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土地增值稅的要件與稅基

上個禮拜我們還有一點點土地增值稅的要件要先規定。特別是在稅率的部分，如同我們在《土地稅法》第28條，它是一個基礎規定。被課稅的對象，是指以規定的地價，在所有權移轉時課稅，不管是有償或無償移轉。

課稅的稅基規定是「土地漲價總數額」，這個在第31條。我們上禮拜講過，這個名詞看起來好像是實價課稅，好像是你只要這段時間裡面有漲價全部都予以涵蓋。但實際的規定，第31條是用「公告現值差」，這個才是真正的稅基。而且在第31條第3項還提到，如果你有重新規定地價，那因此增繳的地價稅，可以拿來做1比1的地價稅抵繳土地增值稅。這是土地稅法裡面稅基非常重要的構成要件。

稅捐構成要件與稅基的核心地位

我們在稅總裡面通常跟各位講，稅捐構成要件有四個：

主體
客體
稅基
稅率

一般財政學界在談稅改時，比較著重在稅率。但其實量能課稅的重點在於稅基。

稅基不對，即使名稱對，也是不義的稅捐。
稅基不對，就不會課出正確的稅額。
稅率如果用超額累進稅率，會扭曲負擔分配。
比例稅率雖然有扭曲，但至少是比例放大。

所以從四大要件來看，稅基是重中之重。所有的稅都要回到稅基去檢視，才能觀察有沒有真正達到量能課稅。

我們今天也會談到特銷稅，還有不動產在舊制（房地分立，土地免所得稅）底下是怎麼課稅的，這待會再進一步談。只是先跟各位強調，稅基最重要。

土地稅法稅基與憲法原則的背離

以土地稅法這個規定來看，就很清楚知道它沒有實價課稅，沒有真正的量能課稅。這根本背離了《憲法》第143條第3項「非因勞力增加的價值應該全部納入課稅」的範圍，也背離了從第7條平等原則而來的量能課稅原則。

實務或立法者常說這是量能課稅，但其實差很多。因為「漲價總數額」的計算方法是公告現值差，是從政府公告的價格去調整，不是實際轉售價差。沒有一個國家的稅制是這樣用表面價格去算，卻號稱追求量能課稅。這只是話術，不要被迷惑。

第33條的稅率設計與扭曲

接下來談稅率。《土地稅法》第33條第1項，土地增值稅的基本稅率規定，是超額累進稅率的設計：

漲價總數額未達100% → 20%
超過100%未達200% → 30%
超過200%以上 → 40%

這種設計叫「超額累進稅率」，看起來和所得稅或資本利得稅結構很像。理論上是基於社會國原則，做財富再分配。

但實際上因為稅基扭曲（用公告現值差），就會出現問題：

如果同一年移轉，一定沒有現值差。年初買年底賣，即使實際賺幾十倍，也沒有稅基。
如果去年買今年賣，要超過100%的漲價總數，很少見。
真正會被課到超額累進稅率的，一定是多年累積的情況。

結果變成：

越快炒地皮，越不會被課到稅。
長期持有，最後一次可能被課40%。

這樣的制度等於在鼓勵快速炒地皮。

槓桿效應與房地產炒作

房地產還有槓桿效應。你不用出到本金的100%，只要出一部分就能貸款買地。銀行覺得土地至少有抵押擔保，不像一般商業交易需要現金。這就是典型的槓桿。

所以，什麼叫「有土斯有財」？就是你能借錢買土地。在舊制下，只要看漲價總數規定，就知道為什麼炒地皮能賺這麼多。臺灣房價能在四五十年間幾倍跳，就是因為薪資不可能那樣漲。

民主政治與立法遊說

土地或居住正義，不是喊口號。為什麼立法院不改條文？因為民主政治不是人頭數決定，而是遊說影響立法。錢多的就有聲量，就能影響條文。

臺灣土地稅法長期如此，就是因為遊說。若真的課資本利得稅，很快誰主張誰就下臺。兩個最典型不能實價課稅的資本利得稅：

證券交易所得稅（時任財政部長郭婉容與其女兒劉憶如都因推動而下臺）
土地稅

制度一旦在起點被扭曲，就形成利益集團把持。賺一百塊，花五十塊去遊說立委，剩下五十塊，還能再用槓桿借錢擴張。這就是制度性的不健全。

所以，「有土斯有財」既是原因，也是結果。因為稅制不健全。

薪資所得，被一比一得計入個人綜合所得額，相比起來就課稅很重，但炒地皮融資卻不用課太多稅，財富分配自然扭曲。股票交易所得又免稅，財富累積更快，造成財富分配惡化。

公告現值與平均價格的問題

很多學者一天到晚說公告現值要接近實價。我們來看條文，《土地稅法》第33條第4項：「公告土地現值應調整至一般正常交易價格。」這條文就是自己訂來自己嗨，或拿來障眼的。

什麼叫公告現值？就是平均價格，不是個別交易價格。你區域的平均價格，怎麼能取代個別交易價格？

公告現值不是個別的交易價格，個別交易價格只有在個別交易才會出現。你說「公告現值調整至一般正常交易價格」，這就像我們班同學的學期成績，本來應該用個別分數計算。但如果規定：不管你考100分、60分，還是不及格，最後全班平均是80分，就都用80分。這樣算公平嗎？

同樣道理，如果我努力考100分，申請學校時應該可以用100分的成績，而不用功的同學只有40分，他就申請不到。結果卻規定「修格東老師的課一律用平均分數當成績」。你覺得這樣公平嗎？所以，平均價格不能代替個別實價。

個別實價課稅必須回到個別交易，才能查核。交易要保存證據，否則沒有其他方法。因為交易本來就是「天知、地知、你知、我知」，可能還有第三人在交易過程中協助。這就是為什麼德國有公證人制度，要檢視交易價格是否合理。

臺灣雖然在《民法》第166-1條規定不動產契約應由公證人作成公證書，但長期沒有實行。這顯示出我們法律結構的缺陷。這個缺陷存在的原因，是因為炒地皮還能繼續賺錢。

條文的正義與遊說現實

我們民主國家的缺陷在於，很多條文雖然制定時看起來合乎正義，但實際上沒有意義。例如土地漲價總數額或公告現值的規定。有人在政大地政系提出：地方政府要讓公告現值接近市場價格。我就想問，平均價格能代替個別交易價格嗎？理論基礎在哪裡？

這就像班上同學成績用平均數計算，你還努力幹嘛？這種制度對努力的人不公平。

不動產交易的真實情況

簡單來講，在臺灣，沒有人買不動產只靠口頭契約。就算各位同學還沒出社會，也知道買不動產一定會有書面契約，不會像買火柴或小汽車說好就買。問題是書面契約要不要拿出來。你不拿出來，稅捐機關就會用推計課稅，這是不得已的補充方法。

但真正的量能課稅應該是「核實」，因為只有透過個別交易證據，才能知道你賺多少錢。推計只是次要手段。

我不是左派，我只是對量能課稅有堅持：你賺多少，就該繳多少。數字要真實，而不是用表面價格呼嚨。如果用平均價格，那我也會炒地皮，而不是只教書。只不過我借不到錢而已。

槓桿與特權

如果我爸是農會總幹事，在1970年代，我就可以透過農會信用部借錢，靠縣議員人脈提前知道都市規劃，農地變建地價格跳多少都清楚，甚至不用自己的錢就能獲利。當時農漁會信用部常被挪用資金，後來才由臺灣銀行接手不良債務，所以今天全臺都有臺灣銀行分行。

這也是為什麼臺灣房價會這麼高，因為法律本身的設計就讓房價被推升。

改革與公民覺醒

這種問題不是靠共產黨那套「全部收歸國有」來解決，而是要靠更多公民覺醒，理解問題所在，透過民主制度去改變。否則只是換一種極端，解決不了問題。

有時候我看條文會覺得「好棒棒」：

《土地稅法》第33條第1項：超額累進稅率，看似符合社會國原則中的財富重分配。
《土地稅法》第33條第4項：公告土地現值應調整至一般正常交易價格，看似接近實價。

但實際上這是結構性缺陷：法律文本本身埋藏了制度無法達成設計目的。制度的目的是量能課稅，但因為方法設計錯誤，結果無法達成。

德國的結構性缺陷案例

德國有「結構性缺陷」的概念，多指程序法導致實體法目的無法達成。德國稅捐實務曾出現案例：因銀行祕密保護，導致利息與資本利得無法查核。立法者當時為了避免資金流向瑞士，極端保護銀行客戶資料。結果形成「誰誠實報稅，誰是笨蛋」。

1993年與2004年，德國聯邦憲法法院判決承認這是結構性缺陷，因為程序法不完整，讓實體法目的落空。

臺灣的情況不同，我們的問題是實體法本身設計錯誤。例如「漲價總數額」應該反映非因勞力增加的價值，卻被公告現值差取代。這讓制度無法實現「非因勞力增值全民共享」的理念。

但因為納稅人是受益者，不會去提釋憲。所以到現在都沒有人挑戰這樣的不義結構。

制度問題與量能課稅的落差

原處分機關或行政訴訟不會去挑戰對納稅人有利的規定，因為這會被認定欠缺權利保護必要。問題是這些規定表面上對納稅人有利，但其實不利於量能課稅原則，並且會造成負擔分配扭曲。

結果是：

我們沒有真正的資本利得課稅。
反而變成綜合所得稅中以薪資所得者為主的群體承擔更重的負擔。
簡單來講，有人少繳本該繳的稅，就一定有人要多付，因為公共給付不會憑空消失。

所以在談綜合所得稅或租稅公平時，要清楚知道臺灣的問題是「稅目分配」的不均。因為：

稅目切割太細。
稅基切割太細。
有些稅基明顯不符合實際。

要系統性檢討，才能改善。

證券交易所得稅的推計荒謬

馬英九當總統、劉憶如當財政部長的時期（約2012至2014年間），曾通過證券交易所得稅，卻設計了一個怪異的推計方式：按加權股價指數課稅。當時羅明才還在電視上說「我們終於實現了量能課稅」。

問題是：

加權股價指數代表整體經濟表現，和個人賺多少錢無關。
指數從2萬5升到3萬，難道代表每個人財富都增加60%嗎？沒有。
這種推計方式與個人實際所得毫無關聯。

這就是沒有真正面對問題，只是話術。

超額累進稅率與短期交易

回到《土地稅法》第33條第1項，雖然是超額累進稅率，但因為稅基不是實際資本利得差，而是公告現值差，所以：

長期持有人可能被課比較高的稅率。
短期交易者幾乎不會被課到太高稅額。
就算有課，也只是20%以內。

因此，反而形成對短期炒作者有利的稅制。

土地增值稅作為地方稅的問題

土地增值稅是地方稅，依《財政收支劃分法》第12條第1項劃分，但卻是中央立法。這帶來問題：

學者常說地方政府「缺乏財政努力」，不願意實價課稅，不願意把公告現值調整接近市價。
但事實不是地方不努力，而是中央立法規定不對。
立法院把條文寫成公告現值，地方政府再怎麼調，也不可能真正接近市價。

因為平均值必然有高於與低於者，怎麼會等於實價？

例如：帝堡周邊以前有國宅。如果以平均價格計算，帝堡和國宅交易價差異極大，但公告現值的平均值卻掩蓋了這種差異。這就是結構性缺陷，地方政府根本不可能真正做到實價課稅。

第34條自用住宅用地優惠稅率

《土地稅法》第34條規定了所謂「一生一次」和「一生一屋」的稅捐優惠。重點如下：

基本稅率：超額累進，最低20%（過去曾高達40%、50%、60%，2004年才改為20%、30%、40%）。
第34條第1項：「自用住宅用地」出售，符合面積限制者，適用10%優惠稅率。
- 都市土地：不超過3公畝（300平方公尺）。
- 非都市土地：不超過7公畝（700平方公尺）。
第34條第4項：「一生一次」規定，土地所有權人限用一次。
第34條第5項：若出售土地更小（都市土地不超過1.5公畝，即150平方公尺），符合條件者，不受「一次」限制，可多次適用10%。

要件包括：

出售土地所有權人、配偶、未成年子女無其他自用住宅。
出售前持有該土地6年以上。
出售前於該地設有戶籍，且自用住宅持有連續滿6年。
出售前5年內不得供營業或出租。

這些規定涉及「自用住宅」的認定，而不同稅法對自用住宅的定義並不相同。

房屋稅 → 房屋的自用住宅標準。
地價稅 → 自用住宅用地標準。
土地增值稅 → 依土地稅法規定。
房地合一稅 → 有自己的標準（例如必須設戶籍且實際居住）。

土地增值稅第34條僅要求「設戶籍、持有6年」，並未要求「實際居住」。這與房地合一稅的雙要件相比，有明顯落差。

自用住宅用地與戶籍問題

土地增值稅的「自用住宅用地」沒有要求必須實際居住，只要求「設戶籍、持有滿六年」。這就造成一個很大的混淆。

一般我們理解的自用住宅，應該是：

自己居住；
與配偶同住；
與未成年子女同住；
或者與直系親屬同住。

但土地增值稅只要求戶籍與持有期間，沒有實際居住的要件。

在民法裡，住所依第20條定義是「有久住之意、經常居住於一定地域」。若把這個標準套用到稅捐實務上，會引發大量爭議，因為現代人常跨縣市工作或生活。例如戶籍在屏東，但工作、居住在臺北。若用民法標準，稅捐實務根本無法操作。

因此，稅法選擇明確的形式要件（戶籍），加上持有期間（連續6年），但沒有納入「實際居住」。這就導致和《所得稅法》第4-5條的房地合一稅規定出現落差，因為房地合一稅要求「設戶籍」與「實際居住」雙要件。

各稅對「自用住宅」定義的差異

不同稅法對「自用住宅」的認定並不一致：

房屋稅：依《房屋稅條例》自用住宅標準。
地價稅：依《土地稅法》自用住宅用地標準。
土地增值稅：僅要求戶籍與持有滿六年，未要求實際居住。
房地合一稅：《所得稅法》第4-5條，要求「設戶籍且實際居住」。

此外，不同稅法對「主體範圍」的規定也不同：

土地增值稅：所有權人、配偶、未成年子女。
房屋稅：包括直系血親尊親屬。

這種差異源自財政部內部分工：管土增稅的不管所得稅，管所得稅的不管房地合一稅。結果造成：

各稅各自立法；
相互尊重、不相互協調；
法規範出現不必要的差異與複雜化。

這種不必要的細分，讓外界難以理解，也讓實務人員常常混淆。甚至國稅局內部不同單位的人員也無法互相解答，最後造成稅法過度複雜化。

重購退稅規定的比較

各稅中都有「重購退稅」，但規定並不一致：

《土地稅法》第35條：土地重購退稅。
《所得稅法》第17-2條：房地合一稅，舊制房屋重購退稅，期間為2年。
《所得稅法》第14-8條：房地合一稅，新制房屋重購退稅，期間為5年。

比較下來：

舊制（所得稅法17-2）：2年內先購後售，先售後購。
新制（房地合一稅14-8）：5年內重購退稅。
土地稅法第35條：另有土地的重購退稅。

差異在於年限（2年與5年）、適用範圍，以及退稅構成要件並不完全相同。

這些差異構成了「不必要的複雜化」，是一種立法技術不足與稅制不平等的表現。相較之下，德國的做法更簡單：在稅捐通則中對「自用住宅」做統一定義，適用於所有相關稅種，避免各稅各自為政。

財政部不應放任各職司機關各自解釋，而應該統合出一個通則性的規範。即便不設立稅捐通則法，也應該至少統一「自用住宅」認定標準，避免不同稅種各說各話。

過渡到特銷稅

在進入房地合一稅之前，要先回顧「舊制」與「特種貨物及勞務稅條例」的過渡。

2011年（民國100年左右），為了抑制房地炒作，財政部推動「特銷稅」。
但特銷稅無法達到目的，反而製造問題。
房地合一稅1.0版設計了落日條款：
- 103年以前取得、105年以前出售 → 適用特銷稅。
- 103年以後取得、105年1月1日前出售 → 仍適用特銷稅。【？】

因此，特銷稅被房地合一稅1.0接軌取代。

我當時也被諮詢意見，我是反對特銷稅立法的，但財政部為了抑制短期交易仍強推。後來才在房地合一稅制度中逐步取代。