W05 1002-1

舊制：房地分立（105年以前取得）

成本法

（前段缺錄，依法律規定補充）

不動產估價方法裡有一種叫「成本法」。它的意思是：計算在價格日期下，若要重建或重置一個建物，所需要的成本，然後再扣掉累積折舊或其他應扣除的部分，來推算標的物的價格。這樣算出來的價格，就叫「成本價格」。

其中，重建成本，是指用和標的一樣或極類似的建材、設計、施工品質，在當時重新複製建築所需的成本。重置成本，則是指用現代的建材標準和設計方式，蓋一棟具有相同效用的建築物所需要的成本。

建造成本或重置成本，這在估價上有其意義，我們也確實會考量。但在稅法裡，它並不容易區別，因為房地本身物理上就是一體。交易或移轉是一次性的，卻在課稅上被強制拆成兩個價格。

舊制「房地分立」的課稅設計

房屋：被視為《所得稅法》第14條第1項第7類的財產交易所得，要課徵綜合所得稅。
土地：依《所得稅法》第4條第1項第16款規定，土地交易所得停止課徵所得稅，只課徵土地增值稅。

因此在舊制下，課稅制度必須回答一個問題：在交易總價裡，有多少應屬於房屋？有多少應屬於土地？

私法自治與實態矛盾

有人可能會說，基於私法自治，人民可以自己決定房屋和土地的價格。對於學民法的人來說，這幾乎是DNA一樣的直覺，覺得理所當然應該容許人民調整價格。

再加上，學理上認為房屋會折舊，理論上價值會隨時間降低。幾十年前蓋的房子可能早就漏水、老舊不堪，沒有人要。這確實存在。

但是，只要房子佔據的是重要的地點，它就是有價值。這個價值來自土地，而不是建築本身。至於將來是否會都更、是否會重建，那是之後的事。

我們能確定的一件事是：房地合在一起，這才是實態。因為在物理上，房屋和土地是分不開的。即使人類建築技術進步，房子可以越蓋越高，高到像台北101一樣，但它還是必須依附在土地上。

你不可能在完全不連接土地的情況下建一個空中的建築物，更不可能在現實中直接蓋一個漂浮在外太空的太空站。將來如果人類真的移民到火星，那是另一回事，但至少現在我們看不到那一天。

房地價比與低密度立法

於是問題來了：要怎麼分？

這就涉及「房地價比」。當立法者決定房屋要課所得稅、土地只課土地增值稅的時候，就已經把價值切開了。要落實這個決定，就必須規範一個明確的房地價比，否則無法算出房屋應課的財產交易所得。

但事實上並沒有明文規範。沒有法律，也沒有法規命令。

所以，在稅法體系裡，看不到任何一條明確的規定，只能看到財政部的解釋函令。也就是說，這是一種「低密度立法」的現象。

結果就是：當我們在考稅法時，光看條文是不夠的。因為實務上運作的依據，往往不在法律，而在行政機關的解釋令裡。這就是為什麼很多人覺得，考稅法很難，因為即使條文都背熟了，還是無法掌握實務的真實狀況。

財政部解釋令的角色

所以我們就來看一下財政部的解釋令。在舊制「房地分立」裡面，對於房屋交易損益，財政部大概有兩個非常重要的解釋令。

台財稅第831581093號

台財稅第831581093號個人出售房地未劃分價格者其房屋交易損益之計算

主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。說明：二、個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；其如有財產交易損失者，並得依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1小目之規定，自當年度及以後3年度之財產交易所得扣除。

第一個是 83年1月26日台財稅第831581093號函。
它的重點在於：個人出售房地，如果沒有劃分其價格，房屋交易所得如何計算？

主旨是：個人出售房地，其原始取得成本與出售價格的金額，如果稅捐機關查核明確，但因為未劃分或僅劃分買進或賣出房地的各別價格，那麼就要依照「房地買進總價」與「房地賣出總價」的差額來計算。

在舊制「房地分立」裡，計算方式是：買進總價與賣出總價之間的差額 × 出售時的房地價比。

請注意，這裡是「出售時」的房地價比，不是取得時。也就是說，前一次交易不管，只看後一次交易出售時的房地價比。

房地價比的計算方式是：

以出售時的房屋評定現值，除以「土地公告現值＋房屋評定現值」
房屋現值作為分子，土地公告現值加房屋現值作為分母。

這就是所謂的房地價比。

所得額計算方式

所以你的所得額，就是「兩次交易總價的價差」乘以「出售時的房地價比」。
這樣算出來的結果，就是房屋的財產交易所得。

如果賣價比買價低，當然可能產生房屋財產交易的損失；但只要有價差，再乘上房地價比，就會算出房屋部分的盈餘或損失。

例外情況：有交易憑證時

在這一號解釋令裡也有特別規定：
如果納稅義務人能夠同時提示買進與賣出的房屋買賣契約書，而且這些契約書附有收付價款的紀錄，或另有收付價款的憑證，並經稽徵機關查明屬實，那麼就容許分別提示房屋與土地的個別價格，依「核實」方式計算財產交易所得。

換句話說，原則上是用房地價比公式來計算；但如果有完整的交易憑證，則容許用核實的方式計算。

此外，83年1月26日的解釋令還提到：如有財產交易損失，可以依《所得稅法》第17條第1項第2款第3目第1小目的規定，自當年度及以後三年度的財產交易所得中扣除。也就是所謂的「三年內虧損扣抵」。

法條連結：施行細則第17-2條

不過，大家要注意：房地價比的規範，在《所得稅法》本身裡是找不到的。《所得稅法施行細則》第17-2條的規定是：

個人出售房屋，如能提出成交價額與成本費用的證明文件，依《所得稅法》第14條第1項第7類的規定核實認定。
如果沒有申報或不能提出證明文件，稅捐機關得依財政部核定標準來核定。
前項標準，由各區國稅局參照當年度實際經濟情況與房屋市場交易情形，報請財政部核定。

也就是說，本來應該是「核實」為原則。但若未能提出文件，才交由財政部依標準核定。

然而，83年的這個解釋令，看起來有點把施行細則第17-2條倒過來操作。實務上常常是直接先套用房地價比公式，除非納稅義務人真的能提出完整的契約與價款憑證，才容許做核實計算。

這就形成了一種「法律沒有明文授權，而是由施行細則再授權給財政部，財政部再用解釋令具體規範」的情況。房屋財產交易所得額計算的重要前提，最後竟然是由財政部透過解釋令決定。

台財稅字第10100568250號令

台財稅字第10100568250號令補充核釋個人出售房地適用本部83年1月26日台財稅第831581093號函計算財產交易損益之規定

個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。

再接下來，除了83年1月26日台財稅第831581093號函以外，我們財政部又在 101年8月3日 發布了 台財稅字第10100568250號令。

所謂「令」，是以「通令」方式，全國各地國稅局都要依此辦理。它的內容其實就是重申83年的規範：個人出售房地，其原始取得成本與出售價格的金額，如果稽徵機關查核明確，但買進、賣出均未劃分或僅劃分房屋、土地的個別價格者，就依照83年那號解釋函規定的方式計算，也就是 交易總價差 × 出售時的房地價比。

但是，它又多講了一件事情，就是納稅人如果有支付相關必要費用，可以自總價差裡先行減除，再乘以房地價比。

這些必要費用，包括：

仲介費
代書費
土地增值稅
契稅

所以，從房地價比這個部分來看，它基本上是重申了83年的舊函。但不同之處在於，這一號令又再進一步容許在83年公式的基礎上，先扣除必要費用，再來乘以房地價比。

學理困惑與疑義

這裡出現了一個爭議：為什麼土地增值稅也可以列入必要費用？

因為既然是房地分立，土地增值稅應該只涉及土地部分，理論上不應該成為房屋交易所得的減項。但財政部卻直接把它列為「必要費用」，允許先減除，再乘上房地價比。

這個在學理上其實說不太通，因為涉及不同稅目、稅基的交錯。但實務上既然財政部這樣規定，我們也只能照著做。

我自己也只能跟各位說：第一，房地價比這個重要事項在101年的令裡再次被重申；第二，它把交易總價差減掉必要費用，再乘以房地價比。必要費用裡面包含仲介費、代書費、土地增值稅、契稅。

所以，從101年的這個令開始，我們在實務上又出現了「房屋交易損益」的計算標準。

所得額計算的演變

本來，在83年的解釋函裡，計算方式是：

交易總價差 × 房地價比。

到了101年的解釋令裡，則變成：

（交易總價差 − 必要費用） × 房地價比。

我推測，這其實跟會計學的概念比較接近。因為你如果只有「收入 − 成本」，卻沒有減必要費用，那其實是不完整的。會計學上一定有必要費用要減掉。財政部可能是基於這個邏輯，把必要費用納進來。

每年度的「個人出售房屋財產交易所得計算規定」

從這個101年時間點開始，實務上就衍生出所謂的「個人出售房屋之財產交易所得計算規定」。

這些規定並不是法律明文授權，而是由財政部公告的標準，每年一度，供各地國稅局適用。裡面就會依不同年度、不同地區，設定計算比例，讓大家知道該年度房屋財產交易所得怎麼算。

實務操作的情境

所以各位可以這樣想像：
你如果要賣房子，去找仲介或不動產經紀人問：「我這間房子賣出去要繳多少所得稅？」

仲介可以幫你算，因為公式已經有了：

你上一次買進的價格，和這一次賣出的價格。
土地增值稅：只要看公告現值的漲價差，很容易算。
房屋財產交易所得：先算總價差，扣掉必要費用，再乘以房地價比。

所以，土地增值稅的部分不會有爭議，因為公式清楚。真正麻煩的，是房屋財產交易所得，因為它完全不是法律條文，而是財政部的函令、解釋、公告所堆疊出來的規範。

小結

83年的解釋函：總價差 × 房地價比。
101年的解釋令：總價差 − 必要費用，再乘以房地價比。
後續：每年度公告「個人出售房屋財產交易所得計算規定」。

這就是我們在舊制「房地分立」之下，房屋財產交易所得的計算基礎，也是為什麼我們常說法律規範密度太低，實務上幾乎完全仰賴財政部的解釋函令。

每年度公告的標準

從101年開始，財政部每年都會公告「個人出售房屋之財產交易所得計算規定」，不同年度名稱有時不一樣，但核心概念類似。

要注意：計算方式要依照「你賣出的那一年度」的標準。因為每年公告的規定都不完全相同，所以實務上如果要計算稅額，一定要查當年度的公告。

以113年度為例

113年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定

113年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準（連結待補）

113年度的公告名稱是 「113年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」。與112年（112年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定）相比，名稱就不同。

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這些標準中，還引進了「豪宅」的概念：

在台北市，如果房地總價（含車位）超過新台幣6000萬元，或不含車位的每坪單價超過120萬元，就認定為高價房屋。
這種情況下，交易所得額是 房屋收入 × 20%。

若不符合豪宅標準，則回到地區別的比例：

台北市：中山、松山、中正、大安、信義區 → 依房屋評定現值的48%計算。
其他直轄市、縣市：依照公告標準，逐區適用，例如112年度台北市是45%，新北市板橋區41%，林口區38%，依次類推。

這樣的規定，仲介或經紀人就能幫屋主預估稅額。土地增值稅只看公告現值差，很容易計算；房屋財產交易所得則必須依這些年度規範來計算。

法規設計上的批判

這些標準名稱冗長、不統一，造成實務困難。
例如，房地價比本來是一個簡單概念，但財政部公告從不直接用「房地價比」這三個字，而是寫成「房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例」。

就像我們在台大課堂上說明過的，明明一句話「稅籍居民」就可以交代清楚，但法律偏要寫「中華民國境內居住者，或總機構在中華民國境內之營利事業」，造成不必要的複雜化。結果就是法律變得過度艱澀，反而讓懂的人拿去套利，一般人只能覺得稅法高不可攀。

實務困境

因為這些標準每年不同，學術上很難考你具體數額計算，因為老師自己也不見得能算。實務上必須靠國稅局內部程式跑出來才會準確。

相較之下，德國的行政法院法官在審理稅務案件時，自己就能依規範直接推計稅額，甚至在判決主文中明確寫出正確金額，自為裁判。德國稅法學生所受的訓練，他們的Housearbeit，也要自己算稅額。

但在台灣，因為規範不清楚，數額計算過程太複雜，法官往往無法自行算稅額，最後只能撤銷或發回國稅局重算。

司法實務

所以，稽徵實務就是這樣的狀態：標準每年變動、名稱冗長、不必要的複雜化，導致實務上稅額計算必須完全依賴行政機關。

接下來我們就來看，司法實務如何處理這種「房地價比」與「房屋財產交易所得」的爭議。我們挑幾個代表性的法院判決來看。

最高行政法院對房地價比的看法

在最高行政法院的裁判裡面，出現過多次與「房地價比」有關的見解。這裡挑幾個案例來看：

106年判字第653號判決
法官認為房地價比的設計具有合理性。因為若沒有房地價比，納稅人可能有動機將房屋所得挪到土地增值稅部分，造成稅負不均。因此，法院認為必須要有房地價比。
該判決也援引了《所得稅法》第14條第1項第7類第1款及《所得稅法施行細則》第17-2條第1項的規定，確認合法性。

105年裁字第839號裁定
雖然是駁回上訴，但特別之處在於它將財政部歷年有關房地價比的解釋函令加以整理列出，具有參考價值。

109年判字第311號判決
法院進一步認為，101年解釋令承認「必要費用」扣除，更符合「客觀淨值原則」。因此，每年度公告的房屋財產交易所得計算標準，是有法律上的正當性的。

整體來看，司法實務對於透過解釋函令、行政規範形成的房地價比與房屋財產交易所得標準，基本上都採取承認與接受的立場。

大法官的解釋

除了最高行政法院的見解外，司法院大法官也曾就「固定比例計算」問題作出解釋：

釋字第218號
當時財政部規定，直接以出售年度房屋評定現值的一定比例（20%）推計財產交易所得。大法官認為，這種「單一固定比例」方式未考量年度、地區經濟差異，難以貼近實際，有失公平，因此宣告違憲並停止適用。

釋字第361號（83年7月29日）
針對台北市76年度的房屋交易所得標準（以房屋稅課稅現值 × 20% 計算），大法官認為，雖然比全國一律用固定比例要進步，但仍須依地方差異分別制定標準。這成為日後各縣市訂定不同標準的法理依據。

舊制規範的演進

因此，從最早單一固定比例的計算（被宣告違憲），到各地分別訂定標準，再發展出83年的「房地價比公式」，最後到101年承認必要費用扣除，整個制度逐步走向更接近會計邏輯：收入 − 成本 − 費用 = 所得。

這一套制度，就是所謂的「舊制房地分立」，在105年以前適用數十年。
其特色是：

立法本身沒有明文規定房地價比。
施行細則第17-2條僅授權財政部訂定標準。
實際計算方式透過財政部的解釋函令、公告逐步具體化。
法院普遍承認其合法性，但學理上存在「核實課稅」與「推計課稅」的矛盾。

思考問題

這樣的制度設計，留下了一個問題：核實與推計，究竟是稅捐機關選擇，還是納稅人可以選擇？
實務上，法院多尊重當事人是否提出證明文件。但這背後也反映了整個舊制在制度設計上的結構性缺陷。