：地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。

第2項：前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。

我們來看稅基的規定。《土地稅法》第15條規定，地價稅是按每一土地所有權人，由於地價稅是地方稅，《財政收支劃分法》第12條第1項規定，地價稅劃歸為地方稅，所以是按直轄市或縣市轄區內的地價總額課稅。這個「地價總額」就是稅基。

第15條第2項定義，所謂地價總額，就是土地所有權人依法辦理規定地價或重新規定地價後，經合併列入歸戶冊的地價總額。這也是為什麼實務上稱地價稅為「底冊稅」，因為地價總額都是合併列冊的。

所以，地價稅的課稅基準就是地價總額。但土地稅法沒有提到「公告地價」與「申報地價」的差別，這要搭配《平均地權條例》第16條。若土地所有權人沒有申報地價，就用公告地價的80%作為申報地價；若有申報，則不得低於公告地價的80%，也不得高於120%。因此，地價稅的地價總額，實際上就是依申報或公告地價決定。

地價稅是以公告地價為稅基。而土地增值稅則是以「公告土地現值」為稅基，我們待會講土增稅時會再說。

稅捐主體與課稅結構

稅捐主體在第3條與第4條。課體在第14條。稅基在第15條。稅率規定在第16條。第16條第1項規定基本稅率是千分之十。但如果規定地價比上年度超過五倍以上，超過部分課千分之十五；若達十倍，則加課到千分之二十。這就是超額累進稅率。雖然實務上幾乎沒出現過這種情況，所以一般都記得基本稅率千分之十。

比較常用的條文有：

• 第17條：自用住宅用地，稅率千分之二。
• 第19條：公共設施保留地，有建築課千分之六，無建築免稅。這是基於「特別犧牲理論」，認為所有權人因公共利益被犧牲，所以免徵。
• 第21條：空地稅，土地完全未利用時，地方自治團體得按基本稅率加徵二倍至五倍。

小結

所以簡單來講：土地所有權人，就已規定地價之土地，按地價總額課徵基本稅率千分之十，這就是地價稅。構成要件如下：

• 稅捐主體：第3條、第4條
• 課體：第14條
• 稅基：第15條
• 稅率：第16條（基本稅率千分之十）

此外，有自用住宅（第17條）、公共設施保留地（第19條）、空地稅（第21條）的特殊規定。田賦則僅限於「田地」且實際農業使用，否則回到課地價稅。

土地增值稅

接下來，我們就來看《土地稅法》第28條的規定，也就是土地增值稅的課稅構成要件。

土地增值稅：課稅構成要件

我們來看《土地稅法》第28條的第一句規定。這是一個完全性法條，它直接針對課體規範，沒有寫主體，因為稅捐主體在第5條已有規定。

• 第5條規定：
  • 土地有償移轉時，由原所有權人繳納土地增值稅。
  • 土地無償移轉時，由取得所有權人繳納土地增值稅。
  • 設定典權，因而取得利益者，也應依量能課稅原則繳納。

所以，搭配第5條與第28條，我們可以完整理解：
已規定地價之土地，於所有權移轉時（不論有償或無償），應按土地漲價總數額徵收土地增值稅。

這就是土地增值稅的課稅構成要件。

無償移轉與雙重課稅的疑慮

特別的是，土地若作為無償移轉的標的，除了課徵土地增值稅外，還要課徵遺產稅或贈與稅。

• 贈與方：課贈與稅（依《遺產及贈與稅法》）。
• 受贈方：課土地增值稅（依《土地稅法》第5條第1項第2款）。

這種情況表面上看起來不像傳統意義下的雙重課稅（因為不是同一主體、同一課體、同一期間），但實質上仍然是針對同一筆無償財產移轉課兩種稅捐。我個人認為這仍然構成雙重課稅的問題。

依量能課稅原則，只有受贈人才是真正獲益者，所以理論上應該僅由受贈人負擔稅捐——要嘛課贈與稅，要嘛課土地增值稅，或者應當設計稅額扣抵機制。但現行制度卻是「兩邊都課」，反映了立法者分類標準掌握不精確，造成違反平等原則與量能課稅原則的疑慮。

稅基：土地漲價總數額的計算

進一步來看稅基。《土地稅法》第31條規定：

• 土地漲價總數額＝本次移轉的土地移轉現值－上一次移轉現值。

也就是說，土地增值稅稅基是兩次移轉現值的差額。

這裡的「漲價總數額」不是一般語言理解的「市場價格自然上漲」或「非因勞力增值的部分」，而是直接用申報移轉現值差來計算。

違憲疑慮

依《憲法》第143條第3項：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之」，非因勞力所致之土地增值，應歸屬社會。

立法目的本應針對非勞力造成的自然增值課稅。但實際上的第31條計算方式，根本是對「兩次移轉現值差額」課稅，與憲法的界定有落差。

再搭配憲法第7條「平等原則」、量能課稅原則，我個人高度懷疑土地增值稅本身即為違憲稅制。它的設計並沒有精準落實憲法的要求，而立法者遲遲不修，根本原因在於財政部阻力過大，導致制度持續存在。

小結：

土地增值稅的課稅結構如下：

• 主體：第5條（有償：出讓人；無償：受讓人）
• 課體：第28條（已規定地價之土地所有權移轉）
• 稅基：第31條（移轉現值差＝土地漲價總數額）
• 性質：資本利得稅，但實際運作有違憲疑慮，且與贈與稅併課時出現雙重課稅的問題。

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土地增值稅的違憲疑慮

我個人高度懷疑土地增值稅的合憲性。簡單來講，不要只看名目而要看實質。法條這樣規定有沒有符合憲法的要求？我認為土地增值稅是違憲的，它根本沒有達成憲法所界定的標準。不要為這種違憲的法制辯護，繼續維持它的存在。其實立法者早該修法，只是因為財政部不願意，立法者也就不改。我們講了半天，土地增值稅就是有違憲疑慮，我們卻不能動。

記者會上的發言與結構性缺陷

我曾在記者會現場，公開聽到有人說：土地增值稅有憲法上的違憲問題，不能隨便動。當然你要問憲法學者，但他們未必講得準確。關鍵在於《憲法》第143條第3項。如果不宣告違憲，就沒有辦法真正實現量能課稅。

土地為什麼能長期大幅漲價？因為從來沒有實價課稅，這才是真正的原因。立法者長期怠惰，現在卻喊「居住正義」，這完全是政治口號。若真有決心，應該直接修法。雖然後來有了房地合一稅，方向正確，但速度太慢。這正反映出法律的結構性缺陷。

德國所說的「結構性缺陷」多是指程序法使得實體法無法落實；而台灣的問題，則是實體法本身就有結構性缺陷。若沒有透過立法改革，就無法落實。

公民參與與財政民族主義

我最近看到日本學界在討論「財政民族主義」，主張公民可透過訴訟，要求地方政府對特定財政支出作為或不作為。我對此高度懷疑。我認為，這樣的公益訴訟效果有限，即使司法裁判支持，最後仍可能回到議會重新決議。若真有意見，不如直接參與選舉，成為議員，比打訴訟更有效。

舉例來說，福島縣若要重啟核設施，公益訴訟最多只能禁止一段時間。即使司法裁判承認訴訟權，行政機關仍可繞道而行，尋找替代方案。這讓我覺得不合理、不符合邏輯。

在我看來，公民本來就有政治參與權，可以選地方議員、立法委員，甚至總統，沒必要再額外把「納稅者身分」結合進來。這樣的論點，我不太認同。

公投與稅捐的限制

《公投法》第2條第2項明定：「預算與稅捐不得公投。」這點值得反思：為什麼間接民主下，立法者可以決定稅捐，但直接民主的公投卻不行？法律條文的存在本身，不代表它天然有正當性。作為法律人，要持續思考立法背後的合理性。

土地增值稅的稅基連續性

土地增值稅適用於有償或無償移轉，依《土地稅法》第31條，稅基是「兩次移轉現值差」。但若前一次是贈與或繼承，未課土地增值稅，就會出現價格中斷問題。

依《土地稅法》第28-2條第1項：
「配偶間相互移轉土地，得申請免徵土地增值稅。但再次移轉時，應以前一次原規定地價之申報移轉現值為原地價計算漲價總數額。」

這就是「價格連續性原則」（或稱「稅基連續性原則」）。若前次未課稅，則追溯至上一次有課稅的移轉價格，以避免稅基流失。這樣做的正當性在於確保量能課稅原則得以實現，也保障了地方的稅收基礎。

在房地合一稅與所得稅實務上，也有類似問題。例如，前次贈與申報採公告價格，但所得稅卻認定「實價」為市場價格，兩者之間的落差造成稅基不連續。這就是為什麼制度上必須強調稅基連續性。

制度反思

目前的稅制因為「房地分離」的錯誤立法，導致制度複雜：

• 一下課土地增值稅
• 一下課房地合一稅
• 一下課房屋財產交易所得稅
• 過去還有特銷稅、地價稅等重疊規範

若能真正貫徹「資本利得分離課稅」，制度應該簡化、一貫化，讓人民容易理解，也能避免利益團體操縱，減少不公平的稅負。這才是立法應努力的方向。