W09 1030
期中考後的檢討說明
照慣例，期中考完後的上課時間，我會利用一點簡短的時間，做一下簡單的檢討。
考試作為訓練
如同在考試前所提到的，考試是為了幫助各位更好地練習，掌握在上課裡面所學習到的觀念，讓它更清楚一點、更細緻一點。
實務操作意義
另外，各位所學習的概念，在實務操作上是有意義的。也因為這樣，我在考試時都傾向多問一點實務上的問題，用實務案例來展現相關議題。
期中考題一：土地增值稅
訴訟成本與搭便車效應
這次期中考第一題，雖然看起來不太像，但其實牽涉到一個很現實的問題。
到目前為止，沒有人對土地增值稅提起憲法訴訟。簡單講，大家繳完稅，事情就結束了。這裡面有一些體制上的理由。各位都知道，打訴訟是一件很耗費心力的事，你很努力地打贏了，可能只是少繳一點稅而已，但大多數人都是體制的搭便車者。
什麼叫搭便車？
你不服？好啊，那你去打訴訟。你如果贏了，我會給你拍拍手。我在旁邊幫你加油。大家都知道什麼叫搭便車效應，這個問題確實存在。
提訴的現實考量
打訴訟是一個非常耗費精神、勞力、時間與費用的過程。即使我是法律學者，我也不輕易開啟訴訟。我常跟各位開玩笑說，等我退休後怎樣怎樣，繳完稅再回頭告國稅局。其實都是嘴巴講講而已。
我沒有你想的那麼熱血。因為時間有限，我一直希望把時間用在現在真正重要的事情上。如果現在不做，將來可能就來不及。
所以，如果在教學過程中，你得到一些啟示，覺得有意義，你可以去選擇做。但時間分配終究有限。
憲法第143條第3項與土地增值稅
第一題是從憲法第143條第3項出發，談土地增值稅。
憲法第143條第3項規定：
土地價值非因施以勞力、資本而增值者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。
這裡有一個憲法上的指示。透過立法者去做形成。土地增值稅這個稅目本身，是有憲法誡命的基礎。
實務界的通說
在國內有一種很流行的看法，常見於地政或與土地有關的學科，會強調土地增值稅非常重要，具有某種類似憲法位階的地位。
法學界本身研究稅法的人本來就少，而願意花很多時間在一個看起來邊際效益不高的稅目上，更是成本問題。對我來說，我也不可能丟下營業稅等更核心的稅目不管。
從稅收規模來看，綜所稅、營所稅、營業稅，甚至遺產及贈與稅，在制度規劃與改革的重要性上，都遠高於土地增值稅。這不是說土地增值稅不重要，而是時間有限，只能聚焦在較根本的稅制問題上。
憲法誡命與立法形成
即便如此，土地增值稅仍有重大的憲法意義。
憲法第143條第3項是一個誡命。當立法者依此進行立法形成時，其形成工具必須受到憲法拘束。憲法已經告訴你方向，應展現某種意志。
因此，在具體法律的構成要件與法律效果設計上，應盡可能符合憲法規範意旨，包括其原理原則與誡命內容。
本題爭點與作答方向
第一題的核心問題是：
- 現行土地稅法下的土地增值稅制度，是否符合憲法第143條第3項之規範意旨？
- 是否符合憲法平等原則的要求？
這是一個典型的假設性議題。現在確實還沒有人提起土地增值稅違憲訴訟。如果你想打，這題就是很好的練習。
你要嘗試精準描述，我國土地增值稅制度是否存在結構性的缺陷。
結構性缺陷與憲法誡命
結構性缺陷，這個我借用德國稅法——我的師公 Tipke，跟 Paul Kirchhof——在聯邦憲法法院判決裡面，針對稅法規範本身，如果結構上就無法達成它的規範目的，也就是追求量能課稅。
那麼它在 1992 年的聯邦憲法法院投機稅判決裡面，就提出來一個叫「結構性缺陷」的概念，我認為非常重要。我自己在《稅捐法秩序》裡面也有去談到這個結構性缺陷的概念：結構性的赤字（deficit）。
那當然我把它轉換成我們中文比較能夠理解的說法：因為有時候我們在翻譯的文字裡面，受限於德文或英文原先的表述方式，在中文語意裡面要找到一個比較接近、能夠「信達雅」的不太容易。但我自己比較傾向：標示出來那個德文的字眼，然後我們用自己的、最能接近的，以最能「信」的——當然雅我不知道——因為那就是能夠最能達到這樣一個目的的「結構性缺陷」。
簡單來講也就是說，我個人認為：如果土地增值稅不能夠滿足憲法這些要求，而是透過立法者自己本身的規定就無法去達成的話，那你法律怎麼適用都不可能達成憲法要求。例如：憲法第 143 條第 3 項「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」我認為這就是我們在談論這個問題裡面所提到的。
另外就是平等原則的要求，各位都知道憲法第 7 條。
平等原則與可比較性
平等原則如何在稅法裡面具體化，這個是我們在稅捐的課程裡面念茲在茲的。我也一再強調，這基本上非常重要。
因為平等原則講「等者等之，不等者不等之」，在某程度上是空洞的。空洞的意思是：什麼叫等、什麼叫不等，你要先有一個德國人講的「可比較性」。
所以我在課程上常常舉例：你不要拿我課程打分數標準去跟別的老師打分數標準去比，這個沒有意義、沒有可比較性。為什麼？因為他有他的標準，我也有我的標準。假設我打分數習慣打 80 到 100 分之間，另一位老師打 60 到 80，你拿他的分數說：老師你為什麼只給我 65 分，可是另一位老師給我 85 分？這個比較沒意義，一點意義都沒有。
你把它放大一點，你拿不同學校的給分來做比較：我在某某學校都是給我 A+，為什麼你只給我 B？這個抱怨也沒意義，因為沒有可比較性。你說我們都是上稅法、都是稅法老師，難道會有不一樣的評價標準？很抱歉，就會有。
所以當一個東西你要去比較，它在法律上的意義就是：法律上做區別對待是不是有道理。這件事情的先決要件就是：你要找出兩個可比較的群體，它本身具有可比較性。
簡單來講，什麼叫可比較性？同樣在我的課堂上上課，同樣在修我的學分，我打各位的分數，這就具有可比較性。甲同學跟乙同學同樣參與我這個課程，我的評分標準給甲同學 A、給乙同學 B-，那這就具有可比較性。為什麼我給甲同學 A，我卻給乙同學 B-？你必須要說出一個理由，這個叫可比較性。
透過可比較性，接下來我們要去建立一個分類標準：老師是不是照這個分類標準在分類。我第一次上課通常就會告訴你我怎麼評分，不然我講的評分標準到最後不是這樣，我最後看我喜不喜歡你：我看你順眼就給你 A+，我看你不順眼就給你 B-，這就叫標準不一致。
這一種標準不一致就構成平等原則的違反。當你提不出差別對待的理由，「等者等之」是指：如果兩位同學都一樣，他們寫出來的答案在我的評分標準裡面基本上是一樣的，我就應該給他們同樣的標準。
所以我第一次上課都會跟各位講：你一定要來參加考試，因為我沒有出席率，我沒辦法透過出席率去判斷你是不是出席。講白一點，你就算人在、心不在也沒用；你來了就在那邊打手機、通訊軟體，我又管得著嗎？
相反的，你說老師我雖然人不在，但我心在，非常好，非常棒——考試一定要來。你考試都不來，我不太容易知道你是不是心一直在我這裡。
考試公平與評分標準的例子
果然就有同學缺考。我跟他說很抱歉，老師已經很明白講清楚：你如果真缺考，那一天你有不可抗力的因素——有恐龍擋在路上，讓你沒辦法及時趕到來考試——你真的有不可抗力，拜託你務必一定要依照正常學校請假規則去辦；你如果請假，我一定給你補考。你不要事後再來跟老師說：老師我今天睡過頭。
💡
我跟各位說老師自己有親身經驗：我真的睡過頭，我曾經有過睡過頭。那天一起來，哇我的天啊，這個考試已經考一半，我趕快衝過來說：老師我真的睡過頭了。那一天邱聯恭老師就說沒關係，我看你上課很認真，你現在就考，考到下一節課為止，你寫多少算多少。我一下考三科，我說謝謝邱老師給我這個機會。那一天我第二節課才來，因為我忘記他都開禮拜三早上的課程，那個非訟事件法。我的天啊，我聽了一整個學期很努力地聽，結果那一天因為前一天太緊張，就真的是睡過頭了，鬧鐘怎麼叫都叫不醒。後來驚醒了，所以我以後邱老師一直是我的夢魘。你知道嗎？因為我每一次只要過了一段時間——我不知道各位有沒有那個經驗——你會不會常常做夢自己來不及考試？國考也是一個經驗，因為大家都知道國考都要去木柵那邊考試；每一次考試我都很擔心會不會塞在辛亥隧道過不去。
後來很長一段時間我都會想到那一次。邱老師其實是給我機會，讓我可以補考。跟各位報告一下，那一次補考還給我 60 分。其實我自己也覺得我已經盡力了，因為照考試規則來講，你遲到 10 分鐘、20 分鐘就不能進場，怕交接問題：先考的人先考完出來告訴你題目內容，你趕快回去準備，再摸進去考試。各位都知道考試規則：至少要考多少分鐘、什麼時間最晚不能進場。邱老師給我這個機會，但也因為這個經驗，我自己當老師的時候特別注重這件事情。
所以我就說：拜託各位同學，因為我沒辦法點出席率。同學們也許你都一直很認真努力在課堂上聽講，但因為我沒辦法出席、也沒辦法用討論（不像 seminar 課程有對話），我只能用考試的方式。我就說你一定要出席來考試；如果你不能到，為了考試公平性，基本上你一定要補考，你一定要經過形式上的要件。
你是人在心在、人不在心在，你還是要透過這個方式。你真的是缺考，我會建議：因為這樣評價起來其實不太容易會及格。尤其是研究生，我們有評分上最低的分數，你如果 50 這樣加起來，就算期末考你考 50 分好了，再怎麼加不太容易加到 70 分這個標準。所以我會建議就暫停修這個課程，雖然很可惜很遺憾，但這也是為了保持每一位來參與的同學的公平性、平等性的問題。
我們為什麼講等者等之、不等者不等之？為什麼？因為我不可以給各位一律 80 分這種評分。這個是「不等者卻背離他的本質，給予相等的對待」——講白一點就是無理由的一視同仁。
差別對待是一種違反平等原則的類型沒錯，但相反的，我如果給各位同學：你來修我這堂課，你只要修我一定給你 A+。這個傳出去對我是很難聽的。不是啊，重點我才認同：這對各位來講最大的意義就是——我努力念書也是 A+，我隨便念書也是 A+，我甚至連來都不來你也給我 A+。
我再跟各位講一個我自己大學的經驗：國際私法有一位老師很老，上課都這樣。他講過一個很有趣的事情：他有一次考試收完考卷以後，奇怪某同學的考卷沒在。他想說奇怪了，考卷為什麼會不在呢？他怕自己把它弄丟考卷，所以就給他 90 分，怕給人家搞錯。結果那個同學後來說：老師，你的課我之所以缺考，是因為我不想畢業。各位都知道大學一畢業要幹嘛？要當兵去了。我就可以留你這一科，讓我有機會再來修一次。結果你給我 95 分，我就立刻要去當兵。
我無法看得出同學們缺考的真意如何。因為那個教訓，所以我請同學考試的時候，我都會特別請助教：你一定要簽到。因為確實你到底是缺考，或者是助教把你的考卷弄丟，簽到是唯一能夠確認的方式。當然如果是帶考測就沒辦法，我也沒辦法到每一個考試進場都拍一下，這不可能。
我只是跟各位舉一個平等原則。我為什麼要講這麼多平等原則，我也不知道。反正我只是跟各位講一件事情：分類要有意義、有可比較性。
量能課稅與憲法審查基準
給予可比較性以後，稅法上的分類標準，簡單來講就是依照你的能力去做分類：有能力的人要繳稅，沒有能力的人就不用繳稅。
這個就叫量能。
所以我自己個人認為，就在我們的稅法學界，幾乎把平等原則跟量能課稅原則，當作憲法位階的原則，這個幾乎應該成為稅法學界裡面的共識。
當然我比較遺憾的事情是，這個共識竟然在憲法學界，好像看起來不把它當一回事。歷次以來的憲法法庭解釋，除了少數幾次的憲法判決，包括了少數幾個會提到量能以外，似乎都只會一再重申：方法、手段跟目的之間要有合理關聯性。
我一直因為我不是——對不起我不留美，所以你不要問我合理關聯是什麼，什麼叫 reasonable relation，這個我不會。我不僅中文不會，英文我也不會，所以不要問我什麼叫合理關聯，我看不太出來所謂手段方法跟目的之間的合理關聯性是在講什麼東西。
但你如果告訴我一件事情：什麼叫量能課稅原則？對，它有點抽象。就像私法自治，也是某種程度上的抽象。所以抽象的問題就是要具體化，你不要因此因為覺得它抽象所以你就不要，這個是不對的。
所以稅法裡面的平等原則具體化，就是按照能力、量能課稅原則。也因此我們透過 113 年憲判字第 11 號，才進一步把它操作成為一個檢驗立法規範（來自於判決）是否違反平等原則的一個具體化操作標準，這才叫可以操作，而不是用一個抽象的什麼叫合理關聯。就這麼簡單一件事情。
第一題：土地增值稅（構成要件與憲法誡命）
土地增值稅構成要件整理
我們的土地增值稅，第一個我沒有把它分出來，因為我只是講說：依照我們現行法律規定的土地增值稅，是否符合於前揭憲法所定之規範意旨。
如同我在考試之前跟各位講的，我認為同學們上這一堂課，希望你能夠回去做一個整理：你把土地稅法，如果可以，當然還包括平均地權條例，你按照構成要件去做排列。
各位知道依法課稅原則嗎？依法課稅原則是：構成要件滿足，稅捐債務即發生。也因此稅捐的立法，其實體系上比較好的立法技術，就是按構成要件依序排列，直接就寫下來。可是我們的立法者沒有學過法律；他不僅沒有學過法律，他連在基本的規範立法技術上，也極為——我個人認為——不太好。我沒有講拙劣，就不太好，就這樣而已。
因此我希望各位能夠回去，自己按構成要件、法律效果（如果必要，你可以用稽徵程序）去排列；法律效果裡面我們還有退稅、稅捐優惠，你也一樣可以按構成要件自己做一個排列組合。對各位來講，這個排列組合的用意就是讓你把整個法條規範結構更清楚地解析：結構跟結構彼此之間的關聯性。這個對各位是法律背景的同學來講非常重要。
外在體系沒做到，只好各位自己按依法課稅原則去排列。所以以土地稅法為例：
- 土地稅法第 5 條第 1 項：土增稅的納稅義務人（稅捐主體規定），土增稅要由誰來繳納。
- 土地稅法第 28 條：稅捐客體（以規定地價之土地，於移轉土地所有權時課徵土地增值稅）。
- 土地稅法第 31 條：稅基規定（漲價總數額），漲價總數額公告現值差怎麼計算。
- 土地稅法第 33 條第 1 項：基本稅率（稅率規定很複雜，其他優惠稅率你寫多少都算各位賺的）。
我只要求以下這四個條文原則上要寫到：第 5 條第 1 項、第 28 條、第 31 條、第 33 條第 1 項，因為這四條文規定就是特別針對土增稅的稅捐構成要件。
理論上如果稅捐機關——地稅局（土增稅是地方稅）在處分書都這樣寫，當然就太美好，但這一天不會來。就更不用講實務操作：如果他不是法律背景，通常往往不太能用這種方式去解析。
我印象很深刻，我有一次跟某位會計師在閒聊，我跟他講「營業稅的稅捐主體是什麼？」他聽了很久，不好意思，後來說：老師你在講稅捐主體是在講什麼？納稅義務人，你自己講納稅義務人就好，你怎麼跟我講稅捐主體？我才突然意識到，一個「稅捐主體」這個概念，好像不是每一個人——即便他是稅務會計師——都能夠理解。
稅捐主體概念與繼承爭點
你知道為什麼我們稅法會講稅捐主體嗎？難道只是因為德文講Steuersubjekt，所以我們就直接翻譯嗎？你知道為什麼嗎？它跟所有的歐陸法系：民法、刑法、訴訟法，一模一樣的概念。
所有我們在判斷你可不可以享受權利、負擔義務，我們都先用主體概念：權利主體。民法第 6 條：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」人只有出生以後、死亡之前，你才是主體；死的人，原則上還有未出生的人，你不是主體，你沒辦法享受權利，當然你同時也無法負擔義務。訴訟法上叫什麼？當事人能力。
稅法上你看不出來權利主體概念嗎？我就跟你講：納稅義務，死人不能納稅，這樣你聽得懂嗎？死人就算欠多少稅，你也沒辦法把他墳墓挖起來，挖出來叫他繳稅。
但他如果假設稅單已經發出來，稅捐債權債務可不可以被繼承？你當然就可以去討論，因為稅捐稽徵法有第 14 條的規定：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。原則上它就有這個討論空間，作為概括繼承基本上是可以的。
但如果還沒做出來，那怎麼辦？例如生前逃漏稅捐：生前逃漏所得稅，被繼承人生前逃漏他的所得稅。他雖然有報稅，但是逃漏，所以有一部分課稅債權並沒有實現，稅捐稽徵機關也沒發現。
那我現在就問各位一件事情：他死掉了以後，他的兒子繼承了，有沒有義務？國稅局又怎麼去對這個繼承，去要求繳他爸爸該要繳的稅捐？不是遺產稅，是爸爸生前逃漏所得稅，因此所產生出來的稅捐負擔，或爸爸生前逃漏營業稅所產生出來的稅捐負擔，還沒有做成課稅處分——值不值得討論？你覺得不是問題嗎？我跟各位講，它才是大問題。
這個都是在實務上每天發生的、跟權利主體有關聯性的議題。所以雖然法律概念是概念，但當它連結到實務，它具有非常重大的意義，只是你有沒有辦法想像得到原來這是個議題。
當然我這個地方再講下去，我們第一題都不用寫了。
第一題作答結構與評分重點
簡單來講：四個構成要件。其他你多寫出來什麼，一生一次稅金優惠、自用住宅的移轉、配偶之間的移轉，「得申請不課徵土地增值稅」，這些我認為你多寫都沒關係。
原則上這四個基礎的構成要件，請各位務必把它寫出來。然後根據這個，我跟各位提到過：你要符合憲法誡命，最重要大概就在稅基，也就是第 28 條、第 31 條的規定，土地漲價總數額的規定。
說實在話，我看不太出來用公告土地現值怎麼去反映憲法誡命裡面所講的：非因施以勞力資本而增加的增值部分，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。我實在看不太出來。
所以講白一點，也許各位可以透過你的說明。再一次跟各位強調：這個題目的回答，老師是看這幾個架構，然後看各位怎麼去論述。某種程度上，有架構就有分數；你的論述內容就看各位各自發揮。
你可以說沒有，老師認為是沒有；但是你也不一定要聽我的。我沒有那麼強制，社會科學裡面沒有絕對的全然對跟錯，因為我沒辦法做實驗。我只能說：你講的有沒有道理、能不能說服人。當然很抱歉的是，能不能說服，是看你能不能說服我——我是被你說服的對象，要用你的考卷上的說理來說服我。
你如果擔心說服不足，下課後你可以來跟我講：老師我在考卷上我認為是怎樣。像我在禮拜二的稅總課，有一位同學，我一樣有考一個跟憲法一樣有關的題目：從事性工作者，根據直接稅處的解釋令，你也是不用課所得稅的。我就問：我繳稅了，我可不可以繳完稅以後去告？告什麼？告國稅局：你怎麼可以不對那個人課稅。
某甲從事性服務工作，根據直接稅處的解釋令，他不用課所得稅。我也很努力，我付出勞務，這個也是勞務，對吧？我只是個勞務。我繳完稅以後，我會不會去告：為什麼他可以不用繳稅？你可不可以告？你當然可以告自己的事情。
國稅就說：你有沒有看過所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類，薪資所得要課稅。聽得懂嗎？聽得懂，那就這樣結束了。我不可以。可是為什麼他付出勞務的所得可以不用課稅？他付出性服務也拿到報酬；你就算不認為他是薪資所得，他是自營收入也可以吧，自己開店自己營業，他提供性服務。那為什麼他可以不用交所得稅？
你可不可以去訴請別人受到稅捐優惠的那一份所得不課稅、或那個營業不課稅？你真要講起來，它憲法上的意義就是：為什麼同樣付出勞務，有些人所得可以不用課稅。
這個事情同學後來提出一個論述方式，我覺得有道理，有道理基本上就可以。我沒有一定要你照我的看法。
我也必須跟各位講：我沒辦法立刻在考完試隔天改考卷給各位。按照老師的惰性——不是慣性——我通常會到期末考的時候才一起改，所以很抱歉。考完先做檢討，就是讓各位知道老師評分標準大概放在哪裡。你覺得你寫的方式跟我課堂講的方式不太一樣，或者你覺得你的說理怕我誤會，也可以來談。但分數我通常會到期末考再一併評價。
期末考以後，如果你對分數有意見、想法，你可以跟我約時間再來看你的考卷內容。
但如果我真的有評價上的不平等對待，該改的我就會改。只是有時候你覺得你寫得很不錯，但我覺得好像不怎麼樣，也很抱歉，判斷標準是在我這邊。老師不會因為覺得你不太有道理就給你不及格；通常有架構一定都有基本分數。
我再一次強調：包括找我指導，我沒有要求你一定要跟我一樣的意見。我只要求基本論文架構要出來。你那個架構出來、一模一樣的切入點，差不多我認為重要的部分你都有提到，即使你最後結論跟我不同，那個我都 OK。
因為其實你如果參與過實務，你會很清楚知道，實務往往也是這樣：光一兩個點看法不一樣，結論就完全不同。譬如是不是行政處分還是觀念通知，就很多爭議。你不要以為行政程序法第 92 條規定不是很清楚嗎？跟各位講：規定是規定，操作是操作。而且會根據行政機關的作為，某種程度上影響你對它到底是觀念通知或其他處分的判斷。
這其實蠻重要的。我自己在財政訓練所裡面就說：有些函令的寫作給人家搞得搞不清楚，你到底想講什麼，這當然是一個問題。
回過頭來，我只是跟各位講：原則上我只能盡量看各位同學在考卷裡面寫的，這就是我的分類起點。講白一點就是我沒辦法用其他的分類標準，所以請同學們如果對我的內容有什麼問題，歡迎跟我討論。
我先跟各位講：我認為漲價總數額不能反映，第二個漲價總數額也不符合平等原則，因為它不符合量能課稅。所以簡單回答：不符合，違憲。就這樣，這是我的答案。
但是如果你認為合憲，歡迎各位在那個架構基礎上：你至少要把構成要件的基礎都提出來。真正核心就是漲價總數額到底符不符合憲法第 143 條第 3 項規定，這個討論架構我個人很堅持。
如果你認為第 143 條第 3 項的規定，漲價總數額是符合這個；或者你認為透過漲價總數額裡面的哪一個規定，或稅率與配合規定之間的設計，因此可以反映出來「非因施以勞力資本而增加」的部分歸人民共享，也可以。你說得很好，那很棒。
所以我沒有標準答案，我只有架構，最後得出來的結論我會去做評價。各位看法跟我一樣，那謝謝；如果你因為沒有架構、結論又剛好跟我相反，老師可能就會給你比較不好的評價，就會變成這個結果。
請各位不要告我，包括到學校去申訴分數，不要告我。我意思是說：同樣以老師的標準來講，可能不太好而已，但搞不好你去別的場域，你打行政訴訟搞不好會贏；憲法訴訟你還是會贏。
你到時候代表機關去提憲法訴訟，你是代表機關作為訴訟代理人，去幫忙在憲法法庭裡面主張土地增值稅沒有違憲，用的就是你曾經寫過的論點；搞不好憲法法庭的法官覺得你講得有道理，你贏了。
回過頭來你再跟我說：你上課說我這樣不及格，但我現在憲法訴訟代表機關贏了。很棒，那就這樣。社會科學大概就是這樣，我沒有說我一定對、你一定錯。
你只是在我的標準底下：老師基於我是稅法教學者，你要從我這邊拿學分，我要有一定程度上的篩選，我不能一視同仁。你只要來選我的課——因為是選修——我就一律給及格，對不起我做不到。我一開始上課就說清楚講明白：這個課是選修，你畢業不受影響，但我也不是隨便給分。
所以你不要用（學分）營養的角度看，我主要就是看你能不能在課堂上學到我認為你該學的東西。歡迎各位留下來；如果你在我這邊分數不太好，一定會不及格的就是缺考。再來就是你答了題目，我怎麼看都不太知道你到底有沒有從這個課裡面學到東西，我真的會給不及格。
有些同學，我就想：奇怪，我都已經交代很多次說評分標準就是你一定要考試來，怎麼還是會缺考？我雖然不點名，但各位的臉我還是會認得。你不要以為我不是傻子，對不起我不是傻子。
各位的臉我是會認得。我雖然不一定立刻叫得出你名字，但你來討論問題的時候，我是可以對答案認得出你的臉，我就可以記得你的名字。簡單來講也是跟各位說一下：不是威脅各位同學，我記臉不是為了報復；記臉的用意只是連結：你考卷寫的東西，你有沒有懂這個道理，就這樣而已。
第一題我們就簡單：依構成要件解析，是否符合憲法第 143 條第 3 項規定，以及是否符合憲法第 7 條平等原則要求。我個人認為是沒有。
第二題導入與案例事實
第二題是實務的案例，因為有這些相關的數字，雖然我都把它稍微概算代換。因為我看過德國的，他們稅法課裡面的一些家庭作業；德國的稅法教學跟我們有點不太一樣。
德國稅法教學的 Housearbeit
他們雖然學期當中、學期結束通常會有一次測驗，但為了確保學習效果，德國同學在法律系課程往往會有一個 Housearbeit。Housearbeit 直接翻譯叫家庭作業。
他們會在寒暑假期間丟一些寒假作業、暑假作業，讓他們回去在這段時間裡不中斷，還是可以繼續學習。所以寒暑假不是在家裡放飛，不是這樣；只是改變學習的場所。德國人通常會——我舉例，隨便而已——你要來上這個課，我可能先丟一個 Housearbeit 給你；或者你上完課，我丟一個 Housearbeit 給你，讓你回家在寒暑假的時間，回到學校圖書館繼續寫作業。
Housearbeit 蠻重要的。德國的 Housearbeit 裡面通常就會有數字，要算稅額多少，通常數字都非常精準。大部分你只要能通過德國的稅法國家考試，通常他們算稅額也是夠的。講白一點，他也可以擔任國稅局，或者在稅務裡面當財務法院的法官，因為他們往往可以自己算數。
但我們現在因為法律背景沒有，所以很抱歉，我沒辦法給各位這種算稅額的訓練，因為這個我自己都不會。我不會的東西，我不會教給各位。
個案基本事實的簡化
我可以根據實務發生的案例，稍微把它做一下簡算，確保不會出現邏輯上的差誤。
案例是這樣：乙在 102 年 4 月購入 A 建地（原先個案是十幾個建地，我把它簡化成 A 建地）。甲在 105 年 11 月 22 日從父親受贈系爭土地，並且在 106 年 2 月 3 日完成系爭土地所有權移轉。
我知道如果寫很細，同學考試會有點難。我記得去年的行政法國考題目好像出了好多頁，考生讀完都不知道要問什麼。我自己出完以後也有點後悔，怕各位會不會看完後不知道我要問什麼。
所以我簡單來講：爸爸 102 年買進來，105 年 11 月受贈給兒子，兒子 107 年再把它賣出去。基本事實就是這樣。
這個事實要去對應我曾經上課跟各位講的。因為我在考試上有給各位參考：104 年 8 月 19 日那個。那上面講的情況，像它（要點）第 1 點第 2 款：
- 交易之房屋、土地係被繼承人於 104 年 12 月 31 日以前取得，且納稅義務人於 105 年 1 月 1 日以後繼承取得。
各位還記得這個解釋令嗎？我上課有特別講。我上課也特別講作業要點 1.0 版跟作業要點 2.0 版。我印象很深刻，我也很明白跟各位講：這個規定看起來有點違反房地合一稅 1.0 版。
因為我們所得稅法第4-4條，就已經明白告訴你一件事情：你只要取得是在105年1月1日以後，基本上你就是適用新制。但這個解釋令則認為它是適用舊制，這個就是解釋令要點的核心。
待會兒講完題目以後，我會再跟各位講實務上還有另外一個，也是沿著這個解釋令的邏輯：一開始是繼承，後來 108 年解釋令是受遺贈，受遺贈也把它放寬。
我們一開始是從繼承這個地方說：如果你是 105 年 1 月 1 日以後繼承取得，本件個案裡面它還是可以適用舊制（根據 104 年 8 月 19 日這個解釋令）。
但這一件個案不是繼承取得，它是受贈取得，這是實務上發生的案例。當事人就說：你那個 104 年的解釋令講繼承，我繼承跟受贈一模一樣，都是無償取得；而且他認為真正重要的主張是：我根本沒有炒地之嫌疑。就這樣。
所以它主張要適用 104 年這個（舊制）。簡單來講，本件個案爭議就是：
- 當事人主張適用舊制。
- 稅捐機關主張適用新制。
爭點就在：甲主張要適用 104 年 8 月 19 日財政部臺財稅字第 10404620870 號令（繼承取得）。雖然它是受贈取得，但它主張自己也是無償取得，一樣沒有炒地問題；所以主張應該可以適用，或者類推適用也沒關係，反正就是讓我可以適用舊制。
那我們先休息一下，待會再來看各位怎麼寫。我待會再跟各位說明這一題要怎麼寫。
104 解釋令與爭點設定
第二題因為提到的是具體的（案例），我上課其實有跟各位提到過：我個人認為 104 年的這個解釋令，基本上是超過、抵觸了房地合一稅課稅的規範，所以我個人不太認為這是一個合法的解釋函令。
但目前為止就實務操作來看，本件個案其實有最高行政法院 111 年度上字第 952 號判決。最高行這個案子裡面，王碧芳法官當審判長，受命法官是侯志融。基本上認為這個解釋令是稅捐稽徵機關依稅法規定所做成的解釋令；他提到叫「目的性限縮」。
他認為當時立法是有缺陷、有缺漏的，漏未考慮這種情況，所以用 104 年解釋令把它補充進來，讓他可以免掉新制房地合一稅的課稅。
換言之，從實務觀點，似乎認為透過解釋令的方式，去限縮房地合一稅課稅適用的範圍。本來105年1月1日以後，包括買賣取得、繼承取得、受贈取得，本來就是105年1月1日以後——我們在所得稅法第4-4條第1項相關規定裡面，本來就明白講出來——要嘛是105年1月1日以前取得；但如果你是在103年1月1日以後取得、兩年期限內，當時法律是要跟特銷稅落日接軌，所以在1.0版裡面就曾經有第一版的規定：特銷稅落日、房地合一稅日出接軌。
另外第二個立法者的決定是：105 年 1 月 1 日以後取得的，你只要賣出去——理論上大多數是先取得再賣出去——所以取得跟交易都在 105 年 1 月 1 日以後，原則上就是適用新制。它立法目的很重要的一點，是避免太大的衝擊。
漲價總數額、折舊與房地合一的「交易價差」
各位都知道，在房地合一稅制定之前，我就只有土地課土增稅，用漲價總數額來說，我已經實現稅法、或者說實現憲法上的誡命。
房屋呢？房屋則課所得稅，併入財產交易所得或營利事業所得裡面去課稅。那個課稅，各位都知道，真正會漲價、有增值空間的，房屋會折舊。房屋為什麼會折舊？因為房屋是人造物；土地不是人造的。土地原則上不會折舊，土地可以永遠在那裡。
當然你會講土地有法規限制，你不是說有土地就可以隨意利用，還是會有法令限制：建地可以做建築使用，農地只能做農業使用。這個我們都清楚。但土地仍然可能有漲價空間。
房屋蓋完後原則上會逐漸老去，價格看起來會越來越低落。但隨著土地漲價總數額提升，房地總體價值會不會增加，還是要看土地漲價與房屋折舊兩者如何擇中，然後在交易市場裡面依供需法則去決定。
講白一點，供大於求的市場，你土地再怎麼稀缺也沒人要；沒人要的地方就是沒人要。相反的，在需求大過於供給的市場——例如臺北市——房屋就是蓋在土地上，這個客觀事實沒有改變。
💡
帝寶就是帝寶了，其他都是假的。帝寶只有仁愛路那一棟才叫帝寶；其他什麼號稱自己叫大直帝寶、臺中帝寶、臺南也有一個自稱帝寶，那都叫假帝寶。就這樣。
所以簡單來講，這個地在上面蓋，它在供需市場上價格會隨著人們的偏好：只要需求大過於供給，市場上就會增值。
因此，當漲價總數額不足以反映這個東西的時候，我們自然就必須用所謂真正的「交易價差」來反映，這就是房地合一稅的原意。
我一直強調：房地合一稅只是回歸到真正的交易增益。在我看來，它甚至沒有太大的社會政策意義；基本上只是你賺錢，就這樣而已。你賺錢了，我們用一個合理方式去計算你的所得，用合理的說理讓賺錢的人繳稅。
至於什麼「課稅就是抑制土地交易」，你也可以這樣講。真的有人這樣講：遺產稅跟贈與稅是在抑制財富傳承，所以違憲。好棒。但我的論述剛好相反。
遺產贈與稅的價值論述
遺產稅跟贈與稅的存在，正是在法律承認、也保障遺產與繼承這個財富傳承的現象。只是當你這樣傳承的時候，由於取得者他的能力增加，他真的是有財產上增益。相對於你從市場上去獲得財產上增益的這些所得者，這一些財產上增益，我們無關你到底是有償或無償取得。
你有償取得，你是在市場上經濟活動取得，所以你課所得稅。你很努力變成 CEO、很努力變成律師，你在市場上很努力地透過勞動力或資本投入，你賺到了錢，在所得稅的體系裡面去課所得稅。
如果你今天不是透過有償投入，你是因為你有好爸爸，他給你這個部分：從量能課稅來講，我們其實不管前端你到底怎麼來的，我們只管這件事情——你有沒有能力上的增加。
市場經濟活動的有償投入，會讓你能力增加，所以你有所得，所以你被課所得稅；可是如果你是從爸爸那邊給你的，你不是你爸爸，他繳他的所得稅。我們課遺產稅跟贈與稅，理論上是課你的稅，是你從你爸爸那邊拿到一筆錢。
所以有人會說：爸爸繳完所得稅，財產傳承給兒子，還要再繳一次遺產稅，遺產稅跟所得稅重複課稅。你到底有沒有學過法律？你跟你爸爸是一樣嗎？你是同一個權利主體嗎？你爸爸繳了稅就等於你繳了稅嗎？你爸爸所有那些婚姻關係也全部都跟你、全部由你繼承？胡說八道。權利主體不同就是不同。
你怎麼可以拿別人繳的稅——你爸爸繳的這些稅——說跟你有關係？那是他作為權利主體繳他的稅捐負擔。你自己之所以會繳稅——遺產稅或贈與稅——就是因為你拿到一筆錢。
當然正是因為我們國家承認遺產可以完全繼承。在這個完全繼承的前提下，國家想跟你分一杯羹，因為你的能力增加了。相對於市場經濟活動獲得所得而被課所得稅，如果你這個地方完全不課——不課贈與稅或遺產稅——我們目前不稱它為所得稅，我們稱之為遺產稅或贈與稅；如果我都不課，其實你就會形成一種從量能課稅原則來講的不平等對待。
簡單來講就是：努力的人被課所得稅；但你不需要努力，你只要有好的血緣關係，你就可以取得大量財產上增益，卻完全不課遺產稅跟贈與稅。我個人認為這無論如何在價值上無法被接受，在量能課稅原則底下。
有些國家不課遺產稅、贈與稅，我個人認為你就在鼓勵大家「留好血緣」，就這樣。歡迎你搬去那些國家，最好你是真的有好血緣。但因為我沒辦法知道我下一次投胎是不是真的投到好的家庭，我還是賭一件事情：努力工作課所得稅；努力工作之外，你有好爸爸，爸爸也給你錢，課遺產稅或贈與稅。每個東西該課的稅，我都認為在某種意義裡面應該要平等對待。
只是稅目不同，我們的免稅額也真的有差，稅率也有差，就看你怎麼去做——立法者的價值決定。我們以前 2008 年以前的價值決定是：遺產跟贈與是無償取得，所以它的稅率很高，但免稅額比較大。某種程度上它反映出來：在稅率很高的那個時代，價值是認為你這個是無償取得，所以你取得越多，我要課你很高的稅率。
你知道我們遺產稅甚至有曾經超過 50% 稅率的時代嗎？早期是有。後來逐步逐步減少，你就可以知道：我們這個地方的立法者價值，越來越鼓勵你有好的出身、有好的爸爸，遠大過於你有好的工作。
立法者沒有說清楚？不是啦，你不是沒說清楚，是你不懂而已。所以這一次投胎出身不好沒關係，下一次看看能不能在好的家庭裡面，爸爸給你一筆錢。200 萬打下去完全免稅；可是老闆給 200 萬給你紅利，你就看看你年底要繳多少所得稅。
這就是立法者告訴你的價值。你如果講出來，你就會覺得：哇靠，這樣子的稅制，是努力工作、努力讀書，還是應該要有一個好爸爸？
所以我跟各位上遺產稅時都會講：
💡
沒有生爹沒關係，拼乾爹也可以。拼乾爹、結婚，都是一種路徑。
當然這只是從稅的角度而已，從稅的角度而已。
我只是跟各位講：會不會因此就被宣告遺產贈與稅一定違憲？我們根本沒有把握，因為人們能不能在這個地方充分去體現那個價值，也很難說。
當然我不是很左派的人說：遺產贈與稅應該把稅率提高到 80%、90%。講白一點，如果真這樣的遺產贈與稅，真的是富人，我早就把國籍換一個身分了，這是客觀現實。你太高的遺產贈與稅，講白一點就是寫在那邊，看起來非常漂亮的社會主義，但實際上操作不到。
正是因為清楚體認到這件事情，我們也確實知道：遺產贈與稅的稅率不可能太高，太高一定會跑掉，就這樣，這也沒有辦法。
所以我只是說：在憲法審查的時候，這些價值決定都應該要清楚呈現出來。各位學的是道理，我沒有告訴你怎麼決定，因為右派跟左派會有不同的決策。但我個人認為，各位作為一個法律者，你應該在這裡清楚知道：沒有兩全的價值決定。某種程度你就是必須站隊、必須做出決定。
在這個地方我可能要到什麼程度，讓勤奮努力工作的人可以獲得他該有的回報，稅負應該要適度降低；但相反的，我們對稅捐優惠，跟對這一種比較不勞而獲的所得，又應該要如何面對。
我認為這件事情不是畫靶給你，不是大家用利益團體喬出來——也是啦，操作上確實如此——但至少你在憲法審查裡面要告訴這個道理。
好，回到我們的主題。
104 解釋令、實務判決與新舊制適用
我個人認為 104 年的解釋令是違法的。當然它談不到——如果你真的要談行政程序法第 111 條——但問題是實務上，它就是行政機關實際上在用。
剛剛我提到最高行政法院 111 年度上字第 952 號判決（去年 5 月 2 號的判決），基本上肯定 104 年解釋令的合法性。在這個解釋令合法性底下，它認為本件個案是受贈取得，所以被排除適用。簡單來講，依據解釋令文義解釋，它本來就不適用繼承以外的其他類型，包括受贈取得。
所以本件個案在實務上行政法院肯定其效力，本件還是要適用新制的房地合一稅，而不是適用舊制；它不能適用舊制。這是本題的實務答案。
但如同我跟各位講過：我個人認為104年解釋令第二點第1-2點，我個人認為它是違法的。違法是不是就直接拒絕適用？我認為有討論空間。拒絕適用，結果得出來的答案一樣是適用新制，因為不應該適用舊制；但論理的過程不太一樣。
行政法院的論理是：104 年解釋令是合法的，他們認為這是目的性限縮；理由依據是說當時有規範漏洞，本來這個情況沒有炒地皮嫌疑。
我個人是認為：房地合一稅之所以有日出條款，只是避免衝擊；它不是為了抑制炒作。簡單來講，我認為沒有什麼規範漏洞，105 年 1 月 1 日以後就應該正常施行新制。
解釋令的合法性與實務選擇權
由於實務上有 104 年解釋令，所以只要你是繼承取得，以本件個案作為例子，它就真的是適用舊制。
我之後有一次去國稅局上課，他們跟我談到：104年這個解釋令第二點以後（各位如果還記得，我上次發給各位去看那個104年解釋令），其實第二點又提到：當事人若符合所得稅法第4-5條 的自住房地，得選擇依同法第14-4條 計算房屋土地交易所得。
根據實務觀點，他們認為你這個地方也可以選擇適用新制：只要你自己符合第4-5條 的自住房地，你可以選擇本來第1-2點是適用舊制，但你如果是自住房地，你可以自己選擇依第4-5條，改依新制第14-4條至第14-8條來適用新制，也就是給人民選擇權。我真是豁然開朗，原來是這樣。
也就是說：如果交易房屋土地係被繼承人於104年12月31日以前取得，而納稅義務人於105年1月1日以後以繼承方式取得，這時候你可以選擇適用舊制；你也可以因為你是自住房地，選擇適用第4-5條 的規定而改用新制。
非常棒。
再跟各位談一個：108 年 9 月 11 號，臺財稅字第 10804008540 號令。一樣把繼承取得的邏輯，擴張到 105 年 1 月 1 日以後的受遺贈取得。哇，一個洞開得還不夠：繼承取得以後是受遺贈取得，繼續開第二個洞。
這個洞當然到受贈取得，本件個案是沒有；受贈取得一律就是適用新制。所以本件個案的情況，實務建構就是：受贈取得不適用 104 解釋令的舊制例外。
我也跟各位在課堂上講：各位任務比較艱巨，因為你除了要知道法制上的缺陷，你至少還要知道實務操作的邏輯——透過這些解釋函令建構出來的邏輯。不然你在行政訴訟實務上會被認為是門外漢：你不知道人家原來是這樣操作。因為他不是看法條，他是看解釋函令在做操作。
所以請各位務必知道：我們現在房地合一稅並不是全然以 105 年 1 月 1 日作為一個一刀切的界線，你還是要看作業要點、還是要看這兩個解釋令。
如果你的爸爸媽媽（被繼承人）是在 104 年 12 月 31 日以前取得，你的取得是繼承或受遺贈取得，而且你是 105 年 1 月 1 日以後取得——恭喜你中獎了——你還是可以依照實務邏輯適用舊制。
但如果你有自住房地的情形，你可以改選擇適用新制第4-5條 的規定。因為有400萬元免稅額。你用新制還有一個非常大的好處：你的持有期間可以連續計算。所以稅率相對會比較低，時間長一點的話，搞不好稅率還蠻優惠的。
這就是實務操作邏輯的「選擇權」，讓你可以在稅法上做一個選擇。當然一般來講，當事人都會主張對自己最有利的事，這一點我也只能跟各位說。
像這一種違法的知識反應，還真的很難，尤其行政法院也認為它合法，就一再用這個方式操作。哪一天會改變我一定知道。
我只能跟各位說我很嫉妒。我家裡沒有這一塊好土地可以讓我有機會。如果你家裡有的話，你就好好用它，珍惜這個好不容易得到的稅賦選擇權。
見鬼了，這哪來的稅賦選擇權？這個不好好批判怎麼行？你哪來的稅法上選擇權？請問誰給你的？立法者看不出來，你哪來這種稅法？
我從來就不是那種「人權保障派」。我很清楚告訴你：稅捐正義在這個課堂上被認為才是最大的倫理價值。我不會因為你剛好有利，就誇稱這些都是基本權保障範圍，沒有這回事。當然我承認這是一個價值觀選擇，我也承認稅捐正義確實在我所有稅法研究、教學跟理論說明上面，是最上位的價值。
沒有正義、沒有稅捐倫理，就沒有任何「為什麼我要講稅捐正當性」。如果沒有正義這件事情，大家就是取其最有利的解釋方法，這也是一種價值；但這個價值我個人認為：你剛好有利，那還算正好而已。不知道的人去主張這個，你是為人作嫁。你以為自己做的是正確的事情，其實你不清楚，人家在背後笑你笨，你只是被利用的一個棋子而已。
當然我無意說每個人做決定一定怎樣，也許有他自己的背景跟因素。我只能跟各位說，我衷心認為：賺錢基本上應該要繳稅，就這樣。用合理的方式計算你的稅負，用你真正的稅捐負擔能力。這是在這裡面作為價值決定的一個量尺，我也是透過這個價值決定去審視立法者規範的合憲性。
房地合一稅構成要件（主體/客體/稅基/費用）
我們在房地合一，所以最後一個部分想跟各位談：構成要件理論上，各位透過考試的實例題，應該知道稅捐主體就是房地合一的——土地或建物、房屋及其坐落基地，或者是你股權的出賣者；這個就是你的納稅義務人。
必要費用與貸款處理（實務口徑）
那麼稅捐客體，當然我們這次考試沒考到，不過各位可能還是要去介紹：它是以房屋、土地，或房屋及其坐落基地的轉讓，來作為它的稅捐客體。
第三個是稅基，也就是你所謂的轉讓價差：此次轉讓跟前次轉讓之間的價差。那你前次轉讓可能是繼承或受贈取得，這個時候原則上可能就會用前次無償取得的公告現值、公告地價等作為基準；如果你前次移轉是有一個交易價的市價，那就會是前次的交易市價。總之就是兩次的交易價差，這是「收入減成本」的概念。
再減掉費用，也就是必要費用：按照相關規定去計算。當然你如果能列舉必要費用，還是可以核實列舉——以核實為原則；沒有的話就用概括上限的計算。
這地方有一件事情要請各位特別注意：我們都知道房屋土地的轉讓往往會有貸款。比如說你用一成、兩成的本金，貸八成去買房子；將來你賣出去的時候，不管對方有沒有貸款，就以你自己為基準——你在前次移轉進來的時候，如果是八成房貸、你自己出的本金總共兩成，那個「必要費用」的總價計算基準，到底怎麼算？
理論上看起來應該以房地交易總價為基準，但實務操作是按你自己出的出價（扣掉房貸）。舉例：前次交易總價一千，後次交易總價一千五；你自己出兩百，八百是房貸。那「百分之三」怎麼算？
- 它不是按「一千」作為總價去算百分之三。
- 而是按你自己出的「兩百」作為交易總價去算百分之三。
也就是：貸款的部分不算交易總價。你會想說怎麼會這樣？對，實務操作就是這樣。法條上你看不太清楚，但實務的觀點是：它認為你扣除貸款以後，這個才叫真正的交易總價。
你用一千萬作為總價乘以百分之三，就是三十萬；可是如果你只是自己出本金兩百萬、八百萬是房貸，那它就是用兩百乘以百分之三，大概就是六萬塊的必要費用。各位聽得懂嗎？實務操作上基本上是這樣：它扣除貸款的部分，把你實際真正的出價當作交易總價。
第 4-5 條自住房屋：目的與性質
另外就是第 4-5 條的規定。第 4-5 條在我們現在訴訟跟訴願實務上爭議極大，因為它一直執著在一件事情：房地合一稅的引進，是為了抑制炒作不動產的行為。
因此，什麼樣的情況底下不算炒作？特別是自住的房產。自住房地產原則上就不是炒作，因為我是居住需求：我把它賣出去，從比較不繁華的地方搬到比較繁華的地方，是改善居住品質；或者房子越換越好、越漂亮、價格越高，原則上這個是被鼓勵的。
自住的保障，有一種論述說是憲法生存權保障的一環；另一種論述方式是改善居住環境品質的社會政策鼓勵；也有人說自住房屋原則上就不是房地合一稅所要掌握、課稅的對象——不管從立法本質、規範目的、生存權保障或社會政策，都可能推導出立法者應該給一個例外條款，也就是現在第 4-5 條。
但你看你怎麼立論：如果是生存權保障或規範目的本質來講，就比較偏向量能課稅；如果是鼓勵改善居住品質，就比較偏向稅捐優惠。
各位都知道，量能跟稅捐優惠最大的差異在於：
- 如果是量能：這是立法者受憲法拘束、必須反映的，它只是反映正確計算稅捐負擔能力的憲法誡命。
- 相反地，如果作為稅捐優惠立法（作為量能的例外）：往往會被嚴格、從嚴解釋，必須緊扣規範目的，不得過度優惠。
這就是量能課稅跟稅捐優惠，在稅法解釋適用上會產生很不一樣的結果。
但第 4-5 條從來沒有很清楚講明白到底是哪一種。我個人必須講：第 4-5 條不是一個很清楚的規定。我自己比較傾向，自住房屋出售這件事情，當你把它賣出去的時候，自住的房產那一筆就已經轉換成金錢；我不太認為需要用量能課稅去反應，它比較偏向社會政策的一種稅捐優惠——當然這是我個人的解讀。
也因此，這跟我們在其他制度裡面看到的自用住宅優惠可以互相參照：例如土地稅法對自用住宅用地的土地增值稅優惠，以前舊制裡面自用住宅房屋的財產交易所得優惠，還有現在房地合一稅的自住免稅與相關規範。我個人比較傾向用稅捐優惠的角度去解釋。
自住要件：雙要件控制
在這樣的前提下，對自住要件的控制就很重要。這裡面有兩個要件（以第 4-5 條第 1 項第 1 款作為規範中心）：
- 個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之自住房屋、土地：
- （一）個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿六年。
- （二）交易前六年內，無出租、供營業或執行業務使用。
- （三）個人與其配偶及未成年子女於交易前六年內未曾適用本款規定。
也就是說，它是雙要件（甚至可以說多要件）上的控制：一個是戶籍登記；一個是實際居住的客觀事實（再加上交易前六年內不得出租或供營業等，以及六年內未曾適用等限制）。
透過一段時間的長期居住事實，來驗證你確實是自住使用：戶籍登記是形式要件，實際居住是客觀事實要件。
自住要件的證明與實務爭議
如果沒有這樣的要件控制，各位，特別是對稅捐優惠，為什麼要有形式要件？因為形式要件一般來講明確、容易判斷。你沒有辦戶籍登記，即使你實際居住，往往因為是事後回過頭去證明居住一段期間的事實，證據程度、證明難度非常高，不太容易。
稅捐機關也不可能依職權調查：難不成它能預測你未來六年後會主張「我前面六年是長期居住」？它也不可能過去六年每天進你家門看你有沒有居住事實，這不可能。戶籍登記因此是形式要件上的控制。
那為什麼還要實際居住事實？理由在於：如同我剛剛提到，自住事實被認為沒有炒房地產，比較被認為是可以在社會政策上加以鼓勵的行為。
基於這樣的角度，我個人認為這個雙要件控制，在訴訟上很多人會爭執：戶籍不在這裡，但實際居住；然後用實質課稅原則來正當化自住事實。我們請你提出證據資料，實務上看過的證據資料大概就是：
- 拍照片、提出照片。
💡
題外話一下：拍照片是常見的主張方式——拍內部、擺一擺拍一下，然後各自解散。不是啦，我不是這個意思。
實務上很常爭議的還有水電等民生必需的使用量：比如主張說水電度數很低，因為我只有假日才來，平常工作地在別的地方。其實講這個話的時候，我就一直想說：你不是在告訴我你沒有自住嗎？我只有假日才來，平常生活重心不在這裡，你不是在告訴我你根本沒有自住？
也有人會講一些更奇怪的說法，像「我從來都不用水電，是外接的」——那你是在告訴人家你偷電嗎？偷電竊電是視同竊盜，我應該還沒忘記我當初學的刑法；公務員還有告發犯罪義務。當然如果真的上台面：沒有啦，當時候只是隨口主張一下而已。
我只是說我這個人可以很不耐煩：夏天我沖水而已，沖水我就從河裡倒水出來，反正總而言之——
今年國考有些人剛好是相反情況：他說我沒有自住，是因為我還來不及完成工程；工人這段時間缺工缺人很嚴重，小包工改裝裝潢，有時候工頭找不到工人，就來不及自住就已經賣出去了。就這樣的一個案例情況。
自住認定的灰色地帶與規範反思
本件個案其實不是在談自住事實，但在實務上常見的狀況是：當事人主張自己有自住事實，可是缺戶籍登記要件；或者水電瓦斯等民生必需的使用量，在一般生活需求下看起來「幾乎沒有」。這種情況其實各位都知道：如果我是房東，我也可以做一些契約安排。
例如我出租房子，本來租金 2 萬，我就說「包水電也是 2 萬」，講白一點就是水電我來出，我直接把水電費算進租金裡。各位懂我意思嗎？當然我後面會加一個條款：當月用電超過多少要另計。這樣我就可以拿到水電、瓦斯使用的證明。
戶籍登記呢？我也可以不讓你設。我說我已經在上面設戶籍了，房客你要設戶籍很抱歉，沒辦法。特別是在需求大於供給、房東市場的地方，房東開這種條件，房客還是得接受。
那你拿不拿得到水電使用的證明？除非你去檢舉，不然我是可以有戶籍登記、也可以拿得到水電瓦斯的使用證明。也就是說：我出租，但我不讓你設戶籍。
所以自住這件事情在實務上爭議非常多。常見主張像是：
- 「我實際有居住，戶籍只是因為要配合小孩子就學，所以遷到某些地方。」
- 相反地，「戶籍有遷進來，但水電瓦斯用量遠低於一般生活。」
當然你會問：到底多少才算正常生活？我也不給各位標準答案。我就算去問國稅局的人，他們也只能說「一般人用多少就算多少」，所以那真的是很模糊的標準。
我只是要告訴你：模糊不一定的條文，往往只會砸死自己。講白一點，你既然搬離開了，你把曾經作為自住的房屋賣出去，現在已經轉換成現金。
所以對我來講，它就是能力負擔：自住房屋（含基地）賣出去，你獲得的是轉售價差；作為自住或非自住，在量能這個角度上，我個人認為其實沒有差別，因為你現在已經換成錢了。你當然可以說：下一次買到的不動產是拿來自住，OK，那也許稅率上做區別對待；但就「能力」而言，這件事情基本上沒有差別。
所以我個人來看，我不會訂這種條文，訂這種條文只會徒增困難；更不用講說因非自己因素之類的那些，在實務上極難負擔、也極難確切證明。
回到我剛剛舉的房東例子：想得多的人，六年包水電，加上戶籍控制安排，基本上就可能拿到確切證明，讓你不用課徵房地合一稅。想得多的人自然就可能獲得比較好的稅捐待遇。
這也是為什麼在第 4-5 條裡面，除了自住要件之外，還要要求交易前六年內不要有出租、供營業或執行業務使用等負面構成要件。這些實質要件的要求我個人認為合理，但合理的規範在實務操作仍會造成非常大的爭議事件。自住房屋土地我們暫且不談下去。
各稅法自住標準不一致
另外一個問題是：自住者的對象範圍在土地稅法、房屋稅條例、所得稅法都不一樣。
例如第 4-5 條限「個人、配偶及未成年子女」，但有些制度是用「直系親屬」（包含尊親屬與卑親屬）。所以我們的法律規範必須按個別稅法去判斷何謂自住房屋及其土地，因為：
- 自住者的範圍不同
- 自住的要件限制不同（形式要件、實質要件、或雙要件）
- 自住期間長短要求不同（這裡是六年，其他地方未必有明文）
- 負面構成要件（反面排除要件）也不一樣
所以只好個別法律、個別適用。最後我們當然要回到最初的平等原則：為什麼要這樣個別適用？對一個正常人來講，立法者做如此不同的區別對待，正當理由何在？
我舉例：德國對自住房屋，直接在他們的租稅通則規定就好；因為自住這個概念，應該在土地稅、房屋稅、所得稅（甚至你要講營業稅）都應該一致。
但我們是分稅立法，稅捐稽徵法又沒有保留它應該作為稅法總則的立法技術，所以就只好各稅自己規定，堆疊出來又往往沒注意到彼此之間的價值或體系上的問題：時間要件、自住者範圍都不一樣。
所以我每一次上課都要做一張表：自住者的主體範圍、要件限制（形式要件／實質要件）、期間限制、以及反面構成要件排除，都不一樣。這一部分請各位再參考房屋稅條例、土地稅法，以及所得稅相關規定；這裡我就不再細數了。
課程進度與下週安排
我們就基本上把期中講完，房屋稅法的一稅做一個結束。
今天來不及跟各位談二元稅制的建構。二元稅制當然可能有需要去談：跟資本利得有關的兩項，證券交易所得、期貨交易所得，或是不動產交易所得。我個人認為有理想性存在，但這不是現實；現在不是立法現實，政策上臺灣也沒有人在討論這個東西。
所以老師打算跳過第七週這個內容。下個禮拜第八週，我們就直接進入所得基本稅額條例：個人所得基本稅額跟營利事業所得基本稅額。
因為我們到期末考中間還排了兩次邀請專家來演講：邀請的是賦稅署裡面，專門在處理房地合一稅與所得基本稅額條例相關的實務人員。我之所以排在比較後面，是希望各位上完課以後，先有一些具體的、基礎的概念；各位有什麼實務問題或背後操作邏輯，就可以再問這些制定規則、實務操作的人，你會更清楚知道他們背後的思考道理在哪裡。
我們先不做評價、先不做 judge，你先聽實務上怎麼看。就像我剛剛講的：必要費用的實務看法是用你實際出的價錢，不用你以為的那個交易價格。你先想想人家是怎麼考慮，之後再用你的量能課稅等觀點去做評價，這樣我個人看來比較妥當。
那我們今天先到此。