W12 1120：所得基本稅額條例（個人／營利事業）

課程開場與進度

很抱歉，我感冒還沒有好。

我們今天繼續來看《所得基本稅額條例》。

架構總覽：主體、客體、程序

稅捐主體的結構（第3條）

上個禮拜個人的部分還有幾個地方，我想把構成要件重新整理一次，讓各位比較清楚知道：從稅捐法的角度來看，個人基本稅額跟營利事業基本稅額的差異，到底是什麼？我們如何透過構成要件來重新解析這個差異？

請各位翻開《所得基本稅額條例》第3條。原則上，第3條是在規範稅捐主體的構成要件。不過這部條例的特色，是把個人跟營利事業全部放在一起，有點「雞兔同籠」，全部混在同一條文裡，所以要自己拆解。

以個人為例，可以注意第3條第1項第5款前段。依條文規定：

所得稅法第73條第1項規定之非中華民國境內居住之個人。

這裡指的就是「非中華民國境內居住之個人」，也就是非稅籍居民。這是構成要件中的稅捐主體。

我們《所得稅法》本身其實也沒有在條文一開始就清楚把稅捐主體分類，只是寫「個人」。但並不是每一個自然人都是稅籍居民。所得稅法至少還會區分「境內居住者」與「非境內居住者」。可是《所得基本稅額條例》卻是用一種轉引式的寫法，寫成「所得稅法第73條第1項規定之非中華民國境內居住之個人」。

其實立法技術上，大可以直接括號標示「非稅籍居民」或「稅籍居民」，不必每次都寫那麼長一串「非中華民國境內居住之個人」。日本、德國稱為「無限制納稅義務人」，美國稱為 tax residence（稅籍居民），其實用國際通行的概念即可。

第3條第1項第8款、第10款的交錯規定

再看第3條第1項第8款與第10款。

第8款規定：

所得稅結算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第12條第1項各款及第12-1條第1項規定金額之個人。

第10款規定：

依第12條第1項及第12-1條第1項規定計算之基本所得額合計在新臺幣六百萬元以下之個人。

第10款其實是起徵點的規定。條文寫六百萬元，但依第3條第2項規定，會隨消費者物價指數調整。現在實際公告金額已經調整為七百五十萬元。

重點是：這些規定其實都不是在界定「稅捐主體」，而是在界定「是否達起徵門檻」。如果境外所得沒有超過起徵點，本來就不會進入AMT課稅範圍。卻在同一條裡面，把主體與起徵點混在一起規定，閱讀上非常困難。

所以個人作為稅捐主體，實際上是第3條第1項第5款前段，加上第8款、第10款交互理解後的結果。簡單說：

• 原則上適用對象為個人；
• 但非中華民國境內居住之個人，原則上不適用；
• 即使是境內居住者，也必須基本所得額超過法定起徵點。

這是構成要件的組合結果。

這就像民法中的權利能力與行為能力。權利能力是主體資格，本身不因是否達到某個金額而改變。起徵點只是課稅門檻，不是主體本身的界定。

立法技術與法治要求

條文的寫法會引發一個問題：你單看一個條文，其實看不太出來整體規範的本意。

法明確性原則

所謂法明確性原則，是指法規範本身的文義必須清楚，使受規範者可以理解其行為後果，進而調整行為。因為法律是行為規範，它的對象是人。

但法明確性只是一種理想狀態。法律本身一定會包含抽象概念，例如「權利能力」，對非法律人來說已經是高度抽象。

法清楚性（Rechtsklarheit）

德國法學上區分另一個概念，叫做 Rechtsklarheit（法清楚性）。

• 法明確性（Bestimmtheit）：著重文字本身是否明確。
• 法清楚性（Rechtsklarheit）：著重整體規範體系是否清楚。

如果規範體系因為過度複雜的交互援引，導致整體規範狀態難以理解，即使文字本身不模糊，也會違反法清楚性的要求。

《所得基本稅額條例》第3條，就是一個典型例子。條文不是每個字都不清楚，而是整體架構混雜，讓人很難一眼看出：

• 誰是稅捐主體？
• 誰只是未達起徵點？
• 誰完全排除適用？

課稅客體與稅基結構

課稅客體：所得

無論是一般所得稅額，或基本稅額，課稅客體都是「所得」。

《所得基本稅額條例》第12條第1項第1款規定：

境外來源所得及香港澳門來源所得。

依「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」第2點規定：

本條例第12條第1項第1款所稱非中華民國來源所得，指所得稅法第8條規定中華民國來源所得及臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定大陸地區來源所得以外之所得。

第4點進一步規定：

個人之海外所得總額，應就其全年之營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與、退職所得及其他所得等合併計算之。

也就是說，境外所得仍然是十類所得的概念，只是來源地不同。

境內綜所稅與境外基本稅的對照

整體架構可以這樣理解：

• 中華民國來源所得 → 綜合所得稅（依所得稅法第71條結算申報）
• 境外來源所得 → 計入基本所得額（依《所得基本稅額條例》第12條）

一般所得稅額與基本稅額的比較，依《所得基本稅額條例》第4條規定：

• 一般所得稅額 ≥ 基本稅額 → 依一般所得稅額課稅。
• 一般所得稅額 ＜ 基本稅額 → 補其差額。

這裡涉及的是稅基轉換：

• 一般所得額
• 基本所得額

只是法條並沒有在結構上清楚標示這兩個概念的對應關係。

非稅籍居民與就源扣繳

依《所得稅法》第2條第2項規定：

非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。

也就是說：

• 稅籍居民 → 結算申報制（第71條）
• 非稅籍居民 → 就源扣繳制（第88條、第89條、第94條）

非稅籍居民原則上不適用綜合所得稅結算申報制，也不會進入基本稅額的比較結構。

非稅籍居民的個人，本來就不會課我們的綜合所得稅。他只就他取得的中華民國境內來源所得（境內所得），走「就源扣繳」的路徑：也就是你賺到錢的時候，就由扣繳義務人來做就源扣繳。

所以就源扣繳程序下，你繳的也是我們所謂的綜合所得稅；只是我們這邊（稅籍居民）綜合所得稅是結算申報制、結算申報程序。

稅籍居民的境外來源所得，一樣是走所得稅法第71條的規定；就源扣繳程序則是所得稅法第88條、第89條、第94條的規定。好，這是我們的整體規範結構。

稅制複雜與立法價值反覆

它要綜合好幾個條文一起看。你會說「還好自己人看得懂就好」——對啦，我們看得懂；你看不懂你就不知道嘛，就這樣，所以稅捐就淪為專業的遊戲。

我當然承認稅是個專業，但如此複雜、多層次的考慮，其實是立法價值不斷反覆、立法價值決定不斷反覆：從中華民國所得稅開始只收境內來源所得，到了民國95年的時候，說稅基流失太多，不行、我要再撈回來；撈回來的時候，就陸陸續續這樣子撈進來。

境外所得納入基本稅額的施行期

施行期：境外所得延後適用

境外所得這一塊不是跟《所得基本稅額條例》同步實施，而是從98年1月1號開始實施。各位再回過頭看《所得基本稅額條例》第12條第7項規定：

• 「第1項第1款規定，自中華民國九十八年一月一日施行。但行政院得視經濟發展情況，於必要時，自九十九年一月一日施行。」

也就是說，同樣是《所得基本稅額條例》，會有不同的計算年限；因此稅捐爭議發生時，要看所得發生年度。

條例本身的施行，是從民國96年1月1號開始；但第1項第1款的境外來源所得，是隔兩年才開始施行（98年）。因此個案如果假設是96年或97年的境外所得，很抱歉，它不適用所得基本稅額條例；在此之前是不適用的。

也因為過於技術的切割，說實在話，我每次上課，上完課我立刻忘記，因為我根本就不太記得條例什麼什麼的，我每一次都要查一次。

記這種東西是純粹技術性；講白一點，你考試考題的時候，我如果出一個題目不交代年限，你這樣適用法律會對嗎？不對。所以我們不太敢考這基本稅的條例，因為法條本身的低密度規範，導致你看法條常常會產生誤導：你以為它是96年開始，不是。

立法技術批評：施行期位置錯置

這個條文規定技術爛在哪裡？你在第7項規定施行期，你就算真要這樣規定好了，你應該放到第1款規定後面，這樣不就好了嗎？你讓我看第1款的時候，後面就能直接知道：本款是自中華民國幾年幾月開始。

所得稅法常常也用這種寫法，比如第14條某些地方會寫「自中華民國幾年幾月開始」。每一次這種立法技術，我看了真是頭痛，因為我完全背不起來，我也不想背。法律系不應該是這樣子學，法律系是在學價值；我們也應該考慮規範的立法技術，但像這樣的立法技術，真是從所未見。

所以結論就是：境外所得這個，是從98年1月1號開始施行；就這樣子切割。這一塊，回到我們的稅捐主體、課稅客體、稅基的整體結構來看。

稅率、起徵點與基本生活費用的重疊

稅率與起徵點（第13條）

稅率的規定在第13條第1項第一句；那個地方也包括起徵點的規定。實務上通常把它稱之為「免稅額」，但我更傾向用「起徵點」的概念，而不是用免稅額。

因為免稅額似乎會跟基本生活費用有關聯性；我個人不認為境外所得這個部分還需要再次重複反映維繫生存的基本生活需求。理由理論上是：個人的境內來源所得，已經有所得稅法給予的免稅額跟扣除額。

第13條第1項文字是：

• 「個人之基本稅額，為依第12條及前條第1項規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。但有第12條第1項第1款規定之所得者，其已依所得來源地稅法規定繳納之所得稅，得扣抵之。扣抵之數不得超過因加計該項所得，而依前段規定計算增加之基本稅額。」

例外情形：境內所得不足

除非他境內根本沒有到達免稅額加扣除額的額度，他幾乎所得來源是在境外。這個時候他是我國稅籍居民，但他的主要所得來源竟然都是來自境外；由於他境內的來源所得沒有超過免稅額加扣除額，所以他會有基本生存需求沒有被充分反映的問題。

但是如果他境內來源所得已經扣除掉免稅額加扣除額，就沒有道理讓同樣的基本生存費用再重複被反映一次。各位理解這個差異嗎？要看情況：當稅制套用在你個人身上，你有境內來源所得，你已經有免稅額跟扣除額；沒有道理在《所得基本稅額條例》第13條第1項第一句裡面又再給你重複的生活費用扣除。

當然任何事情總是有例外：就是當你是我國稅籍居民，但你境內來源所得沒那麼多，你完全都是靠境外所得來源來謀生的時候，這個時候就會有「基本生活費用沒有充分反映」的問題。

本來在納保法第4條，但納保法第4條適用的仍然是綜所稅的額度；所以透過錯綜複雜的法規範結構，你會知道有一些人原則上他的基本生活費用可能沒有被充分考慮。由於我國稅制這種重複規範、疊床架屋的結構，確實會產生這種縫隙。

不過這個例子我個人推測應該不太多。理由在於：正常情況下，我國稅籍居民如果所得來源大多數來自境外，這種人的經濟跟生活關係應該不在中華民國境內；這一種人多數可能就不是我國稅籍居民。這是我個人推測，應該案例不多，因為這種情況太罕見。

可能案例：跨國婚姻與合併申報

有一種可能性是：他的配偶是中華民國籍的，因為合併申報的緣故，所以這個人本身是非中華民國稅籍居民，但他配偶是中華民國稅籍居民。

由於合併申報的緣故，這位配偶在中華民國境內所得不夠多，連免稅額、扣除額都扣不掉。有可能是跟外國稅籍居民結婚的這一類案例：個人跟家庭的生存費用沒有被充分考量。

所以請各位同學們將來你如果當稅務律師的時候，可能會遇到類似案例。因為我不執業，我只能從理論上去想像：也許會有這一類個案，它比較可能是來自於跟非我國稅籍居民的配偶結婚。

因為非我國稅籍居民的配偶如果是我國稅籍居民，他會適用第71條結算申報；如果他配偶也在境內有所得，但量少、賺不多，因為另外一半很會賺錢、主要所得都在境外，夫妻共同生活，這種情況下確實有可能發生。

比較法與舒馬克案例（稅籍認定的延展）

以我個人對德國法秩序的理解：你如果所得來源大多數屬於境外來源所得，在德國法制上可能可以去申請成為德國的稅籍居民，透過申請的方式，讓你的稅捐待遇更完整。我記得我在綜所稅課程裡講過「舒馬克」的案例：比利時人生活不在德國境內，可是所得來源幾乎全來自德國；在達到一定比例、且其本國所得低於一定水準時，德國所得稅法如果不提供與本國稅籍居民相同的稅捐待遇，就可能構成對歐盟境內他國人民的不利待遇。

歐盟本身是一個超國家的組織，有歐洲議會、歐洲法院、歐洲執行委員會等體系；它不像聯合國那樣不具主權性質，歐盟在馬斯垂克條約後有一定程度的主權地位。歐洲法院在舒馬克案的脈絡下，會讓「在德國取得大部分所得」的歐盟他國人民，在稅捐待遇上更接近德國稅籍居民，形成一種延展的、擴張的無限制納稅義務人的概念。

好，這個我大致上提到這裡。

申報程序：回到所得稅法（第2條）

稅捐構成要件講完，至於申報程序，基本稅額條例本身沒有把申報程序寫得很完整；它是回到我們原本的結算申報程序。

依《所得基本稅額條例》第2條規定：

• 所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；
• 本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。

但這段其實沒有很好的呈現「申報仍然回到原先第71條」的脈絡。比較具體的是第5條的規範：依所得稅法的申報程序辦理申報時，要依本條例計算、申報及繳納所得稅。

所以自然人在申報，特別是我國稅籍居民申報的時候，你會在申報書上看到兩個欄位：

• 綜合所得稅的一般所得稅額
• 原則上境外來源所得等計入後的基本稅額（基本所得額／基本稅額）

然後你在上面再各自去列寫。好，這是個人所得基本稅額條例的申報與呈現。

接下來營利事業，我們一樣先把法條規定稍微重組一下。

營利事業：稅捐主體的排除與定位

營利事業主體：排除範圍與定位

在《所得基本稅額條例》第3條以下，先把排除的主體列出來。第1款排除掉獨資、合夥組織的營利事業。

簡單來講，你可以先把「獨資、合夥」排除。

接下來第2款排除所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。因為它本來就不是營利事業——它都已經寫成教育文化公益慈善機關或團體了，你在營利事業所得稅也沒有把它納進來。

雖然我覺得這裡是有缺失的。以德國法人稅法為例：原則上是營利性質的法人課法人稅，但非營利性質的法人如果從事應稅活動，其實也是要課稅的，因為這牽涉稅負中立、租稅公平、平等性問題。當一個營利事業法人做貨物勞務銷售，賺到轉售價差；一個號稱公益教育文化慈善機關也做同樣一件事，也獲得轉售價差，我個人傾向認為：非營利組織法人如果做應稅活動，這時它也是營利事業所得稅的稅捐主體。

只是我國法秩序確實沒有把這類公益教育文化慈善機關納進來。以我國法秩序來看，第3條第1項第2款基本上是再講一次「本來就排除的東西」。

同樣地，消費合作社、各級政府公有事業，在所得稅法本來就有排除，你在這裡逐一再列一次，閱讀上就會讓人困惑。

公有事業與公營事業：是否適用基本稅

公有事業／公營事業：是否適用基本稅

你知道這種立法技術會讓人家誤以為：你沒有排除的，是不是就適用？

你把所得稅法第4條第1項那些被排除的主體逐一對照，就會產生法律釋義學上的困難：沒有被明列排除的，那是否就要適用所得基本稅額條例、營利事業所得基本稅？

各級政府公有事業在所得稅法第4條裡面是免稅的；同時所得稅法第11條第2項又定義「營利事業」包含公營、私營、公私合營等組織。把所得稅法第4條第1項第18、19款與第11條第2項並起來看，你就會覺得：各級政府機關的所得、各級政府公有事業、各級政府的公營事業，彼此之間到底要不要進到營利事業所得基本稅？

我問你：根據所得稅法第4條第1項第18款規定（各級政府機關之各種所得）與所得基本稅額條例第3條第1項第4款規定（各級政府公有事業），如果你要做反面解釋，機關的所得是不是只免營利事業所得稅，而不免營利事業所得基本稅？Yes or No？

法律系沒有只回答 Yes/No 的問題，沒有理由等於判決不備理由。來，說明理由。

行政機關所得：給付行政與私經濟的區分

有一種論述是：不能國家對國家課稅，不需要對自己課稅。這個論述確實存在。不過我也只是提醒你：國家也可能對自己人下手，把它當國庫。

如果我們舉例：行政機關有一種所得，可以被切割開來，真的要被課稅的嗎？

我上課會舉例像臺鐵的賣票收入。臺鐵（機關）賣票收入，概念上因為被認為是「給付行政」，作為行政，本來就不是國家高權課稅行使的對象，所以原則上不課稅。因為它概念上就是給付行政，不是私經濟。當然理論上在行政法還是會談：臺鐵不能拒絕旅客運送；你不能因為遁入私法，就把所有人都不讓上車。

但私經濟基本上可以選擇交易對象，因為契約締結自由。給付行政與私經濟這個概念，在稅法裡面就會影響「機關所得」到底算不算所得。

再舉一個例子：臺北市政府社會局把房子出租給符合一定要件的人居住，承租社會局名下管理的不動產，你繳租金，這也是收入。這算不算所得？我們在邏輯或價值上會認為它是給付行政；就算有收入大於成本費用的問題（多數時候其實是收入小於成本費用），也因為它是給付行政，所以這部分更像是「非所得」，而不是「被優惠的所得」。

但相反地，機關也可能提供「附帶」的、跟給付行政沒有直接關聯的活動。例如臺鐵有餐飲部門，餐飲部門賣便當。你跟它買便當，這跟勞務運送沒有直接關聯，只是順便提供。那這一塊算不算應該跟私經濟處於同等地位而受同樣課稅？否則私人在臺鐵車站賣便當要課營業稅、營利事業所得稅；如果臺鐵局自己賣便當，就不用課，這就會牽涉稅負中立。

在德國的概念是：只要機關的某一部分活動可以在經濟上被獨立出來，不必然需要組織上分立，只要在經濟上可以把一個部門劃分出來，就可能被視為應稅的對象。

這有一點像集團課稅：本來是數個公司形成集團關係企業；當控股達到高度融合（例如持股九成以上），子公司跟母公司內部某個部門沒有兩樣。行政機關內部的餐飲部門、福利部門也是類似：像以前學校福利社（現在多數外包），福利部門賣東西，理論上就更接近私經濟，可能要課營業稅與營利事業所得稅。

公有事業與公營事業的差別

公有事業與公營事業的差別，我有仔細看過相關法規。一般來講，「公有事業」常常指各級政府為達成某項事業目的而設置、不作損益計算及盈餘分配的事業組織；「公營事業」則是已經完全脫離行政機關設廠、以營利為目的去經營的事業體（即使以前是行政機關）。

例如：

• 臺北市以外的自來水，多數是臺灣自來水股份有限公司；
• 臺北市則是臺北市自來水處（局處型態）。

再比如中鋼、中華電信、民營化後的中華郵政等，會被放在「公營事業」的脈絡中討論。

所以在「機關 → 公有事業 → 公營事業」之間，其實存在類型差異。你回頭看所得基本稅額條例第3條第1項第4款只寫「各級政府公有事業」，就會讓人困惑：那機關本身要不要算？其他公營事業要不要算？這種列舉式排除，就會產生「沒寫到的是否反面適用」的疑義。

接著你把營利事業主體再往下看：第6款（清算申報、宣告破產）當然不適用。第7款又寫「未適用投資抵減且無第7條第1項各款規定所得額之營利事業」，這種寫法就是反面重複，立法技術一樣是爛的：你有第7條的所得，才會有營利事業所得基本稅；這裡卻反過來寫「你沒有那些所得」，再把你排除一次。

至於起徵點的概念，第3條第1項第9款寫的是「依第7條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣五十萬元以下之營利事業」。但你看第8條第1項，營利事業基本稅額的計算本來就先扣除五十萬元，再按行政院訂定的稅率計算；所以你在第3條又寫一次五十萬以下排除，閱讀上只是在堆叠技術性細節。

所以我個人認為，營利事業所得基本稅額的主體其實抓核心就好：

• 排除獨資、合夥；
• 排除清算、破產等不適用者；
• 然後只要你有第7條所加計的那些稅捐優惠／免稅所得類型，超過第8條所規定的扣除額度，就會進入所得基本稅額條例的適用範圍。

作為主體，它本來就是一般性的，你只要把排除對象定位清楚就好；起徵點、扣除額度不需要在第3條裡寫成這麼細碎。

營利事業課稅客體與稅捐優惠的脈絡

營利事業課題：稅捐優惠與基本所得額

簡單來講，事業是稅籍企業：總機構在我國境內的中華民國稅籍營利事業，才會適用所得基本稅額條例。個人是稅籍居民；事業則是稅籍企業。

課題一樣是所得。只是營利事業的營所稅，本來就是中華民國境內外全部合併計算，沒有像個人一樣把境外切割開來。營利事業這一塊之所以要有基本稅額制度，核心在於：營利事業所得稅有太多稅捐優惠。

所以你光看營利事業所得稅，當然看不出來一個具體的中華民國稅籍企業到底要繳多少稅。你要看營所稅之外，還要看稅捐優惠；而這些稅捐優惠，正是「基本所得額」要加回來的對象。

也因此第7條的規定，就是把現行法秩序底下各類會造成稅捐優惠效果的所得額加計進來。把構成要件拆開來，同學們要自己重新排列組合，把規範找出來，自己做自己的重組，才能把構成要件規定完全看清楚。

我們先休息一下。

個人基本稅額的加計項目（第12條、第12-1條）

那麼，個人基本稅額的計算，不是只有第12條第1項第1款的境外所得而已。除了第1款的境外所得，還有境內依法律規定要加計的項目：

• 第12條第1項第2款：人壽保險及年金保險之保險給付（受益人與要保人非屬同一人）
• 第12條第1項第3款：下列有價證券之交易所得
• 第12條第1項第4款：非現金捐贈
• 第12條第1項第5款：本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者
• 另外還有第12-1條：個人CFC

所以在《所得基本稅額條例》這邊，除了境外（第12條第1項第1款），還會把保險給付、有價證券交易所得、非現金捐贈、公告新增的減免項目，以及個人CFC一併納入來看。

人身保險給付：免稅優惠與AMT加回

人身保險給付的性質

第12條第1項第2款是保險給付。因為依所得稅法第4條第1項第7款，人身保險給付本來是免納所得稅。這是一個稅捐優惠。

保險是一種契約行為。商業保險原則上一定是要保人向保險人投保，在被保險人的事故發生時，由保險人向受益人做保險金給付。

商業保險投保是一個典型的市場經濟活動，跟社會保險不太一樣。社會保險像國民年金、勞保這些職業保險，保險費給付那種，我們可以另外討論；但如果是商業保險的人身保險給付，它就是明顯的市場經濟活動。

財產保險 vs 人身保險：代位權與「所得」的判斷

保險金給付在財產保險裡面有代位權的行使。財產保險的保險金給付，保險人給付完以後，可以代位被保險人向加害人請求損害賠償，所以它接近損害賠償的替代；概念上我比較傾向認為那不太算稅捐優惠。

可是人身保險沒有代位權行使。要保人去投保，等到保險事故發生的時候，保險人就依約對受益人做保險金給付，不管受益人是要保人自己或第三人，都是市場經濟活動。

人身保險免稅的政策性與規避誘因

你給予所得稅法第4條第1項第7款的保險金給付免稅，一定是一種稅捐優惠，是在鼓勵你投保：照顧自己老後生活，或照顧死亡後的遺屬。

但這個免稅規定理論上應該要有限度；問題是第4條第1項第7款沒有定額限制。從而它會鼓勵大量規避：生的時候領保險金免所得稅，死的時候又可能涉及遺產稅的安排，讓人覺得「你幹嘛不投保」。

AMT拉回：第12條第1項第2款的加計門檻

所以結果到了所得基本稅額條例，又把它拉回來。這就是為什麼會有第12條第1項第2款：受益人與要保人非屬同一人的人壽保險及年金保險，受益人受領的保險給付要加計；但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣三千萬元以下部分，免予計入。

我每次講這種技術性的金額，我上完課就忘記，因為我也不想背。適用的時候你一定要查清楚、看清楚。

我個人的想法是：如果你要這樣，乾脆回到所得稅法那邊就加寫一條，例如三千萬以內免稅、超過三千萬以上才課所得稅就好；但我們就不這樣做，反正法條就這樣規定。

遺產稅與基本稅額的衝突與缺漏

你如果在遺產稅的脈絡裡，假設某些保單被認為是規避，法秩序就會出現衝突：到底是算回遺產稅裡面去課，還是由領到錢的受益人，依個人的所得基本稅額條例第12條第1項第2款去加計？

法律沒有明文規定，實務操作上我印象中有某個要點在講：如果因為被認為規避而要算回去遺產稅，那就優先回到遺產稅裡面去課。

問題是：受益人如果不是繼承人，但受益人領到的那筆保險金要算回去遺產稅，結果沒有拋棄繼承的繼承人跟受遺贈人，就要共同承擔那筆保險金被算回去的稅負，因為它被認為是規避。

例子：觀音禪寺保單案

觀音禪寺就是這個例子。那個案子裡面，國稅局用和解的方式協調：禪寺不願意幫人家繳稅，就用繼承人的名義去處理。你想想看，如果觀音禪寺不願意配合處理稅務，它訴訟會怎麼樣？

我跟各位保證：下一個受益人不會是觀音禪寺。那個案子剛好是被繼承人自己在那邊修行，捐給自己的禪寺：買一堆保單，給自己的修行禪寺。姐姐以為妹妹平常修行應該繼承不會有事，結果就出事了，才發現妹妹生前大量把財產拿去買保單，受益人不是給親屬，是給修行的禪寺。

這就是真正在實務上發生的案例。法條規定缺漏到不行，這就是法清楚性的問題。

稅制疊床架屋的後果

你在那邊排列組合，我跟你講一定掛一漏萬。越「平」的稅制就是不做區別對待，反正錢就是錢：要給優惠就定額給優惠就好。你不要先搞一堆過度優惠，覺得稅收損失又很重感，再把它拉回來；然後法律又這樣重複排列。

稅基切割一定帶來稅負不平等對待，一定的。稅基切割一定帶來稅制的破碎、零碎化；讓聰明人、還有顧得起聰明人的有錢人，可以充分利用。這就是稅制的祕密或訣竅。我只是很樂觀地呈現我們稅制的狀態，給各位做參考。

境外有價證券與適用條款：第12條第1項第1款 vs 第3款

那麼好，我們接下來談：如果你買境外的有價證券，算境外所得還是有價證券交易所得？

我舉例：你去新加坡期貨市場，交易針對臺灣股價加權指數上市的臺指期。外資常常講「放空臺股」，不是指你在現貨市場現在在賣而已；放空常見手段之一，是透過加權股價指數期貨單。臺灣期貨市場有，新加坡也有，他兩邊去買空單放空。

期貨的特性是你只交一部分權利金（保證金），如果在你預期的時間內發生你預期的效果，你就可以獲得大量報酬。期貨槓桿倍數通常是100倍，等於你拿一塊錢可以去放空現貨市場上的100塊錢；當然虧損也會有同樣放大的效果。你雖然買空單，但如果沒有在你預期時間內實現、延後一兩個月才實現，你也可能會虧損。

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題外話：時間在金融與法律的差異

在期貨裡面，看時間是價值；但法律系不把時間看作價值。法律系只有條件跟期限：一定會發生的叫期限，不知道會不會發生的叫條件；條件成就後才發生效力叫停止條件，現在既有效力、條件成就時失效的另有其型態。財務金融系的時間就是錢，time value 是有 value 的。

回到問題：你買賣新加坡臺指期，看空臺灣加權股價市場或特定股票（例如TSMC），你在新加坡期貨市場放空臺灣的指數或股價，這時候請問是境外所得，還是有價證券交易所得？差異很大，因為第12條第1項第1款跟第3款有差別。

第3款的好處：準用成本費用與三年盈虧互抵

請各位看第12條第2項：前項第3款規定有價證券交易所得的計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。簡單來講：

• 成本費用可以計算
• 交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除
• 當年度無交易所得可扣除或扣除不足者，得於次年度起三年內，自交易所得中扣除（有三年盈虧互比的效果）

這個只有第3款才有，因為條文寫的是「前項第3款」。

所以問題就來了：某納稅人買賣新加坡臺指期，到底算第1款（境外所得）還是第3款（有價證券交易所得）？

實務見解：適用第1款

稽徵實務跟司法實務都認為：那個是適用第1款。

買賣新加坡的臺灣股價加權指數期貨，適用第12條第1項第1款（境外來源所得），而不是第12條第1項第3款。

第12條第1項第3款講的是「境內」的有價證券交易所得，而且把上市、上櫃排除。換言之，你個人買賣的有價證券交易所得，重點在「中華民國境內發行」且「非上市上櫃」的類型；只要不是上市上櫃，其他類型的有價證券，原則上都被撈回到第12條第1項第3款。

所以第3款第一目的就是把「境內非上市櫃」的這些有價證券交易所得撈回來；當然有但書：符合中央目的事業主管機關核定的國內高風險新創事業公司，而且交易時設立未滿五年者，免予計入。

中華民國境內發行股票：綜所稅免稅與AMT撈回

有價證券在這裡指的是：中華民國境內發行、非上市櫃公司的股票等。

你看所得稅法第4-1條，講的也是中華民國境內發行的股票；只要是中華民國境內發行的股票，就適用第4-1條的「停止課徵所得稅」。

但個人的基本稅額（第12條）又把中華民國境內發行股票的一部分撈回來，也就是「非上市上櫃」的這些股票，要回過頭來課徵個人的所得基本稅額。

請各位注意：這個「撈回」方式跟營利事業第7條不太一樣。

營利事業的基本所得額，第7條第1項第1款是「全部都算回來」，條文是：

• 「一、依所得稅法第4-1條及第4-2條規定停止課徵所得稅之所得額。」

所以如果你是營利事業買賣上市櫃公司股票：所得稅法第4-1條是停止課徵營所稅（講白一點就是不用繳營所稅），可是它要課所得基本稅額。

個人 vs 營利事業：撈回方式差異

個人 vs 營利事業：撈回方式差異

所以龍巖買臺積電、賺了十幾個億——龍巖是一家公司，做靈骨塔，它去買臺積電股票，處分掉之後，它要課的是所得基本稅額；可是如果你是個人買的話，就不用。

這種規範設計，我看不出來什麼道理：為什麼個人跟營利事業撈回來的方法不一樣？我把它做一個對照，讓各位大概清楚：

• 個人如果買未上市櫃公司的有價證券（甚至原本免納所得稅），可能會進到第12條第1項第3款，變成個人所得基本稅額的計入項目。
• 個人如果買臺積電這種上市櫃股票，原則上仍然不會因第12條第1項第3款而被撈回。
• 但營利事業不一樣：只要是依所得稅法第4-1條停止課徵所得稅的所得額，第7條第1項第1款全部加回。

我甚至會建議：要買上市櫃就買上市櫃，連興櫃都不要。因為這裡的第3款不包括上市上櫃；興櫃以下那種私募股票，就會落在第12條第1項第3款的範圍內，個人的部分就可能要回到個人所得基本稅額來處理。

境外所得的盈虧互抵：實務否定

盈虧互抵的爭議

如果你買賣境外的有價證券或境外期貨，法律適用上走第12條第1項第1款（境外來源所得），就會產生爭議：可不可以盈虧互抵？可不可以三年盈虧互抵？

第12條第2項只寫「前項第3款規定有價證券交易所得之計算」準用所得稅法第14條第1項第七類第1款及第2款，並且明文給你：

• 當年度盈虧互抵；
• 當年度扣除不足者，得於發生年度之次年度起三年內扣除（但要以實際成交價格與原始取得成本計算，並經稽徵機關核實認定）。

但它只限於「第3款」。

所以問題是：境外的（第1款）沒有被寫進來，那我可不可以回過頭來，依第2條「本條例未規定者依所得稅法」的規定，回到所得稅法去主張盈虧互抵？

答案是：最高行政法院108年度大字第3號裁定——不可以。

法院的意思是：立法者明示其一、排除其他。立法者只讓第3款做成本費用扣除與三年盈虧互抵；第12條第4項又另外規定第5款（經公告加計的減免所得額或扣除額）如果發生損失，經公告者，準用第3項規定。那就表示：除了第3款、以及第5款在第4項特別開門以外，其他（例如第1款）一律不準用盈虧互抵。

那件個案就是去買賣境外期貨而產生虧損，納稅義務人主張把所得跟虧損合併計算，並且提出證明說前幾年確實虧損，可不可以跟今年的境外期貨所得做跨年度扣抵？法院說不可以。

小結：現行實務立場

這就是目前實務上大致的看法：境外來源所得（第12條第1項第1款）不適用第12條第2項的三年盈虧互抵。

學理評述：盈虧互抵與量能課稅

我個人是認為：從綜合併計的觀點來講，一款、二款、三款，如果你要併計，那你應該都可以併計。我向來認為是可以的。

盈虧互抵根本不算稅捐優惠。把盈虧問題用年度稅框起來，我承認在所得稅裡面，年度稅作為期間稅是原則，但那是技術性原則；技術不能過度被overvalue。

營利事業景氣好的時候賺錢理所當然，景氣差的時候掉進水裡，你就說「不可以扣」，沒有這樣的道理：贏的就要算，輸的就不認帳。盈虧互抵反映的是營利事業經常性的常態，它不是立法者施捨、不是稅捐優惠；它是量能課稅原則在一段時間的技術性觀察。

至於跨幾年，這確實是立法形成空間。你只給三年，是一種形成空間；要不要五年、十年，要看行業景氣循環，但很難一概而論。景氣循環牽涉國內市場、外銷與國際市場，概念不是穩定的。

所以我才會說：三年盈虧互抵並不是稅捐優惠。如果對營利事業某一類型的所得給盈虧互抵，我會傾向：營利事業所得本來就是綜合性所得概念，不需要區分其類型，境內境外也應該有合併計算、盈虧互抵的可能。

同樣道理，個人買賣境外來源所得，我也比較傾向：至少同一類型的境外來源所得，應該可以處理盈虧互抵。那個個案就是前幾年虧損、今年賺錢，他主張提供證明，想跟今年的境外期貨所得做扣抵；但既然108年度大字第3號裁定說不可以，那就沒有什麼好提的。

至於第3款（境內特定有價證券）可以扣抵，那是法律明定；第5款（財政部公告新增減免綜合所得稅的所得額或扣除額）也可以依第12條第4項，在符合公告時準用損失處理。這些都顯示：所得基本稅額條例作為AMT，是一個價值規範體系並不算好的最低稅負制。

而且請各位注意：除了條例規定以外，還有不少行政命令要一併看。實務上有「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」，就是針對第12條第1項第1款的境外所得，來處理基本所得額的申報與查核。

個人CFC：第12-1條的架構

個人CFC與審查要點

接下來進入第12-1條：個人CFC。條文一樣很冗長。

它的主體是「個人及其關係人」。本質上還是以我國稅籍居民的個人為中心，只是透過關係人去間接持有，例如透過配偶、二親等以內親屬（像成年子女）去持有。

第12-1條第1項的文字是：

• 「個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達百分之五十以上或對該關係企業具有重大影響力，且該關係企業無所得稅法第43-3條第1項各款規定者，於個人或其與配偶及二親等以內親屬合計持有該關係企業股份或資本額百分之十以上之情形，該個人應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份或資本額之比率計算營利所得，與前條第1項第1款規定之所得合計，計入當年度個人之基本所得額。但一申報戶全年之合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。」

CFC的概念是：這家公司只是個中介公司，消極所得遠遠大過於積極所得，也就是沒有實質營運。

CFC三要件

因此它的三個判斷要素就是：

• 個人控制（個人控制境外公司）
• 該境外公司位於低稅負國家或地區
• 該境外公司沒有實質營運（消極所得遠遠大過於積極所得）

審查要點：控制不以持股50%為限

實務上有一個「個人計算受控外國企業所得審查要點」。在要點裡面，對於個人CFC的「控制」，並不必然要50%以上；而是對該關係企業具有重大影響力就算。

這跟我們在營所稅裡面，像第43-1關係企業，或第43-2關係人的借貸，一樣的道理：關係人不是只看股權或資本總額的50%，而是看人事、業務、財務上的重大影響力。這個在審查要點第二點有規定，但很長，我這裡就不唸了。

子公司與孫公司：計算範圍的落空點

計算受控外國公司的所得時，第12-1條並不納入受控外國公司另外持有的孫公司收入與所得。換言之，第12-1條只講受控外國公司本身；但受控外國公司另外持有孫公司的收入、海外分支機構的相關收入，或出售資產的爭議，基本上都不納入這個CFC所得計算。

這個在審查要點第三點。因為也很長，我就不唸了。大意是：這些收入不納入分子或分母計算，也就是個人CFC所得計算方式的排除項目。

這一點跟營利事業CFC一模一樣。所得稅法第43-3的營利事業受控外國公司，原則上也不把孫公司的這些收入算進來；只要孫公司沒有分配盈餘到子公司，就不會算入境內的個人或營利事業所得。算入的只有直接受控的那個子公司。

所以如果我用孫公司擋在境外，那基本上它還是不會算入個人或營利事業的受控外國公司所得。落空點就在這裡：如果我再把它用孫公司、曾孫公司一路延伸出去，它基本上就不會進來。

當然很多人會想說，我們也不知道，因為我們根本不知道它會不會有其他的孫公司、曾孫公司。我只是跟各位講：所有的境外查核都有這個困難。

境外查核：資訊交換、金流與拼音困境

境外查核的現實限制

所有的境外查核都會有困難：一定程度上會有時間遞延，而且因為領土主權的緣故，我們基本上公權力沒有辦法伸到境外。你要求會計師查簽是一回事，但國稅局不可能把公權力直接伸到境外。

全世界只有一個國家，可以要求別人配合他：大家都知道是美國。美國可以直接要求你把他們稅籍居民資料報回去。

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題外話：境外查核不可能「直接派人去查」

即使是德國，他們要查比利時或荷蘭，也不是德國國稅局派一個人直接過去查。全世界沒有人這樣幹。

資訊交換與KYC：金流作為查核基礎

我們通常透過稅捐資訊交換。再加上反洗錢體系也會把金流資訊，透過CRS（共同申報準則）的稅捐資訊交換機制去流通。

我們雖然不能加入某些多邊交換組織，但透過雙邊的租稅協定，通常就會有稅捐資訊交換。透過資訊交換之外，另一個管道來源就是金流，特別是金流。

世界各國為了防治洗錢、防治資助恐怖分子，對金流會透過KYC（Know Your Customer）的實施來掌握資訊。一般來講金流就是查帳的根本；如果稅捐資訊交換稍微慢一點，也可能先從法務部系統那邊獲得金流資訊，然後因此可以推測：這可能是他藏在境外的錢。

不過這個也有困難，因為我們的拼音系統跟國際之間不太能接軌。

拼音系統的實務困難

像各位知道我的中文名字叫柯格鐘，你知道我英文拼音怎麼拼嗎？你不一定知道。我可以拼 Ko，也可以拼 Ke。

所以你在國外看到一個帳戶，看起來像跟我的英文名字接近，你不一定能確定就是我的。這是我們的一個困難。尤其現在很多人又會取英文名字，你更不太知道他到底是用中文的羅馬拼音、通用拼音，還是直接用英文名字。境外華人很多會直接用英文姓名，有時候資料真的很難兜得起來。

後續課程與期末整理

這些先給各位做參考。

下個禮拜開始，我們會有連續兩個禮拜的課程，請財政部賦稅署裡面專門從事所得基本稅額條例法規解釋的組長（所得稅組的組長）來跟我們做所得基本稅額條例的說明與解釋。

我的用意是：希望透過整個課程的說明以後，讓各位比較清楚知道所得基本稅額條例；再透過實務專家，你又能夠更進一步理解。我也可以透過他們的報告跟演講，更清楚知道法規範制定背後的原因。

也歡迎各位同學提問。

再下一個禮拜，我們會有另外一位副組長，他也是所得稅組裡面負責房地合一稅的。請大家到時候也一樣來聽講。

期末考試前最後一次上課會由我來上，到時候我們會把這學期上課內容做一個統合整理：從學期初開始資本利得、不動產、證券交易所得，到現在境外來源所得的相關稅，這是我國稅制的現況。

當然它也支離破碎，這是我們稅制的一個很大遺憾。

那我們今天就先到這裡。