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所得基本稅額條例的立法背景與制度緣起

是關於所得基本稅額條例，個人跟營利事業的所得稅介紹。我們一樣非常開心，邀請最初參與所得稅制度設計的吳副組長來跟我們做介紹，一樣請大家給他熱烈掌聲。

今天主要跟大家講的是所得基本稅額條例在立法當時的一些背景。其實這個稅制設計本身還算簡單，它不是要取代原本的所得稅，而是在既有的所得稅制度之外，加上一個附加性的稅制，希望透過這樣的設計，讓繳稅過少的人，仍然能負擔一定的基本稅額。

這個稅制是在民國94年立法通過的。當時在修法過程中，其實有參考國外的一些制度，主要是參考美國，也有參考韓國。在一開始設計的時候，也有邀請一些學者來做研究。我自己有去翻過當年的立法資料，像一些學者老師其實都有參與研究計畫，協助我們參考國外制度，評估臺灣是否適合引進。

早期大量租稅減免的問題

那為什麼要這樣實施？其實是因為臺灣在早期，特別是70、80年代，為了扶植產業，提供了非常多的租稅減免。像現在大家熟知的高科技產業，例如臺積電為什麼可以發展到現在這樣的規模，老實說，當年確實跟租稅減免有很大的關係。

這些租稅減免，對產業來講，確實是一種鼓勵，而且有些效果延續到現在。不過後來問題慢慢浮現，就是當時的租稅減免實在太多，多到後來我們在稅法相關的減免規定裡，大概有三十幾種不同的法規，都在不斷提供減免。

你可以想像，整個國家的稅基就像一個圓，這些租稅減免就好像不斷從這個圓裡面挖洞，把稅金一塊一塊拿掉。結果我們發現，當時的研究報告就指出，臺灣的GDP在那幾年隨著經濟發展快速成長，但是稅收的成長卻跟GDP完全不成比例。

研究顯示，GDP如果成長1.5倍，稅收可能只增加1.1倍，這樣的差距其實非常明顯。換句話說，經濟在成長，但稅基卻因為過多的租稅減免而被侵蝕。

租稅減免效果集中化的現象

再進一步分析會發現，這些租稅減免的效果，並不是平均分配，而是高度集中在少數產業與少數個人身上。後面我也會再跟大家用一些資料來說明這個分布情形。

基於這樣的背景，我們後來就開始參考國外制度。像美國、加拿大、韓國等國家，其實都有類似的機制：一方面，他們會用租稅優惠來推動特定產業、經濟或社會政策；但另一方面，他們也會要求，即使你享有這些優惠，仍然要對國家的財政負擔一定的基本稅額。

也就是說，你可以有租稅優惠沒有問題，但不能完全不繳稅。最低稅負制度的概念，其實就是在這樣的背景下產生的。

租稅優惠分布的實證觀察

大家可以看一下早期的一些分布資料，其實跟現在的情形非常類似。以當時的免稅所得來看，產業部分主要集中在高科技產業，當時已經以電子零組件、半導體為主，傳統產業也有，但比例明顯比較低。

高科技產業享有的免稅所得，大約占了七成左右，其他產業只占三成。投資抵減的部分也是類似的情形。現在五年免稅制度大多已經落日，目前臺灣還比較明顯的租稅優惠，大概就是研發投資抵減。

這其實也反映產業政策的轉型。早期臺灣以製造業為主，透過免稅來降低成本、提升價格競爭力，比較容易在國際市場競爭。但現在整體趨勢已經不再只是 cost down，而是希望產業能夠透過研發與創新來提升競爭力，因此租稅優惠的重心就轉向研發投資。

從投資抵減的分布來看，高科技產業仍然占了相當高的比例，其他產業相對較少。這也可以看出，租稅優惠的利益確實集中在特定產業。

個人端的租稅優惠分布

在個人方面，早期也有投資抵減的優惠，但現在大多已經取消。早期的投資抵減，主要也是集中在高所得族群，因為當時產業需要資金，高所得者投入資金後，可以享有投資抵減。

大家可以看到，享有投資抵減的，多半是適用40%最高邊際稅率的納稅人。雖然這一群人在申報戶數中所占比例不高，但實際享有的租稅利益卻相當集中。

綜合所得稅申報結構的補充說明

我這邊順便補充一下目前臺灣綜合所得稅的分布情形。大約有七百多萬戶申報戶，其中大概有三、四成的戶數，在扣除各項免稅額與扣除額後，其實是不用繳稅的。

再來大約四成多的申報戶，適用的是5%左右的低稅率。換句話說，在七百多萬戶當中，大概有八成左右的申報戶，實際適用的稅率是在5%以下。

真正適用較高稅率的，主要集中在中高所得族群。整體來看，大約只有百分之一左右的申報戶，適用40%的最高邊際稅率，但這一小群人所繳納的稅額，卻占了整體綜所稅稅收的一半以上。

這樣的分布，其實也說明了為什麼社會上會出現對租稅公平的討論。基於這些研究與社會氛圍，最低稅負制度在民國94年修法時，就被正式引進，希望能確保基本稅收，維護租稅公平。

所得基本稅額條例的基本架構

所得基本稅額條例本身條文不多，結構設計得非常簡單。它主要是透過第二章與第三章，來處理個人與營利事業基本稅額的計算。

一般所得稅的稅額，會先依所得稅法算出來；基本稅額則是依基本稅額條例再算一次。兩個稅額算出來之後，再做比較。如果一般所得稅額比較高，就維持一般所得稅；如果一般所得稅額低於基本稅額，就必須補繳差額。

在進入條文細節之前，先跟大家分享一下這個條例在設計時的一個核心理念。因為我們剛剛講到，臺灣的稅基長期被各種租稅優惠不斷侵蝕，所以在設計這個條例的時候，有一個非常重要的想法，就是希望這個條例能夠優先於一般所得稅法以及其他租稅優惠法律來適用。

基本稅額條例的優先性設計

這一點其實可以從條文裡面看得出來。在條例中就特別規定，本條例在適用上具有優先性。立法說明當時就很清楚地寫到，希望未來即使有新的租稅優惠法律，也不能再透過這些法律去侵蝕基本稅額條例。

換句話說，租稅優惠原則上不應該 override 基本稅額條例。理論上是這樣設計的。

目前實務上，我所看到的情形是，只有極少數的租稅優惠法律，會在條文中明確排除基本稅額條例的適用。其中最具代表性的，就是外國特定專業人才相關的法律。

這個例外的理由，是因為我們現在需要引進一些高階外國白領人才。如果外國人來臺灣工作，只要待滿183天，就會被認定為居住者，依我國法律，除了在臺灣的薪資要課稅之外，也可能會被納入基本稅額制度，進而連國外所得都被拉進來。

對於只是短期來臺工作的外國專業人才來說，這樣的結果會造成相當不利的影響，因此在該法律中特別排除基本稅額條例的適用。除了這類基於政策特殊考量的例外之外，目前其他租稅優惠法律，基本上都不能排除AMT的適用。

一般所得稅與基本稅額的比較機制

在制度運作上，一般所得稅會先算出一個稅額，這個稅額已經包含了各種投資抵減等租稅優惠。基本稅額則是依照條例的規定，重新計算一個基本稅額，兩者再做比較。

如果一般所得稅額低於基本稅額，就必須補繳差額；如果一般所得稅額較高，則不需另外處理。

這邊條例也特別規定，在計算基本稅額時，不得再用其他法律所提供的投資抵減來扣除。立法目的就是為了避免你已經被要求補繳基本稅額，結果又透過投資抵減把這個差額抵掉，讓最低稅負制度形同虛設。

到這裡為止，先把制度設計的核心概念跟大家說明清楚。接下來，會再透過實際案例，以及營利事業與個人制度的細部設計，繼續往下說明。

所得基本稅額條例的制度設計與條文架構

接下來進入所得基本稅額條例本身的制度設計。這個條例的條文數不多，大概二十幾條而已，設計得相對簡單，不像所得稅法動輒上百條。它主要是把要處理的問題，集中放在第二章跟第三章，也就是「營利事業基本稅額」跟「個人基本稅額」的計算。

它的邏輯是這樣：
一般所得稅先依所得稅法算出來，算出一個「一般所得稅額」；然後再依所得基本稅額條例，算出一個「基本稅額」。這兩個稅額會拿來比大小。

• 如果一般所得稅額 高於 基本稅額，就照一般所得稅繳
• 如果一般所得稅額 低於 基本稅額，就要補繳差額

所以基本稅額是一種「替代性稅額」，不是另外再加一個稅，而是用來補足稅負過低的情形。

基本稅額條例的優先性設計

在條例設計時，有一個非常重要的理念，就是希望基本稅額條例能夠「優先於」一般所得稅法，以及其他租稅優惠法律適用。

條例在第2條就特別規定，本條例所定之基本稅額，應優先於所得稅法及其他租稅優惠法律。立法說明當時就講得很清楚，希望未來不要再用新的租稅優惠法律，去 override 基本稅額條例，繼續侵蝕稅基。

理論上來講，租稅優惠不應該再凌駕於基本稅額制度之上。

就目前來看，真正明確在法律條文中，排除基本稅額條例適用的，其實只有極少數。其中最典型的一個例子，就是「外國特定專業人才專法」。

外國專業人才排除 AMT 的政策考量

外國特定專業人才專法，之所以明確排除基本稅額條例，主要是政策考量。

因為外國人只要在臺灣居住滿183天，就會成為我國的居住者。一旦成為居住者，依現行制度，不只是臺灣來源所得要課稅，還可能被納入 AMT 的計算範圍。

但很多外國專業人才，其實只是短期來臺工作，如果因為居住者身分，被納入 AMT，甚至把海外所得也拉進來，反而會造成不利影響，影響攬才政策。所以在那部專法中，才特別把基本稅額條例排除。

除了這種具有明確政策目的的法律之外，目前其他租稅優惠法律，原則上都不能排除 AMT 的適用。

投資抵減不得再扣的規定

條例中還有一個非常關鍵的規定，就是在計算基本稅額時，不得再以其他法律所定的投資抵減稅額來扣減。

這一點的立法目的非常清楚：
如果今天你的一般所得稅，已經因為各種投資抵減、租稅優惠而變得很低，結果在 AMT 這邊，又再用投資抵減把基本稅額扣掉，那基本稅額制度就形同虛設。

所以條例特別明定，其他法律所定的投資抵減，不得用來扣抵基本稅額，確保最低稅負一定能夠課到。

租稅優惠納入基本所得的判斷標準

很多人會問，財政部是不是把所有租稅優惠都公告納入基本所得？其實也不是。

條例最後有授權財政部，針對「其他法律所定之免稅或減免所得」，得公告納入基本所得。那公告的判斷標準是什麼？

實務上，大致可以分成兩種類型來看：

• 錦上添花型
  例如你實際支出一千萬，卻可以扣除一千七百五十萬，超過實際支出的那一部分，純粹是為了提供誘因。這種「多給的」部分，通常就會被加回基本所得。

• 雪中送炭型
  例如 COVID-19紓困補助，或後備軍人被召集期間，企業仍支付薪資而給予的額外扣除，這種具有補償性、救助性質的優惠，通常就不會納入基本所得。

實務案例：運動產業捐贈的爭議

這裡可以跟大家分享一個實務上的例子。

之前有一個運動產業的租稅優惠規定，營利事業如果捐贈一千萬給職業運動球隊，可以扣除一千七百五十萬。這個優惠比捐給政府還好，因為捐給政府最多也只能扣一千萬。

依基本稅額條例的精神，在算一般所得稅時，讓你扣一千七百五十萬沒有問題；但在算基本所得時，那「虛增」的七百五十萬，就必須加回來。

當時在立法院修法時，也曾有附帶決議，希望財政部不要把這七百五十萬公告納入基本所得。但經過學者、產業、主管機關多方討論後，仍然回到基本稅額條例的立法目的與優先性，最後還是決定公告加回。

營利事業基本稅額的適用對象

接下來談營利事業的部分。營利事業的條文設計方式，跟一般稅法不太一樣。

一般稅法是先規定誰是課稅主體；但基本稅額條例對營利事業的設計是「原則適用、例外排除」。也就是說，除了法律明定排除的對象外，其餘營利事業原則上都要適用。

排除的對象包括：

• 獨資、合夥組織
• 不對外營業的消費合作社
• 各級政府公有事業
• 在我國境內無營業場所、僅有代理人的外國營利事業
• 清算中或破產中的營利事業

排除的理由，大多是因為這些事業規模較小，或本身幾乎不可能使用租稅優惠，納入 AMT 的意義不大。

營利事業基本所得的門檻調整

在94年立法時，營利事業基本所得低於200萬元者，不適用基本稅額制度。

這個200萬的門檻，並不是隨便訂的，而是參考當時「擴大書面審核」制度。擴大書審是以年營收3,000萬以下、純益率約5%～7% 來推估，大約落在180萬到210萬之間，所以取中間值200萬。

後來因為所得稅率調整，以及政策考量，在102年修法時，把門檻降為50萬元，適用範圍大幅擴大，幾乎多數營利事業都會被納入。

營利事業納入基本所得的主要項目

在稅基設計上，財政部並沒有把三十幾種租稅減免全部納入，而是挑選「最不應該減免」的項目，包括：

• 證券交易所得（營利事業部分）
• 五年免稅所得（多數已落日）
• 國際金融業務分行（OBU）免稅所得
• 其他公告納入的租稅優惠所得

其中 OBU 是一個很典型的例子。銀行明明在臺北設有營業據點，但只要掛上國際金融業務分行的名義，相關所得就全部免稅。這樣的免稅所得，在基本稅額制度下，就必須加回來。

損失扣除的特殊規定

在基本稅額制度中，只有少數項目允許損失扣除，而且是「按項目扣除」。

例如：

• 證券交易所得與損失
• OBU 所得與損失
• 財政部公告納入的特定項目

這些項目的損失，只能先在同年度、同類所得中扣除，不足扣除的部分，才可以往後年度扣除，不能跨項目混用。

這一點，跟所得稅法第39條的整體盈虧扣除制度，是不一樣的。

營利事業基本稅額的稅率

在稅率設計上，基本稅額的稅率是由行政院在一定區間內訂定。

早期訂為10%～12%，後來調整為12%～15%。目前實務上，營利事業基本稅額的適用稅率是12%。

這樣的設計，目的在於讓基本稅額成為一個「最低稅負底線」，而不是取代一般所得稅制度。

接下來，會再跟大家說明個人基本稅額制度的設計背景，以及它為什麼和營利事業走了不太一樣的路線。

個人基本稅額制度的設計邏輯與重點

接下來談個人基本稅額的部分。相較於營利事業，個人基本稅額制度其實設計得比較單純，因為它主要處理的不是「租稅減免過多」的問題，而是處理一些「原本就不課稅」或「容易被用來規避課稅」的所得類型。

個人基本稅額的適用對象

在適用對象上，個人基本稅額制度只排除一種人，就是「非中華民國境內居住者」。只要你是中華民國境內居住的個人，原則上都在適用範圍內。

至於為什麼不把非居住者納進來，原因也很簡單。非居住者本來就只就我國來源所得課稅，而且多半是採分離課稅或扣繳制度，稅制結構跟居住者完全不同，如果硬要納進基本稅額制度，反而會變得非常複雜。

個人基本所得額的門檻設計

在門檻部分，個人基本稅額一開始立法時，門檻設計為600萬元。這個金額在當時其實引起不少討論。

行政院原本送到立法院的版本，門檻是800萬元；有些研究報告甚至建議設在1,000萬元以上。但最後在立法院朝野協商之後，才定案為600萬元。

這個門檻設計，其實就是在「不要影響中產階級」與「確保制度有效性」之間做取捨。600萬這個數字，最後被認為比較能取得政治與社會上的平衡。

後來條例也設計了隨消費者物價指數（CPI）調整的機制，所以現在的實務門檻，已經調整到大約750萬元左右。

個人基本稅額主要納入的項目

個人基本稅額制度，並不是針對所有租稅優惠，而是針對幾個「原本就不課稅，但金額可能很大」的項目來處理，重點包括：

• 海外所得
• 特定保險給付
• 未上市櫃股票及私募基金的交易所得
• 非現金捐贈
• 財政部公告納入的其他減免項目

這些項目有一個共同特性，就是在一般綜合所得稅制度下，要嘛完全不課稅，要嘛有很大的規避空間。

海外所得納入 AMT 的背景

海外所得是後來在立法院審議時才加進來的項目。原因在於，我國綜合所得稅是採「屬地主義」，也就是原則上只課我國來源所得。

這樣的制度設計，在實務上就會出現一個問題：
高所得者如果有大量海外投資，只要不匯回國內，就完全不需要繳稅。

這個漏洞長期以來受到很多批評，所以在基本稅額制度中，才特別把海外所得納進來。

當然，為了避免影響一般民眾，條例也設計了一個「微量免稅門檻」。也就是說，一申報戶全年海外所得合計未達100萬元者，不用計入基本所得。

海外所得的計算方式與限制

海外所得的計算方式，大致比照國內十類所得的分類方式，採合併計算。

但在損失扣除上，海外所得有一個非常重要的限制：
海外財產交易的損失，只能在同一年度、同一類所得中相抵，不能像國內財產交易損失一樣，往後年度繼續扣除。

這並不是政策上刻意刁難，而是因為法律本身並沒有授權海外損失可以跨年度扣除。如果要這樣做，就必須要有明確的法律依據。

特定保險給付納入的原因

在個人基本稅額中，還有一個常被問到的項目，就是保險給付。

條例納入的不是所有保險給付，而是「要保人與受益人不同」，而且屬於人壽保險或年金保險的給付。

立法時的考量在於，這類保險結構，在實務上常被用來做資產移轉或規避課稅。如果完全排除在稅制之外，容易產生不公平。

因此，條例只針對這種特定類型的保險給付納入基本所得，而且還設有相當高的免稅門檻，避免影響一般家庭。

未上市櫃股票與私募基金交易所得

另一個重點項目，是未上市櫃股票及私募基金的交易所得。

這類交易在一般所得稅制下，本來就不課徵證券交易所得稅，但金額往往非常可觀，而且集中在高資產族群。

因此，在基本稅額制度中，才會選擇把這一類交易所得納入，以補足稅制上的漏洞。

非現金捐贈的處理方式

非現金捐贈，例如捐土地、捐股票、捐實物，在一般綜所稅申報時，可以依規定列為扣除額。

但在基本稅額制度下，這類非現金捐贈，因為容易出現評價偏高、實際支出不明確的情形，所以才會被納入基本所得，重新計算最低稅負。

個人基本稅額的計算結果

最後，個人基本稅額的計算方式，就是把前面這些項目加總，算出「基本所得額」，扣除門檻金額後，按固定稅率20% 計算出基本稅額。

再把這個基本稅額，拿去跟一般綜合所得稅額比較：

• 如果一般稅額比較高，就照一般稅額繳
• 如果基本稅額比較高，就補繳差額

個人與營利事業制度差異的總結

整體來看，營利事業基本稅額制度，重點在於處理「租稅優惠過度集中」的問題；而個人基本稅額制度，重點則在於補足「不課稅或規避空間過大」的所得類型。

兩者雖然同樣叫做「基本稅額」，但立法背景、制度邏輯，其實是不一樣的。

實務申報與查核上的常見問題

最後跟大家補充一些，在實務申報與查核上，跟所得基本稅額條例有關、比較常被問到的問題。

免辦結算申報與基本稅額的關係

第一個常見問題是：
「我本來依所得稅法是可以免辦結算申報的，那還要不要管基本稅額？」

答案是：有可能還是要。

依所得稅法規定，有些人如果只有扣繳所得，而且金額不高，是可以免辦結算申報的。但所得基本稅額條例有特別規定，如果你的基本所得額超過門檻，即使原本可以免辦結算申報，仍然必須依基本稅額條例自行計算、申報及繳納。

這一點在實務上很重要，因為有些高資產族群，國內來源所得不多，但海外所得或其他納入基本所得的項目金額很大，就會落在這個情況。

基本稅額與補稅的查核重點

在查核實務上，稅捐稽徵機關對基本稅額案件，最常查核的其實不是一般薪資所得，而是：

• 海外所得是否如實申報
• 未上市櫃股票或私募基金交易是否漏報
• 非現金捐贈的金額與評價是否合理
• 保險給付是否符合納入基本所得的要件

這些項目，通常不會出現在一般扣繳憑單或金融機構通報資料中，而是需要透過跨機關資料比對、金流查核，或納稅義務人自行申報才能掌握。

基本稅額的罰則設計

在罰則部分，所得基本稅額條例也有獨立規定。

如果已經依條例規定申報，但有漏報或短報，導致短漏稅額，原則上是處以所漏稅額二倍以下的罰鍰。

如果是完全沒有依條例申報，經稽徵機關查核後，發現確實有應納基本稅額，除了補稅之外，還可能被處以補徵稅額三倍以下的罰鍰。

這個罰則設計，明顯比一般所得稅來得重，目的就是要提高遵從度，避免納稅義務人刻意忽略基本稅額制度。

人頭安排與規避行為的處理

條例中另外有一個比較少被注意，但其實非常重要的條文，是針對「不當規避基本稅額」的情形。

如果營利事業或個人，透過資金、股權移轉，或其他虛偽安排，不當為自己或他人規避或減少基本稅額，稅捐稽徵機關是可以報經財政部核准後，依實際交易事實，直接調整基本所得額與基本稅額。

這一條的精神，跟後來納稅者權利保護法所強調的「實質課稅原則」，其實是相通的。

基本稅額制度的整體評價

整體來看，所得基本稅額條例並不是為了「多課稅」，而是為了補足制度漏洞，確保稅制的最低公平性。

對營利事業來說，它是防止租稅優惠被過度利用；
對個人來說，它是防止高資產、高所得者，透過制度縫隙，完全不繳或幾乎不繳稅。

從立法背景來看，這個制度其實是一個「折衷」的產物，在促進產業政策與維護租稅公平之間，取得一個相對平衡。

課程小結

今天從制度背景、立法理由，一路談到營利事業與個人基本稅額的具體設計，也補充了一些實務申報與查核的重點。

理解所得基本稅額條例，不只是為了考試或實務操作，更重要的是理解立法者當初想解決的是什麼問題，以及這套制度在整個稅制中的定位。

今天的課程就先到這裡。如果沒有其他問題，我們下次上課再繼續。