W10 1106
所得基本稅額條例導入
接下來跟各位談一下《所得基本稅額條例》。
《所得基本稅額條例》是在 2006 年，也就是民國 95 年正式施行。
2006年前的背景與問題意識
我們先談 2006 年之前，在《所得基本稅額條例》施行前的情況。這樣有助於各位理解 2006 年立法的過程，以及它在立法上所採取的作法。
如果時間允許，我們也會談到《所得基本稅額條例》實施之後，與《所得稅法》之間所產生的差異。某種程度上，它是一種稅基上的切割，也就是透過不同稅目，把一部分理論上屬於「全部所得課稅原則」之下，應納入我國稅籍居民或企業全球所得範圍內計算的所得，另外抽離處理。
本來這些所得應該一併計算個人綜合所得稅或營利事業所得稅，但因為《所得基本稅額條例》的制度設計，產生了稅基間的區別對待，進而形成多層次的影響與問題。
國內對於《所得基本稅額條例》的討論其實不算多。多數討論集中在《所得稅法》不同所得類型的處理問題，或是《所得稅法》、〈遺產及贈與稅法〉相關議題，但關注焦點往往沒有放在——我個人認為——它對臺灣貧富差距的影響。
事實上，《所得基本稅額條例》，或者說在它之前《所得稅法》的結構性缺陷，才是臺灣這二十年來財富差距擴大的重要原因之一。從 2006 年施行至今，已經將近二十年，但更早之前，我們的稅法規範環境，就已經對臺灣的貧富差距產生影響。
我說「貢獻」，其實是反諷的意思——它是拉大臺灣財富差距的一個非常重要原因，但卻沒有太多正式、學術性的深入研究去說明這件事。
大家通常把焦點放在：臺灣薪資所得者的勞動所得偏低。那麼，勞動所得偏低與財富分配之間有什麼關聯？
簡單講，透過資本賺到的錢，相對稅負很低；而勞動所得的稅負結構，卻完全不同。
例如最近一直在討論的軍公教年改問題。軍公教與勞工，本質上都是勞動所得者，差異並沒有那麼大。但在年金制度上，對同樣屬於勞動所得的族群做區別對待，本身就是一種不平等。
以我自己作為公校教師來說，我面對勞工時，是制度下的獲益者；但作為薪資所得者，在稅捐負擔上，我面對以企業經營為主、以資本獲利的人，卻是不利的。
我面對一般勞工，生活上算相對寬裕；但面對資本所有者，我同樣沒有資本。我只是勞動所得者。真正有資本的人，是可以在不動產市場、股票市場，甚至債券與各類衍生性金融商品市場中運作的人。
臺灣貧富差距的形成，往往不在於政治宣傳中那些表面口號。如果你不去理解制度，很容易被話術帶著走。
補充健保費與稅制設計
今天早上來上課前，我滑了一下新聞，除了年改議題，又看到補充健保費的消息。
補充健保費可能從 2027 年開始調整。目前制度是：單筆給付達新臺幣 2 萬元以上，就扣取一定比例的補充保險費，作為健保財政的補充。
第 4 條第 1 項規定：
扣費義務人給付本法第31條第1項各類所得時，其單次給付金額達新臺幣二萬元者，應按規定之補充保險費率扣取補充保險費，並於給付日之次月底前填具繳款書，向保險人繳納。
制度設計下，大家自然會想：既然單筆 2 萬元以上才扣，那我就拆開來給。不要一次給 8 萬元，而是分成 2 萬、2 萬、2 萬、2 萬。
因此在股票市場中，出現配息頻率改變的現象。原本多數公司是年配，後來改為季配，甚至月配。假設一年領 10 萬元股利，如果一次發放，就會被扣補充保險費；若拆成多次、每次低於門檻，就可規避。
重點在於，補充健保費並不是所得稅的預繳稅額。它不是兩稅合一制度下，可以扣抵綜合所得稅的那種性質。
它是繳了就繳了，不得扣抵。
這與某些國家將醫療保險制度設計為所得稅附加稅完全不同。如果是附加稅，例如在 5%、12%、20%、30%、40% 的累進稅率上再加 2% 或 3%，那麼所得越高，負擔自然越高，而且附著在既有稅基上。
但我們的制度，是把它設計為「分擔金」或「受益費」，與所得稅分離。結果就是：這邊繳的不能抵那邊。
我以前在成大任教時，曾和社會法學者蔡維音教授討論。我主張全民健保應該設計成附加稅，讓能力越高者貢獻越多。但不過蔡老師是蠻反對這個看法，他強調的是社會法中的「量能負擔」，並希望將僱主納入共同負擔。
我個人認為，要把僱主納入，也可以，但那就應該在營利事業所得稅上設附加稅，而不是另外切一個費基出來。
不過後來我也反省：稅基如果沒有先改好，你再加附加稅，只會更扭曲。
稅基未正，附加稅更扭曲
如果所得稅稅基本身已經被侵蝕，你再在上面加附加稅率，只是加重扭曲。
稅基才是核心
所有稅改的核心在稅基。只有公平的稅基，才會有公平的稅制。
不是稅率的問題。若稅基錯誤，即便是累進稅率，也只會加劇負擔分配的不公平。
因此，「費基」掛在「稅基」上並非問題，前提是稅基要正確。
土地增值稅的稅基、證券交易所得的稅基、海外所得的稅基、各種稅捐優惠侵蝕的稅基，都要拉回來。
我們真正的問題，在於稅基被大量侵蝕。綜所稅、營所稅的稅基本身就不公平。
為什麼房地產會漲那麼多？因為資本市場與不動產市場的所得，相對課稅較輕。
如果我有資本，我也會去投資不動產或股票市場，而不是單純依賴教書所得。勞動所得再怎麼努力，終究比不上資本利得的累積速度。
年改、勞動所得與資本利得
回過頭來講年改這件事，我自己這樣講可能有一點點不太政治正確：它其實有一點「弱弱相殘」的味道。你懂我意思嗎？「弱弱相殘」。你們都是勞動力所得者，你的稅負相對於資本利得者，本來就重。你現在只是「多重差在哪裡」而已。
然後你的退休金保障、我們的年改，像國民黨提這種東西，基本上是鎖定他自己的選票族群，那個是有針對性的鎖定；另外也有政黨去喊什麼「居住正義」，也是想鎖定比較偏向勞動階級、比較沒有那麼多資產的人。但你都知道，這根本不能改變問題，因為臺灣的根本問題，不在勞動力所得稅捐負擔的公平性，而是在勞動力與資本所得之間，有非常大的 gap。
但這個問題真的是非常困難的問題。不管哪個政黨上來都會面對：你加重稅負，某種程度上資本一定會逃。你了解那個意思嗎？在華人社會地區旁邊的香港，自己號稱資金停泊港，對境外來源所得完全不課稅，所以你臺灣想做境外來源所得課稅，你試試看；我資金一秒鐘就寄到那邊，放在香港，這很簡單。就算香港現在沒有了，你想說「好，那我去新加坡」，新加坡你用臺語、用閩南語講都可以通。
這是我們的困難：在全球化底下，你希望增加資本利得者的付稅負擔——我跟各位講，不要講那些開玩笑。你針對資本利得大力打下去、用課稅去打，我就看臺灣資本外逃會怎麼樣。這確實是一個價值決定上的困境。
資本外逃與制度困境
也就是說，勞動力所得相對較重、資本利得相對較輕的情況，有沒有可能慢慢調整到：也對資本利得者「適度地要求」做適當的稅捐負擔分配？這件事不可能像社會主義者或共產那種講的「均富」。什麼叫均富？均富那個是鬼話。鬼話背後就是：只要是共產黨要的，我現在只是借你放而已；共產黨要的，就要走。你不要聽信那個鬼話。我們教育的目的，就是讓你辨識誰在講鬼話，就這樣而已。
真正問題在哪裡？真正問題在臺灣確實在幾十年的稅制與制度設計上，我們對資本的政策安排有好有壞。我不能只講它壞，因為臺灣在 2006 年《所得基本稅額條例》實施之前，大量的稅捐優惠，本來就有當時的時代背景：從農業時代到工業時代，臺灣發展的過程一路走過來。
1945 年打完仗以後，臺灣基本上雖然在日治時期有一些輕工業基礎，例如樟腦、蔗糖，但仍不脫離農業本質，是從農業做加工。真正進入工業時代，從輕工業、紡織工業開始，其實也已經到 1960 年代了。
在國民政府統治時期，有很長一段時間希望把土地相關資本導入工業資本，這當然有政策考量，也有政治考量。講白一點，當時的地方菁英與統治階層是不同的利益集團，「我要削弱你」。所以像三七五減租有它的政策意義：講好聽的是讓農民能夠分享經濟生產成果；講難聽一點，就是政治上剝奪地主對當時政治的影響。因為當時臺灣本土的政治菁英家族往往來自地主；第二類則是醫生。醫生在那時候真的是有錢又有閒。
我不好意思這樣講，我不是醫生，講起來比較不會覺得臉有點腫。醫生救人，你被救一次——不用你自己，你爸媽被救，你就對醫生很感激。沒有健保制度之前，醫生收入真的很多，開業也更自由。你現在看醫生還是很有錢，但我跟各位講，醫生其實是高級勞動者，比我稍微好一點，因為他的單位報酬比我高。
我自己沒算過我的單位報酬——所謂單位報酬就是月薪除以工作時間數——我當然比一般勞動階層好一點，比如你去 7-11 打工，一小時算 150、180 還是 200，我不知道，應該還沒有吧，我也沒在 7-11 打過工。我最早打工是當家教；大學時只要某科成績還可以，就去當家教。現在也可能進補習班，勞動工時的單位報酬率算比較高一點，但再怎麼說，你只是按實際薪資所得者，你沒有看到那個差距，不是，就這樣子而已。
現在全民健保制度底下，醫生單位報酬不像以前那麼好，所以你會看到醫生看診也滿辛苦的：從早上一直看到下午一點還不能休息，吃個飯繼續看，看到下午三點，甚至有人排晚上診。我真的覺得要是我孩子讀醫學院會很辛苦；看起來社會地位很高，但工作真的很辛苦。這件事情我尊敬他，因為我自己做不來。我這個人就是好逸惡勞，一天到晚想一些有的沒有的問題，所以我沒時間做單位報酬很高的事情，比如去做企業的財稅課程。
回過頭來，我剛剛為什麼岔出去的我有點忘記了。
反正國民政府來臺灣的時候，透過許多社會政策，有好有壞。好的部分當然可以講：引入資本、導向工業發展；某種程度上我們靠這一步一步的累積，才有今天所謂科技強國、半導體強國的基礎。
從《獎勵投資條例》到《促進產業升級條例》，到《產業創新條例》，一路過來這個脈絡一直都在。主軸從獎投到促產到產創，然後再一堆稅捐優惠法令。我手頭上有一本去年編的稅法輯要：前面算「各稅法」，後面是「稅捐優惠法」。
各位聽得懂嗎？這只是粗略分類。這堂課叫稅法，理論上我們應該學前面；但你學前面不夠，因為你看不到稅捐優惠，你就真的做不來實務。就像你只學會民總，後面的債各都不會，我就不信你買賣有辦法去打訴訟或擬契約。這就是困境。
我也不是要自貶說各位不用來上課，各自回家，也可以啦，看你的學習路徑是什麼。我只是比較無聊，喜歡想一些有的沒有的事情。各位來上課，就聽聽這些思考點，也許回去以後對各位有所啟發，讓各位認清教育的本質：不要只是背法條、不思考。
年改這件事某某程度上就是弱弱相殘，把弱更弱的那個殘弄下去，就這樣而已。可是問題回過頭來：我們對資本利得者採取什麼政策態度？這件事情卻沒有被很好地討論。
全民健保制度與補充保險費
我為什麼特別提補充健保費？因為我們建構了一個全世界人人稱羨的全民健保制度，這真的是客觀事實。我去過美國、德國、澳洲，你以為的先進國家，他們的健保與醫療制度，沒有臺灣這麼完整。
我在德國牙痛想看醫生，醫生問我是不是他的病患；我說不是，我第一次來——廢話我又不是德國人。他說對不起要預約，一個月後再來。痛死了，一個月後我也不用跟你預約了，我可能自己就拔牙了。後來我去看了，拔下來要兩百歐還兩百五十歐，我當場嚇到，因為我不知道保險公司付不付；萬一不付，我當地生活費就沒了。
他只負責拔牙，後續要我再轉介去做牙套、取模之類，我更不敢做，因為我大概確定拔牙可能會付，但裝牙八成不會付。於是我就一直沒補上，牙齒缺一顆，兩邊往內推擠，一直漏風、一直痛。我老師看到我說，你這樣有沒有去看醫生，我就說，有看，那是因為費用蠻貴的，我現在還不太確定，我前面那個拔牙的費用保險公司要不要付，我帳單寄保險公司，還要等回覆，但後面更可能不付。
我最後做了一個很明確的決定：買機票飛回臺灣，看完補牙再回去。算上機票，還是比在德國補一顆牙便宜。
這些經驗讓我跟各位講：臺灣隨手可見診所、醫院，你可以隨時掛號，有病就看。你去看醫生，健保掛號費 250 之類，至少讓你生活品質好一點。你在德國感冒，家醫就叫你多休息多睡覺，自然療法在家，他不會給你任何藥。但臺灣不一樣，這一套制度全世界都沒有。
你不要以為有任何人來，都可以繼續維持健保制度。開什麼玩笑？白癡才相信這種鬼話。臺灣健保制度確實是靠醫護人員高度勞動、降低單位報酬作為犧牲，才讓臺灣在很大程度上有一套連歐洲國家都很難想像的制度。以我在德國生活經驗，臺灣的健保醫療制度真的非常完整：涵蓋面與最基礎的醫療品質，都做得很厲害。
但如何讓健保制度繼續維持下去？確實需要臺灣有能力的人提供更多貢獻。於是就回到最初的制度設計：補充保險費基本上不是針對資本利得者「出售」，它主要是針對薪資所得者，如果你有例外來源收入，比如股利所得或其他業外收入，只要單次給付超過 2 萬，就再扣一次補充保險費。
依現行規定（單次給付門檻）：
- 「扣費義務人給付本法第31條第1項各類所得時，其單次給付金額達新臺幣二萬元者，應按規定之補充保險費率扣取補充保險費，並於給付日之次月底前填具繳款書，向保險人繳納。」
我個人認為，補充保險費制度也好、全民健保制度也好，都是臺灣非常重要的資產；如何維護它，讓有能力的人能夠對它做出相應的貢獻，這個方向我強烈建議盡量往「稅基」走。
但問題是：稅基不能被如此切割。你不能綜所稅一個稅基、房地合一稅一個稅基、土增稅一個稅基、海外所得一個稅基、所得基本稅額條例又一個稅基。稅基切割本身，就讓「費基掛稅基」這種（ability to pay / 量能）制度不容易實施，因為你根本沒辦法掛到一個非常完整的稅基。稅基本身被破碎、被侵蝕。
對我來講，想改善臺灣貧富差距，稅基、費基是重中之重，其他都是假的，都是騙票用的。它鎖定你，給你糖衣毒藥：你看起來覺得「我接下來退休可以多一點所得」，票投給它，轉個身就跟那些刀叉吃人肉的人一起吃飯【隱喻政商關係】。大概就是這個情況。
我不是憤世嫉俗者，我只是告訴各位客觀現實。你信不信，你自己思考；你也可以質疑我的觀察，歡迎。你必須建立在多方考察基礎上，才能真正建立你對自己所處社會的理解。
我非常強烈認為：社會科學是對本土社會的關懷。你學的是西方的方法，但你觀察的對象是本土社會。你可以透過比較：歐美、德國、澳洲、加拿大、美國、日本都可以；但你的關注焦點基本上是本地社會、本地人民，這就叫社會科學。
社會科學是一種用可被驗證的方法，在可事後驗證的前提下，觀察本土社會。我沒必要去觀察美國或德國社會，因為我不是德國人，也不是美國人。在這前提下，請各位持續關注：我講的只是一個觀點、一個考察點，就這樣而已。
如果今天是自然科學，關注焦點可能不同，因為自然科學偏向全體人類共同問題，比如氣候變遷、核能技術（核分裂或核融合）等；但同時間，本地社會對這些議題的正確認識仍是前提，然後再談要不要接受。
這也因此，給各位，也許我們在上課裡面，或是可能會提供一些不太一樣的思考點；我也花了許多時間來跟各位講。
稅捐優惠作為政策工具
2006 年以前，臺灣確實有非常多的稅捐優惠。這些稅捐優惠，常常是由各稅法以外的專業法律來承載，例如經濟部、農業部、衛福部等各部會，基本上都喜歡在自己的主管法律裡面，為了鼓勵特定行為而設計配套。
從政策工具來講，要「鼓勵」通常會想像是希望你多做，所以會想到「給錢」的鼓勵：
- 行政補助
- 稅捐優惠
當然，除了補助以外，各部會還會有其他行政規制措施；整體而言，會依產業是要鼓勵或抑制而不同。以經濟部來說，會有自己的能源政策，例如導向綠能，希望傳統石化那種造成大量空氣污染、對環境造成大量負擔的活動減少，於是就會同時採取「鼓勵」與「抑制」兩個方向。
抑制會用傳統的規制手段，例如抑制排放、執照發給等。政策價值一旦決定（例如是否走向綠能），接下來就會展開各種政策去調整、去配合這個價值決定。
而在「鼓勵」這一方，談到錢，常見就是行政補助與稅捐優惠；但立法者非常喜歡用稅捐優惠。因為跟補助比起來，稅捐優惠被認為是「不花一毛錢」：外觀看不出來是直接給錢，卻能達到鼓勵、給實質好處、提供經濟動機誘因的效果。
我記得也有老師會認為這是一個好方向：補助相對於優惠，會被認為是好的政策手段。不過我個人的態度不太認為如此。
稅捐優惠相對於補助的問題
我講幾個我認為稅捐優惠相對於行政補助的差別：
- 累退性 在累進稅率底下，做同樣一件受鼓勵的好事、做同樣的量，稅率越高的人，獲得的「減稅利益」越高。這就是邏輯反推而已。
- 只鼓勵賺錢的人
所得稅的稅捐優惠會變成：你只有賺錢的人才會受到鼓勵；你如果是虧錢，基本上沒有鼓勵。除非搭配盈虧互抵等一堆條件限制，不然你本來就不用繳稅，談何受鼓勵？
所以稅捐優惠不是全然看你做好事，而是看你能力好不好；能力越強者，在累進稅率推波助瀾底下，會獲得制度上的優勢、越上一層樓。 - 國會控制可能性 兩者都可能達成目的，但我個人認為補助比較具有國會控制的可能性；稅捐優惠通常「易放難收」，很難收回。
- 平等原則的例外 稅捐優惠本質上是對平等原則的破壞，也是對量能課稅原則的破壞。這種例外要盡量減少——不是不能用，但應該盡可能是少見的例外。
也因此，我們才會回過頭來談：在 2006 年所謂「所得基本稅額條例」之前，稅捐優惠在臺灣是非常大程度、非常常見的政策工具。行政機關非常喜歡用，而且某種程度上也受到學界至少不否認、甚至有人鼓勵「好用好用、大家都用」的氛圍影響。
例如《文化資產保存法》那種情境：只要被指定為文化資產，或是宗教用途、拿來祭拜的，就全部稅捐優惠。
宗教優惠的諷喻
所以我常常想說，我應該開一個宗教社才對。各位不是看我的課，是拜桃書公；因為賺錢嘛，我們應該成立一個「拜錢教」。以前有拜火教，我拜錢教。
宗教可以幹嘛？宗教可以收錢，而且不算所得，只算你的捐獻。對嗎？我應該退休後來開個廟，各位可以一起投資，來參拜；參拜我就發一個賜令給你，寫善男信女地址。捐獻五萬塊，你可以拿去抵稅，棒不棒？你棒我也棒。
以前在訂財團法人法的時候，就有立法委員大力阻擋，說宗教不可以這樣，宗教沒法；宗教先於國家而存在。你講這一句話的時候，真的好厲害：宗教先於國家而存在，所以宗教不受國家管制。這位現在準備要選高雄市長——不要講這個，會讓我羨慕。
所以我們財團法人法不包括宗教，宗教是最低密度管制。用一個怪異的說法：上帝的歸上帝，凱撒的歸凱撒。你給真金白銀就受國家管制；誰說什麼宗教不能管制？
如果你今天是燒紙錢給我，那就真的不受管制：你愛信就信，不信就不信。燒紙錢那是陰間的貨幣。聽說有一陣子為了減少環境污染，說可以燒支票——我就想：那你有陰間中央銀行嗎？有沒有匯兌中心、票據交換中心？沒有。你蓋支票一定是詐騙。——我到底在講什麼，我自己也不知道。沒有。
宗教自由與國家管制
我認為你要給宗教自由，你愛怎麼信，國家不應該干涉你要信什麼都可以。但講白一點，你只要涉及真金白銀、新臺幣的捐獻，為什麼國家不能管？
宗教信仰自由應該保障；但「宗教不受任何管制」那一套理由依據是什麼？我就不太能理解。凱撒就是凱撒，你應該遵守俗世法律。
回到稅捐優惠：2006 年以前到現在，其實我們還是持續不斷開創稅捐優惠，觀念並沒有太大變化，只是開的程度多大、多小而已。
我記得有第 6 條規定，說稅捐優惠要做一些稅式支出的評估。評估是有評估，但我不太看到公開資料裡面把它完整寫出來；通常就是內部評估、內部參考報告，我自己也沒看過。
而且我跟各位講，評估真的就跟稅收預估一樣，只是估算而已；真正的稅收損失往往是在年度申報以後才更清楚。
各位同學可以自己去看公開統計數據。我也記得《天下雜誌》曾做過相關專題報導。你去看就會發現，臺灣每一年因為稅捐優惠的損失，大概都是上百億到千億之間。也就是說，我們為了提供各式各樣產業的稅捐優惠，長期付出很大的財政代價。
產業租稅優惠與護國神山群
我隨便舉例：從獎投到促產到產創。促產裡面特別有「特定新興重要策略性產業」，五年免稅，之後每一年減半徵收營利事業所得稅。所謂「五免四減半」，你用關鍵字查一下就知道。
其實臺積電真的是在這類制度安排中被培養起來的。臺灣透過對特定新興、重要策略性產業的稅捐優惠，確實在那段時間裡面，用了非常多優惠措施，包括投資抵減，擴大聘僱或擴大企業規模等都可以享受各種各樣的稅捐優惠。
確實，臺灣的護國神山群在這幾十年的稅捐優惠裡面被培養起來，真的培養起來。
但它會有負面作用。我先講對內：只要你是企業經營者、是受到鼓勵的企業，你賺到的錢，實際有效稅率會接近個位數。我只能先給各位一個大概的說明。
我們的營利事業所得稅，最早是 25%，現在逐步降到 20%。個人綜合所得稅最高還是 40%；最低以前是 6%，現在是 5%。但你注意到，你賺再少，5% 也還在；而很多營利事業透過稅捐優惠，實際有效稅率可能不到個位數，甚至我看《天下雜誌》報導的統計，有時候只是 1% 到 2% 而已。
也因此，對資本、對創業者，我們真的是非常友善：你做成功，你賺 100 塊錢，你繳稅可能繳不到 1 塊錢。這就是一個財富分配的效果。
再看資產增值：如果你的所得是透過投資股票增長，你從股票市場就看得出來。股票市場某種程度上是國家經濟的外觀。臺股從三、四千點到現在兩萬八千點左右，資產增值這麼多，你薪水有長那麼快嗎？應該沒有。你就可以知道：在資產增值與薪資增長之間的差距底下，如果實際有效稅率又維持在很低，那麼對資本與創業者的友善，就會加劇所得分配惡化。
對外的摩擦：隱性補貼與自由貿易爭點
對外，簡單講，美國人會說這叫違反自由貿易精神的不公平：你不是明白的補貼，你是暗的補貼。你為了鼓勵把你的產品賣到美國來，透過稅捐優惠達到補貼效果。
對川普那種說法大概就是：我跟你是朋友，你不能朋友就佔我便宜；我要你回饋我一點。你自己想想看，大概就是這個情況。
我們也確實在自由貿易底下，透過隱性的補貼措施在競爭。日本人除了稅捐優惠，還會用很多技術規則、產品進入標準、農業檢驗標準、汽車排放等，形成看不見的貿易障礙，讓外國產品不容易進去。
例如你去日本看車都很小，美國車那種 GM 大車又耗油，在日本家庭車位根本停不下去；美國車一來卡就卡不進去，所以也沒有人想買。日本車很多都是日本特製、比較小、比較高；你旅遊會覺得跟其他市場版本不太一樣。講白一點，日本有日本規則，透過特殊性創造看不見的障礙，就這樣而已。
制度規則雖然是美國強調自由貿易下的重要原則，但他也會強調「夥伴就要公平」，你要有制度規則，大概是這樣的情況。
好，我們先休息一下。我怕我講完的話，很多主題都會沒談到，所以我會很快跟各位交代幾個比較重要的概念。先休息一下。
稅基流失與兩稅合一
時間很有限，我很快跟各位說一下 2016 年以前，臺灣在稅制上採取的一些立法作法，如何導致臺灣稅基流失：一方面國庫稅基嚴重流失；另一方面就造成反面效應，讓以資本產生的所得，實際有效稅負降低。
如果你是勞動力所得，由於最低稅負基本上就是 5%，5% 加上去以後，你會發現臺灣的勞動力所得增長速度不快；資本的增長速度又比勞動力所得更快，但稅負又相對低。制度上來講，形成制度性優勢：增長速度快，100 塊變 1000 塊，10 倍。
你看臺積電的發展過程大概就可以理解：薪水跟 40、50 年前比起來，可能勉強還能抗通膨；但如果連通膨都扛不過，那等於以實質購買力計算，會有消退的情況。
所以我們的稅捐優惠，基本上是在鼓勵企業，讓企業享有比較高度的稅捐優惠；但這種制度做法也帶來財富分配、重分配與稅基流失的效果。當然這些常常是「據估計」，因為很多都只能估算。
兩稅合一的價值前提
另外第二件事情，我個人強烈認為「兩稅合一」也是一個非常大的制度性價值決定，是導致臺灣稅基流失的非常重要原因之一。
我們從民國 87 年到 107 年之間，產業界跟經濟學者非常強調：稅捐是個人在講的，是我犧牲享受的一部分。他們認為營利事業法人是由人投錢去組合的，是人的組合體加錢的組合體；因此許多經濟學界都認為，組織法人本身沒有稅捐負擔能力，必須要在分配營運成果給自然人的時候，才有稅捐負擔能力。
也因為這個觀念的導入，我們在民國 87 年（1998 年）開啟兩稅合一立法：營利事業繳納的營利事業所得稅，可以拿來作為個人綜合所得稅的稅額扣抵。也就是營利事業所得稅變成綜所稅的「預繳」：你去年預繳，今年繳稅可以 1 比 1 稅額扣抵。
這個在 OECD2000年以前，很多國家也都鼓勵這樣的制度。OECD 多數是已開發國家的「富人俱樂部」，他們也鼓勵稅額扣抵。我們很難自外於這個潮流，國際趨勢就認為應該採稅額扣抵；而且我們是全額稅額扣抵：營利事業繳多少所得稅，你在個人綜合所得稅裡就可以全額扣抵。
假設你是個人做生意，你賺 100 塊，最高可能繳到 40 塊，你稅後所得只有 60 塊。
兩稅合一的計算示例
那我現在如果是開公司賺 100 塊：100 塊先繳 25 塊營利事業所得稅（當時營所稅 25%），稅後所得剩 75 塊。兩稅合一怎麼運作？隔一年分配這 75 塊時，會把你去年繳的那 25 塊用 tax credit 的方式一併「分配」給你，所以你等於分配到 100 塊。
- 75 塊是現金
- 25 塊是 tax credit（可扣抵稅額），用扣抵稅額債權的方式，讓你主張稅額扣抵權
所以你總額是 100 塊。100 塊若課 40% 的個人綜合所得稅，應納稅額是 40 塊；你可扣抵稅額是 25 塊，所以你實際上只需要再繳 15 塊。這樣就結束，這叫兩稅合一制度。
各位很快就可以知道：當你是用勞動力賺錢的時候，你賺 100 塊就是繳 40 塊；高級 CEO 也一樣，高級 CEO 只是高級受僱者，全部賺的是薪資所得，你賺 100 塊也是繳 40 塊。但如果我是老闆就不一樣：公司幫我繳 25 塊，這 25 塊我自己將來申報結算時可以扣抵，所以我實際上只需要繳 15 塊。
你會說「總共其實還是 40 塊」，公司 25、個人 15。但我只能跟各位講：公司是公司，你是你。從法律角度看，法人是獨立組織，你跟自然人是不同層級的不同主體。法人那端繳的 25 塊可以拿去扣抵個人那端的稅額，當然就會形成個人這一端的稅損問題。
當然，經濟學者會說這不是稅損，這本來就不該收，你已經在前面收過了，國家不該再收。不同想法而已，沒有說誰對誰錯。我只是跟你講：經濟學界很多人會認為，人家已經把房子蓋好了，你不該再收，收了就沒辦法了。
所以你到某些大股東層次，可能只要繳 15 塊，這剛好而已。那高級 CEO 呢？你全部賺薪資所得，所以我才跟各位講：我要是某些大老闆，我也會跟你講我不要領太多薪水；領薪水代表薪資所得高一點，被課到 40% 甚至更高。我只要分配股票給我就好。
各位知道差別嗎？兩稅合一制度下，某種程度鼓勵企業：
- 不要給現金，留在公司或用股票
- 留財給股票最好，因為股票同樣有現金意義
企業也確實在那段時間被鼓勵用庫藏股等方式，去市場買回公司股份，或者用股票分配留才。例如工程師、主管怕你跑去別家，公司就分股票。集中薪水不是重點，重點常在分紅；如果能分到公司股票更好。當然這按你的職等、貢獻度去做差別。
我也跟各位講，某些產業很多是三班制，幾乎賣命的工作，比醫生更賣命；人家賺很多錢算應該的。我對這類人抱持高度敬佩，因為我做不到；該睡覺我就想睡覺，我沒辦法那樣工作。
兩稅合一與未上市櫃公司的制度性優勢
我剛講第一個是稅捐優惠，第二個是兩稅合一。我為什麼會認為兩稅合一也是造成大量財稅損失的重要原因？因為兩稅合一固然有利於上市櫃公司：大家買股票同樣享受扣抵；但你不要忘了，臺灣還有很多未上市櫃公司。
講白一點：我只要用未上市櫃公司，把賺到的錢放在公司裡。你只要登記發行股份，但不需要上市櫃；你不要去興櫃、不要去做 IPO 的夢，就留在這個階級就好。把所得都由公司去實現。
我們算給各位看。當時營所稅 25%，在兩稅合一制度下，如果你未分配盈餘，稅後 75 塊要加算 10% 的未分配盈餘稅（surtax），所以再繳 7.5 塊：
- 25 + 7.5 = 32.5
32.5 還是比個人最高邊際稅率 40% 省 7.5。
也就是如果我要做生意，我不做到像臺積電那麼大，但我用公司的方式、發行股份：賺來的 100 塊誠實報稅先繳 25；我是一個未上市櫃公司，不面對眾多不知名股東，我可能是家族公司、兄弟姐妹一起創業，或者爸爸留下的產業。大家開會決定不分配盈餘：
- 25 + 75×10% = 32.5
還是比個人自己經營事業的 40% 少 7.5，這就是制度上的優勢。
當然講到這裡，關鍵是：你的生活收入怎麼辦？因為公司是你開的，你在公司擔任什麼職務，你可以自己決定。我可以當董事長、總經理，也可以「安排」我自己當公司的員工；月薪多少你自己看。外面勞工月薪 2.8 萬，你在我公司當清潔工 5 萬也可以，因為是家人。你理解嗎？水龍頭是你自己決定的，你要開多少都可以。
我把個人生活費用用薪資方式表現出來，就能有效降低那 75 塊盈餘。比如家庭生活費用、車用：公司車、折舊、費用等，會降低盈餘。當然我也提醒各位：營利事業所得稅對某些費用會有扣除限制，不是全部都可以；但確實有許多東西藏在這裡面，不太容易被外界發掘。
假設原本稅後盈餘 75，你有各種人事與成本費用，75 減 30 以後剩 45，才是真正的未分配盈餘；45 再乘以 10% 才是 4.5：
- 25 + 4.5 = 29.5
換言之，公司經營可以把許多費用（薪資、人事、成本、一定程度交際費）放進公司帳，降低盈餘。
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去餐廳結帳，常常會問你「要不要統編」。我每次都很羞恥地說我沒有統編，因為我如果報統編，就等於用公司費用請客。可是如果我真的是用我最後所得去請各位，你要知道我的真心真意。
當然，我這裡只是想像情境：如果打出來二十幾張名片、身兼好幾個股份有限公司董事長，輪流開統編、輪流開發票，證明公司有真的在運作——這在實務上也很多。國立大學教師不能接任外面商業的董事或經理人，我只是講想像情境而已。
後來營所稅從 25% 一路降到 20%，你把數字稍微變一下，就更明顯。比如：
- 營所稅 20%
- 稅後 80
- 先減費用 30 → 剩 50？（這裡我用你剛剛的例子：80 減 40 變 40，再乘 5%）
你剛剛示例的算式是：
- 20 +（80 - 40）×5% = 20 + 2 = 22
這些都是基本算數而已。你看 22：如果你是真實很努力當上 CEO，公司給你薪資所得，你最低可能搞不好就是 20% 或 30%；但如果我今天沒有那麼厲害，我用開公司的方式創業，制度上就有優勢。沒有人說這叫逃稅，我講的全部都是制度性優勢：你一開始就用這個方式做生意，沒人說你逃。
我個人認為，人類最偉大的發明不是發現地理，而是一個無中生有的概念：公司有限責任。它打破傳統文化裡面「臣民負一切無限責任」的想法。因為有限責任的概念，加上公司框住責任：責任有限、享受無限。這當然也是人類社會大躍進的經濟創新原因之一。
相反地，如果你還傻傻以為只靠勞動力可以創造高單位報酬，那我跟各位講基本上太難了；洗洗睡會比較好一點。至少像老師一樣可以睡眠充足，就這樣。
穿透課稅、兩階段課稅與我的看法
最後一個原因我簡單講：除了稅捐優惠、兩稅合一，我個人認為兩稅合一某種程度也是稅捐優惠。從法規實在說的觀點，我傾向認為：像那種沒有實質經營、純粹是 passive income 的控股公司，應該要穿透。
在德國，法人稅裡面會用「人合」跟「資合」做區別：
- 人合公司：穿透
- 資合公司：不穿透（分離課稅、兩階段課稅）
人合公司意思是以人作為公司組織的成員，原則上沒辦法保留營運成果，會視為當年盈餘已經分配給個人移工（我用你剛剛的說法）。德國某些老牌企業很多是無限公司，還蠻常見；但臺灣幾乎沒人開無限公司。公司法雖然有四種形態，各位有看過無限公司嗎？如果有請報給我，我下次上課要特別宣揚一下。臺灣兩合公司也不太容易出現，因為沒人要負無限責任。
後來我們又引進美國法制的「有限合夥」：有人負無限責任、有人負有限責任。但如果無限責任那一方也是公司、最後又變有限責任，那實質上也還是有限責任，這要看具體設計。
簡單來講：人合性高就穿透；資合性高就不穿透。資合性高就分離課稅，變成兩階段：
- 公司層級：先繳一次營利事業所得稅
- 分配給個人：股利進個人綜所稅再課一次（再加上扣抵制度）
臺灣在 107 年以後（2018 年以後）採兩階段課稅：營所稅階段課 20%。發放給個人時，我們用「部分稅額扣抵制」，也可以選擇分離課稅 28%。看你的股利所得高不高：股利衝進綜所稅，可能讓你的稅負跳到 30% 以上，那你就採分離課稅；不到 30% 的，你就採部分稅額扣抵，像你剛剛提到的「8 萬塊」那種扣抵設計，這叫部分稅額扣抵制。
德國在我印象中2006年以後，法人稅也採類似的組織方式。不再像早期 OECD2000年以前那種想法：法人課一次、個人再課一次，叫重複課稅。其實根本沒有重複課稅——拜託，你有沒有念過法律？法人是法人、個人是個人。他們是不同主體。
兩稅合一在我來看，某種層面其實也是在鼓勵大家用公司形式的一種稅捐優惠。當然我這個看法在經濟學稅那邊，可能會被認為是異端邪說，不可採用。
分離課稅與資本所得
最後我跟各位講，就算我們不談稅捐優惠、兩稅合一，其實臺灣在所得稅法裡面，還有一個立法趨勢：我們傾向把資本類型的所得做分離課稅，而且稅率比較低。
像利息所得、債券利息所得、短票那種所得，我們很早就採用分離稅率（例如 10%）。你看，個人綜合所得稅雖然最低稅率有 5%，但你只要勞動力所得稍微多賺一點，邊際稅率就很快上到 10% 甚至更高；相對之下，用債券去取得這種所得類型，稅負就比較低。
所以我大概零零總總跟各位說一下：2006 年以前到目前為止，我們一直都有這樣的立法趨勢。
- 第一個，稅捐優惠非常多。
- 第二個，兩稅合一制度一直到 107 年才被廢止，但各位不要忘記，我們廢止兩稅合一以後，沒有「人合穿透」的規定。所以實務上還是非常多人合性公司（例如家族公司），透過人合公司去掌握持股。
我剛剛講「根據所得稅法第 42 條」，臺積電發放股利或盈餘給公司（人合性公司常見的控股架構也會長這樣），在那個公司層次原則上不計入所得額課稅。條文原文是：
- 公司、合作社及其他法人之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘，不計入所得額課稅。
所以接下來只要它不分配盈餘，不分配盈餘，頂多就是加徵 5%。這就是制度的祕密。你也可以說，制度就是給會用的人去操作；如果你不知道，傻傻地以為提高你的勞動力報酬，或者增加你的年金保險給付範圍，就可以根本上改變自己，我只能跟各位說：不是這樣。
我認為，如同我一開始上課一直講的，稅捐負擔上的差異對待，確實造成了：你如果是透過資本去創造財富的話，增長不僅速度上本來就比較快，稅務上也給你相當多的「鼓勵」與好處。就看你會不會去體會這個制度的精神。
國際趨勢與 AMT 形成
也正因為如此，到 2006 年左右（其實應該從 2000 年第一次政黨輪替後就開始有這個氛圍），大家會覺得：租稅優惠太多、課稅不公平，而且對國家財政稅基是侵蝕的。國際風向也改變了。
我跟各位講，OECD 在 2000 年以前，確實蠻多國家走兩稅合一、也提供很多稅捐優惠。可是到 1990 年代到 2020 年之間，你突然發現：全球化帶來企業到處移動、資本到處移動。勞動力所得在全球化底下很難升高，因為工作可以外包；而跨國企業可以利用各國稅制差異，盡可能讓自己的有效稅負降到最低。
所以國際稅法2000年以後的趨勢，開始注意到：跨國活動的企業在全球創造大量利潤，卻在各國之間繳到最少的稅捐。於是後面才有 BEPS（你們常聽到的稅基侵蝕與利潤移轉），再往後推進到 Pillar1、Pillar2的雙支柱方案。
有一陣子大家很天真地講：「兩個都有麥當勞的國家是不會打仗的。」現在回頭看，這種說法當然很天真，但它反映的就是那個年代對自由貿易、相互依賴、避免戰爭的初衷。
這一套國際稅法的背景，其實也影響到臺灣自己的所得基本稅額條例。
我上課前也特別去看一下：我們的所得基本稅額條例，簡寫叫 AMT（Alternative Minimum Tax），它的精神就是「替代性的最低稅負」。也因應後面 OECD 的 Pillar2（全球最低稅負制）趨勢，大家就會談到最低稅負15% 這件事。
第 7 條與第 12 條架構
所得基本稅額條例的背景很簡單：臺灣租稅優惠很多、隱形補貼很多；第二個，兩稅合一制度讓企業端後端自然人的所得稅收也大量流失。所以在 2006 年以前，你去看當時的雜誌跟新聞報導，幾乎都在講臺灣「又窮又老」。稅收流失太多、稅捐優惠太多、個人端兩稅合一又讓股東端這一塊收不到稅，再加上資本所得常用分離課稅，稅收就更緊。
因此從 2002 年延議到 2004 年，經過審議，2005 年 12 月 28 日立法院三讀通過，2006 年 1 月 1 日正式施行所得基本稅額條例。
它的規範結構上分成「營利事業」跟「個人」兩塊，核心就落在第 7 條跟第 12 條（再加上後面計算稅額的條文）。
營利事業的基本稅額
我先用講法把架構講清楚：營利事業這一端，是「一般所得額」再加上各式各樣稅捐優惠、減免所形成的加計項目，合併後扣除一個額度，再按基本稅率計算。
條文上，第 7 條是「基本所得額」的內涵；而扣除額與稅率，分別在第 7 條第 4 項與第 8 條。
- 扣除額（第 7 條第 4 項）：基本所得額超過新臺幣五十萬元者，就其超過部分計算基本稅額。
- 稅率（第 8 條第 1 項）：基本稅率由行政院定之，最低不得少於百分之十二，最高不得超過百分之十五。
我個人會說，這裡用「免稅額」這個詞不太精確。免稅額如果是為了反映維繫生存需求，這個概念比較適合用在自然人；營利事業這裡，比較像「起徵點」：你沒賺那麼多，我基於稽徵經濟原則就不跟你計較。
個人的基本稅額
個人的計算方式也是類似：先把你依所得稅法計算的綜合所得淨額，然後加上第 12 條列的各項加計項目（例如境外所得、某些未計入綜合所得總額的所得、以及其他經公告的減免所得或扣除額），合計成「基本所得額」，再扣除一定金額後，按稅率計算。
條文上：
- 個人基本所得額（第 12 條第 1 項）：個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計各款金額後之合計數（含未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得等）。
- 扣除額（第 13 條第 1 項）：基本所得額超過新臺幣六百萬元者，就其超過部分計算基本稅額。
- 稅率（第 13 條第 1 項）：個人之基本稅率為百分之二十。
我剛剛口頭上講「今年度開始用 750 萬」那種說法，是在講實務上公告調整後大家認知的數字；但在條文結構上，你至少要知道它的基本公式是「綜合所得淨額＋第 12 條加計項目－扣除額＝課稅基礎」，然後乘上 20%。
Pillar2門檻與15%
Pillar2（全球最低稅負制）裡面，OECD 建議：你如果全球營業額超過某個門檻（常見講法是7.5億歐元），那你在全球範圍內最低稅負就不要低於15%。你少於這個，所在地國就可能被其他國家補課。
所以你看現在臺積電在美積、日積、歐積、德積之間，如果我們自己不把它提升到 15%，我跟各位講，就算美國不算，日本跟德國也一定會追，至少要跟到 15%。所以我們後面開始準備談到所謂「GAMT」這類概念，營利事業這一端可能從 12% 往 15% 的方向走，就是這個邏輯。
好，今天時間來不及。我們下一次再跟各位講：個人跟營利事業的 AMT，跟原先的所得稅稅基切割開來，會產生哪些好跟壞的影響。
對各位最基本的要求是：你至少要知道所得基本稅額條例長什麼樣，你要知道你只是看所得稅法是不夠的。所得稅法只是給你部分資訊而已。這地方先介紹到這裡，我們下個禮拜再繼續講 AMT。