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課程調整與期末考量

三點半。各位同學大家好。我們今天是把原本禮拜四早上的第三、四節課，調整到今天下午上課。如果同學今天沒辦法出席，我們有請助教協助錄音，也請各位之後稍微聽一下課程內容。另外，也非常謝謝今天到現場的同學，來參與我們這學期最後一次上課。

其實在上課之前，我一直在想，這個學期最後的期末考試到底要怎麼出題。因為所得稅法在期末考，理論上應該要把整個學期學習的內容納入考試範圍，可是說實在話，無論是所得基本稅額條例，還是房地合一稅的課稅設計，要出成「初級」但又有識別度的考題，其實非常困難。

對老師來說，出題的核心在於：一個題目要能辨識出同學在這段時間裡對所得稅法體系的理解程度。這個問題在所得稅法（二）營利事業所得稅，以及所得稅法（四）個人所得稅裡面，特別明顯。

所得稅法考試的結構性困難

營利事業所得稅的問題

一般來說，營利事業所得稅光看法律條文是不夠的，還必須搭配查核準則，甚至在必要時，還要處理不合常規移轉訂價查核準則，或是資本弱化的相關規定。這對考試來說是一個很大的困擾，因為老師不可能每次考試都把所有相關法條與規定一併附給同學。

個人所得稅與補充規範

所得稅法（四）也面臨同樣的問題。房地合一稅與所得基本稅額條例，背後都有大量的解釋函令與作業要點，用來填補法律規範密度不足的問題。這些規範在實務上非常重要，但在考試中要完整呈現，其實相當困難。

因此，最後在出題時，往往不是單純考法條運用，就是只能透過法律推論來作答，而這兩種方式各自都有其限制。

與實務界的對話與反思

與會計師事務所的聊天

這個禮拜，我剛好跟一家大型事務所的稅務合夥人聊天、喝咖啡。身為財稅法組的老師，我一直很關心研究生畢業後的出路。畢竟不是每個人都要當教授、學者，畢業之後總是要有工作、有去處。

我就問他，為什麼你們事務所好像已經有一段時間沒有招我們財稅法組的研究生？至少讓同學畢業後有一個工作機會。當然，有些人進了事務所之後，發現跟自己的興趣不合，或工作壓力太大而離開，那是個人的選擇，這是一回事。

稅法所學與實務落差的例子

我記得有一次，在路上偶然遇到一位財稅法組的畢業生，就問他現在在哪裡工作。他跟我說，他跑去一家專門做工程案件的律師事務所。我就問他，那你現在做的工作，有沒有跟稅有關？他說，一件都沒有。

那一刻我心裡其實想了很久。你花了好幾年力氣寫稅法論文，結果實務工作卻完全用不到。這種「學不能用」的問題，一直是我心裡很在意的一個關鍵。

「稅法組研究生不好用？」的實務評價

實務界的直接回饋

我就直接問那位合夥人，為什麼不多聘一些稅法組的研究生？如果有考上律師，至少可以當實習律師，或在事務所工作一段時間。他跟我講了一個我聽了有點驚訝、但也不算太意外的答案：稅法組的研究生「不太好用」。

我就追問他，怎麼不好用？為什麼比不上會計所的學生？

會計背景學生的特點

他說，會計系或會研所的學生，相對來說比較務實。你交給他一個任務，他會想辦法把所有跟稅有關的基礎資料找齊，例如：

• 申報需要哪些報表
• 相關法規或作業規定是什麼
• 實務上要怎麼操作

因為會計師國考本來就有稅務法規這一科，他們雖然不一定一開始就非常熟，但經過審計、查帳的實務訓練後，很容易把這些知識串接起來。

法律背景學生的盲點

相對地，法律研究所背景的學生，常常在接到問題時，第一時間只從法條原則出發。

例如，有客戶來問：「我在臺灣的資金要匯回來，會不會被課很多稅？要注意什麼？」

他同時問了會研所的學生與法律研究所的學生。法律背景的回答往往是：

根據量能課稅原則，只要是所得，就應該課稅。

然後就停在這裡。

依法課稅原則與實務摩擦

法律訓練的直覺反應

法律系的訓練，會讓同學很自然地站在依法課稅原則底下思考：

• 必須要有制定法
• 或有明確授權的法規命令
• 行政規則不能增加法律所無之稅捐負擔或行為義務

這樣的論述，在學理上當然完全正確。

與稅捐稽徵實務的落差

但在實務上，當你跟國稅局的承辦人接洽時，對方多半不是法律背景。你一開始就跟他說「這個解釋函令違反依法課稅原則」，他很可能根本不想跟你談下去。

你當然可以說，那我就進行政訴訟，主張增加法律所無之稅捐負擔，違反依法課稅原則。但實務上你會發現，這樣的主張在行政法院體系裡，往往第一關就會踢到鐵板。

行政法院不一定會認為該解釋函令真的「增加法律所無之稅捐負擔或行為義務」。在個案中，即使拒絕適用解釋函令，回到母法本身，往往也找不到足夠清楚、可操作的規範。

行政法院的實務運作邏輯

在訴訟實務上，行政法院通常不會一開始就否定系爭解釋函令，而是：

• 嘗試在既有解釋函令體系中，判斷是否可以適用於個案
• 檢視不同解釋函令之間是否存在衝突
• 判斷該函令是否只是闡述既有法規範的意義

結果常常是，法院認為這只是對法規的說明，而不是增加新的稅捐負擔。這時候，稅務訴訟就不一定打得贏。

稅務訴訟的現實樣貌

事實層面的限制

稅捐稽徵實務中，案件的事實認定本身就非常重要。如果：

• 規範本身不夠清楚
• 事實層面又沒有被充分整理

那稅捐訴訟的結果，說實在話，原告敗訴的比例相當高。

訴訟外解決的趨勢

在實務上，真正一路打到終審判決的稅務訴訟並不多。多數案件會在：

• 前置程序的稅務協談
• 或提起訴訟後，透過調解、和解

就把案件解決掉。

原因在於，很多「重要事實」本身是可以協議的，例如：

• 銷售額
• 所得額
• 成本費用

不能直接對「稅」本身協議，但可以對「前提事實」協議。

稅務訴訟比例的下降

老師之前做過統計，根據司法院的資料：

• 2020年以前，稅務訴訟在行政法院案件中，大約占四成
• 即使加上關稅案件，大約也有五成左右

但近幾年來，稅務訴訟的比例逐年下降，目前已經不到兩成。

這代表什麼？不是案件消失，而是：

• 很多案件在進法院前就被解決
• 或在訴訟中途透過和解、調解處理

對法律背景學生的提醒

在這樣的現實底下，法律背景的同學，在稅務訴訟這個「主戰場」能發揮的空間，其實正在縮小。相反地，前階段的稅捐處理，例如：

• 與國稅局的溝通
• 契約安排
• 稅捐負擔的估算

這些地方，法律背景學生往往比會計背景學生少了實務訓練。

我今天講這麼多，只是在強調一件事：請各位務必先了解現況。先客觀認識我們現在法規範混亂、疊床架屋的樣子，才有可能在未來談制度改進、談違憲審查、談行政訴訟。

如果連現況都搞不清楚，你連第一次被駁回的機會都沒有。

客觀認識稅法現況的重要性

我今天講這麼多，其實只是在講一件事情：請各位同學務必先去理解，我們現在這個法規範混亂的環境，實際長成什麼樣子。接下來我會幫各位做一個簡單的整理，包括我們這學期一開始談的，整體稅法現況的樣貌。

至於將來，你要當立法委員、立法委員助理，在法制上要怎麼改進；或者在個別法律規範裡面，你認為行政處分有違法，導致侵害人民權利，而去提行政訴訟；或者你要窮盡救濟程序之後，再來聲請規範的憲法審查，老師都沒有意見。

只有一件事情很重要：我們現在既有的規範就是這個樣子，你務必要先做一個客觀的認識。只有在這個前提底下，你才有可能在必要的時候，去做規範之間的組合與運用。

稅法學習的比喻：前階段的重要性

如果我打個比方來講，你學民事法的契約，不是每個人都要去打民事訴訟。很多時候，真正重要的是前階段、非訴的契約安排。

同樣地，在身分法裡面，不是每個人都要打繼承或婚姻訴訟，前階段的安排，往往才是關鍵。

稅務也是一樣。稅務訴訟未必能發揮最大的解決功能，因為很多案件早就在前階段被解決掉了。但回到學習的本質，你必須先了解你所面對的稅法環境是什麼。

當你對稅法環境有足夠理解之後，如果你也能像會計背景的同學一樣，去掌握稅務法規的實際運作，那我們法律背景的優勢才有機會真正發揮出來。

法規位階與體系理解

我們法律背景的同學，至少有一個優勢，就是對法規位階的理解：

• 制定法
• 法規命令
• 行政規則

我們可以把規範分出層次。將來如果你有機會進入立法體系，當然很好；但如果沒有機會改變制定法，我們至少也知道，如何透過行政訴訟，甚至在必要的時候，對下位階法規提起憲法訴訟。

我相信，這樣才能從根本上改善法律背景同學在稅務領域裡目前面對的劣勢。

也正因為這樣，我一直在想，考試到底要怎麼出題，才能不是只執著在個別稅務徵收事件的要件，而是能夠整體關照我們現在稅法規範的樣貌。

從制度面回看所得稅法的起點

其實理論上，我們今天要談所得基本稅額、房地合一稅、稅捐優惠，最後都應該回到一個問題：一個「應然」的稅捐法制，應該長成什麼樣子？

稅籍居民與非稅籍居民

以個人來講，原則上可以分成：

• 稅籍居民
• 非稅籍居民（或有限納稅義務人）

這個分類，其實是全世界共通的標準。所謂稅籍居民，重點不在國籍，也不在戶籍，而是在：

• 生活重心
• 經濟活動重心

外國人也可能成為某一國的稅籍居民，只要他的生活與經濟重心在該國。反過來說，有戶籍的人，也不一定當然是稅籍居民。

屬人主義的理想課稅結構

在一個理想的稅制底下，對自然人的課稅邏輯應該是這樣：

• 只要你是稅籍居民
• 不論境內或境外來源所得
• 原則上都應該課稅

也就是採取屬人主義。你跟我有高度的生活與經濟連結，我就對你全部的所得課稅。

如果我們的綜合所得稅真的是採這樣的稅籍居民概念，那其實就不需要再設計個人最低稅負制（AMT）這種例外制度。

我國稅制扭曲的起點

問題就在於，我國的制度不是這樣設計的。

我們的所得稅法第2條第1項，原則上是「就中華民國來源所得課稅」。對非中華民國來源所得，不課綜合所得稅。

接著，又因為兩岸人民關係條例、港澳條例，做了某種程度的意識形態區分：

• 中華民國包括臺灣地區與大陸地區
• 戶籍居民在臺灣與大陸地區的所得，都要課綜合所得稅
• 港澳地區來源所得，則被視為非中華民國來源所得

在這樣的前提底下，我們才又另外創設了所得基本稅額條例，把某些境外所得再「補」回來課最低稅負。

所得基本稅額條例的歷史背景

根據之前請財政部官員來說明，所得基本稅額條例在立法時，其實條文設計本身並不完整，後來又經立法委員增修，導致適用時間與結構更加複雜。

整體邏輯大致變成：

• 稅籍居民
  • 臺灣、大陸地區來源所得 → 綜合所得稅
  • 港澳及真正境外來源所得 → 所得基本稅額

這種切割，直接造成一連串問題，例如：

• 成本費用不能並計
• 盈虧不能互抵
• 原本綜所稅允許的盈虧扣抵，在 AMT 底下卻不適用

老師個人認為，這種稅制扭曲，其實就是從所得稅法第2條第1項一路累積下來的結果。

對同學的實務提醒

我還是請各位同學，先不要急著講「這樣不合理」「違反量能課稅」「違憲」。請你先把現況搞清楚。

假設有一個臺灣戶籍的臺灣人，長期在兩岸三地飛來飛去，他的各類所得到底要怎麼課稅？如果有一個臺商派駐大陸多年，問你：

• 他在大陸繳的稅
• 能不能拿回來臺灣扣抵？
• 依據是什麼？

這些問題，你必須要能回答得出來。

等你一路行政訴訟都輸了，真的走到憲法訴訟那一關，再來講量能課稅、違憲，至少你是站在一個對現況充分理解的基礎上。

主體結構的整理小結

所以，在主體的部分，我要各位先掌握這個脈絡：

• 稅籍居民 vs 非稅籍居民
• 中華民國來源 vs 非中華民國來源
• 綜合所得稅 vs 所得基本稅額

這樣，你接下來在看各種制度設計的時候，才不會覺得莫名其妙。

接下來，我們就要進入「客體」的部分，也就是：到底哪些所得被納入課稅，哪些又被切割出去。

客體課稅結構的扭曲起點

接下來我們談客體的部分。客體的扭曲又是從哪裡來的？其實邏輯是一樣的。

本來，在一個理想的稅制底下，只要你是稅籍居民，不論你是勞動力付出，還是資本投入，只要你有財產上的增益，理論上都應該要課稅。這也是為什麼我們叫「綜合所得稅」──所謂的綜合，就是不管所得來源類型，只要有所得，就納入課稅。

財產交易所得的原始設計

因此，在所得稅法第14條第1項第7類，我們設計了「財產交易所得」。這個設計本來是要讓：

• 勞務所得
• 資本投入的孳息
• 財產移轉的價差

都能夠被納入綜合所得稅的體系之中。

但問題就在於，我們後來又把某些財產類型切割出去了。

財產類型的切割與免稅設計

土地與有價證券的例外

如果你交易的是土地，我們不課財產交易所得，而是只課土地增值稅。所得稅法第4條第1項第16款，明文規定土地交易所得免納所得稅。

如果你交易的是有價證券，證券交易所得停止課徵所得稅；期貨交易所得也是一樣，停止課徵所得稅。

也就是說：

• 同樣是財產
• 同樣是轉售價差
• 但因為財產「類型」不同

我們就給予完全不同的稅捐待遇。

錢就是錢的直覺反思

從課稅原則的角度來看，錢就是錢。我不管你的資本本體是什麼：

• 資金借貸 → 利息所得（第14條第1項第4類）
• 權利授權 → 權利金所得（第14條第1項第5類）
• 不動產出租 → 租賃所得
• 財產轉售 → 財產交易所得

理論上，這些都只是不同形式的所得，沒有理由在量能課稅上給予如此巨大的差別對待。

證券交易稅與「以稅代稅」的問題

我們現在對證券交易所得的處理方式，是用證券交易稅來「替代」所得稅。大法官釋字第693號解釋，也認為這是一種「以稅代稅」。

但我個人其實對這個說法相當保留。因為交易稅本質上是一種費用稅，它反映的是行政成本，而不是稅捐負擔能力。

從現代稅制的角度來看，交易稅本來就不是一種好的稅。真正應該反映交易成本的，其實是規費，而不是稅捐。

但我們的制度卻選擇：

• 有股利所得 → 要課稅
• 有資本利得 → 不課所得稅，只課證交稅

結果就是，為了彌補這個缺口，又在所得基本稅額條例裡面，再把某些資本利得「補」回來課稅。

所得基本稅額條例的再補回機制

個人部分的處理邏輯

在個人所得基本稅額的體系裡，如果你今天是：

• 單純做股票買賣 → 適用證券交易所得停止課稅
• 但如果你是股權交易、未發行股票的股份轉讓

那就可能會被拉回所得基本稅額條例第12條，課最低稅負。

換句話說：

• 有沒有發行股票
• 是不是屬於證券交易

就變成關鍵的切割點。

營利事業的差異處理

營利事業又不太一樣。營利事業在所得基本稅額條例裡面，是以「是否公開發行股份」作為判斷標準。

• 轉投資公開發行公司 → 適用所得稅法第42條，免稅
• 非公開發行股份 → 可能納入所得基本稅額

所以在個人與營利事業之間，又形成了一套不同的判斷邏輯。

四部法律的交錯連結

因此，我一直提醒各位，同學在理解制度的時候，一定要把下面這幾部法律連在一起看：

• 所得稅法
• 所得基本稅額條例
• 兩岸人民關係條例
• 港澳條例

這四部法律，其實是相互連結、彼此牽動的。只有從制度面整體理解，才不會在個案適用時出現誤判。

主體與客體的雙重切割

從制度設計上來看，我們現在的稅制同時做了兩種切割：

• 主體切割：
  • 稅籍居民／非稅籍居民
  • 個人／營利事業

• 客體切割：
  • 所得類型
  • 財產類型（土地、有價證券）

在這樣的結構底下，即使同樣是「錢」，也可能因為主體、客體不同，而產生完全不同的稅捐負擔。

不動產的特殊切割：房地兩價分立

房屋與土地的分離

在不動產課稅上，我們又有一個非常特殊的設計：房屋與土地分開課稅，也就是所謂的「房地兩價分立」。

這個設計一路沿襲下來，造成：

• 土地 → 土地增值稅
• 房屋 → 財產交易所得稅或營利事業所得稅

在營業稅上也是一樣：

• 買賣土地 → 不課營業稅
• 買賣房屋 → 要課營業稅

這些都是法律現況下的價值決定。

特種貨物及勞務稅與房地合一稅

特銷稅的政策失敗

在房地合一稅之前，我們其實先走過特種貨物及勞務稅（特銷稅）。特銷稅本質上是一種交易稅，卻想要達成所得稅的政策目的，結果在制度上其實是失敗的。

它用交易總價課稅，最高可以到15%，對於不熟悉制度、或資本較弱勢的人，反而更容易被重課。

房地合一稅的制度轉向

到了105年以後，我們引入房地合一稅，把房屋與土地合併計算移轉價差，回到「以所得額課稅」的邏輯。

這本身是一個重要的里程碑。透過房地合一稅，我們終於可以：

• 合併計算房地交易所得
• 按持有期間長短適用不同稅率

我個人認為，房地合一稅如果只是忠實反映所得額，本身並沒有什麼政策導向，而只是量能課稅原則的具體實現。

房地合一稅的稅率結構

房地合一稅與綜合所得稅、營利事業所得稅都不一樣：

• 綜所稅 → 超額累進稅率
• 營所稅 → 單一比例稅率
• 房地合一稅 → 按持有期間長短，適用多式比例稅率

也就是說，它不是看你賺多少，而是看你「持有多久」。

房地合一稅2.0的擴張

110年7月以後，我們又引入房地合一稅2.0。如果一家公司：

• 其主要資產50% 以上是我國境內不動產
• 即使你交易的是股權

也可能不再適用證券交易所得免稅，而是改適用房地合一稅2.0。

這再次提醒各位，在個案裡面，一定要特別注意：

• 法律適用的時間點
• 資產結構
• 主體身分

對同學的最終提醒

所以我最後還是要強調一件事情：先理解現況。

當有人跑來問你：「我現在要做一個股權交易，是不是依4-1條就不用課所得稅？」你不能只看4-1條，還要去檢驗：

• 是個人還是營利事業
• 有沒有發行股票
• 是否適用個人 AMT
• 是否可能落入房地合一稅2.0

這些連結，如果沒有建構起來，你在實務上一定會踩雷。

我們先談到這裡，先把房地合一稅、有價證券、所得基本稅額條例之間的關係整理清楚。等一下休息完，我們再來談營利事業的部分，因為那裡又會連結到稅捐優惠的問題。