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應然稅制的出發點與現行偏離

跟各位來談一下，大概在「應然」的稅制裡面，它大概應該長什麼樣子。所謂應然，當然就是說，從量能的角度，並且是根據稅籍居民來看。

理論上，稅籍居民應該要就全球所得，然後不論所得的部分類型，原則上都應該要以一比一的方式去做課稅。

可是，因為我們的所得稅法，本身在法制規範上，其實做了一些價值上的決定，包括了剛剛講的有價證券，還包括了不動產裡面，土地要做個別課稅。

因此，在這樣一路發展下來的脈絡裡面，就會形成一個稅捐負擔分配的歧異。這個稅捐負擔分配的歧異，當然就會在法律層面，以及在實際適用的層面，造成相當大的困擾。

營利事業所得稅的表面一致與實質問題

其實一開始看起來，營利事業好像沒有這樣的問題點。因為營利事業的營利事業所得稅，依據所得稅法第3條第2項的規定，是採屬人主義。

也就是說，它是用屬人主義的方式，就全球來源所得來課稅，不論所得來源在哪裡，原則上都還是要併入中華民國的營利事業所得稅。

所以從立足點來看，它一開始跟個人所得稅的設計，好像是不太一樣的。

但是後來在營利事業所得稅裡面，最大的問題，其實不是課稅範圍，而是非常廣大的稅捐優惠。

稅捐優惠立法的累積

臺灣透過稅法以外的其他專門立法，創造了大量的稅捐優惠。到了所得基本稅額條例立法的那個年代，這些專門立法所創造出來的租稅優惠，已經有三十幾部。

我們常常在談租稅優惠的時候，大概會以這三部時間法作為代表：

• 獎勵投資條例
• 促進產業升級條例
• 產業創新條例

這三部時間法之間，是一段一段接軌的：

• 獎投落日，隨即促產日出
• 促產日落，隨即產創日出

大概就是這樣一路接下來。

但除了這三部主要的時間法之外，旁支的稅捐優惠其實更多。幾乎各個部會都有，其中交通部、經濟部扮演了最重要的角色，因為很多促進產業、獎勵產業的規範，基本上都是從這些部會出來的。

所得基本稅額條例第7條的切割

在所得基本稅額條例第7條第1項裡面，其實就可以看到這些稅捐優惠是怎麼被整理進來的。

營利事業與個人的差異

剛剛講到營利事業的時候，營利事業在所得基本稅額條例裡面，是把所得稅法第4-1條、第4-2條 的那些項目，又全部都算進來。

但如果是個人的話，原則上只有非上市櫃公司的股票這一部分，才會被算進來而已。

所以在有價證券的部分，各位一定要特別注意：

• 營利事業
• 個人

在所得基本稅額條例裡面的處理方式，其實是不同的。

第7條第1項各款的來源

另外，第7條第1項第2款，就是促進產業升級條例。

依照促進產業升級條例相關規定，免徵營利事業所得的部分，以及88年12月30日施行前，第8-1條 的相關免稅規定，第2款、第3款基本上都是屬於促產的範疇。

接下來：

• 第4款，是獎勵民間參與相關建設
• 第5款，是促進民間參與公共建設

再往下，就是科學園區。

各類園區與擬制境外

科學園區本身，就是另外一套稅捐優惠的法制。而且我們的園區不只有科學園區：

• 農業園區
• 軟體工業園區
• 各式各樣的產業園區

還包括自由貿易港區。

我們其實創造了各式各樣的制度設計，讓一些本來在物理上屬於境內的地區，在法律上被規範成類似境外的狀態。

如果這種制度設計可以拿諾貝爾獎的話，我們大概可以拿好幾次。因為我們把一個國家裡面的產業分類、地區分類，創造出非常多「擬制境外」的地區。它實際上是境內，但我們在法律上，卻做了非常多擬制境外的規範，這些都是稅捐優惠體系的一部分。

接下來還包括：

• 科學工業園區相關法規
• 企業併購法
• 國際金融業務條例

等等，各式各樣的稅捐優惠項目。

稅捐優惠的正當性分類與「錦上添花」

那根據我們在上個禮拜，請所謂「稅主」的吳副組長來說明，第10款以後哪些項目會被拉進來，他有提到一件事情，我自己覺得滿有意思的。

他提到，如果是屬於「錦上添花」型的獎勵，通常就會被公告算回來，也就是拉回到所得基本稅額條例裡面。

這裡我跟各位整理一下，稅捐優惠的正當性，大致上是建構在以下幾個原則之上：

• 重分配原則
• 獎勵原則
• 需要原則

重分配原則

像財富上的重分配，例如透過累進稅率、累退效果所形成的財富再分配，本身其實就是一種稅捐優惠。

獎勵原則

第二種，是基於獎勵原則。也就是某一種產業，或某一種行為，是國家政策上所要鼓勵的行為。你做了被鼓勵的事情，國家就給你稅捐優惠。

需要原則

第三種是需要原則。這個比較接近社會法的思維，像是急、難、窮、病這幾種狀態：

• 緊急狀態
• 困難狀態
• 疾病
• 貧窮

基於這些狀態，給予稅捐優惠，這種就屬於需要原則來正當化稅捐優惠。

所得基本稅額條例與最低稅負的拉回

因此，如果稅捐優惠在分類上，是屬於獎勵原則的，通常就會透過財政部的公告或制度設計，被拉回到所得基本稅額條例，再重新課稅。

也就是說，我讓你有稅捐優惠沒有錯，但你至少要回過頭來，付一個最低的稅：

• 個人 → 個人所得基本稅額
• 營利事業 → 營利事業所得基本稅額

這種就是典型的「錦上添花」。

所以一般來講，夠強的企業，如果是依獎勵原則取得優惠，像大家常說的神山臺積電，已經是非常強的企業了，這一類型的企業，就有可能會在所得基本稅額條例裡面，再被拉回來課稅。

全球最低稅負制與我國的調整

也正是基於這樣的背景，我們目前所得基本稅額條例的稅率是12%，但為了配合全球最低稅負制，也就是 OECD 所推動的雙支柱方案中的第二支柱。

我們預計從明年開始，最低稅負制會調整到15%，也就是營利事業所得基本稅額，從12% 調整為15%。

原因很簡單，如果我們不課：

• 臺積電在日本
• 在歐洲
• 在德國
• 在美國

當地的稅捐機關，就會補課你的稅捐。這個讓各位可以理解，我國的制度設計，其實是跟國際租稅立法背景，相互配合的結果。

需要原則下的稅捐優惠：疫情為例

相反地，如果是基於需要原則，例如急、難、窮、病這幾個概念底下的優惠，就不一定會被拉回。

像 COVID-19疫情期間，那種紓困性的措施，就是非常典型的需要原則。

那個時候，某種程度上百業都受到衝擊：

• 有些產業陷入困難
• 有些企業甚至瀕臨倒閉

所以如果你繼續僱用員工，國家讓你可以做費用加倍計算。這種稅捐優惠，是基於需要原則，而且是集中式、緊急性的優惠。

這一類的優惠，通常就會在財政部的公告系統裡面，被補納進來，而不會被拉回最低稅負。

這一點，是我在上個禮拜聽吳副組長說明後，才比較理解的。老實說，在那之前，我自己也不是很清楚，他們到底是用什麼標準，去決定哪些要拉回，哪些不要拉回。

但經過他的說明，這樣的區分，其實是 make sense 的。

個人所得基本稅額的結構誘因

如果是屬於「錦上添花」型的優惠，就會用所得基本稅額條例，課一個最低稅負。

在個人的部分，目前是20%。當然，個人所得基本稅額的起徵點也比較高，是750萬。

講白一點，如果你的境內來源所得有750萬：

• 你的邊際稅率，大概已經到40% 了

但是如果你是境外來源所得：

• 750萬才開始被課最低稅負

所以看起來，制度上其實是在某種程度上，鼓勵你有能力到境外去賺取所得。

唯一的例外：特定專業人才

在這整個制度裡面，唯一一個幾乎完全被排除在所得基本稅額條例之外的例外，就是特定專業人才。

這個部分，因為上一次我忘記把資料印下來，所以今天再補充說明。

這個制度，是國發會主管的一套法律體系，也就是：

• 《外國專業人才延攬及僱用法》
• 以及依該法授權訂定的《外國特定專業人才減免所得稅辦法》

前一陣子，我在財政部的訴願會，就碰到一個實際案例，是關於特定專業人才適用的問題。

特定專業人才的例外設計與「首次」要件

那個案例是一位新加坡人。他本來在臺灣，是先用「一般外國專業人才」的身分進來，後來才依照特專條例，去申請特定專業人才的資格。

那這裡我就卡住了，我就問他說，為什麼這個案子不能適用特定專業人才的稅捐優惠？

他跟我說，關鍵就在於「首次」。

也就是說，你第一次被聘來臺灣的時候，就必須是以特定專業人才的身分進來，才可以適用這一套稅捐優惠。

如果你一開始，是用一般外國專業人才的身分進來的，後來即便你拿到了特定專業人才的資格，也沒有辦法回頭適用這個稅捐優惠。

特定專業人才稅捐優惠的內容

那他的稅捐優惠是什麼呢？我大概跟各位整理一下：

• 即使符合我國稅籍居民的判斷標準
• 即使在我國境內停留滿183天以上

他在自己本國的所得，原則上是不用課稅的。

這一點其實是非常強的優惠，因為我們的稅籍居民制度，本來就是要課境外來源所得。

除此之外，他還有一個非常重要的優惠：

• 超過一定金額（我印象中是300萬元以上）
• 只就半數計算所得額來課稅

這個規定，是依據《外國特定專業人才減免所得稅辦法》，該辦法是依《外國專業人才延攬及僱用法》第20條第2項授權訂定的。

「首次」的嚴格性

這裡各位一定要特別注意，「首次」是非常嚴格的。

如果你本來是用一般外國專業人才的身分來臺灣：

• 即使你後來取得了特定專業人才資格
• 即使主管機關也認定你是我國極需的專業人才

原則上還是不能適用這個稅捐優惠。

我就問他說，為什麼要設計成這樣？

他的回答是：只有在「第一次」就以特定專業人才的身分聘你來，才代表這個人是我國「極需」的人才。

那我就半開玩笑地說，那其他人不是人才嗎？

但制度的設計就是這樣。

只對外國人適用的稅捐優惠

各位要注意，這是一個只對外國人適用的稅捐優惠。

如果今天是我國籍的人：

• 即使具備完全一樣的專業能力
• 即使是同樣層級的特定專業

他是完全沒有這一套稅捐優惠可以適用的。

簡單來講，這個制度就是：

• 鎖定外國人
• 認定其為我國特殊專業所需
• 給予高度的稅捐優惠

從 OECD 的角度來看，這種制度設計，就是一個非常典型的「有害租稅競爭」。

為何仍然接受這樣的設計

但是請各位先不要急著批判。

先把法規範搞清楚。

這一套特定專業人才的制度，是目前唯一一個，在法制上幾乎完全不接受公告拉回、不適用個人所得基本稅額條例的稅捐優惠。

也就是說：

• 他可以完全適用稅捐優惠
• 不會被拉回課最低稅負
• 即使他在我國停留滿183天

這個制度，確實在一定程度上，達成了政策上「引進專業人才」的目的。

但犧牲的是什麼？

犧牲的，其實就是稅捐負擔的平等性。

是基於身分別，而做出高度差別待遇。

制度評價與平等原則的拉扯

從理論上來講，我個人其實是認為，這一種稅捐優惠應該要盡量減少。

如果今天那個案子真的進到法院，我如果是法官，我大概也只能照著法條來判，因為條文寫得非常清楚，就是「首次」。

這種設計，其實某種程度上，也是為了避免更大範圍的平等原則被破壞。

回到整體稅制的結構問題

所以各位可以看到，我們整個稅制，其實是透過一個「拼拼湊湊」的方式形成的。

從一開始，我跟各位談到的是：

• 稅法並不是一開始就做出一個很好的價值決定
• 也不是一開始就完全依照量能課稅原則來立法

後來，因為各式各樣的稅捐優惠，稅制被破壞了。

於是在1995年左右，我們又引進了所得基本稅額條例，希望至少能夠：

• 把一部分稅收再拉回來
• 讓納稅義務人至少付一個最低的基本稅

這個，就是我們目前整套稅制裡面，非常重要的一個背景。

稅捐優惠的政策反思：手段選擇

那回過頭來，我們要問一個更根本的問題：稅捐優惠到底應不應該用？

我個人一開始就跟各位講過，稅捐優惠，第一個，一定要有政策目的。

但達成政策目的，其實是有手段之分的。

補貼與稅捐優惠的比較

從手段上來看，我自己會認為：

• 經濟上的補貼，通常比稅捐優惠更好的政策手段
• 稅捐優惠，相對於補貼，是一種適合性手段，但副作用很大

第一個，經濟補貼：

• 不管你是賺錢還是虧錢
• 原則上都可以拿到補貼

所以不論是獎勵原則，還是需要原則，只要你做了國家希望你做的事情，就可以獲得一定程度的行政補貼。

但稅捐優惠不是這樣。

如果你本來就在虧損狀態：

• 你本來就不用繳稅
• 稅捐優惠對你來說，其實是用不到的

第二個問題，是在累進稅率底下，稅捐優惠會產生「累退效果」。

也就是說：

• 同樣做被鼓勵的事情
• 所得越高的人
• 被減掉的稅捐負擔反而越多

這就是累進稅率的反面效果。

稅捐優惠作為政策工具的副作用

所以我剛剛講到，稅捐優惠這一種政策手段，對同樣要加以鼓勵的產業或行為，其實會產生幾個結構性的問題。

第一個，如果是在虧損狀態下的人，特別是在需要原則底下，像是急、難、窮、病這幾種狀況，本身就一直處在虧損狀態，其實稅捐優惠是用不到的。

在這種情況下：

• 經濟上的補貼
• 行政上的補貼

反而比較能夠被延續、也比較實際。

第二個問題是，對有盈餘的人來講，在累進稅率底下，稅捐優惠會產生一個反面的效果。也就是說，同樣做被鼓勵的事情：

• 所得越高的人
• 在累進稅率底下
• 被減少的稅捐負擔反而越多

這個就叫做累退效益，是累進稅率的反面效果。

所以，稅捐優惠這一種政策手段，在制度設計上，本身就有這樣的副作用。

國家是否應該介入市場的提問

當然，如果你要問一個更大的問題：國家到底應不應該介入市場？

例如，國家是不是應該透過補貼或稅捐優惠，讓一些本來早就應該退出市場的企業，繼續撐下去，變成所謂的殭屍企業？

這個本身就是一個非常大的問題。

我今天不是要回答這個問題，我只是要講，如果國家已經決定要介入市場，那我們至少還是要面對：

• 手段適合性
• 必要性
• 以及手段與目的之間的權衡

你不能只是為了搶救某一個產業，結果反而破壞了整體的稅制結構。

政策手段的先後順序

另外，我也要提醒各位，政策手段之間，其實是有先後順序的。

能夠達成政策目的的手段，不一定都要給錢。

舉例來講：

• 叫你好好讀書，不一定非要給錢
• 給錢當然是一種方式，例如書卷獎
• 但也可以透過公開表揚

像我在課堂上舉的例子，如果公開表揚某一位同學，說他這一次成績表現得非常好，這本身也是一種心理上的鼓勵。

除了金錢之外，還包括：

• 心理上的鼓勵
• 產業政策上的引導

例如透過群聚政策、規制手段，讓產業形成某種「國家隊」的模式。

產業政策與管制手段的效果

以臺灣來講，我們的企業結構，中小企業本來就比較多。它可能不像日系或韓系那樣，有那麼多大型企業，但它的優勢在於靈活性。

所以，只要政策方向夠清楚，例如你今天明確要發展某一個產業：

• 無人機產業
• 或其他特定重點產業

只要政策目的清楚，整個政策導向一致，包括經濟部、財政部，都朝同一個方向協調，很多時候：

• 管制手段
• 產業引導

反而會比直接給錢，或比公課減免、行政補貼，更有效率。

當然，給錢也不是不行，只是給錢的方法，在手段選擇上，要非常小心。

補貼與稅捐優惠的角色區分

從手段上來看：

• 專業部會給予的經濟補貼
• 財政部給予的稅捐優惠

我還是要再提醒一次，稅捐優惠比較適合用在那些：

• 國家已經明確決定要介入
• 而且是處在緊急狀態下的產業

所以稅捐優惠通常要有施行期間限制，它比較像是「就急」的工具。

但如果是「窮」的問題，長期結構性的問題，其實比較適合用補貼，而不是稅捐優惠，因為補貼比較能夠連續、穩定地發揮效果。

以文化、教育與社會福利為例

如果你認為某些產業是非常重要的，例如：

• 文化產業
• 教育產業
• 社會福利相關產業

這些產業在整體競爭結構裡面，相對於經濟、交通等產業，本來就比較弱勢，也比較不容易分到資源。

這裡我稍微岔開一下，講一個相關的問題。

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像現在在財劃法裡面，把資源下放到地方。以前在一般補助法的架構下，衛福部、教育部、文化相關部會，還可以透過特定政策補貼，用計畫補助款的方式，讓地方自治團體配合政策推動。

例如：

• 居家照顧
• 長照服務

在臺北市這樣的地方，機構照顧可能還可以運作，因為距離不遠；但在南投縣、臺東縣這種地區，如果要求每天跑到機構，其實是非常困難的。

比較理想的方式，是由政府派居服員或照顧員，到家裡面提供服務。但這個是要錢的。

如果把資源全部下放給地方自治團體，各局處之間就會競爭這些資源。

最後會發生什麼事情？

• 能夠看得到政績的局處，會比較容易爭取到資源
• 例如蓋道路、蓋大型建設
• 因為這些成果「看得到」

但像居家照顧、社會福利這種：

• 看不到明顯政績
• 卻非常重要的基礎服務

反而容易被擠壓。

回到稅捐優惠的基本立場

所以回到稅捐優惠本身，我個人還是認為，應該盡量不要過度依賴稅捐優惠。

稅捐優惠確實可以給予實質上的補貼，但它的問題在於：

• 虧損者用不到
• 在累進稅率下，容易產生累退效果

因此，稅捐優惠本身就必須被非常謹慎地使用。

稅捐優惠的時間性與限度

所以，稅捐優惠基本上一定要有「定時間」的概念，它是一個就急的工具，而不是一個永久性的制度設計。

也就是說：

• 稅捐優惠要有明確的施行期間
• 要針對特定政策目的
• 而且不能無限制地延續

否則，它很容易變成制度裡面的一個結構性漏洞。

另外一個很重要的點，是「定額」。

也就是說，稅捐優惠不能是無上限的，否則就會出現過度優惠的問題。

這個其實在《納稅者權利保護法》裡面已經有明確的規範。

納稅者權利保護法對稅捐優惠的限制

《納稅者權利保護法》第6條，對稅捐優惠有一個非常重要的原則性規定。

它要求：

• 稅捐優惠必須明定實施期間
• 必須以達成合理的政策目的為前提
• 不得構成過度優惠

簡單來講，稅捐優惠不能漫無邊際地給，也不能給到破壞稅捐負擔平等的程度。

如果真的要給稅捐優惠：

• 必須要有施行期限
• 必須要有合理的限度

稅基減除與稅額扣抵的差異

接下來，我們就要來談稅捐優惠在技術設計上的問題。

即使你已經決定要給稅捐優惠，下一個問題是：

• 要用稅基減除？
• 還是用稅額扣抵？

這兩種方式，在效果上其實差很多。

稅額扣抵的問題

如果你是把「費用」直接拿來扣稅額，這裡面其實就會產生過度優惠的風險。

投資抵減就是一個很典型的例子。

投資抵減的問題在於：

• 投資本來是一個費用
• 卻被拿來直接抵減稅額

這在結構上，其實是把屬於稅基層次的事項，直接拉到稅額層次來處理。

稅基減除相對合理的原因

相對來講，如果你真的要用稅捐優惠，我個人比較傾向的是：

• 加倍計算
• 或比例計算

例如：

• 你聘一個人
• 我讓你這一筆費用用200% 來計算

這樣的做法，仍然是在稅基的層次處理，只是放大費用的計算基礎。

和直接用費用去扣稅額相比，這種方式比較符合稅捐優惠的本質。

也就是說：

• 稅基減除
• 相對於稅額扣抵

在累進稅率體系下，會是比較適當的設計。

稅額扣抵的正當適用範圍

當然，我不是說稅額扣抵一概不可以。

稅額扣抵在某些情況下是非常正當、而且必要的。

例如：

• 外國稅額扣抵
• 大陸地區稅額扣抵

這一類的稅額扣抵，本質上是為了避免重複課稅。

因為同一筆所得：

• 已經在國外被課過稅
• 再回到我國課稅時
• 透過稅額扣抵來避免重複負擔

這種情況下，稅額扣抵反映的是課稅公平，而不是稅捐優惠。

稅捐優惠制度設計的整體脈絡

所以，整體整理下來，稅捐優惠的設計，其實要一步一步來看：

• 政策目的是否正當
• 國家是否真的有必要介入
• 如果要介入，應該選擇什麼手段
• 即使選擇稅捐優惠，也要決定用什麼技術

在技術層次上：

• 稅基減除
• 稅額扣抵

效果完全不同，不能混為一談。

本學期稅制議題的回顧

到這裡，我們大概也可以回顧一下，這學期其實談了非常多稅制上負擔分配扭曲的問題。

從一開始談：

• 不利增值稅在憲法上的界限
• 房地合一稅
• 證券交易稅
• 個人 AMT
• 營利事業 AMT

其實貫穿整個學期的核心問題，就是稅捐負擔分配的扭曲。

希望各位透過這一次的課程，至少可以對我國稅制目前的結構性問題，有一個整體的理解。

考試出題與學習目標的說明

希望各位同學能夠透過這一次的上課，至少對我國稅制負擔分配的現況問題，有一個大致上的理解，也有一個整體輪廓上的掌握。

至於立法上的改進政策，有些問題可能必須要透過憲法訴訟的方式來處理；有些則可能是透過個別行政處分，在適用上有違法或違憲的疑慮，再進一步透過個案來處理。

講白一點，這些事情最後都還是要回到具體個案。

我現在在上課之前，其實也還沒有把題目完全出好，所以我自己也還在猶豫，到底要怎麼樣去設計那個考題。

這其實是每一年都會遇到的問題，不管是所稅法二還是所稅法四，大概都會遇到同樣的困難。

我也跟各位講過，出題其實比回答問題還要困難。

因為題目不能只是把法條拿來做排列組合，而是要給一個「make sense」的事實狀態，讓你去操作法規範。

這其實是非常困難的一件事情。

稅捐案例演練的基本結構

最後，我想用一個稅捐案例演練，跟各位做一個比較完整的說明。

一個完整的稅捐案例，通常一定會給你「事實」。

你看老師出題，不是都會給事實嗎？

這跟其他 seminar 的報告其實是一樣的。

我給你事實，這些事實通常都會涉及到：

• 某一個稅
• 該稅的構成要件
• 以及它所對應的法律效果

這些基本事實，在題目裡面通常都會給你。

有時候，為了讓你稍微猶豫一下，題目會寫得比較迂迴，不會直接告訴你結論。

例如：

• 稅捐主體
• 稅捐客體
• 稅基

這些構成要件，題目不會直接寫「本件為我國稅籍居民」。

這樣寫就沒有什麼好討論的。

稅籍居民的事實判斷示例

題目可能會寫成：

• 某外國人於某年1月2日進入我國
• 於同年10月8日離境
• 期間在我國境內從事某些活動

這時候，你就必須根據這些事實描述，去判斷他到底是不是我國的稅籍居民。

也就是說，你必須透過事實，自己把構成要件「拉出來」。

三段論法在稅捐案例中的操作

所以，案例演練的基本方式是這樣：

第一步，是找出適用的法規範，並對法規範做必要的釋義。

第二步，把個案事實帶進去，這個步驟在德文裡面叫做「涵攝」。

第三步，得到結論。

例如：

• 顧本件個案，該納稅義務人為我國稅籍居民
• 因此不適用特專條例中所謂的「首次」要件
• 所以其全部所得應納入綜合所得稅課稅範圍

而不是適用所得基本稅額條例的課稅架構。

這就是一個非常典型的三段論法。

裁罰案件的操作方式

裁罰案件也是一樣的操作方式。

通常會有：

• 行為義務的法規範
• 以及違反該義務的處罰規定

例如：

• 營利事業應依規定設置帳簿
• 但本件個案未設置帳簿

那你就會進一步適用：

• 稅捐稽徵法第45條的處罰規定

也就是說：

• 有設置帳簿的法規範依據
• 也有未設置帳簿的裁罰規定
• 再把事實帶進去
• 得到裁罰是否合法的結論

Gutachtenstil：鑑定式報告寫作

這種寫作方式，在德文裡面叫做 Gutachtenstil，也就是鑑定式報告的寫作。

它的基本結構就是三段論：

• 找法規範
• 解釋構成要件
• 事實涵攝
• 得出結論

德國的國家考試，長期以來都是用這一套方式來訓練法律人。

你可能會覺得這個方法看起來很制式，但我跟各位講，這其實是所有法律操作的基本功。

不管是：

• 民法
• 刑法
• 行政法
• 稅法

操作方式都是一樣的。

與其他法律領域的對照

例如在民法裡面：

• 本件甲對乙是否可以主張侵權行為
• 構成要件一一展開
• 事實帶進去
• 最後得出結論

刑法也是一樣：

• 先確定罪名
• 展開構成要件
• 把事實帶進去
• 最後判斷是否成立犯罪

稅捐案件也完全一樣：

• 把課稅構成要件展開
• 把法律效果展開
• 事實涵攝
• 結論自然就會出來

稅務訴訟、稅捐規劃與事實的角色

所以你會發現一件事情，在學校裡面做案例演練，事實通常是我給你的。

但一旦進入實務，尤其是進入稅務訴訟，事情就不一樣了。

因為在稅務訴訟裡面，真正困難的往往不是法條，而是「事實」。

也就是說：

• 在考試裡面，事實是被設定好的
• 在實務裡面，事實是你自己要去找的

這一點差異非常大。

所以我們現在在課堂上，只能做到一件事情：

• 我出題
• 我給你一組相對確定的事實
• 你練習怎麼把法規範套上去

這個練習本身是必要的，但它還不是完整的實務能力。

為什麼課堂上無法完整模擬實務

為什麼我現在沒有辦法提供各位「完整」的實務操作？

因為完整的稅務訴訟，牽涉到卷證資料。

前一陣子我曾經跟法官學院要過他們所謂的「案例演練」教材。

他們目前能夠提供的，大概只有土地增值稅的案例。

我其實很希望未來法官學院可以做各稅別的案例演練。

理想狀態會是什麼？

• 把卷內資料全部做去識別化
• 丟給你一整包資料
• 讓你自己去翻卷
• 自己找事實
• 自己決定哪些事實重要

但這一塊，目前在課堂上還做不到。

所以現在只能退而求其次：

• 我給你確定的事實
• 你練習法規範的適用
• 練習涵攝
• 練習寫結論

稅捐規劃與「創設事實」

另外一件事情，各位要注意的是，稅捐規劃跟稅務訴訟，其實是兩種完全不同的工作。

稅務訴訟是什麼？

• 發現個案真實
• 從既有事實裡面找出對你有利的部分

稅捐規劃則不一樣。

稅捐規劃是在合法的前提下：

• 你可以事先規劃事實
• 你可以「創設事實」

但前提是什麼？

前提是你必須非常清楚法規範。

否則，你根本不知道怎麼去設計一個合法、有效、又不會被否認的事實結構。

所以事實的創設，從來都不是亂編，而是建立在對法規範非常精準的理解之上。

批判之前，先把現況搞清楚

我最後想跟各位講一件事情。

在批判制度之前，一定要先把現況搞清楚。

不要搞不清楚問題，就急著下結論。

我常跟各位說一句話：

問好的問題，才會帶出好的答案。

問錯問題，得到的答案，只會是模糊不清，甚至完全偏離重點。

這不只是在法律，在人生裡面也是一樣。

所得稅法學習的核心意義

所得稅法是一個非常典型的例子。

它不是一個單純、漂亮、線條清楚的法規體系，而是一個：

• 長期累積
• 多次政策妥協
• 不斷疊加修補

所形成的錯綜複雜體系。

如果你不花時間整理它，你永遠只會覺得它很亂。

但一旦你真的花時間，把整個結構梳理清楚，這一套東西就會變成你的。

從課堂走向實務的能力

等到有一天，有人來問你：

• 我是一個臺幹、臺商
• 兩岸三地飛來飛去
• 最近又開始飛美國
• 請問我的所得稅要怎麼報？
• 我要注意哪些事情？

你不是去背答案，而是：

• 先問事實
• 再確認構成要件
• 找適用法規
• 一步一步推導結論

對外行人而言，法律是不分課的。

他們只想知道答案。

而你能不能給出答案，關鍵不在於你背了多少法條，而在於你會不會操作法規範。

課程的最後提醒

我教的是稅。

所以我當然希望各位，至少能夠把這一整套稅制的輪廓抓住：

• 個人所得稅
• 營利事業所得稅
• 兩岸、港澳相關規範
• 所得基本稅額條例

不見得每一個細節你都記得，但至少你知道：

• 問題在哪裡
• 結構怎麼長
• 碰到問題要從哪裡下手

這些東西，會比記住某一條法條重要得多。

結語

這一套稅制，是幾十年累積下來的結果。

就算是我自己，每隔一段時間再回來講所得基本稅額條例，也還是會忘記一些細節。

這本來就是這個制度的現實。

重要的是，你有沒有一個可以反覆使用的分析架構。

這一點，希望各位在這門課裡面，都能夠帶走。

下個禮拜考試。

有修課、要學分的同學，一定要來。

今天就到這裡，謝謝大家。