W11 1113：所得基本稅課程安排

各位，我們繼續談所得基本稅。

原本第11週會分開說明個人的一般所得稅額與所得基本稅額，另外還有個人 CFC 的說明。現在我把個人的一般所得稅額與所得基本稅額合併到今天一起說明。

個人先、營利事業後

營利事業的部分，因為是依《所得基本稅額條例》規定，而且有主體上的限制，不是所有營利事業都適用，所以營利事業所得基本稅額的計算與稅率，會留到下週說明。

今天的範圍，會包含《所得基本稅額條例》第12條到第14條的規定，這是關於個人所得基本稅額的計算方式。整個構成要件，包括：

• 稅捐主體
• 課稅客體
• 稅基
• 稅率
• 稅期

下週則會從第7條開始，說明營利事業所得基本稅額的規範結構。

我國所得基本稅制度自2006年（民國95年）開始施行，因此目前的規範結構，必須與《所得稅法》的體系連結在一起。尤其是個人部分，因為有一些在綜合所得稅中未課稅的所得，會被拉進《所得基本稅額條例》加以規範。

與所得稅法的連結

所以，理解個人所得基本稅額之前，必須先從個人所得稅的規範結構理解起。

法規範不是單純做文義解釋，不是查國語詞典那樣的理解方式，而是一個整體體系。必須從整體規範架構去掌握，才有辦法理解所得基本稅額在整個稅法體系中的位置。

營利事業基本稅與排除範圍

營利事業在《所得稅法》中有定義，但在《所得基本稅額條例》中，部分營利事業主體是被排除適用的。沒有被排除的，才適用營利事業所得基本稅額。

而營利事業基本稅的制度，又是建構在大量稅捐優惠規範之上。因此，在規範結構上，仍然要回到：

1. 《所得稅法》中的營利事業所得稅
2. 各種稅捐優惠規定
3. 《所得基本稅額條例》的補充規範

三者整合起來理解。

稅法體系的整合視角

理解個人所得稅，當然要從《所得稅法》的綜合所得稅開始。不過綜所稅本身有很多分離課稅與特別處理安排，還有部分特別法規範。

例如兩岸人民關係條例，在臺灣與大陸地區往來的稅捐負擔安排上，被視為特別法，會影響綜所稅的處理方式。

因此，在綜所稅脈絡下，我們還要面對不同稅法之間規範交錯、錯綜複雜的情況。理解完這些之後，才會進入《所得基本稅額條例》第12條到第14條的規範結構。

教學與考試的定位

有些非常細節的規則，不太可能在考試中設計成真正有意義的題目。很多問題只有在實務操作時才會真正出現。

但在教學上，至少要建立一個正確的大架構。未來不一定每個人都從事稅務工作，但作為法律人，應該要有一個清楚的整體架構。

很多非法律人會認為，只要是法律問題，你都應該懂。你不能直接說「這個我沒學過」。至少，你要知道問題可能在哪裡、應該從哪個法規去找答案。

在 AI 時代也是一樣——問問題要問得精準，答案才會精準。如果問題本身模糊，答案也會模糊。

下週：營利事業所得基本稅

下週會說明企業、營利事業所得稅的規範結構。營利事業的稅捐優惠非常龐大，在理解營利事業所得基本稅之前，必須先掌握營所稅與優惠制度的整體架構。

第7條公告條款與制度設計

《所得基本稅額條例》第7條中有一個公告條款，實際上給財政部相當大的權限，可以將新增加的稅捐優惠，再拉回到基本稅額體系中課稅。

從規範層面來看，這是整個制度設計的重要部分。

從學者立場來看，常會認為：如果不要那麼多稅捐優惠，其實也不需要這麼複雜的基本稅制度。這是一種制度設計上的想像。

稅捐優惠與政策取捨

稅捐優惠往往是為了政策目的。好賺的產業，自然會吸引更多人投入；不好賺但對國家有益的產業，往往需要透過政策誘因支持。

例如開書店，對推廣知識有益，但不一定賺錢；而某些高利潤產業，競爭自然激烈。

市場機制會吸引資源流向報酬高的領域，但有些領域有進入門檻，不是人人都能投入。

個人經驗：產業差異與起跑點

以我自己的例子來說，大學畢業那一年，我原本以為會順利考上研究所，所以專心準備，結果沒考上。

各位如果大學畢業沒立刻考上研究所，也不用太在意，我也是考了很多次。

當時我發現，同學除了準備研究所，還準備軍法官考試。那時候義務役軍官是要考試的。軍法官的待遇與一般下部隊差異很大。

另外，當年還有政戰官體系，這都是那個時代的背景。

退伍之後，我有一位理工科同學，很快就在竹科找到工作，還買了房子。我當時不太明白原因，後來才理解其中的制度背景與產業差異。

文法商背景的人，多半把希望放在考律師等職業上。但理工科進入科技產業後，因制度設計不同，起跑點可能就差很多。

員工分紅制度的影響

當時有一個重要制度——員工分紅入股。

從馬克思的觀點來看，資本主義會剝削勞動力；資本家出少量資本，卻取得多數經濟成果。

各位都知道，從馬克思的觀點來講，資本主義是剝削人的工具：他利用勞工的勞動力，資本家只要出少許的資本，其實大部分的經濟成果應該是勞動力的貢獻；資本家只是拿一點點資本，就決定分配結果。從馬克思的觀點，這叫資本家在剝削勞動階級——這是他的觀點。

但我說，馬克思先生你弄錯了：我們在 20 世紀發展出一種新的制度，叫員工分紅入股。他把你的勞動力投入，某種程度上變成資本投入。

我那個同學當然也是員工，公司為了留下這些稀缺員工，不是給你 cash 現金，而是給你股票。

就以公司回購來講：公司制度實施以後，公司可以自己去股票市場裡面買自己公司的股份。像巴菲特的伯克希爾也是這樣，他覺得自己公司股票被低估、對未來成長有期待，就把公司的現金、甚至多餘的現金拿去做回購。大概有幾種做法：

• 第一種，你發放股利盈餘。
• 第二種，你不發放股利也沒關係，你就直接去市場回購公司股票；某種程度上等於把股票收回一部分。

回到員工分紅入股：對稀缺員工來講，你給他 100 塊錢現金，他可能不太稀罕，因為別的公司也會給他 100 塊；但你跟他說「我們公司更有成長」，我給你 100 塊錢的股票。

這樣員工就順勢透過這一種方式：本來是勞動力投入，變成資本投入。因為這時候他就同時兼具兩種身分：

• 一個是勞動身分
• 一個是股東身分

馬克思時代沒有這種資本安排，他不會這一招，所以他的理論是過時的。講白一點就是：你根本不知道，19 世紀、20 世紀早就發展出跟你那個時代不一樣的制度。

好，你從勞動力變成資本投入以後，你變成股東。那我跟各位講，為什麼可以這樣。

假設他拿到一張股票。以臺積電來講，當然臺積電那時候沒有像現在這麼風光。股票面值都是 10 元。1 張是 1,000 股，所以面值是 1 萬元。老師剛剛講錯了，是 1 萬元。

好，結果今天我早上來上課之前想說：今天臺積電股價是多少？我們假設今天臺積電在市場上的股價是 1,500 塊（當然還沒有，最近又稍微有點跌）。以 1 張股票來講，就是 150 萬。

我那個同學是這樣：公司為了留他，所以在年底的時候給他 2 張公司股票。以他當時的市場市價，假設是 1,500 塊，1 張 150 萬，2 張就是 300 萬。那他當年除了薪水以外，應該就拿到 300 萬的所得，這個 common sense 應該不會錯吧？

臺積電薪水其實不高，你真下去看，月薪也大概幾萬塊而已。臺積電真正差異是在員工分紅；後來員工分紅入股走入歷史，因為差太多了。我大概講完，你就知道差多多了。

所以後來臺積電給獎勵，基本上是給年終分紅或季分紅。他們本身看起來月薪沒有你想像那麼高，跟一般受薪階級沒有差很多，但會根據業績成長速度給分紅；分紅才是真正報酬比較多的地方。

我就說在上個世紀、老師自己剛從學校出來的時候，報酬結構是這樣：員工有薪資，一個月假設 3 萬、4 萬；當時科技業月薪也大概就是 4、5 萬。那時候我有一個同梯的，臺大物理系進中山科學院，他跟我講大概 4 萬 6。現在還是一樣，我只能說 4 萬 6 倒過來 6 萬 4，你覺得差很多嗎？一開始沒有差很多。

薪資也許一個月 5 萬，乘以 12 個月，不講分紅其他，大概就是 60 萬。

但股票分紅當時的制度是這樣：我用面值算。也就是明明一張股票年底市價是 1,500 塊。當然其實當時臺股不會像現在這樣，市價沒有那麼高；那時候臺股指數大概 5、6 千點左右，跟現在價值有很大差別。

我假設我這個同學，公司為了獎勵他、留他下來、避免他跳槽，發給他兩張公司股票。其實他當年應該有 60 萬加 300 萬，都是來自於勞動力獲得的收入。

在所得稅裡面，這個算薪資所得，這個算其他所得；結論上還是綜合所得，只是所得類型不同而已：一個是第三類，一個是第十類，差別不太大。

但真正的訣竅、或者講點石成金的訣竅是：在稅上認為，他只拿到 1 萬塊錢，這才是重點。我們用面值來算他的所得；然後對公司來講，費用也是 1 萬塊錢。因為員工領薪水，是企業的費用，所以費用也算面值。

所以我那個同學是：他領現金薪水也許是 60 萬，但他領兩張股票是 2 萬塊，所以他所得算 2 萬，所以他總共領 62 萬。然後他跟我講說「我只有 62 萬薪水」，我想說你跟我差不多，怎麼有辦法買房子？

我跟各位講：不是用市價，而是用面值計算。市價跟面值之間差距很大，差的那個 149 萬，完全不列入所得。

當時候我們還有一個非常厲害的制度：如果這個是受到獎勵的，獎勵當時候是促進產業升級條例【廢止日期：民國 99 年 05 月 12 日】底下，你這一筆發放的 1 萬塊錢，還可以去做稅額扣除 10%。

簡單來講，你在報繳完所得稅的時候，你帳面上是 62 萬的所得。我們假設你適用綜所稅稅率，最高 40%。我這個已經是把你的稅負用最大可能放大：62 萬乘以 40%，最高邊際稅率，下面那些都不算，就算最高邊際稅率，62 萬乘以 40% 是多少？24 萬 8 千。

然後這 24 萬 8 千，還可以讓你扣掉分紅入股的投入費用：2 萬乘以 10%，你可以扣 2,000 元。你等於繳 24 萬 6 千。

所以這兩張股票，形同國家不可稅，公司配合給你的錢。

資產累積的結果與個人感受

所以他就拿這兩張股票，直接去買竹北的不動產。我印象中他跟我講 300 萬、400 萬左右就買了，立刻起步。

當然如果他公司股票管得到今天，可能不是這樣，但他做了一個蠻聰明的選擇：他至少買了不動產。我們還在那邊風吹、還不知道漂到哪裡去的時候，他立刻就落地。

我們目前不是在講後來臺積電股票怎麼樣，反正至少竹北他還是有一個不動產。我們的差別大概是這樣。

你看這整個稅制，明明從經濟實質角度來看，他是領了 360 萬：兩張股票 300 萬，加上 60 萬現金；從稅上他應該乘以 40% 去課，應該是多少？但我們透過面值計算、以面值取代市值。

所以你看我每一次在講量能課稅原則，用票面價跟實際市場價，你以為市價跟票面價差不大？我跟你講差大了，股票就差很大，不動產就差很大。

所以不要跟我說我們稅制怎麼樣子，現況就是這樣。

這個員工分紅入股再加上投資抵減：你每這一筆費用對公司來講可以投資抵減，對個人來講也可以投資抵減。所以如果你分兩張股票，你的稅負只剩下 24 萬 6 千，因為可以減掉 2,000。

而且你注意到：他是拿你的投資抵減的稅基來減稅額。投資抵減都是拿稅基減稅額：你投多少，可以減多少的應納稅額，對不對。

這就是臺灣財富重分配。你如果真要說財富重分配，我承認他們很努力，也選對了時代、選對了正確的行業進去。他們很努力，這一點無庸置疑。

但我們從來不是在評價努力不努力這件事情。對稅來講，我們其實是在看：你賺錢了沒有、你實際賺多少，這個才是真正的量能課稅。

對老師來講，我是有這個體會，所以我沒辦法有 30 年前重新入行的選擇；就算再回來，我還是走這種貧窮路線，對不起，就這樣一路貧窮向。

若選擇執業律師的稅負結構

假如我進了法律，做了第二種選擇。假設我不是進受薪階級，不管是薪資檢察官或法官；但如果是執行業務者，假設我當年選擇的路徑是當律師的話，我跟各位講一下我們怎麼去找。

我當年確實有執業過一段短的時間。我們執業計算報酬的標準，各位都知道：律師定價如果是公會去統一定價，會被認為聯合壟斷，不准。包括會計師公會、律師公會，都不准定價格接案標準，因為他認為這是聯合壟斷。

那我們就舉例而言：假設我當時去執業律師，我一個案子收不多。老實講，當年再怎麼不濟，一個案子、因為通常是一個審級一個價錢。比如說我在地院幫你打民事訴訟或刑事訴訟，我們假設我一個案子收 10 萬塊。

我當年收 100 件，100 件包括不同審級。當然不同審級我不可能再直接收你 10 萬，因為同一個案子不同審級可能打包起來。反正總而言之，不管怎麼樣，你打到最後面，我總 total 就收你 20 萬——這裡只是概數的計算。

10 萬乘以 100，這就是 1,000 萬的收入。

從稅上的所得，我們稅上因為沒有聯合定價，所以國稅局從我當年那個執業標準，它的收入費用標準是算 4 萬；你如果是個人執業的話，30% 成本費用，所以我一個案子 2 萬 8。

這一百個案子，我從判決書裡面可以查得到；因為判決書上面寫著「柯格鐘律師代理」，他一定查得到。所以我一個案子用 2.8 萬。這一百個案子，從稅上所得是 280萬。

這就是從律師執業的角度來看，我比較熟的當然還是律師；會計師就是看簽證費用，這個也都有，你可以自己去看執行業務者的收入標準跟費用標準。我們先以律師執業作為標準來看：我實收是 1000 萬。

而你一定查不掉，因為沒有聯合定價標準。

成本費用確實會有，因為狀子、跑法院、開庭、律見，這些都是成本費用；但我們用概括計算的 30% 方式，所以稅上的淨所得是 280 萬。因此 280 萬我即使用最高邊際稅率去算，你就用這個方式下去算：280 乘以 40%，算出來你大概要繳多少的稅捐。

簡單來講，我個人執業的收入是 1000 萬。假設我實際上的成本費用支出，個人執業彈性比較大：有時候拿著公事包也是執業，但通常還是需要助理，至少要有人幫你處理收信、跟客戶之間的聯繫。你總是要有會議室，你總不能每一次到 Starbucks 吧？這也太悲慘了一點。

所以通常在律師行業裡面，會有合署執業：好多律師共同 share 一個辦公室、會議室等固定設備；如果需要祕書助理，大家一起 share。合署執業之後，如果覺得案子也滿多的、幾個人合作得不錯，就可能進一步變成合夥型態，慢慢變成現在這種合夥型態的律師事務所；再更大一點的制度型事務所，會分成好幾階不同級別的合夥。合夥當然還是要看你對事務所的貢獻度（contribution）。

從最少的所得來看：你實收 1000 萬，你自己的成本費用也許是 100 萬，那你實際上的收入是 900 萬；假設所得金額是 900 萬，但你繳稅卻只有用 280 萬來算稅捐上的所得。

所以我只能跟各位講，從稅的角度來看，我們的稅捐負擔分配：

• 有一種是帳面上看得到的稅捐優惠：投資抵減就是稅捐優惠。
• 也有一種是帳面上看不到「稅捐優惠」名字，但實際上透過低估你的收入、高估成本費用的方式，形成另一種無以名之的優惠。

它看起來確實不太像傳統的優惠，因為表面上還是在客觀技術原則之下；只是由於沒有一個客觀肯定價的標準。剛剛講的 10 萬，還只是最剛入行、比較 local 自己執業的算法；如果你今天是大型事務所的律師、合夥等級、資深律師，人家不是用「包起來 10 萬」這種算法，人家會模仿美國那種按時間計算。按時間計算其實滿容易，但有時候也不太容易核實；不過在事務所裡面，我經過一些大型事務所，接案標準都是 6 位數或 7 位數。

但我必須講，大事務所收費標準，只要是營利事業委託，通常都一定會誠實申報，因為跑不掉；那個一定都是作為營利事業本身的費用，一毛錢都保。所以大型事務所反而不太可能存在這種「隱藏在底下的無以名之」稅捐優惠。

相對之下，用面值代替市價、再做投資抵減，這些是表面上的稅捐優惠；而在個人的層次裡面，由於稅捐優惠集中在比較少數的納稅義務人身上，就會產生財富傾斜的情況。

我個人的觀察是：財富本來就會因為時代進步，有一些群體確實跟著時代走。以現在臺灣的產業結構，很明顯跟 AI 有關聯的，財富增長速度快；你如果是傳統產業，那很抱歉，你的財富增長速度就慢。所以從結構變遷來講，財富本來就不會平均。

結構性不平等與稅的角色

這種分配不均也不必然是違反平等原則的問題。就像各位同學今天能坐在這裡聽課，你可以明白一些道理；跟沒有辦法來聽課的同學，甚至沒辦法進臺大課程聽課的人，這種結構性的差距，導致知識接近程度不一樣。這件事情沒有辦法透過平等原則去調整，因為這種叫事實上的不平等。你不可能把 AI 產業的人全部解僱，或全部受僱於國家，國家來分配就最公平——不會。這就是結構性的不平等。

國家能做的，基本上是認真誠實面對這種財富分配不均的狀態。第一次的平等，我個人的看法是：稅上就算不講社會國原則的財富重分配，你至少不要用稅制來拉大差距。

各位知道稅的目標嗎？量能課稅在某程度上既是價值，但也很「走利」：我只是要你誠實面對你賺多少錢，誠實去計算。我沒有說「賺越多就應該付更多稅」這種大理論；在第一次的分配上面，量能課稅只是在講：你賺多少，我們誠實計算。

因此對這一類的稅捐優惠，我確實覺得那個時代做了一個價值上的選擇。有些人選對行業進去，我那個理工同學們選對行業；我們進入文法商的，沒有辦法在那個時候進入那個行業。

你想想看，他一出去就拿到公司股票，而人事部認為只算 2 萬塊錢，所以帳面上他只有 2 萬。你去打工，或你當律師執業也好，你一開始能夠一次就接到 100 個案子嗎？洗洗睡嘛，不可能那麼快。

你一開始可能一年才接 10 個案子就不錯了，這樣意味著你一個月差不多接到快一個案子。帳面上所得你是：一年接 10 個案子，因為 2.8 萬，所以 28 萬。報稅的時候還滿開心的，只有 28 萬；因為連免稅額加扣除額才剛越過，就這樣 28 萬，繳起稅來輕輕鬆鬆，看起來滿輕鬆愉快。

但我們那個學電機、學工程材料的同學們，已經在竹科買房。當時我即使學稅，也只學一篇論文，還不太知道原來人家是貨真價實地因為制度給予他的好處，所以很快就買到房。

我可以確信他大概也沒有什麼特殊的好爸爸；好爸爸又是另外一個故事片。至少他是好工作，好工作給他的好處就是：制度跟時代給他這個可能性——他拿到兩張股票分紅，轉手就去買了房子，然後請我們去他們家坐著喝茶聊天，就這樣。我們好羨慕。

如果當時我選擇去執業，也許那一年的收入是 28 萬。28 萬用當時邊際稅率，頂多越過一點點；扣掉免稅額、扣除額以後，你大概只剩下幾萬塊的應稅所得，乘以 6%——9 千塊稅收算什麼？一點都不算什麼。當時你當然還是開心的。

但你今天在國立臺灣大學，你 1000 萬的收入你看看，有多少費用給你扣？多少費用給我扣？薪資收入就是薪資收入，1000 萬就是 1000 萬；你的邊際稅率啪 40%，當年立刻就繳 400 多萬。你稅後僅剩 1000 減 400，頂多 600。高級 CEO 就是這樣，不卡卡不卡卡，還不如員工分紅入股。

你現在知道稅制扭曲，可以怎麼扭曲國家負擔分配嗎？你剛開始會覺得好像不太對勁，但不知道原理；越到後面對稅的體會越不一樣，你就會開始慢慢知道，為什麼在那個時代背景，會做出這樣的規範結構。

基本稅的出現與手段問題

2006 年就出現所謂的基本稅，認為這樣的稅制分配不合理。但他選擇的手段是：在不變規範結構的情況下，加上所謂的基本稅，造成另外一種不平等。

為什麼說另外一種不平等？第一個是規範的複雜，這就不是正常的狀態。今天如果各位同學不是來上所謂的基本稅法，你如何能理解這個不平等？你沒有上課、沒有做研究，其實也不知道。

我沒有講後面的重分配，我只講一件事情：初衷是好的，我沒有說不好；但手段是拙劣的。當然手段拙劣有它的歷史背景：因為我們的稅捐優惠是出在各部會，文化部、經濟部、環境部、衛福部，各式各樣的稅捐優惠不斷創新。

我習慣找資料，以前我要上稅法課，每一次都要重新找相關資料。

財政部資料：最低稅負制度理由

財政部在 110 年 10 月 8 號的公告資料，各位自己可以去財政部稅務入口網站找：連線進去，找基本稅額條例，裡面會有編號，例如 1702「我國為什麼要實施最低稅負制」。

它的更新日期是 110 年 10 月 8 號。它說長期以來，我國為達成特定經濟、社會目的，採行各項租稅減免措施；實施結果，減免範圍逐漸擴增，而減免稅的利益集中在少數納稅義務人，使租稅公平性受到質疑——對，沒錯。

像這一種投資抵減，像這種不是用真正市價，而是用面值方式來計算員工分紅，這一種方式真的達到少數人被優惠、其他多數人沒有被公平對待的情況。

第二個，它說全面檢討、修正不合時宜的租稅減免規定，是解決問題的根本之道；但因所得稅減免規定分散於 30 餘種法律當中，短期內全面檢討修正有其困難。110 年的資料當時就有 30 幾種。

所以我上一次上課才跟各位講：每一個部會做稅捐優惠的時候，都要通知財政部、跟財政部商量；財政部才會在它們的「稅法集要」把各式各樣的稅捐優惠收進去。由於一半以上篇幅就是這些 30 餘種稅捐優惠，全部都收入在裡面。

政策現實與制度惰性

所以可不可以改？短期內全面檢討修正有其困難。我跟各位說，表面上是這樣講，因為稅捐優惠是由各部會提出，財政部被通知、被詢問意見；最後拍板決定是誰？文化部、環境部、經濟部、衛福部，跟財政部意見不同的話，誰來決定？行政院。

所以這基本上都是行政院、國家政策上的基本決定：你就給他優惠，你們控管就好。現在這個規範結構，基本上反映了每個時代通過行政院所做成的國家政策決定；立法院配合相關稅捐優惠立法，財政部去控管，然後再用所謂的基本稅條例，以概括性授權方式，讓財政部通過公告方式再把它收進來。

這就是為什麼整個規範結構，會形成這種疊床架屋式的背景。我只能客觀呈現，也跟各位說明它的問題；但整體法治能不能因此獲得改變，至少我不太認為我這一代看得到。它是很長的時代背景所產生的背景因素，給各位做參考。

話說回頭來：大法官就能改變嗎？我們先不講大法官。法律人最常去的場所就是司法院大法官。但如果不是在立法或行政部門，如果他不是最終能做決定的人，這個現況會透過司法院大法官而改變嗎？我個人認為，司法沒有辦法負決定政策上的責任，這是司法的極限。所以即使大法官能宣告違憲，也不能制止立法者不斷推陳出新。

你問我有沒有好的方法解決？我沒有更好的方法。這件事情也許只有上帝才能知道怎麼解決。為什麼在財富分配不均的情況下，我們稅賦分配還是不均？因為它就是長年的時代結構形成的客觀現象。

我很誠實跟各位交代：我沒有方法。我只能跟各位講客觀的事實，就是如此。

當然還有一種方法，我自己有興趣，各位保持慢慢想。應該方法就這樣子，我們先休息一下。

個人基本稅額條例的規範結構

我們看一下《所得基本稅額條例》裡面的規範結構，特別是個人部分。回到稅捐構成要件，稅捐構成要件才是我們整個理解的核心。

在綜所稅裡面，如同各位所知道的，稅法看起來理論上是規範所有稅捐課稅的規範，可是我們卻會在兩岸人民關係條例、港澳條例裡面，看到涉及稅法的規定。凡是面對大陸地區人民與臺灣地區（臺澎金馬）之間，依兩岸人民關係條例與港澳條例的規定，裡面也會涉及到所得課稅的處理。

兩岸與港澳條例的特別法爭點

從主體面來講，兩岸與港澳是所得稅法的特別法；目前實務上的看法也是如此。你只要是兩岸或港澳人民，因為有兩岸人民關係條例與港澳條例，所以相對於所得稅法，從主體面來講它是一個特別法規範；特別法優於普通法，因此會優先於所得稅法。

以兩岸人民關係條例與港澳條例去處理：大陸地區人民來臺灣有所得、以及他在大陸的所得，我們怎麼課稅；同樣也涉及臺灣地區居民有大陸來源所得、臺灣地區來源所得，甚至港澳地區來源所得的問題。也因此從主體面來看，兩岸與港澳條例變成是所得稅法的特別法，所以兩岸與港澳條例裡面關於所得課稅的規範，會優先於所得稅法第 2 條而適用——這是目前實務上的看法。

但我一直不認為應該要這樣看。我比較會從客體面來看：兩岸人民之間經貿關係往來的認定，確實由兩岸人民關係條例規範；但課稅規範我比較傾向還是回到所得稅法第 2 條。從客體面來講，所得稅法理論上反而應該是兩岸與港澳條例的特別法，因為我們是針對「稅」做特別規定。

我用一國之內的職能分工來打比方：專業事項由專業部會管，像環境事項是環境部、國土事項是內政部；但不管是環境有關的課稅、國土有關的課稅、人流的課稅，稅捐事項都會是財政部主管。這是行政權內部的職務分工、甚至中央與地方的垂直分工；在行政一體性底下，會由更上級機關統合。只是立法規範上也會反映：哪個專業部會提出法案、主管機關之間如何會銜。

部會分工與稅捐優惠

所以舉例而言，為什麼內政部或文化部提出稅捐優惠要通知財政部？因為「補助」是文化部的事，你可以決定要補助哪些文化產業；但「給優惠」就是財政部的事。

你要百花齊放或重點補助，我都沒意見。像教育政策常常爭執：到底要百花齊放，還是重點大學，讓臺大去跟首爾東大比？或希望多照顧大家，就近在地就有好的大學？德國的例子就很典型：德國很多大學是邦立的、由邦給錢；有人從小到大都在同一個城市念書工作，也不覺得需要離開。

以前我在成大教書時也看過類似現象，一條路上從幼稚園到大學都不用離開，但法政科系就得往北。

但談到稅捐優惠，教育、文化、經濟的稅捐優惠，理論上都應該讓財政部作為主管。法治完整的國家，財政部長往往是除了內閣總理或首相以外最重要的部會首長，因為任何政策都要有財源：錢從哪裡來？不然就是芭樂票或空頭支票。

💡

這裡我順便岔開一下：像一些城市選出比較左派的主張，你不要只聽他講什麼，接下來就看他怎麼做、錢從哪裡來。你說要平價超市、要凍漲房租、要對有錢人課稅，那就看你怎麼課。資本為什麼常常被政策「友善」？因為勞動力不會一秒鐘流動，但資本可以。你要管資本流動很難，地下更難管。這也是為什麼加密貨幣在黑市或一些非法所得場景中，會成為一種重要的流通工具：它要繞開管制，讓錢在管制之外流動。

好，回過頭來談兩岸與港澳條例。因為它被視為特別法，所以兩岸人民關係條例下，稅籍居民要件跟所得稅法的稅籍居民要件不一樣。兩岸人民關係條例用戶籍綁定：你是不是臺灣地區居民，以戶籍作為判斷標準（兩岸人民關係條例第 2 條）。這就不是稅法裡面的居住標準。

所得稅法第 7 條第 2 項規定的我國境內居住者，法律文字上看起來是按居住地點判斷；但實務運作上也確實常常用戶籍綁定。回到兩岸人民關係條例，它是用戶籍綁定這件事。

稅籍認定：戶籍與居住

你只要是臺灣地區居民，取得臺灣地區來源所得與大陸地區來源所得，原則上是併入綜合所得稅課稅。

可是如果你是港澳地區來源所得，臺灣地區居民的港澳來源所得不課綜所稅，被認為是境外；但它會透過《所得基本稅額條例》第 12 條第 1 項第 1 款被拉進來。

我們看條文的規範結構（先把法條結構抓出來）：

• 第 12 條第 1 項：個人之基本所得額＝依所得稅法規定計算之綜合所得淨額＋加計各款金額
• 再加上第12-1條（例如個人 CFC 的所得淨額等）
• 最後用第 13 條計算基本稅額（扣除額度後按稅率計算）

第 12 條：基本所得額的加計邏輯

第 12 條第 1 項（我先把文字唸出來）：

個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：

• 一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。
• 二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣三千萬元以下部分，免予計入。
• 三、下列有價證券之交易所得：
  • （一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。但其發行或私募公司，屬中央目的事業主管機關核定之國內高風險新創事業公司，且交易時該公司設立未滿五年者，免予計入。
  • （二）私募證券投資信託基金之受益憑證。
• 四、依所得稅法或其他法律規定於申報綜合所得稅時減除之非現金捐贈金額。
• 五、本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者。

所以這個背景很清楚：第 12 條第 1 項各款，是把「本來應該算進綜所淨額，但因為優惠或不計入所得」的項目，在 AMT 結構下再拉回來加計。

第 13 條：扣除額度與稅率

第 13 條第 1 項：

個人之基本稅額，為依第12條及前條第1項規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。

所以法條的稅率是 20%，扣除額度法條寫 600 萬；但我提醒各位，實務上這個扣除額度會按物價調整。你如果只看法條數字不一定對。像我上次跟各位提過的最新公告標準，現在扣除額度是 750 萬（這個你要看公告）。

另外，第 12 條第 1 項第 1 款的「一百萬元」門檻，我比較傾向把它理解成起徵點：你境外來源所得太少，small piece of cake 就算了；但一旦超過門檻，重點是「全額列入」，不是只列入超過的部分。起徵點的特性就在這裡，跟免稅額的概念不太一樣。

至於第 12 條第 1 項第 2 款的人壽保險、年金保險死亡給付，法條是三千萬元以下免予計入；但這個門檻會隨物價調整，你每年適用時要查當年度的調整數字。我剛剛提到，像 2025 年開始是 3740 萬，這就是物價調整的結果。

第 14 條：合併申報範圍

再來第14條是把人抓進來：個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬，有第12條第1項各款及第12-1條第1項金額者，應一併計入基本所得額。

也就是說，你不要以為是「你個人」而已，它把配偶與受扶養親屬一起合併進去計算。

非現金捐贈與制度背景

第 12 條第 1 項第 4 款把「申報綜所稅時減除的非現金捐贈」拉回來。時代背景是：原本在所得稅法裡，捐贈不管現金或實物都可以列舉扣除；後來發現很多人透過非現金捐贈操作（例如公設保留地、或一些有限市場價值的產品），如果被認為享有稅捐優惠，就在 AMT 結構把你拉回來。

後來因為釋字第七○五號宣告土地公設保留地的現金捐贈違反法律強行規定，所以我們在所得稅法第 17-4 條也修正了非現金捐贈的計算條款。這使得第 12 條第 1 項第 4 款在實務上，很多情況下未必會頻繁適用，因為你只要已經納入綜所淨額，就不會再被當作「未計入」來加計。

公告條款與加計項目

最後第 12 條第 1 項第 5 款是一個概括性的授權，授權給財政部：本條例施行以後，如果有新增加的綜合所得淨額減免或扣除，經財政部公告，就會加計進來。

所以不是所有稅捐優惠都會被算入《所得基本稅額條例》，而是透過財政部公告去把特定項目拉進來。上課之前我稍微查了一下目前公告內容，主要有以下幾項會被加回來計算：

• 選擇分開計算之股利盈餘合計數
  也就是民國 107 年以後兩稅分立（營所稅與綜所稅），你若選擇分離課稅（例如用固定稅率那一條路徑），股利盈餘合計數又要再算回來。
  我們本來是兩稅合一，後來改成你可以選擇式的：要嘛合併計算、享有稅額扣抵（每一戶 8 萬、扣抵比例 8.5%），要嘛選擇分離課稅。你如果邊際稅率超過 30%，用 28%看起來最有利；他也知道你就是有錢人，所以就公告再把你拉回來，用《所得基本稅額條例》再重算一次。
  你那一塊其實已經繳過稅了，只是用 28%算而已；現在又把你拉回來，用 20%再加計進來。當然後面還有 750 萬的扣除額度，要看你有沒有超過。

• 依《產業創新條例》第 23-2 條規定之投資優惠
  個人投資國內高風險新創事業公司，在產創條例裡面給你稅捐優惠，所以基本稅這邊會加回來。

• 個人依《生技醫藥產業發展條例》第 8 條規定之投資優惠
  你投資未上市櫃的生技醫藥公司，這個也會加回來計算。

所得基本稅很複雜：《所得基本稅額條例》第 12-1 條第 1 項各款有法定項目，還有第 12 條第 1 項第 5 款的概括授權，財政部後來要加什麼就公告加什麼。法律光看法條一定不清楚，還要看財政部何時做公告、公告了哪些內容。

我上課前查的是稅務入口網站（1709 那邊），它會告訴你哪些項目應計入。

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我們今年是報去年的所得；今年是 114 年度的申報。原則上明年的 114 年度所得稅，會到 115 年 5 月開始申報（5/1 到 5/31）。除非遇到特殊狀況延後。像今年因為關稅（美國關稅）導致產業界一片哀嚎，行政院公告把申報繳稅期間從 5 月延後到 6 月底（6/30）。反正等於一個月免受利息，我當然就盡量往後再申報。

公告項目細節：海外所得與個人 CFC

今年公告裡面，第一個是海外所得：

• 海外所得合計數 100 萬以下：不計入
• 超過 100 萬：全額計入（不是只計入超過的部分）

請各位注意：這個 100 萬是以「整個海外所得合計」來看，不是按地區別算。比如說你在港澳有 200 萬所得、在美加有 100 萬所得，加起來超過 100 萬，就全部要計入；不是港澳 100、美國 100，各自不超過就不算，不要混淆。

另外因為有第 12-1 條的適用：個人 CFC 的制度是從 112 年 1 月 1 日施行，所以 112 年以後若有個人 CFC 的所得，還要再加計進來。

公告項目細節：保險給付

第二個是特定保險給付（他益的保險給付，要保人跟受益人非同一人）：

• 每一申報戶死亡給付合計數在 3740 萬以下：免予計入
• 超過：以餘額全數計入（看起來是以超過門檻後的餘額計入）

這點跟海外所得不太一樣。海外所得是超過門檻就全額計入；保險給付則是先扣掉門檻，再就餘額計入。

我順便講一下境外投資的判斷：你投資美股、美債、ETF 等，標的是境外，通常就會被認為是境外來源所得。你可以直接在境外開帳戶買，也可以透過國內券商的複委託服務買；複委託會多收一筆手續費，但聯繫標的若在境外，仍是境外來源所得。
例如你在美國買 ADR 的臺積電（TSM），這就是境外來源所得；如果沒有賺到 100 萬，算小餅乾小蛋糕，國家不管你；但超過就按整體境外所得合計計算。

公告項目細節：未上市櫃交易所得

第三個是有價證券交易所得，這一塊是從 110 年 1 月 1 日開始適用。

它把未上市櫃公司股票的交易所得拉進來：上市櫃公司股票的交易所得在綜所稅體系下不課稅，但未上市櫃公司股票買賣就會涉及基本稅的課稅問題，對國內投資未上市櫃的人來講，很容易碰到。

主要結構還是第 12 條第 1 項第 3 款：

• 第一目：未上市、未上櫃買賣或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書等
• 第二目：私募證券投資信託基金之受益憑證

再來是非現金捐贈（第 12 條第 1 項第 4 款）。不過這個部分在實務上，因為後來有相關規定增訂與調整，適用情況不算太多。

最後面就是公告條款：目前公告加計的項目包括「個人選擇分開計算之股利盈餘合計數」以及《產創條例》第 23-2 條與生技醫藥產業發展條例第 8 條投資優惠等。

小結：基本所得額的加計邏輯

因此它的計算方式，就是先有綜所淨額，再加計第 12 條第 1 項各款與公告項目，必要時再加上第 12-1 條等，形成基本所得額後，再進入第 13 條計算基本稅額。

個人 CFC（受控外國公司）

接下來看第 12-1 條的個人 CFC。這條規定很囉嗦、很冗長，你光看文字不太看得出來它在講什麼。簡單來講就是：個人控制一家境外公司，而這家公司設在低稅負國家或地區，並且沒有實質營運。

CFC 三要件：控制、低稅負、無實質

把它拆成三個部分去理解：

• 個人控制一家境外 CFC 公司
  控制的判斷包括直接與間接持有，往往透過關係人：我透過我太太、我透過我的小孩去控制，但最終終究是你一個人說了算。
  這裡的關係人概念，跟所得稅法第 43-1、43-2 的關係人概念很像：包括一定範圍內親屬，還有你可以直接控制的企業公司組織。
  除了持股比例外，也可能是透過「重大影響力」來判斷：在業務、財務、人事等方面具有重大影響力，也會被視為間接控制的態樣。

• 低稅負國家或地區
  有些低稅負地區不是主權國，而是獨立的稅捐區；稅上有別於母國，但主權上未必獨立。比如香港在稅制上有其獨立性。
  判斷低稅負的標準，原則上是以一定比率計算（依所得稅法43-3條第2項規定，稅率低於我國20%之70%，即14%）；或僅課境內所得。但有些地方名目稅率高、實際有效稅率低，實務上也會看有效稅率。
  像臺灣就是典型：營所稅 20% 是名目的，但透過稅捐優惠（例如投資抵減）會讓有效稅負降到一定程度，所以也可能被別的國家認為是低稅負地區。後來營利事業那邊把最低稅負再調上去，背後也有避免被貼上低稅負地區標籤的用意。

• 無經濟實質（負面要件）
  判斷標準很關鍵，原則上會看主動收入與被動收入的比例。
  如果公司沒有主動收入（也就是沒有透過經營營運創造利潤），而只是收租金、利息、股利、盈餘發放等被動收入，就容易被認為欠缺經濟實質。簡單來講它只是個 parking：你把本來應該直接到你身上的 passive income，先停在那個中介公司「過個水」，這就是個人 CFC 的典型。

稅上效果：按股權比例設算所得

效果就是按股權比例設算所得：你還沒有拿到真正的股利所得，但只要是個人 CFC 所取得的所得，就直接被視為（你也可以說是穿透）盈餘已經分配給境內的個人。最後會回到境外所得的加計結構，與第 12 條第 1 項第 1 款的脈絡連在一起。

本週小結與下週內容

這裡先把個人的部分做一個簡單說明。我們今天先到這裡。

下個禮拜還要再談：

• 第 12 條第 2 項以下的規定（很複雜、超級複雜）
• 再回過頭來把第 13 條全部做一個說明
• 然後進入第 7 條：營利事業所得基本稅額的計算

我們今天先到這裡。