W06 1009-2

房地合一稅2.0版修正說明

我們很快來談一下房地合一稅2.0版。這個版本是在 110年4月9日修正通過，4月18日公布，7月1日正式施行。
也就是說，自110年7月1日起，我們實際上開始施行2.0版的規定。

整體架構與主要差異

2.0版的整個稅捐構成要件，大體上沒有太大差別。主體不變，稅基的計算架構也沒有根本性的改動。
雖然細節上有一些調整，但主要變動發生在課稅客體的部分。

我們來看第4-4條的條文。如果按照列舉式的方式來看，它應該包含三個主要的課稅對象：

房屋本身（包括地上權宅，因為地上權宅本質上也是房屋的所有權）。
建地。
房屋加上其坐落基地，也就是房屋與土地結合的情況。

因為在物理上房屋跟基地是不可分割的，所以理論上課稅的課體就應該是這三個。

地上權宅與條文用語的修正

我們前面提到在1.0版的第4-4條第2項規定裡，把地上權宅視同為房屋。
但我也講過，地上權宅雖然在房屋部分是擁有所有權，可是它的土地部分只是用設定地上權的方式去取得使用權。
條文卻寫成「房屋使用權」，這讓我覺得不太妥當。因為如果我只是用租賃的方式去使用房屋，那我只是承租人，並不構成房地合一稅的課稅標的。

也就是說，如果我只是租房子，那我根本不應該被課房地合一稅。
如果條文把「房屋使用權」也納進來，將來我把房屋的使用權轉讓給下一個人，難道也要被課房地合一稅嗎？這樣顯然有問題。
所以我認為單純的「房屋使用權」不應該被涵蓋在房地合一稅的課稅範圍裡。

我們要區分：

地上權宅：擁有房屋所有權，但土地僅有地上權（使用權）。
租賃房屋：只有房屋使用權，無物權性質。

這兩者法律性質完全不同。

2.0版的新增與刪除內容

在2.0版中，原本第4-4條第2項的「地上權宅視同房屋」的規定被刪除。
同時，修正版本新增了幾種情況，並對原條文的適用範圍做了重新整理。

原本4-4條的設計，是承接「特銷稅」落日條款之後的制度，也就是我們所說的日出條款。
當時的立法考量主要是法安定性。
講白一點，就是如果你在特銷稅制度施行之前（105年1月1日之前）就已經取得不動產，那我不強迫你用新制，我讓你繼續適用舊制。
除非你是在103年1月1日之後取得、又在105年1月1日之前賣出的，那你就會被課特銷稅。

所以整體脈絡是這樣的：

特銷稅的日落條款：103年1月1日之後兩年內轉售課特銷稅。
房地合一稅的日出條款：105年1月1日以後取得，課房地合一稅。

因此，1.0版的條文設計其實是在銜接特銷稅的日落。
當時的立法目的，就是讓制度有銜接性，不至於一刀切斷。

舊制與新制的分野

我們在法律適用上，必須先做的第一步判斷，就是——
「這筆交易到底是適用舊制還是新制？」

因為現在只要是房屋或土地的出售、轉讓、有償移轉，不能直接想當然地用新制，必須先看它的取得時間：

取得時間	適用稅制	主要課稅內容
105年1月1日以前取得，持有超過兩年	舊制	房屋課財產交易所得稅，土地課土地增值稅
105年1月1日以後取得	新制（房地合一）	房屋與土地合併課稅

舊制是房地分立，房屋課所得稅、土地課土地增值稅；
新制則是房地合一，合併課房地合一稅。

納稅主體與稅率差異

接下來要再看納稅主體。
雖然個人與營利事業在稅基計算上沒有太大不同，但稅率差異很大。
我們來看《所得稅法》第14-4條第3項：

個人部分：區分為「境內居住者」與「非境內居住者」。
- 境內居住者的稅率依持有期間分級。
- 非境內居住者課得比較重，通常35% 或45%。

營利事業部分：依第24-5條規定，一律課45%，和非境內居住者相同。

換句話說：

個人（境內）稅率最低，
個人（境外）與營利事業稅率最高。

稅率依持有期間區分

我們之前也提過，這樣的設計並不是「量能課稅」。
在一般綜所稅裡面，量能原則是依所得額高低去決定稅率，也就是超額累進稅率。
但房地合一稅完全不同，它是根據持有期間長短去決定稅率。
持有越短，稅率越高；持有越久，稅率越低。

舉例來說（以境內居住個人為例）：

持有期間	稅率
未滿1年	45%
1～2年	35%
2～5年	20%
5～10年	15%
超過10年	10%

而非境內居住者與營利事業，無論持有多久，一律是45%。

量能原則與社會政策的衝突

所以這個稅率設計，其實脫離了傳統量能課稅的理念，轉而反映社會政策的考量。
立法者的目的不是要依所得高低課稅，而是希望藉由稅率差別，鼓勵長期持有、抑制短期炒作。

換句話說，這是一種行為誘導型稅制。
你如果短期內頻繁交易，會被課高稅；你長期持有，自然享有稅率優惠。

累積所得與稅負集遽效應

不動產的所得，其實屬於「多年累積，一次實現」。
雖然在我國《所得稅法》第14條第3項沒有列為「變動所得」，但它的性質其實符合司法院釋字第377號所講的「累積多年所得一次實現」情形。
只是立法者把它獨立出來，用房地合一稅來處理。

原因在於，如果用超額累進制去課稅，這種多年累積後一次實現的所得，會被放大課稅，產生「稅負集遽效應」。
所以立法上改採比例稅率方式處理，避免稅負過重。

制度邏輯總結

綜合來看：

先判斷舊制／新制。
若屬新制，再依主體（個人／營利事業）及居住身分（境內／境外）決定稅率。
稅率依持有期間分級，屬比例稅率，不是超額累進。
舊制仍依綜所稅與土地增值稅各自課稅。

因此在實務上，基增機關在審查房地交易案件時，首先要決定的是適用哪個稅制；
其次，若屬新制，還要依據持有期間長短決定稅率。
而舊制的話，就回到綜所稅或土地增值稅的規範去處理。

補充說明：申報與稅率型態

房地合一稅採比例稅率制，不同於綜所稅的超額累進。
申報程序依《所得稅法》第14-7條規定，
納稅義務人於房屋或土地移轉日次日起三十日內自行申報繳稅。

房地合一稅之申報程序與2.0版擴張規定

我們接著來看《所得稅法》第14-5條的規定。這條其實是整個房地合一稅裡面非常關鍵的程序性條文。

第14-5條：申報程序與時限

第14-5條的規定是這樣的：
個人若有前條交易之所得或損失，不論有沒有應納稅額，都必須在土地房屋完成移轉登記之次日，或者是房屋使用權交易之次日起算三十天內，
自行填具申報書，並且如有應納稅額就要同時繳納稅款。

這條是申報程序的規定，與《所得稅法》第71條的「結算申報」是不同的。
我們不是像綜合所得稅或營利事業所得稅那樣，在每年五月結算上一年度的所得；
而是必須在交易完成後，次日起三十天內申報。

與土地增值稅的差異

房地合一稅和土地增值稅的運作方式差異很大。
土地增值稅是「先繳稅、後過戶」，也就是說你要先完納稅款，地政機關才讓你過戶。
所以過去在舊制之下，納稅人只要繳完土地增值稅，就完成移轉登記。

但房地合一稅不是這樣。
房地合一稅不以繳清稅款為過戶的前提條件。
也就是說，你可以先完成過戶，然後再於三十天內去申報房地合一稅。
這裡就產生一個常見的陷阱：
許多納稅人以為自己繳完土地增值稅就沒事了，結果忘記在三十天內申報房地合一稅。
地政機關登記完成後三十天，登記資料會直接送到稅捐稽徵機關，
稅捐機關一查，就發現你沒有申報，接著就會發補稅通知與裁罰。

第14-7條：未申報之後果

依第14-7條第1項規定，若納稅人未依前條申報，稅捐機關得依職權核定稅額，並通知納稅人繳納。
第14-7條第4項及第5項又明定，若未依規定申報，準用《所得稅法》第100條第2項及第4項的處罰規定，
也就是除了補稅之外，還會被處罰。

因此，實務上最常見的情況就是：
納稅人已完成移轉登記，但未於法定期間內申報繳納，結果就被補稅加罰。
這是房地合一稅制度中非常常見的誤區。

房地合一稅的邏輯是：

它不是綜所稅的結算申報；
也不是營所稅的結算申報；
也不同於土地增值稅那種「先申報、待核定、完稅後過戶」的模式。

而是：移轉登記完成後，次日起三十天內，納稅義務人必須自行申報繳納。

房地合一稅2.0版之擴張課稅對象

接下來談2.0版的修正。
2.0版在課稅客體部分，新增了幾種情況。
這些情況在1.0版時代中，原本需要透過「規避理論」才能課稅。
因此2.0版的立法者，直接把這些情形明文納入條文。

第4-4條本文與刪除特銷稅日落條款

首先，2.0版的第4-4條本文（第1項）規定幾乎沒變，仍然採用一句總括式的方式來表達。
但有一個重要變化：刪除了特銷稅的日落條款。

立法理由很簡單：
特銷稅是為短期炒作所設的臨時性稅制。
在105年1月1日以後，房地合一稅已全面上路，因此不再需要特銷稅。
立法者做出價值決定——以後不再對短期不動產交易課特銷稅。
因此2.0版直接刪除相關條文。

新版的第4-4條規定：

個人及營利事業交易於105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地，以及合法建築使用之土地者，依第14-4至第14-8條及第24-5條規定課徵所得稅。

條文本體幾乎與1.0版相同，只是去除了特銷稅銜接語。

新增課稅對象：地上權宅與預售屋

2.0版第4-4條第2項，將以下幾種情形明確列入課稅範圍：

以設定地上權方式取得之房屋使用權（即地上權宅）；
預售屋及其坐落基地。

這裡要注意，條文寫成「預售屋及其坐落基地」，表示這兩者必須連結起來，
才構成房地合一稅的課稅標的。

如果只看「預售屋」三個字，那只是圖紙上的建物，根本還不是房屋。
所以實質上應該是「預售屋連同其坐落基地」才是課稅對象。
因為預售屋必然建立於建地上，否則根本無法取得建築執照，也不可能銷售。
從法理與釋義學的角度來說，這個規範其實只是把原本1.0版中「合法建築使用之土地」的課稅邏輯更明確化。

我個人的看法是：
房地合一稅課稅對象，不應以是否有合法建築執照為唯一判準。
即使是違章建築，只要具備「房屋性質」，仍應納入課稅範圍。
因為在實質課稅原則下，它仍屬「房屋」，不應被排除。

新增課稅對象：股權交易的課稅（雙五十條件）

2.0版第4-4條第3項是一個真正的重大新增規定。
它針對「以股權交易取代不動產交易」的行為，明定為課稅對象。
也就是說，將不動產交易形式轉換為股權交易的行為，
如果符合一定條件，仍然視為房地交易，課徵房地合一稅。

條件是所謂的「雙50%」：

第一個50%：納稅義務人（個人或營利事業）直接或間接持有該營利事業超過50% 股權，具有控制權。
第二個50%：該營利事業所擁有的資產中，有50% 以上是位於中華民國境內的房屋、土地或其權利。

這就是實務上所稱的「雙五十原則」。
目的在於防杜以股權移轉方式規避房地合一稅。
因此，只要達到這兩個要件，即使名義上是股權交易，也會被視為不動產交易而課稅。

雙五十原則與股權交易課稅規範

剛剛我們講到2.0版第4-4條第3項的規定，也就是將「以股權交易取代不動產交易」的行為納入房地合一稅課稅範圍。
但各位要注意，並不是所有買賣持有大量不動產資產的營利事業股權的人，都會被全面拉進來課房地合一稅。

雙五十原則的核心構成要件

這一條的適用對象，必須是具有特定身分的大股東。
也就是說，必須同時符合兩個「50%」的條件：

第一個50%（主體要件）：
你這個交易人（個人或營利事業）直接或間接持有該營利事業50% 以上的股權或出資額。
換言之，你必須是「控制性股東」。
如果你只是小股東，沒有持股超過50%，那就不在課稅範圍內。

第二個50%（客體要件）：
你所交易的那家營利事業，其資產價值中，有 50% 以上 是由中華民國境內的房屋、土地或其相關權利構成。
簡單講：這家公司本質上就是一個「持有不動產的公司」。

只有在「你是持有超過50% 的股東」且「你賣的那家公司50% 以上資產是房地產」的情況下，
這筆股權交易才會被視為房地交易，納入房地合一稅的課稅範圍。

這就是所謂的「雙五十規範」。

法規設計的用意：防杜「一地一公司」規避模式

這個條文設計的目的，是要防杜常見的規避行為。
過去有很多地主或建商，會成立「一地一公司」，
讓公司名下持有特定不動產，然後再透過出售公司股權的方式，把不動產移轉出去，
藉此規避房地合一稅。

立法者在2.0版中，直接把這種「股權包裝交易」明文化，
用雙五十條件判斷它是不是實質上的房地交易。

上市櫃及興櫃公司的排除

不過，為了避免打擊範圍過大，條文特別排除了上市、上櫃及興櫃公司。
因為這類公司股權公開發行，股東結構分散，
即便有人持股超過50%，那也是極少數大股東。
而大部分小股東只是一般投資行為，並沒有規避稅負的動機。

所以立法者決定，即使是大股東，只要標的公司是上市櫃或興櫃公司，原則上不適用這條規定。

我個人覺得這樣的設計是合理的。
上市櫃公司本身股權分散，不太可能形成「一地一公司」的情況。
而真正可能發生規避行為的，是那些未上市櫃公司——
尤其是「專門為了持有特定不動產而設立的公司」。

「直接持有」與「間接持有」的判斷

這裡還有一個關鍵，就是什麼叫「間接持有」？
直接持有很簡單，股東名冊上有你的名字就算。
但間接持有就比較麻煩，會牽涉到「關係人」的範圍判斷。

目前實務上對間接持有的判準，可能會參考《所得稅法》第43-1條的關係人定義，
例如配偶、直系血親、二親等以內旁系親屬、以及具有控制或重大影響力的關係企業。
因此，只要透過這些關係人結構持有公司股份，也可能被認定為間接持有。

而「重大影響力」的判斷，往往是看你是否能對該營利事業的財務與經營決策產生實質影響，
這一點在稅務審查上非常關鍵。

第二個50% 的判斷實務

再來談第二個50%（公司資產構成）。
這裡的關鍵是：
只要公司資產中，中華民國境內的房屋與土地價值不超過50%，
那就不會落入這條課稅規範。

也就是說，只要你把公司資產結構設計得「房地占比低於50%」，
你就能避開這個條文的適用。
這也是條文雖然明確，卻同時又創造了新的規避空間。

我曾被最高行政法院的法官問過：
「這樣明文規定會不會反而造成新的漏洞？」
我回答說：明文規定雖然確實會讓適用變得清楚，但法律越明確，也就越容易被精準規避。
這就是雙五十條件的兩難。

1.0版與2.0版在稅基處理上的延伸差異

接下來我們稍微帶一下14-4第1項的但書規定，也就是關於土地增值稅（土增稅）的處理。
1.0版的規定是：「但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。」
這是所謂的「稅基切割」——也就是房地合一稅與土地增值稅分別課徵，各自有獨立稅基。

到了2.0版，條文看似加了很多文字，
寫成：「但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易已自該房屋土地交易所得減除之土地漲價總額部分外，不得列為成本費用。」
結果反而變得更難懂。

我唸了很多次，坦白講，連我自己都覺得這樣的表達不太清楚。
實際上它只是想說：
「如果土地漲價總額已經在土地增值稅課稅中扣除了，就不能再重複列入房地合一稅的成本。」
這樣講就清楚多了。

土地漲價總額與稅基操縱問題

在1.0版實施後，有些人開始玩一個技巧：
他們透過「申報地價」的方式，去調整土地增值稅的起算基礎。
原本按照《平均地權條例》規定，不申報就用公告地價，
但他們故意去申報一個偏高或偏低的「申報地價」。

這樣一來，他們就能操縱稅基的分配：
藉由提高土地漲價總額，把更多漲價部分放進土地增值稅課徵範圍，
而減少房地合一稅的課稅基礎，
尤其對持有期間短、房地合一稅率高的人來說，
這樣操作的誘因特別大。

這也是為什麼2.0版在但書裡特別提到「土地漲價總額」這個概念，
希望藉由明文規定，避免納稅人透過「申報地價」去重構稅基切割的比例。

稅基切割與申報地價操作漏洞

剛剛講的稅基切割，本來的意思是把同一筆不動產交易的所得，依其性質分給不同稅目課徵。
也就是說，一部分依土地稅法課徵土地增值稅，剩餘的部分則課房地合一稅。
但在1.0版實施之後，實務上出現一些納稅人利用「申報地價」操作稅基比例的情形。

2.0版修法目的

為了防杜這種操作，2.0版在第14-4第1項但書中，把「土地漲價總數」的概念明文寫進去，
明定即使納稅人採取申報地價方式，仍須遵守土地稅法所設定的範圍。

依土地稅法規定，申報地價不得低於公告地價的80%，也不得高於公告地價的120%。
換句話說，在這個範圍內，你可以透過申報地價的高低，
去決定有多少稅基歸入土地增值稅課徵，多少稅基歸入房地合一稅課徵。

但你不能隨意拉高或壓低。
例如若申報地價超過公告地價的兩倍，那超過部分並不會全部進入土地增值稅課稅，
否則就會造成土增稅被高估、房地合一稅被低估的情形。

因為房地合一稅的稅率與持有期間長短有關，短期持有稅率高，
所以部分人會藉由申報高地價，讓更多所得歸入土地增值稅課稅，
以減少房地合一稅負。這正是立法者在2.0版要防杜的漏洞。

條文文字過於複雜

我必須說，2.0版雖然試圖修正漏洞，但條文寫得非常晦澀。
舊版的但書：「但依土地稅法規定繳納之土地增值稅不得列為成本費用」，
表意簡潔清楚。

新版卻加上了一串長句——「除屬當次交易已自該房屋土地交易所得減除之土地漲價總額部分外，不得列為成本費用」。
我老實說，這樣寫即使是教稅法的我，也要讀好幾遍才看懂。
這類過度技術化的立法文字，反而讓條文變得更難理解。

有時候立法者想表達一個簡單概念：「同一稅基不可重複扣除」，
卻用了極繁瑣的結構。這樣不僅納稅人看不懂，連執法機關自己都常誤解。

💬 題外話
老師舉例提到近期財政部在《遺產及贈與稅法》草案修正（113年10月30日憲判字第11號解釋）時，也出現類似問題。
財政部同仁曾將草案拿來徵詢意見，我看了半天也看不懂那段條文在講什麼。
他們想處理「生前贈與財產是否應納入遺產稅課稅範圍」及「剩餘財產差額分配請求權」的關聯，
但表達方式繞得太複雜。其實，只要把可課稅的部分「拉一半回來」計算即可，
無需在民法與稅法間反覆糾纏。
我只是想說，連我教稅法的都看不懂，可見立法文字還有很大的改善空間。

回到房地合一稅：2.0版的立法意旨

總結來說，2.0版第14-4第1項但書的修正，是為了：

明文化稅基切割的邊界，避免稅目重疊或重複扣除；
防止利用申報地價操縱稅基比例，以規避房地合一稅；
統一土地漲價總額的認定標準，落實稅制中立原則。

條文雖複雜，但實質上延續了1.0版的稅基切割精神，
只是補上了「土地漲價總數」的技術細節。

補充：財政部令與繼承取得房地交易規定【期中考題】

在邏輯上，我們還要回到最根本的問題：
要先決定是適用舊制還是新制。
105年1月1日以後取得的房地，原則上適用新制。

財政部於 104年8月19日 公布了
「臺財稅字第10404620870號令」，
明定：

納稅人如因繼承取得房屋、土地，其日後交易仍應依《所得稅法》第4-4條規定，
判斷是否屬於房地合一稅課徵範圍。

這份解釋令是房地合一稅1.0版施行初期的重要指引，
後來在2.0版修正中仍被延用，
主要是釐清繼承取得的持有期間、成本計算與課稅起算基準。

財政部104年8月19日解釋令與繼承取得房地之舊制適用【期中考題】

我們接下來看一個在實務上非常重要的行政解釋——
財政部臺財稅字第10404620870號令（104年8月19日）。
這個解釋令的核心內容，是說明「繼承取得之房屋土地」在房地合一稅實施初期（也就是1.0版）
要如何判定是適用舊制還是新制。

這個解釋令裡面，明白指出了兩種情況仍然適用舊制。

第一種情況：在103年至104年間繼承取得且持有未滿兩年

第一種情況是：

納稅義務人在 103年1月1日次日到104年12月31日之間繼承取得 房屋或土地，
且納稅人與被繼承人合計持有期間未滿兩年。

這個條件其實是對應到特銷稅的過渡條款。
因為若你是在那段時間內取得，且持有未滿兩年，
在舊制下本來就會被課徵「特種貨物及勞務稅」（特銷稅）。
因此，解釋令明確說明：這種情況下仍適用舊制。

換句話說，
雖然你是在新舊制交界期繼承取得（103到104年底），
但基於特銷稅與房地合一稅銜接的「日落—日出」關係，
這類案件還是留在舊制處理。

第二種情況：被繼承人於104年以前取得，納稅人於105年以後繼承

第二種情況比較奇特，也更有爭議性。
解釋令說：

若被繼承人於 104年12月31日以前取得房地，
而納稅義務人是在 105年1月1日以後 繼承取得，
則此交易仍屬舊制。

我當時看到這條的時候，老實說真的「霧煞煞」。
因為依照《所得稅法》第4-4條「日出條款」的立法精神，
只要是在105年1月1日以後取得房地，就應該屬於新制範圍。

但這個解釋令卻用行政命令的方式，把一部分新制的案件硬拉回舊制，
只因為「被繼承人」是在104年以前取得。
這樣的解釋，已經變更了法律原本的規範意旨。

實務上繼承延伸的爭議

這條解釋令到現在（2.0版）都還在被稅務實務引用。
納稅人常常會依據這個解釋去主張：
「我雖然是105年以後才繼承取得，但我的父親（被繼承人）是在104年以前取得，
所以我應該用舊制。」

更進一步，納稅人還會主張繼承的繼承也要算進來：
例如我父親是繼承我祖父，祖父又是繼承我曾祖父。
雖然我自己是105年以後才繼承，
但根據解釋令的「精神」，希望能一路往上追溯，
讓整個繼承鏈都被視為舊制。

這樣的擴張適用，在法律上是有問題的。
因為在新制（1.0版與2.0版）明確規定：

只要你是 105年1月1日以後取得 的房地，就應該適用新制。
但在計算「持有期間」時，可以將被繼承人的持有期間併入計算。

也就是說：
繼承人適用新制沒錯，但持有期間可以連續計算。
例如：

阿公從89年取得，爸爸104年繼承，
爸爸於105年後過世，兒子繼承。

兒子雖然是在105年後才取得，屬新制，
只是他的持有期間可自阿公起一併計算。

這就是《所得稅法》第14-4第4項所規定的精神。

第14-4第4項：持有期間之合併計算

條文規定如下：

納稅人因繼承或受遺贈取得房屋、土地者，其持有期間，得合併被繼承人或遺贈人之持有期間計算。

這個規定在1.0版與2.0版中都存在。
它的設計重點是針對「稅率適用期間」的公平性，而非舊新制的劃分。

因此，從法理上說，繼承人永遠要看自己是何時「取得」。
只要是105年以後取得，就屬新制；
只是計算稅率時，可以把上一手被繼承人的持有期間併進去。

行政命令變更法律之問題

回到104年這個解釋令，
它實際上是用行政命令改變法律的適用範圍。
這樣的情況在我們的實務裡並不少見。
例如後來在110年6月30日，財政部又發布了
臺財稅字第11004553710號令——《房地合一課徵所得稅申報作業要點》。

這份作業要點看起來只是行政規則，但內容其實大幅影響了法律適用。
例如：
在要點第2點、第3點、第4點裡，
它規範了「交易日」、「取得日」、「持有期間」的認定標準，
甚至進一步決定案件是適用舊制還是新制。

這其實已經超越了行政規則可為之範圍。

合建分屋的特例與問題

舉個例子：
如果是合建分屋案件，
要點明定——

「土地所有權人與營利事業合建分屋，以其原取得土地之日期，作為決定適用新制或舊制之基準。」

也就是說，
只要你在105年以前就擁有土地，
即使房屋是後來107年才蓋好、分配給你，
仍視為舊制案件。

這樣的解釋，等於讓房屋部分的課稅時點往前拉回土地原取得日，
完全改變了法律原本「房地一體課稅」的結構。

從法理上講，房屋是在分配完成、取得所有權那一刻才「取得」。
但行政規則卻說要回溯到土地的取得日。
這樣的解釋，在授權上根本沒有法律依據。

結語

我坦白說，我不確定是哪位「偉大人士」發明出這種操作方式，
但在實務上確實造成很大的混亂。
如果你在105年以前就參與合建、委託改建、或重建，
現在稅務機關幾乎一律用「前次土地取得日」作為判斷基準，
讓案件自動落入舊制。

從法律的角度來看，
這樣的做法已經違反稅法明確性與授權原則。
但實務上卻普遍適用——
這就是我們房地合一稅在落地執行上最大的問題之一。

以上這一段，我們透過財政部104年解釋令與後續作業要點，
看到行政機關如何一步步擴張裁量、
從法律的「解釋」慢慢變成「改寫」。
這在房地合一稅制的演進過程中，是非常值得反思的現象。

我們今天先講到這裡，下次再繼續往後談稅務實務的適用問題。