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特銷稅的立法背景與規範

很快地跟各位來談今天要談的主題。我雖然舊制放在前面，但我想說舊制我後面再來講，先很快地說一下短期交易行為我們所課徵的特銷稅。

這個制度是在民國100年時開始實行，100年5月4日總統公布《特種貨物及勞務稅條例》，並於100年6月1日正式施行。在市場上我們習慣簡稱「特銷稅」。雖然法條名稱沒有「銷售」二字，但本質上就是針對銷售貨物與勞務課稅。

特種貨物的範圍與立法理由

在《特種貨物及勞務稅條例》第2條規定裡，所謂「特種貨物」主要集中於被認為屬於奢侈品的項目，因此又俗稱「奢侈稅」。例如高價商品，以及《野生動物保育法》所列的某些應保育物種製品，只要超過一定金額，就被納入特種貨物的範圍。

立法理由指出，將房屋與土地的短期交易列入特種貨物的原因，在於「現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚至無稅負」。以房屋而言，雖然依舊制仍有房屋財產交易所得的推計課稅，但相對偏低。至於土地，因土地增值稅採公告現值差計算，若同一年內公告現值未調整，則完全沒有稅負。

因此，第2條第1項第1款特別將「持有期間兩年內之房屋及其坐落基地」列為課稅項目，並參照《平均地權條例施行細則》第40條第1項第1款前段的規定，將「依法核發建築執照之都市土地」納入課稅範圍，也就是俗稱的都市建地。這顯示從100年特銷稅開始，立法者已意識到不動產交易稅偏低甚至無稅負的問題，並嘗試透過特銷稅作為房地合一稅的前身。

立法理由第2點進一步說明：「第2項將達一定之金額納入課稅範圍，符合社會期待，並兼顧量能課稅原則。」可見立法者在設計上同時考量社會觀感與量能課稅。

稅捐主體規定

接著來看《特種貨物及勞務稅條例》的課稅規定。稅捐主體的規範主要在第4條與第5條：

• 第4條第1項針對所有權人：其所有之特種貨物銷售時，應依本條例課稅。
• 第4條第2項則針對所有權人以外之人，例如進口特種貨物時的收貨人、持有人、或提單持有人。

至於第5條與第6條則是免稅範圍的規定，這裡先略過。

稅率與稅基

觀察法條結構，可以發現稅率往往被置於稅基之前，這是典型的財政學思維。實務上，討論稅改多半集中於稅率，卻少關注稅基。

依《特種貨物及勞務稅條例》第7條規定：

• 基本稅率為10%。
• 若屬第2條第1項第1款特種貨物，持有期間在一年以內，稅率為15%。

因此，對於屬於不動產的特種貨物而言，特銷稅實質上是一種針對短期持有的課稅。兩年內交易課10%，一年內交易課15%。

然而，稅基才是關鍵。第8條規定，銷售或產製特種貨物及勞務，其銷售價格係指「銷售時收取之全部對價，包括價額外收取之一切費用」。換言之：

• 以總價作為稅基。
• 不論成本與費用，不得扣除。
• 包含各類服務費、手續費等名目。

這樣的設計，使得稅基被墊高，再配合第7條稅率，特別是一年內課15%，即便稅率相較資本利得稅不算高，但因採總價計算，實際負擔相當沉重。

特銷稅的適用與問題

我們的特銷稅基本上會將所有短期交易行為，特別是不動產這兩類：

1. 房屋及土地
2. 可以合法建造的建地

全面透過特銷稅方式課徵。正如前面提到，稅基不扣除任何成本費用。例如：若以1,000萬買賣，在一年內轉手，即便實際只賺10萬或虧損，仍需依總價課15%，即150萬。法律上稅基就是「一切收取的對價」，完全不論盈虧。

這會導致：

• 實際上沒有稅捐負擔能力的納稅人仍被涵蓋。
• 原本立法理由說要打擊「投機」，但短期交易並不等於投機。

當時財政部長說要「抑制投機」，但投機與投資並不會寫在臉上。短期交易確實可能具投機性，但若真要符合量能課稅，應該依「所得額」課稅，而不是交易總價。否則焦點失準，因為短期交易可能是虧損，卻依高額總價課稅。

申報制度設計的問題

特銷稅的稽徵程序設計與土地增值稅不同。

• 土地增值稅：須先繳稅，地政才讓過戶，不會漏掉。
• 特銷稅：先讓你過戶，之後才要求30天內申報（第16條）。

這樣設計的結果：

• 行家（透過仲介或經紀人）通常知道法律，不會漏報。
• 非行家（政經弱勢、自己去辦移轉的人），往往不知道有此稅制，辦完移轉才被稽徵機關發現沒申報。
• 結果被認定「漏稅」，還要加計處罰（第23條，補稅並處三倍以下罰鍰）。

因此，100年通過至105年之間，實務上常見案例就是：

• 土地或建地移轉未申報。
• 當事人多半是不知道法律存在。

但稅法不會因為「不知道」就免責。公課義務只要法律存在，納稅人就必須繳納，不因主觀知悉與否而免除。

受害群體與制度困境

1. 不知法的人：常為政經弱勢，未透過專業協助而漏報。
2. 口袋淺的人：連兩年都撐不過，因持有未滿兩年必須繳10% 或15%。若能撐過兩年，就不會被課特銷稅。

因此，特銷稅根本不能抑制投機，只是抑制短期交易。但短期交易不必然有利潤，制度反而懲罰弱勢。立法者原以為透過特銷稅能抑制炒作或暴利，但沒有修改土地稅法與所得稅法，只靠一個特銷稅，目標顯然不可能達成。

特銷稅案例與違憲疑慮

到103年，財政部大概也意識到問題。我自己在國稅局授課時，遇到實務反映：

例如：某位母親因顧慮孩子北漂，就在4月、6月買了房，結果10月又賣掉。雖然是生活需要，卻因未滿一年交易，被課15%，且以總價為基礎。國稅局同仁也覺得「很可憐」，但法律如此，沒有斟酌空間，稅務機關只能依法課稅。

各位如果被諮詢到這個問題，你會怎麼解釋？救濟程序，就是釋憲，不然要怎麼辦？我去上課總不能跟他說「叫當事人來找我，我幫他打釋憲」。實務上，國稅局的稅官不是冷血，他們也會覺得個案不忍心，但立法就是這麼醜，不能不課稅，也不能自行減少稅捐，否則將來出事是稅官自己要扛。

頂多在罰款部分，因為是裁量性處分，可以酌量調降倍數，但本金稅額一千萬交易、一年內課15%，就是一百五十萬，法律白紙黑字，不能動。即使當事人真的虧損，法律仍規定如此，所以一旦課稅，就一路「復查、訴願、行政訴訟」全輸。除非走憲訴法第55條、第59條規定，窮盡救濟後再提憲法訴訟。

我個人認為特銷稅就是違憲的課稅。但到目前為止沒有人提釋憲，即使落日，過往100年到105年間的案例也不會消失。只是沒有看到相關釋憲案，不清楚是否被大法官駁回或根本沒送。

中科院扣繳案例

我曾經想到另一個社會新聞。像民國80至85年間，中科院發生過扣繳稅款的案例：

• 志願役軍官原本依所得稅法第4條第1項第1款規定，軍餉免稅。
• 退伍後繼續任職，中科院仍延用軍俸，承辦人以為還是軍人身分，所以沒有扣繳所得稅。
• 結果五年間，上萬人未扣繳，累積七億元稅款。
• 法律規定補稅加三倍罰鍰，總額二十八億，由十一個會計單位主管分擔，每人要負擔一到兩億。

這稅又不是他們賺的，只是沒做好扣繳。理論上稅款可回頭向納稅人追繳，但罰鍰卻直接落在承辦人身上。

後來立委修法，把「會計單位主管」改成「責應扣繳單位主管」，卻變成推到出納。其實正確應該是「機關、團體、學校本身」才是扣繳義務人，不應由個別自然人承擔。直到近年修法，才修正過來。這例子也顯示我們的法制長期荒謬。

因此我常提醒學生，下去千萬不要去做會計或出納，否則可能要承擔你根本不清楚的風險。真正能解決的，要嘛透過憲法訴訟，要嘛自己去當立委改法律。

特銷稅的不義

這就是不義的稅捐，來自於不義的稅基。稅率本身不是大問題，10% 或15% 在其他稅制也常見。例如：

• 綜合所得稅最高40%。
• 土地增值稅20%、30%、40%。

所以真正的問題是「稅基」，才是核心。特銷稅這種案例，就是時代的眼淚。

舊制與新制分水嶺

舊制仍然存在。 新制採日出原則，105年1月1日以後取得並交易，才適用新制。 全台至少八、九成的舊制標的還在。

• 105年1月1日以前取得 → 適用舊制。
• 舊制的結構：房地分立計算。
  • 房屋 → 課所得稅。
  • 土地 → 課土地增值稅（依土地稅法、平均地權條例）。

房屋所得稅依納稅人身分不同：

• 個人 → 財產交易所得（所得稅法第14條第1項第7類）。
• 營利事業 → 應稅所得（不分業內或業外）。

舊制下的業內與業外區分

其實區分業內或業外還是有一定意義。我個人認為應該要區分。營利事業的所得稅法第4條第1項第16款只有土地才免納所得稅，其他仍屬應稅所得。雖然實務上沒有明確規範，但可依登記項目判斷：

• 若營業項目載有不動產交易或租賃，屬業內收入。
• 偶一為之的房屋交易，通常屬業外收入。
• 若經常性從事買賣，即使未辦理營業登記，仍可實質認定為業內收入。

因此，營業登記是一種形式認定，但並非唯一標準，實務上仍要個別判斷。

個人財交所得與規範依據

在舊制下，個人屬於財交所得，規範在所得稅法第14條第1項第7類。所得稅法施行細則第17-2條也有相關規定。

財交所得的定義，根據所得稅法第9條，是「非經常性的買賣」。因此：

• 經常性買賣 → 歸入第14條第1項第1類「營利所得」。
• 非經常性買賣 → 歸入第7類「財產交易所得」。

第14條第1項第7類條文

財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得成本及因取得、改良及移轉該項資產所支付之一切費用後之餘額，為所得。
財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承或受贈時該項財產或權利之實價後之餘額，為所得。

這是一個典型的客觀淨值規範。

「實價」爭議與稅基連續

繼承或贈與取得時，法律用語是「實價」，但沒有明確規定是「公告現值」還是「市場價值」。
實務上，多數情況依遺產及贈與稅法第10條第3項，以公告現值或房屋評定標準價格計算。

因此爭議在於：出售時若用市場價值作收入，成本卻以前次公告價格計算，就會使收入與成本間出現落差，放大所得稅負擔。

立法者在房地合一稅中修正，明定若前次移轉為繼承或贈與，就以當時公告價格為基礎，以避免爭議。

這涉及「稅基價格連續性」問題，目的在於避免遺產贈與稅與所得稅間產生落差，導致稅基流失。

制度上的矛盾

從量能課稅原則來看，每個稅制都應各別計算，前次遺產稅是全體繼承人，後續出售則是個別納稅人。當公告現值與市場價差距過大，就會讓後續出售人稅負加重。

納稅人主張合理，但問題出在遺產贈與稅以公告價格課稅。這使得稅基連結失衡，應該由制度面調整。

公告現值與實價之爭議

公告現值或房屋評定標準價格雖然在制定法裡並未特別討論，但施行細則中也沒有明文規定。既然沒有條文，實務上便透過司法見解認同稅捐稽徵機關的看法，以避免國家稅收流失。最高行政法院的判決認為，既然遺產及贈與稅法第10條第1項講「實價」，而第3項卻採「公告價格」，顯然公告價格亦屬實價的一種。於是便以此論證，確保稅基連續性，將公告價格作為實價課稅的前提。

這樣的實價課稅依據於法律規定：收入減成本費用。而成本費用如何認定，則依所得稅法施行細則第17-2的規定。

所得稅法施行細則第17-2條的規範

依第17-2條，原則上財產交易所得依所得稅法第14條第1項第7類規定認定。
若未申報或未能提出證明文件，稅捐稽徵機關得依財政部核定標準核定。

這裡有兩個重點：

1. 房地價比
   交易總價需先拆分為房屋與土地部分，稱為「房地價比」。
   房地分立是舊制下價值決定的核心，因此需將總價合理拆分，方能計算房屋財產交易所得。

2. 財產交易所得標準
   若納稅人未能提出證明文件，則依「財產交易所得標準」認定。
   例如：113年度的標準名稱為
   「113年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」。
   每年度財政部都會公布，成為實務上計算依據。

以台北市為例

根據113年度的標準，台北市中山、松山、中正、大安與信義區的房屋比例認定最高，約為48%。
換言之，房地總價拆分後，房屋部分再以48%計算，即為該次交易的房屋財產交易所得額。
這筆所得再併入綜合所得總額，計算當年度應納的所得稅。

大法官解釋的關聯

針對房屋財產交易所得課稅的爭議，大法官曾有相關解釋：

• 釋字第218號
• 釋字第361號
• 釋字第705號（值得一併討論）

這些解釋對於稅基計算的合理性與量能課稅原則的適用具有指標意義。

[待續：下週將進一步說明房屋財產交易所得的舊制算法、相關法律問題，以及大法官解釋的影響，並進入房地合一稅法1.0版本。]