W05 1002-2
舊制：房地分立的結構性問題
房地分立舊制的總結
上節課大概可以清楚看到，舊制「房地分立」結構上的問題。
它的核心就是：土地課稅、房屋課稅。土地課稅課土地增值稅，房屋課稅用房地價比去算總價的價差，再加上必要費用扣除。所有房屋財產交易所得標準，每年度、按各地區都不一樣。
剛剛我們講到大法官解釋釋字218號與釋字361號，這些解釋說明了固定比例計算難以切近實際，有失公平，所以要改成各地不同的標準。後來又發展出房地價比，再到101年承認必要費用扣除。這一整套結構，雖然有核實課稅的外觀，但實務上幾乎是以推計為主。
延伸：捐贈列舉扣除與土地問題（所得稅法一）
接著要講另一個例子，其實不是直接針對房地價比，而是大法官 釋字705號解釋。它的背景涉及個人綜合所得稅中，「土地捐贈」計價方式。
在《所得稅法》第17條第1項第2款第二目列舉扣除項目中，有一項是「捐贈」（所得稅法第17條第1項第2款第二目之1）。捐贈扣除並沒有限定一定要現金捐贈，所以當時實務上也出現了「實物捐贈」的風潮。
什麼是實物捐贈？
比如說，你公司裡面有賣不出去的東西、庫存品，甚至是別人不想要的東西，你覺得是垃圾，也可以拿來捐。捐給政府機關或公益團體，就能列舉扣除。常見像是電腦設備，賣不出去的就捐給偏鄉小學。不是說捐給偏鄉小學的一定是爛貨，而是如果東西本來就難賣，透過捐贈還能達到節稅的效果。因為捐給政府機關的，原則上是100%可以認列。
在當時候，出現一種新興的實物捐贈方式，就是 捐贈公共設施保留地（簡稱公設保留地）。
公設保留地的法律背景和捐地節稅
什麼叫公設保留地（公共設施保留地）？大家都很清楚，公設保留地就是根據都市計畫之規定，對於都市之發展，預計將來都市會發展的程度，因此它將都市未來的模樣加以想像，對現況產生規制上的效力。其實大法官解釋也有講過，都市計畫本身雖然是法規命令，但只要具體上限制了人民的權利，增加法律上的義務的時候，其實還是有個別性，可以被認為是行政處分的可能性。
這在我們以前行政訴訟法109年增修「都市計畫審議的審查專章」（第五章都市計畫審查程序）之前，大家遇到大法官解釋都會說，看起來都市計畫是不能審。但只要個案裡面有影響到人民權利，其實還是會被獨立出來，具有行政處分性質，比照用行政處分的方式，比如說依行政訴訟法第4條，來提起都市計畫審議。
在當時就流行一個公設保留地的捐贈。因為這些土地被劃為公共設施的預定地，導致市場價格跌落。這些被劃為公共設施保留地的土地，將來建築使用會受到一定程度上的管制，這些人往往無法在市場上處分。簡單來講，就是被劃設的人，確實是為了整體公共利益而犧牲，所以公共設施保留地市場價格跌落。
它的公告現值能不能維持，還是那個地方的平均價格呢？比如說，帝寶周邊有的地方可以蓋建築用地，有的地方卻被劃為公共設施保留地。你沒辦法每個地方都當建地蓋，因為建築到一定程度就會發展出公共需求。這些公共需求包括治安、消防，以及水電瓦斯等基礎設施鋪設。這些公共需求必然要經過某些人的土地，結果你家的地皮巷就被劃為國小預定地，或者體育館預定地，這就叫公共設施保留地。
我們依據「特別犧牲理論」，認為這些地主是被犧牲的，因此在稅制上基本設計為：地價稅減免，土地增值稅免徵。大概就是這樣一個制度上的安排。
公設保留地捐贈的實務運作
在當時候，實物捐贈出現一個新流行趨勢，就是去買公設保留地來捐給地方自治團體。比如說我買臺北市的公共設施保留地，它公告現值比較高，但市價低，所以我買的時候，幾乎不可能有人會依公告現值去買。你知道它是公設保留地，公告現值可能是100塊，但市場價格只剩10塊或20塊，你還會用100塊去買嗎？不可能。
於是買來以後，就隨即轉手捐贈，特別是捐給地方自治團體。這在當時蔚為風氣，大概從民國七十幾年一路到八十幾年，很多人都是這樣操作。資訊怎麼來的呢？很簡單，地政專業從業人員本來就知道哪些地方是公共設施保留地，也知道哪些地主不想要這種地。於是發展出一個行業，專門收購這些地。
做法是：地政業者去跟農民買公設保留地。這些農民在土地上做農業使用，但那塊地被劃為公共設施保留地，加上後代子孫也沒有要繼續務農，所以對他們來說，這地沒什麼用。業者就出面，比如公告現值是100塊，市場價格剩10塊，他就說：「我15塊跟你買好不好？」農民通常很高興，因為市場上只有10塊，竟然有人出15塊，多了50%價差，他自然賣給業者。業者用15塊買進後，再以30塊賣給想做節稅規劃的高所得者。
這些高所得者，可能是董事長、總經理或臺積電的高薪工程師。他們被告知可以「捐地節稅」，於是以30塊買進後，再把這塊公設保留地捐給地方自治團體。捐贈時，因為表面價格是100塊，就可以依所得稅法第17條規定申報列舉扣除。如果他的累進稅率是40%，就可以拿到40塊的抵稅額。
當時甚至聽說澎湖某地效率特高，一天就能開出捐贈證明。所以年底快結算時，12月30號去買，立刻捐，隔天12月31號就能拿到捐贈證。捐贈證明上寫著「捐給某自治團體」，載明公告現值100塊，於是他就能依此抵稅。
地方自治團體當然樂意，因為未來都市開發時，政府一定要按公告現值加價徵收，他們白拿土地還能享有潛在利益。這樣一來，農民賣地、業者套利、高所得者節稅、地方自治團體得地，大家都「很 happy」。
公設保留地捐贈的產業鏈
當時實務上公設保留地捐贈的「節稅產業鏈」，大致整理如下：
-
農民出售
農民原本用土地做農業使用，但地被劃為公設保留地，市場價值下跌。公告現值可能是100，但市場價格只剩10。
這時候有仲介或地政士出價15跟農民買，農民覺得比市價10還高，願意賣出。 -
仲介轉售
仲介買進後，再以30賣給高所得者。仲介在中間賺差價。 -
高所得者捐贈
高所得者以30買進，隨即捐贈給地方自治團體。
因為公告現值是100，所以捐贈時的金額就以100計算。
如果這個高所得者的累進稅率是40%，他就可以抵稅40。換句話說，他花30，卻省下40，等於倒賺10。
稅捐爭議與釋字705號
這個操作表面上完全合法，但實質上卻形成一種稅務套利：
- 公告現值與市場價格脫節 → 形成捐贈價值被高估。
- 節稅效果過度 → 捐贈扣除超過實際經濟負擔。
- 形成一個產業 → 仲介、地政士、稅務規劃顧問協助操作，成為高所得者的節稅工具。
這就是當時「公共設施保留地捐贈」的現象。它和房地分立一樣，反映出舊制在制度設計上的結構性缺陷：法律文字簡單，卻在實務上衍生龐大的解釋、操作與套利空間。
高所得者雖然30塊買進，但捐贈時卻以公告現值100塊列舉扣除，換得40塊的稅額減免。
財政部後來規定，個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，原則上，捐贈土地的「捐贈列舉扣除金額」一律以公告現值乘以16%計算，也就是100塊 × 16% = 16塊。高所得者花30塊買，卻只給16塊的「捐贈列舉扣除金額」，當然覺得不合理。這引發不滿，認為財政部的作法違反租稅法律主義。
大法官在 釋字第705號 解釋中指出：
- 財政部歷年發布的相關解釋令（92年至97年間），所規定的捐贈土地列舉扣除額，依財政部核定標準認定，或依公告現值的16%計算，皆涉及「稅基」的重要事項。
- 這不是單純的技術性細節，而是直接影響人民應納稅額及財產權的重要規範，必須由法律明文規定，不能僅憑行政命令或解釋函令。
- 因此，自本解釋公布之日起，相關解釋令不予援用。
大法官強調，憲法第19條的租稅法律主義要求，關於稅基、稅率等租稅構成要件，應由法律或具體明確授權的命令定之，而不是僅由主管機關透過解釋令來補充。
我提這個用意，就是要告訴你：重要性的稅基事項，本來就應該由立法者明文規定，而不是透過行政解釋去建構。
解釋函令與租稅法律主義的問題
我提這個用意是什麼？現在你看，很多稅制都是綁定在解釋函令的基礎上建構的。那這樣合理嗎？
我提這個用意就是告訴你：重要性事項本來就應該透過立法明文規定。以釋字第705號為例，它說捐贈列舉扣除額的數額計算，應由法律規範，或至少應該有法律具體授權給法規命令去做規定。如果是這樣，我沒有意見。可是問題在於，前面的釋字218號到釋字316號解釋，其實一路都是行政機關用解釋函令來算稅基這種重要事項。
我們這裡講到的房地分立、房地合一，和前面的釋字705號一樣，涉及的都是土地。土地的價格若用公告現值，它本身就不是真正的市場價格。如果法律規定的扣除是綁住一個公告價格，那就是結構性缺陷。我認為，在任何交易的課稅制度裡，尤其是資本利得稅，真正的轉售價差，才是核實課稅的精神。核實就是追求真正的轉售價差，這樣才能符合量能課稅。
核實課稅與推計課稅
對我來講，核實跟推計不是選擇題。推計課稅只是在核實無法達成時的退一步，避免違反義務者反而獲利。
想像一種情況：你不提出證明文件，或提出的文件不足，導致你不用課稅，反而賺更多。這樣就變成違反義務者因此獲利，沒有人願意盡義務。這樣下去，大家都會說：「租稅是人民的義務，有本事你來查。我隨便申報，有本事你來查。」這樣就不對了。
所以，推計課稅的本質是用「最大利益」來推算。也就是說，在這塊土地上你可能賺多少，就用最大獲利可能性來推算，而不是用中間價或最低價。這樣才會逼迫回到核實課稅的本意，讓量能課稅能夠被接近。如果用最小利益去推，那誰還要核實、誰還要記帳呢？
核實與推計的比喻：課堂評分
打個比方，考試的時候我看同學的出席率加筆記。評分標準是：出席＋筆記內容。筆記越詳細分數越高。這就像「核實」。
可是受限於現實困難，我不可能每次都收筆記、仔細看，那我就退而求其次。比如說，看你有沒有來考試，考得好，就推定你這段時間有學到東西。這就像「推計課稅」。
當然，有同學可能會說：「老師，我其實沒來，我是拜託同學幫忙錄音、抄筆記。」這不就是推計可能出現的問題嗎？老師也知道學生有共筆，自己上課也可能內容重複，所以同學第一堂課來確認講義差不多，就不來了。大家期中、期末再見。因為「早八」課程太不符合人性，大家寧願在家睡覺。
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我以前在臺大上課的時候，我就會觀察：第一次上課我一定去，因為要對照共筆，看老師講的內容和笑話是不是都一樣。如果一樣，那我就不用每次都來。老師的講義幾十年不變，笑話也一樣，連講笑話的時點都相同。那我第一天來上課，之後第二次見面就是期中或期末了。我想，既然都有共筆，那我在家裡睡覺也比在教室睡覺舒服得多。這是很自然的道理。因為早八課程真的很討厭。誰會去開這種早八課？完全不符合人性尊嚴。
你要早八，就要早上七點多起床，吃完早餐還要趕交通，帶著早餐進課堂。有些老師又不喜歡你在課堂吃早餐，說會影響到別的同學上課。
所以我自己覺得，早八課程真的很沒有人性。
回到租稅課題
租稅也是一樣
稅捐是你自己告訴國家你賺多少錢，你做了多少銷售。在你申報的時候，後面要附上相關證明文件，這就是稅捐作為人民向國家繳納金錢義務的本質，所必然連結出來的一種行為義務。
基於這個理由，申報義務在大法官解釋裡也被認為是合憲的。只是大法官沒有再進一步去談到「記帳義務」而已。但在我看來，核實是課稅的必要手段，我不認為它和推計課稅是可以自由選擇的替代方案。
現行困境：房地拆分與推計課稅
我們現在的現況，是因為核實往往不容易達成，特別是房地要拆分。既然如此，那就必須用一個看起來比較接近真實、比較合理的經驗標準。除了房地價比以外，我個人也很難找到更好的方法。
你可能會質疑房地價比的合理性，因為它是用房屋公告現值或房屋評定限值，加上土地公告現值算出來的。房屋其實會折舊，所以價格應該逐年調整，這些我都承認。但公告價格的計算方式，會讓法律規範在計算時更加複雜，也讓稅捐法在具體適用時更難判斷。
在舊制下，依照施行細則第17-2條規定，核實是原則，推計是例外。但我認為，推計在理論上不是選擇題。依《所得稅法》第14條第1項，原則就是核實課稅，只有當核實手段無法達成目的時，才採推計。第2項、第3項也規定，推計必須「核接近真實的狀態」。
所以，在核實裡面，誠實記帳、提供證明文件的人所反映出的成本與費用，一定要被考慮進去。這樣，才不會讓誠實的人吃虧。
推計課稅應以最大利潤為基準
簡單來說，如果在某個行業裡，做生意的人最大可能賺多少利潤，那就拿這個最大利潤作為推計課稅的基礎。為什麼不是用中間數或最低數？
因為如果用中間數或最低數，會導致有人更希望「推計」而不是「核實」。
舉例來說：
- 我很努力，考試考到100分，但老師說全班一律打平均分數，那我幹嘛努力？
- 同樣的，交易中若我誠實申報，把上次的交易成本拿出來，結果要繳500萬的舊制所得稅；但如果用財產交易所得的推計標準，只要繳300萬。請問我要選哪一個？我當然會把證明收回去。
這就是人之常情。所以推計課稅必須用「最大利潤」，它才會促使納稅人拿出證明，證明自己其實只有中間或較低利潤。
因為行業中有人很厲害，可以最低成本、最高價格，利潤極大化；有人剛入行，經營不好，利潤很低，甚至虧損。推計若只用平均數，就會逼誠實的人覺得不划算。唯一的方法，就是：你說你賺得沒那麼多，那就拿出證明。
核實的前提，就是你能提供證明。如果能證明，就用核實；不能，就推計。
核實與誠實申報的困境
問題是，在臺灣，誠實申報真的可能嗎？如果稅法規範本身過於複雜，納稅人就算一次、兩次嘗試誠實申報，最後也會發現自己不想再這樣做。因為結果可能是：誠實的人跟那些從來不誠實的人，最後都被同樣推計課稅。差別只在於前者多了處罰。這樣一來，大家乾脆選擇不誠實，這就是自利心使然。
推計課稅是不是處罰？
我不談其他的東西，先來釐清推計課稅是不是處罰。答案是否定的。
我要強調：推計課稅不是處罰。
雖然學界有一些看法認為推計課稅就是懲罰，但我每次看到有人這樣辯解時，心裡面都會覺得：你真的懂嗎？如果推計是懲罰，那麼在推計之外再加處罰，不就變成一行為二罰了嗎？這顯然不對。
推計確實是一種「不利益」，但不是處罰。
推計的本質，是用「最大可能利潤」去推估你的所得。它會造成記帳或申報不完全的人，承擔一個不利益的結果。但如果實際上你沒有那麼多利潤，你也可以提出證明，透過核實來反映。
我必須強調，核實才是量能課稅的本質。要達成量能，就必須透過核實。而核實依賴納稅人的申報，因此有最低限度的記帳義務，讓申報內容能夠被核查。這在比例原則下是一個必要的干預手段。
不過，現行的記帳規定，對個人來說常常困難，因為個人不容易記帳。通常只有達到一定程度以上規模的營利事業，才有辦法要求其完整記帳。這就是「營利事業所得稅」跟「個人綜合所得稅」最大的差別。
舊制和特銷稅的問題與房地合一稅的背景
房地合一稅的立法背景，就是源自舊制（房地分立）根本達不到量能課稅。
在舊制底下，房地分拆的計算方法本質上就有錯誤。房地分立課稅的法制，無法真實反映不動產的轉售價差。這是它的根本問題。
由於無法反映轉售價差，加上對憲法第143條第3項的誤解，以為土地增值稅不能更動，所以我們在民國100年嘗試引進「特種貨物及勞務稅」（簡稱特銷稅），希望透過特銷稅來抑制短期投機，消滅「賺很多卻繳很少稅」的現象。
但特銷稅實際上只針對二年內的短期交易。你只要撐過兩年，就課不到特銷稅。結果炒不動產依舊能大賺，稅負卻比薪資所得者低很多。薪資所得者每一毛錢都被課稅，因為薪資的支出在對方，在雇主方面被列為成本費用，國稅局可以靠勾稽來比對資料。只要不是上下游串謀（對方通常沒有短報成本費用的動機），基本上國稅局都能查到對應的數字。
相反的，不動產課稅裡，由於房地分立，土地並沒有真正做到實價課稅，房屋則被迫「核實」，但實務上最後大家也都在推計。
房地價比加上房屋財產交易所得，實際上就是一種推估方法。結果是在現實中，課稅根本無法真實反映轉售價差。
特銷稅也無法真正抑制「大賺卻低稅負」的現象，因此我們才迎來了房地合一稅的1.0版。
房地合一稅1.0的出現
房地合一稅1.0版，立法於2015年6月5日修正通過，自105年1月1日正式施行。當時設計的背景，就是要讓特銷稅落日。
所謂「落日」，並不是特銷稅整體廢止，而是將不動產從《特種貨物及勞務稅條例》第2條第1項第1款的課稅範圍中排除，讓土地與房屋融入到房地合一課徵所得稅的體系中。
房地合一稅的立法技術問題
房地合一稅，正式名稱是「房地合一課徵所得稅」，個人與營利事業都適用。但它並不是「綜合所得稅」或「營利事業所得稅」的一部分。
房地合一稅，是從「財產交易所得」這一類裡面單獨拉出來，變成另外一種叫「房地合一課徵所得稅」的特殊所得類型。可是它卻沒有被明確規定成一個正式獨立的稅目。
它在立法技術上，並沒有成為一個獨立稅目。
- 如果是獨立稅目，理論上應該在《所得稅法》裡增設「第三章之一 房地合一課徵所得稅」。
- 但實際上，它是插在所得稅法的總則（第4-4、4-5條）、個人綜合所得稅（第14-4至14-8條）、營利事業所得稅（第24-5條）中。
因此，它雖然在申報與稅基計算上都是獨立的，但在立法上卻沒有獨立出來。它不是用第71條的結算申報，而是有自己的獨立申報方式（第14-6條、第24-5條）。
換句話說：它的稅基計算、申報義務，全部跟綜合所得稅、營利事業所得稅分開。但立法技術上卻不承認它是獨立稅目。
我們的立法者，透過這種「該分不分」的方式，明明就是一個獨立出來的稅目，卻硬塞在舊體系裡。
甚至在官方文件裡，很多時候也不用「房地合一稅」這個名稱，而是用「房地合一課徵所得稅」再加上一個括弧。這樣的立法方式，讓我完全不能理解。
財政部為什麼要搞這種模糊的設計？該要簡化卻不簡化，該要細分卻不細分，該用法律清楚規定卻不規定。這基本上就是法制落後的現象：該有的標準，它抓不住。
這就像我如果考試不是依成績打分，而是看同學頭髮長度、有沒有戴眼鏡來打分，完全是亂來。戴眼鏡不代表讀書多，可能只是看3C太多。這種做法當然會讓人覺得不合理。
所以，房地合一稅在立法技術上極為不妥，未來應該要調整：讓所得稅法真正包含三個稅——
- 綜所稅
- 營所稅
- 房地合一課徵所得稅（依個人或企業分別適用）
學習與準備任務
因為時間關係，我希望各位下次上課之前，先到 NTU COOL 下載並準備好以下資料：
- 房地合一稅 兩個版次 的條文：
- 第4-4條、第4-5條
- 第14-4條到第14-8條
- 第24-5條
- 《房地合一課徵所得稅申報作業要點》
請各位下次上課時準備好。因為我們要比較1.0版與2.0版的差異，了解第一版有哪些問題，以及第二版是如何防杜的。
要注意：房地合一稅的適用，必須回到交易行為發生的時間。例如，你在105年賣出房屋與土地，適用的是1.0版；若在112年賣，則適用2.0版。
今天的課程就先到這裡，下次我們會進一步比較1.0版與2.0版的差異。