稅捐規避專題（1141）

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四89

稅捐規避專題

課程內容主軸

我們這一堂課是稅捐規避專題問題的討論，我們針對稅捐規避這一個特定的稅捐法上的行為，或者當然其實也有一些非一定特別是針對稅捐規避，但它在民法上面，它可能在稅法以外的其他領域裡面，可能會被評價為是一個規避的行為的這種討論，關於它的稅負上的問題的討論。那這個稅捐規避專題的討論，當然作為一個研究所的課程，主要是由各位同學來挑選稅捐規避的議題來做報告的進行，換言之就是說，雖然會有前面老師的上課，但原則上主要還是以同學的報告為主。因此各位同學可以選擇兩個方向去做一個稅捐規避問題的討論，一個是規範面的問題，也就是說在我國法制裡面，有許多跟稅捐規避行為有關的規範，比如說我們最常熟知的，所謂的《納稅者權利保護法》第7條第3項的規定，它是一個最典型的稅捐規避行為的定義規定。然後關於這個定義條的規定，《納保法》第7條跟其他的稅捐規避行為的規範，比如說我們隨便舉個例子，《所得稅法》第14-3條、《遺產及贈與稅法》第15條的規定、《遺產及贈與稅法》第5條的規定。那《所得稅法》第14-3條，我們把它大致上稱為是一個個人透過跟國內外之營利事業或非營利事業或個人之間，透過他們的股權的安排的方式，來規避個人所得稅的一個特別條款規定。那這樣的一個特別條款規定，在我們法規範裡面，究竟跟《納保法》之間的規範適用，因為你在講構成要件，如果它是一個規範層面裡面的問題，通常它就會有所謂的特別法跟一般法之間的規範上的適用關係，那構成要件上它如何的有特別跟一般的規範適用，那這個是我剛舉例的，就是說特別是在我們個別稅法裡面，有一些稅制規避的條文規定。

那當然我剛舉的第5條的視為贈與規定，跟《遺產及贈與稅法》第15條視為遺產的規定，它某程度上其實就是一個防杜行為人或納稅義務人，他在做相關的契約上的安排，因此所產生出來的減少稅負，而這個減少稅負的行為，基本上是不被認為是被允許的。那這個是從規範層面的部分，那我在還沒有排定同學報告之前的時候，我會有一個時間，跟各位大概的去概覽一下，我們國內的稅捐規範的相關行為，彼此之間規範上的關係，我會大概大致上討論，但只有僅此而已，因為更細的討論，可能各位要透過個別的判決，去了解這幾個規範彼此之間的關聯性。比如說在個別的判決裡面，他有提到說，假設第14-3條是作為特別規定條款，因此在法律適用上面來講，他只適用《所得稅法》第14-3條的規定，就不再適用《納保法》第7條的規定。這個地方要特別注意到的是，他有那個個別規範適用的優先性以後，因此我們會討論一個問題是，這樣他會不會再有《納保法》第7條所規定的滯納金跟利息繳付的問題。《所得稅法》第14-3條、《遺產及贈與稅法》第15條，以及《遺產及贈與稅法》第5條的視為遺產跟視為贈與規定，他們全部都只有把他們民法上的契約行為，把它轉成稅上應課稅的所得，或稅上應課稅的遺產，稅上應課稅的贈與，但他沒有滯納金的問題。簡單來講就是他不會立刻直接在該當規避構成要件的時候，就直接被稅捐機關加徵一個15%的滯納金，這個是他最重要的區別之一。這也會我們在我們的課程講解初步上面，去跟各位去談，那也因此在規範彼此適用。

在規範彼此適用之間的關係上面，透過規範的架構的比較，就構成要件的比較，法律效果的比較，然後以司法實務上的判決作為你的血肉，就是去說明這幾個之間的差別。因為你不能光單純自己去主張，你可能有相關的一些判決，來作為你的一個見解的基礎。這是一個寫作問題的方向。另外一個寫作的方向是，我們就直接進入司法判決，因此以司法判決裡面所分析的稅捐規避行為的個案。比如說我舉一個例子，躉繳保險費，是我們過往在司法實務上被認為是一種稅捐規避行為的態樣。躉繳保險費的行為，甚至司法實務上面，根據財政部、根據司法實務的最高法院判決跟高等法院的判決，它總共有整理出八種特徵。躉繳保險費的行為，你只要有這八種特徵的多數特徵，它就認定為是稅捐規避。我們講躉繳保費，這個是一個類型特徵。躉繳的概率就是一次繳納保險費，高額投保、短期投保、密集投保，然後剛剛講躉繳、重病投保、帶病投保，然後高齡投保，這樣七個，對不起六個，我剛剛講幾個？躉繳、短期、密集、高齡投保、帶病投保，還有一個是躉繳保費，總共八個類型特徵：舉債投保，六，然後接下來，有一個非常重要的特徵叫做保險金跟保險費之間的關係。保險金跟保險費之間的關係，還有一個八種類型特徵。那八種類型特徵裡面，它也沒有告訴你什麼叫高齡，什麼叫短期投保，什麼叫密集投保。躉繳投保大概我們可以理解，這個就是總繳的意思，但什麼是短期，何謂短期，何謂密集，何謂舉債，舉債也是一個你可以去考慮的一個問題。然後保險金跟保險費之間的關係，OK，保險金跟保險費究竟存在什麼樣一個關係，而被認為是一個稅捐規避行為。那麼你可以透過司法實務乃至於稽徵實務上，它所整理出來這八種類型，去探討每一個類型彼此之間的這一個特徵，它到底是究竟該當於稅捐規避行為的哪項構成要件。也因此，我們的這個課程，以同學們的報告為主，然後用規範面，用實務發生的實例，也就是曾經做成的司法的判決，那當然。

那當然你以這個的解析作為去討論說，這幾種類型特徵裡面，你認為哪一些東西可能其實不是典型特徵。比如說我舉個例子來講，像剛剛講的躉繳保費，躉繳保費其實躉繳本身不是重要類型特徵，只是這一類的投保保險型，剛好他們全部都是躉繳。躉繳其實主要的會被認為是規避行為，是因為透過躉繳的方式，你比較很清楚的呈現出保險金跟保險費之間的關聯性。簡單來講就是，當你投保的時候，你投入的保險費跟你拿回的保險金比一比，你的保險費比保險金還高。你保險費拿一千萬出去，結果保險事故該當的時候，被保險死亡的時候，結果繼承人只拿回來，指定受益人繼承人只拿回來九百萬，你投進去一千萬只拿回來九百萬，這什麼，這哪門子的保險？這一種關聯性，保險金跟保險費，透過躉繳能夠讓投保之兩方，一個是要保的一個是保險公司，他們彼此能夠很清楚的知道，這個其實不是真正的一個保險。保險本來是一個風險承擔的概念，就是說我可能繳一百塊，等到保險事故發生的時候，原則上我可以領回比一百塊更多，多到多少，這個可能要看你的風險的計算，可能你投入一百塊你可以領到一千塊。由於我保險事故發生的時候被保險死亡，因為我爸爸死了，我可能會有一段時間裡面，因為我爸爸是家裡面的經濟支柱，所以我透過投保保險的方式，來照顧我這一些被保險人死亡之後，被繼承人死亡之後的遺屬，他們在一段時間裡面的生活。保險本來的功能是這樣。結果你投入一千塊，你只能拿回來九百塊，沒有道理，這個就不是一個非常典型的保險契約。這也是為什麼保險之所以，當你透過躉繳保費，你的保險費竟然低於保險金的時候，那一定被認為規避，因為沒有道理。你留著一千塊還是一千塊，甚至還會有利息增加，你怎麼會越投保越拿回更少？這裡面只有一個理由的解釋，那就是因為你看到《遺產及贈與稅法》第16條第9款規定，或者是你看到《保險法》第112條的規定，說你只要保險契約指定受益人，那個不列入遺產。你看到那個條文規定的時候，想說心想「見獵心喜」就趕快去投保保險，趁你爸爸還重病這種情況底下，你趕快就是去用爸爸的名義趕快買保險，然後一次就繳個一千萬，雖然一千萬到時候過世的時候，爸爸死掉的時候，可能他只能領回舊保險，沒關係啊，因為一千萬留下來，他是要計入遺產範圍，你是要課遺產稅的，可是如果變九百萬的話，我就不用課遺產稅。所以我就趕快就去用爸爸的名義去投保保險，然後受益人就寫我自己，就這樣的方式。這個在我們實務上面，在某一個時期非常非常多的案例類型。

因此你寫作可以有兩種方式。同學們可以各自依照自己的興趣來做問題的寫作，這也是我們這個稅捐規避問題專題的研究方向。

當然我必須要講，在國際租稅法領域裡也有非常多所謂的稅捐規避，或者他們用比較中性的字眼，叫做「稅基侵蝕與利潤移轉」（BEPS）。也就是透過關係企業在各國之間的分布，利用各國稅制上的歧異，來降低整體（集團）在國際間的稅負，讓它降到最低。這樣的行為，特別是利用彼此間為關係企業的方式：甲與乙、A 與 B 是關係企業，A 在本國被課較高的所得稅，B 國稅負較低。對 A、B 來說（股東是同一批人），若某筆所得在 A 國會被課較高所得稅，就嘗試透過契約定價，把利潤讓 B 國企業取得，而不要在 A 國實現利潤；簡單來講就是把利潤移到 B 國，因為 B 國稅負較低，甚至是不課所得稅的租稅天堂。

換言之，我們透過關係企業的組織安排，再加上契約條件的約定，例如移轉訂價行為；又例如以借款替代股本投入：用借貸方式使企業先付利息，企業因此得以在稅前列支利息降低盈餘。若改以盈餘分配（股利）則無法作費用扣除，因為股利是「所得－成本費用」後的淨值再分配。從股東角度，透過組織與契約形式的安排，使整體稅負降到最低。

在2013–2015年間，國際租稅法對此提出報告，即所稱「稅基侵蝕與利潤移轉（BEPS）」行為，總共15份報告，每一份都針對21世紀（20世紀後半葉以降）的全球化，以及20世紀最後10年開始的數位化浪潮，企業透過全球化與數位化降低集團稅負的行為提出應對手段。OECD 因此在 G20要求下，於2013–2015年推出 BEPS1.0方案（15項行動方針）。

OECD 是國際間除聯合國外最重要的經濟合作發展組織。有人稱它是「富人俱樂部」，因多為已開發國家；但也包含一些經濟實力被認可的國家，例如墨西哥、南非、南韓等。透過 G20的要求，OECD 國家提出了2013–2015年的 BEPS1.0（15個行動方針）。

到了2019年，儘管美中貿易出現摩擦，國際租稅法的方向並未改變。數位化與全球化的來臨，造成許多企業不需在各國境內設置常設機構，也能把商品賣到各國。它們只要設立發貨倉庫或物流中心即可；此類傳統上屬於輔助性機構，不構成常設機構，因此不會在消費者所在地國家產生應課稅所得，導致企業享有「超額利潤」。

例如 LV 包包：以前你可能要飛到巴黎，或近一點到日本、香港的專門店購買，且限量、需條件審核。現在只要網路下單即可，不必在日本東京設分店；日本消費者直接上法國網站就能訂購。這是數位化帶給跨國企業的超額利潤模式：不必在各地設分店也可做全球生意。

第二種類型的數位企業更進一步：看不太出來有「做生意」的傳統行為，但只要你在其平台使用、搜尋，它就能蒐集資料，透過演算法與人工智慧推敲你的搜尋軌跡與嗜好，形成可販售的資訊，把廣告精準投遞給需要的消費者。像 Google、FB 提供免費搜尋與社交服務，你把搜尋軌跡貢獻給平台，平台分析後推送你可能需要的產品資訊。以前出國旅遊要透過旅行社，現在可用網路平台搜尋機票、酒店、行程，取得所需資訊。

有時候你以前要打電話訂房、訂位，現在不用；上 booking.com、Agoda 就能買「機加酒」，搭配各式方案。看起來你只付一次費用就拿到機票和住宿，對你來說極大方便；你的搜尋軌跡也因此成為平台蒐集資訊的來源，創造其廣告收入。這是數位化時代下新型態企業的出現。

當然，有些傳統企業因此受衝擊，例如旅行社生意愈來愈困難。因為現在很多人自行找資訊，自行組合行程。平台經濟甚至有第三種類型，單純提供搜尋資料與引擎，如前述，透過資訊蒐集與演算，推送廣告與商品而獲利。

因此2019年開始，其實OECD也在這樣一個全球化的浪潮底下裡面，繼續去推出2019年到2022年之間，因為它有大概三年左右的時間，其中是它去搜尋公眾意見，也就是說OECD被賦予著，就是去徵集各個國家這些專業者、消費者、這一些企業界他們的看法如何。他們推出了我們稱之為叫 BEPS2.0版，也被稱之為雙支柱方案的國際租稅的課稅行動方案。

也就是說雙支柱方案，支柱一跟支柱二。

支柱一針對剛剛我們講的企業的超額利潤，嘗試著希望從這一些企業，把一部分的超額利潤，分配到消費者或使用者所在地的國家。即使他在這些消費國或是使用者所在地的國家，他並沒有常設機構。傳統的國際租稅法是在講，你要在當地有常設機構，當地國家才取得課稅權限。可是對這個數位化時代來臨以後，各企業基本上他都不需要到你們當地去設一個常設機構，在這種情況底下，他仍然可以去創造企業的超額利潤。像剛剛講的LV包包，就是一個很典型的例子。

因此在2019年開始OECD，一樣受到這樣子去徵詢公眾意見，到2022年提出來的雙支柱方案，支柱方案一關於企業超額利潤的消費者跟使用者所在地國家的公平的分配，嘗試著要定位：當你的營業總額超過一定標準，而且你的利潤超過一定標準者，那必須要將你的盈餘，也就是所得，在各個使用者或是消費者所在地的國家享有課稅權限，來對你去做課稅權限的行使。

支柱二在講全球最低稅負制。也就是當一個企業，透過在全球範圍內裡面的企業的組織安排，讓他的稅負可以降到一定水準，那麼對於這個企業所屬的稅籍居民國家，他有權限來對他課最低最低的稅負。換言之，這個企業所屬的母國，可以對這個企業，如果他的利潤跟他的稅負比較起來低於一定的水準，那麼稅籍居民國家享有權限對他去做全球最低稅負制的課稅。

2022年的雙支柱方案，本來是在美國前任總統之前、拜登之前的財政部長葉倫底下，作為美國的財政部長，他認為第一支柱方案會讓美國為主的這些IT企業（如Google、Facebook、Amazon），由於他在各國的利潤要跟各國分享，所以他認為，如果可以透過支柱二的方案，能夠讓美國至少有收到一個最低稅負，這是一種被折衷、被協調出來的結果。

但隨著2024年美國風雲變色以後，就是川普總統上台以後，目前為止OECD裡面的雙支柱方案，川普對德國跟法國說：你如果敢對我們美國企業課什麼超額利潤分配的稅捐，這就是對美國企業的歧視行為，你試試看，看我關稅給你加徵多少。

2024年以後的國際租稅法，我自己都不太能確定雙支柱方案能不能再繼續推行。因為這些IT企業的稅籍居民國家多數是美國，當然你可以想像得出來，你只看得到Google、Facebook、Amazon或Apple而已，其實不只這些，還有Starbucks、麥當勞這一類的消費型，或是Walmart、Costco這一些全球的消費型巨擘。

至少從川普的角度是這樣看待：沒有美國的配合，基本上BEPS2.0版不太可能實行，至少支柱一就一定不可能實行。那支柱一不可能實行，我們對支柱二的實行方案的前景當然也未見其可能性。

講白一點，這些大型的企業如果在全球一樣享有超低稅負的話，美國要怎麼去對他自己國家的企業來做課稅？這畢竟還是美國的事情，這不是其他國家能夠介入的事情。

回過頭來，也只是跟各位去講：國際租稅法的趨勢從1945年、1950年以後的全球化趨勢以來，原則上國際稅法的趨勢確實是在避免重複課稅，促進各國之間的人員、資金跟商品的互相交流。這樣的一個全球化趨勢，走到了2024年為止，看起來川普時代來臨，2.0時代來臨以後，未必會像以前1950年代以後也是由美國自己主導所創立的這樣一個全球化，以規則為秩序為前提的這種全球化機制。

全球化帶來了後面1990年代開始的數位化，我們這一整套國際租稅法的規則，建構在全球化、數位化底下商品、人員、資金自由的流動，是不是在2024年以後會有改變，我沒有辦法給各位預測。不過至少到目前為止，我們的稅法裡面仍然有許多涉及跨國之間的租稅規避安排的防杜規定，這也是一種稅捐規避條款。雖然不直接稱之為稅捐規避，雖然是稱之為稅基侵蝕與利潤移轉（BEPS），這樣的一個方案。

我們這一堂課的目標，因此可以 focus 在以下這幾個方面：

稅捐規範：我國稅法上的稅捐規避和規範。
跟稅捐規避行為有關的判決。
國際租稅法之間的稅捐規避行為規範跟案例。

來作為各位同學報告的方向。這個是我們首先跟各位大致上去做一下這個 seminar 課程的說明，這是首先第一個部分。

行政技術事項

接下來的話就稍微比較技術性的，也就是說因為是以同學們的報告為主，所以我們原則上今天的課程時間，雖然下個禮拜才是正式你在決定要不要選這個課程的時間，但原則上因為我們要排報告，所以我們這一堂課原則上是每位同學要報告的時間。那如果假設有同學們參加比較踴躍，那我們可能時間要稍微做一下調整。剩餘下來的時間，我再會利用這些剩餘時間，來做一些課程基本概念上的解釋跟說明。

因此各位看到我課綱上的安排，我會在前面幾堂課裡面，我自己先目前為止先安排了四週。因為我在今天上課之前，我也不能知道到底有多少同學要上課，那所以我先做了四週的安排，當然這個是可以彈性調整。然後之後就接下來就由同學們來做報告。你可以任選一個主題；那你可以對你的主題——如果你有想要修學分的同學——原則上你就一定要排報告，因為我們沒有報告以外的評分方式，因為我們沒有考試、沒有筆試，我們就是用報告。那報告的話就是期中報告跟期末報告。期中報告的時候，就是由你來台上來做主題的報告，或是判決評釋的報告，或者是你要去做國際租稅法的案例的報告也可以。那你報告完以後，我們會在上面會再請——如果可以的話——就是有另外一位與談的同學來評論你的報告，那再來由大家來討論，然後最後面就由老師來去做一些個別的評價跟討論，然後你再把它做一些修正，作為你的期末報告來繳交。這個是我們大概在這一堂課裡面的課程進行的方式。

所以今天同學們原則上，你要選定你如果有意願修課的話，那你就要選定你報告的時間。主題不一定要立刻今天，但基本上是一定要報告。第二種可能性當然就是，如果你不想報告，但你想聽聽看也可以，原則上課程還是可以旁聽；只是沒有修學分的話，基本上就旁聽就這樣而已。那如果你需要報告的內容的話，你也一樣可以跟助教登記，然後請報告的同學把報告做成以後，然後我們同時寄給各位同學一份。

我自己的習慣就是說，我當研究生的時候，我參加了每一堂課，我都會蒐集他們的報告。幹嘛呢？幹嘛蒐集報告幹嘛？要他們簽名嗎？不是啊。蒐集報告就是有人幫你做這個主題的整理，你不覺得很好嗎？別人報告，他已經把這個問題做了一個整理；好不好其次，至少將來有機會，假設哪一天你出去事務所工作，你在事務所工作，你的指導律師說：「子軒律師啊，請你把那個關於我們那個移轉訂價的那個規範、那個案例給我整理一下。」回去趕快找一找：「移轉訂價……以前某位同學報告過！」至少拿來抄也有一個東西可以抄啊，不然你什麼東西怎麼抄？就這樣。

所以你如果要旁聽，那當然很好，你也可以來跟我們同學登記；當然最好還是希望各位能夠出席參與。因為有時候旁聽報告跟就有來出席，旁聽報告跟你單純只是拿那個資料，其實說實在，拿這個資料有時候都只是蠻粗淺的報告，因為不一定每位同學報告的時候就已經做好比較完整的整理。那也因此，旁聽的同學你可以來登記要資料，但基本上你也大概只能說有來真正來參加這個課程，大致上你才會比較清楚知道說我們大概在課程裡面討論了哪些問題點。那這個是第二種可能性的參與的方式。

那原則上要修學分的，原則上我們要排定報告時間；如果旁聽你有意願報告，那更好。我就想說，如果你也很想報告，「老師我學分修滿了，我不需要這個學分，但是我願意報告。」那也可以，那也很好，我沒有意見，所以我們也盡量可以排給各位同學時間這樣子。那這個是我們這一堂課的課程參與的模式。我們就沒有考試，所以我們就是期中跟期末報告，我們把它合起來做一份學期成績的報告；所以各位在期末的時間，就準時交一份報告就可以。

那這樣子基本上——對不起——自己報告、自己做報告，所以我們沒有一起合作報告的這個形式。雖然理論上來講各位應該可以合作。可以合作的方式是說，我看你報告的題目我覺得不錯，那我也跟你做同樣一份報告、跟你做同樣一個主題的報告。因為有時候是這樣，就是我看子軒的報告，我覺得他議題很有趣，對我來講還滿有啟發性，但是我切入角度跟他不一樣，那這時候我也可能會去做同一個主題但不同角度切入的報告，這個也是有可能。所以歡迎各位同學來參加這個課程。

然後最後面我只是跟各位講一件事情：因為我們這個課程只有很有限的時間是老師講課，所以我們沒有稅捐規避就——除了前面幾個小時的時間——我們沒有每一個問題的很仔細地在這個課程上討論，其實大部分都還是同學們報告。所以接下來大概就是由各位同學利用時間想一想，可以想一想，你可以稍微想一下；然後如果可以的話，你可能大概我們就今天去排定報告的時間，然後老師再斟酌還有剩多少時間，我來做一些基本的概念跟基本的一些問題的討論跟說明，給各位做參考。大致上是這樣一個模式。看各位同學先有沒有一般性的問題想問的，可以的話就可以了，但如果不行也沒有關係，沒有關係。

與談的本身的用意是：有人報告，有另外一位同學幫你看，就這樣。在學術研究的形式，通常都會有一個報告人、會有一個與談人；那在上面報告，另外一位做與談，這樣就會說「我對你的報告我有什麼什麼想法」。那你當然就這樣，人家幫你與談，那他的報告你也幫人家與談；所以就互相一個報告、一個與談。但如果你時間上——假設，特別是我不太知道我們今天這樣排下來，假設如果每一次上課時間有兩位同學報告，那這個時候會時間比較趕，那時候如果排與談，這真的會比較急。所以同學們就是說，如果那一次上課是一位同學報告，那這樣就會比較空，就看，因為老師還不太確定每位同學的意願；如果可以的話，有與談就最好，沒有也沒有關係，就這樣。還有沒有問題？

對，我還有一件事情：報告交出來的時間。你不要我們來上課了，這時候才寄信發給大家，這樣不太好。你好歹、好歹最前面一天你一定要把報告寫出來給助教，讓助教可以發信給大家，這樣好不好？然後因為老師個人習慣的緣故，所以請報告的同學務必印一份紙本的，因為老師會當場記錄，我會記錄你報告的主要的問題的焦點，我直接會在上面記錄，那通常也是老師在講評上，我會根據我的記錄去做分析，然後之後會用這個記錄去對照你期末報告裡面的那個修改、修改的那個程度。所以請同學們交報告的話，務必在前一天就寄給助教，然後再寄信發給大家；然後你要不要印出來，各位可以各自決定，但報告的同學請務必印一份紙本的報告給我。這樣也可以，也可以子軒這邊印。那總而言之就是你最晚前一天一定要交，所以我們禮拜四上課，你一定要禮拜三給大家，同學們有一份報告，這樣不然今天來還不知道要講什麼，好不好。

那還有沒有問題？在座因為有很多新的同學，除了我已經認識的稅法組研二以上的同學以外，那可能有一些是今年剛進來，那因為我也不太確定各位是法研所、科法所，或者是其他的學院。

老師從來不教人「逃漏稅」的，我只教人「規避」——不是，我只教人不涉及逃漏的。因為「規避」基本上它是一個趨吉避凶，就是人們本來就會透過組織或契約形式的安排，盡量讓自己的稅負減少，這是正常的。規避沒有什麼大不……不是，規避沒有什麼可以道德上多非難的，就這樣。規避本來就是趨吉避凶。繳稅，我也知道繳稅是國民的義務，但是能少繳就是少繳，對不對？少一塊錢就是多賺一塊錢，這個我也會、我也知道。所以我們不逃漏稅，但我們必須要知道法律形式跟契約或組織，它會帶來稅負的歧異；你總是理性上想一件事情，所以有可能盡量降低你的稅負。這一種節稅的行為，這基本上是人之常態；我們沒有什麼好苛責，也沒有什麼好非難。我們只是告訴你一件事情：規避跟節稅會有一個界線，那個界線也是我們在這個課堂裡面我們要花時間去跟各位去討論的。究竟在什麼情況底下叫「節稅」，什麼情況底下叫「避稅」，那什麼又是屬於跨過「楚河漢界」應該不被許可的「逃漏稅」的行為，這個也許我們在課堂上面，我們會在這個前面的幾堂課裡面，老師會跟各位稍微做一些基本的觀念上的介紹。

那回過頭來，其實主要也是跟各位講，就是說無論如何你是什麼背景，就非財稅法背景也好，甚至我不曉得會不會有刑事法背景，不過也非常歡迎各位能夠考慮到跟租稅議題有關；那稅捐規避就是一個在實務上蠻被討論的一個稅法的議題。那歡迎各位同學來這裡參加這個議題。那我們就先從自我介紹——我們大概稍微一輪，介紹完自己以後，然後大概理解財稅法的那個經驗大概在哪裡、或從哪裡來，這樣子。就這樣介紹完以後，我們就先休息一下。

W01 0904-2

節稅、避稅與逃漏稅的界線

所謂「節稅」，跟避稅、跟逃漏稅，我們怎麼去做劃分，這個是我們大概這一堂課，我們一開始要先下去去談了。那當然其實，避稅行為它有一個上位概念叫脫法行為。脫法不是只有存在在稅捐領域，其實所有的管制法規範，為了要脫避那個被管制，它一定都會有脫法行為的出現的可能。尤其在臺灣的社會裡面，華人社會裡面最常見的脫法行為，就是借名、借他人名義。比如說我的名義我自己去，我不能登記一個軍宅，比如說這樣，因為我不是軍人的身分。你可以去登記軍宅，你不要我們是好朋友，你去登記我來出錢怎麼樣，我借他人名義讓符合資格要件的人能夠去做登記取得那個資格，將來那個利益由我來享受，所以你只是出個人頭借我讓我去用。借名行為在華人這一種非常著重在彼此之間人脈關係的連結上面，其實滿常見的。

借名行為的社會背景

當然我也不敢講說華人以外的社會會不會有這種借名行為，其實就我所了解，韓國也是滿普遍的借名行為。那不管怎麼樣，就是說在一個社會裡面，當借用他的名義，借名去做登記，借名去做股票，借名去開帳戶，借名去投標，投標這裡都是。所以其實借名行為在華人社會裡面，或者在東方社會裡面，其實滿常見的。其實當然不能講別的社會，西方社會就一定不會出現，只是說通常在這一種比較重視信用名義，就是我借你名義，當那個社會裡面的人會覺得說，那我雖然跟你是好朋友，可是你沒有軍人的資格，我有軍人資格，我可以去取得這個好處，可是你沒有軍人資格，我借你名義去取得那個資格，這個對西方為主的社會來講，很多都會覺得這好像是在詐騙，在騙人。那這種情況底下，如果他沒有去做這個行為，就是說你這樣借，他就會問你，為什麼，為什麼我要借你，那通常就不太容易產生這種華人社會裡面滿常見的借名行為。

印章文化與借名運作

那當然華人社會裡面有借名行為，其實也跟我們這個社會，就是有一種，就是不需要簽名蓋章。蓋章也是一個，某種程度上也會讓那個借名行為，就是說我只要蓋個章，比如說我去借錢的時候，我去蓋個章，我到底是不是本人，不知道。當然你會想說那個簽名，簽名跟蓋章，簽名至少那個簽名，每個人簽名都有各自不同的格式。西方社會裡面的用簽名的方式去簽，但你看我們連我們民法的規定，你除了簽名以外，你可以用蓋章的方式。而且蓋章還可以怎麼蓋，那個子軒我忘了帶印章，你幫我去刻個章好不好，你就直接去外面去刻個章，就直接刻一個，刻一個章在我們現在台北，刻一個章應該30塊50塊就可以刻一個章了，對不對，刻個章就給你蓋下去了。你只要經過我同意，你就可以去刻個章就蓋下去了，這種最典型的借名行為。

稅捐規避的法源演變

好，那我們談一件事情就是說，在脫法行為底下，這種借名的行為，其實在很大程度上面，稅捐規避是一種脫法行為。那它是為了要脫逸稅捐負擔的一種人們的一種安排，契約上安排或組織上安排。那也因此我們透過這個方式，我們去跟其他行政法裡面的管制行為，脫法行為來做一些連結，那這個是我們在下個禮拜，我們會跟各位去談這個問題。那我們今天這個禮拜，我們先跟各位 focus 在典型的稅法裡面的一個稅捐規避行為。那以前在我們在談稅捐規避行為，它的法規範基礎，是在稅捐稽徵法第12-1條第3項的規定。那自從我們有納保法第7條第3項規定以後，12-1條就被廢止掉，在民國110年（2021年）的時候，我們把那個稅稽法第12-1條廢止掉。所以我們目前稅捐規避行為的條文定義的規定是在納保法第7條第3項第一句的規定。

逃漏稅與申報義務

我們目前稅捐規避行為的條文定義規定，是在《納保法》第7條第3項第1句的規定。那我先暫且不講法條，而先從一般性的角度，說明「避稅」、「逃漏稅」跟「節稅」的區別。我先把楚河漢界的逃漏稅行為畫出來，先跟各位談。

逃漏稅行為是隱匿課稅事實的行為，是對課稅構成要件事實的隱匿。隱匿的意思是沒有講真的，虛偽不實。虛偽不實的陳述，包括虛假的與不實的部分。不實包括不完全與不及時，未能及時告知。簡單來說，申報必須誠實、及時、完全。隱匿代表你在申報時，對稅捐稽徵機關沒有真實告知，以假作真，這叫虛偽；而不完全或不及時，就是不實。

申報義務屬於協力義務的核心。繳納稅捐是一種公法上的無對價金錢給付義務，是高權主體基於財政目的，對滿足構成要件之人徵收的義務。協力義務是行為義務，為了滿足繳納稅捐的金錢給付義務。最核心的協力義務就是申報義務，也就是自己告訴稅捐稽徵機關，你賺了多少錢、做了多少生意、擁有多少財產。除此之外，還有其他協力義務，例如辦理登記、保存帳簿憑證、開立憑證等。但到繳稅時間點，最重要的義務就是申報。

為什麼要有申報義務？因為從比例原則來看，稅捐是人民繳納金錢給國家。國家要確保你真的繳稅，最適當、最小干預的方式，就是由你自己告訴我。當然，國家有職權調查，但不可能大海撈針，完全靠調查。原則上是你先告訴我，再由我去查核。國家還可透過他人申報進行勾稽，例如公司給你薪資，公司會報帳，國家就能從公司的申報資料勾稽你的所得。但仍有許多所得發生在私領域，難以勾稽。例如家教老師、家庭保母、打掃阿姨，你支付薪酬，卻無法作為費用扣除，也不會出現在支付者的申報中，因此完全仰賴這些人自行誠實、及時、完全申報。若他們未申報，就會造成私領域所得事件無法完全課稅。

這就是為什麼各國法律，除了金錢給付義務，通常會另外課予納稅義務人「及時、完全、誠實的申報義務」。只有在這種申報制度下，課稅義務才能被滿足。因此，協力義務是為了滿足繳納稅捐義務，而申報義務是最核心的協力義務。

大法官釋字第537號即指出，申報義務的正當性來自於稅捐事件的性質特徵：
第一，稅捐是大量行政事件，人數太多，不可能全面依職權調查；
第二，證據資料多數在納稅人支配領域內。

因此，協力義務在稅法上是核心性義務。

另外，稅捐認定與計算複雜，難以比照交通管制一般，無法靠信號燈或標線做大規模規制。過去在電腦出現之前，申報完全靠人工書寫計算，任何填錯或分類錯誤，都可能導致錯誤的稅額。這顯示稅捐事件除了大量性，還有複雜計算的特徵。雖然部分資料可透過他人申報勾稽，但許多仍仰賴納稅人自行申報。這進一步強化了申報義務作為核心協力義務的正當性。

逃漏稅的四種態樣

那也因為申報義務的存在，因此我們接下來要談，什麼叫逃漏稅。逃漏稅就是在申報時，該申報未申報，或申報時短報、漏報，以及虛偽不實的申報。大致可區分為四種態樣：

第一種，應申報未申報。這是一種隱匿課稅事實的行為。例如，你有所得發生，房地合一稅的所得發生，或銷售貨物、勞務的行為，應課徵營業稅，你應該要及時申報，卻完全未申報，就構成隱匿課稅事實。

第二種，短報或漏報收入。實務上合稱「短漏報」，但二者有所區別：
短報是指同一來源所得，數額少報。例如，我從台大獲得一百元收入，但報稅時只報八十元，因為我認為有二十元應視為補償費用，這就是短報。
漏報則是指來源所得遺漏。例如，我在台大獲得一百元，又在台北商業大學兼課獲得二十元，但報稅時只申報台大的收入，漏掉北商的二十元，這就是漏報。

第三種，虛偽不實的申報。典型態樣是虛增成本費用。例如，我收入一百元，實際成本是零，但卻虛增二十元的成本，這就是虛假不實的申報。

綜合而言，我國法制下的虛偽不實申報，可整理為四種類型：
一、應申報而完全未申報；
二、短報收入；
三、漏報來源所得或銷售額（營業稅）；
四、虛增成本費用。

這四種態樣本質上都是對課稅事實的虛偽不實，有的是不完全，有的是虛假，有的是不及時。因為所有的申報都有申報期間，如果超過期間才補申報，理論上也屬虛偽不實。但不同法制對補申報是否裁罰，會有不同的容忍。以台灣為例，依《所得稅法》規定，每年五月底是申報期限，若納稅人於十一月以前補申報，國稅局通常不予裁罰。雖然理論上五月未申報已符合虛偽不實的要件，但基於行政作業考量，國稅局需半年處理五六百萬自然人申報案件及大量營利事業所得稅，因而在裁量上容許補報補繳不予處罰。

這些即構成逃漏稅行為的四大類型。

節稅與避稅的操作

好，我們在楚河漢界之上，有一個「節稅」跟「避稅」。這兩個行為原則上，都沒有隱匿課稅事實。也就是說，節稅與避稅在概念上，對課稅事實是不隱匿的。儘管避稅行為比較複雜，可以說它是「繞路」來達成稅負減少，而這個繞路的手段，主要在鑽稅法規範的漏洞。

連環贈與的節稅範例

稅法規範通常會假設你用什麼經濟手段、契約形式達成目的。我們舉最典型的例子：連環贈與。依《遺產及贈與稅法》，你可以贈與金錢給任何孩子，每年在244萬元免稅額度內，都不必課稅。因此，夫妻每年各送孩子244萬元，就是免稅範圍。這就是典型的節稅行為。假設從孩子0歲開始到18歲成年，每年夫妻共贈與488萬元，18年後孩子就可累積近9千萬元資金。這種行為完全在法律容許的範圍內，就是節稅。

規範漏洞的避稅手法

什麼是避稅？假設我不用現金，而是運用規範漏洞。例：父親拿1千萬元現金，向地政士買一塊土地，公告現值僅244萬元。再依《遺產及贈與稅法》第10條第3項規定，把土地按公告現值244萬元贈與給孩子。孩子取得土地後，再將土地轉售給地政士，換回1千萬元現金。這樣繞一圈，實際移轉的財富是一千萬元，但稅法只認列244萬元的贈與價值。這就是避稅。雖然《房地合一稅》實施後，這類操作因稅負增加而不再有效，但在未實施前確實是常見的規劃方式。

財產估價差異的規劃

除了土地，不同財產類型也有差異。《遺產及贈與稅法》第10條對現金、土地、股票採不同估價方式：

現金以帳面金額計算，最「笨」；
土地以公告現值計算，與市價有落差，較有利；
股票則視是否上市櫃而定。上市櫃股票按市價計算，未上市櫃股票則依資產淨值計算。

因此，若是具有IPO潛力的未上市櫃公司股票，用資產淨值估價，可能一股面額10元，贈與給孩子，等到公司上市後，一股價格飆升至100元，價值翻十倍。父母多年累積贈與，等到孩子18歲，股票價值可能暴增數十倍。形式上，父母每年贈與都在免稅額內，事實上卻利用估價方式差異，達成了大幅減少稅負的效果。

這就是避稅的典型。納稅義務人並未隱匿事實，他只是利用不同稅法規範的差異，來達成稅捐負擔的減少。若稽徵機關認為此為避稅，仍可能依規定補稅。

節稅與避稅的整理

因此，節稅與避稅都不涉及隱匿事實。差別在於行為是否被認為是鑽規範漏洞。若這個「洞」是立法者本來要給的，則不叫漏洞，而是節稅行為；若這個「洞」並非立法者本意，卻被利用來減少稅負，就會被評價為稅捐規避。

所以，節稅與避稅都是規劃。節稅是透過稅法所提供的空間（所謂「法外空間」），例如《遺產及贈與稅法》每人每年244萬元的免稅額，父母一年合計可贈與近488萬元，子女成年時即可累積近9千萬元，這就是立法者明確給予的空間，屬於節稅。

但若是利用不同財產的估價方式差異，例如未上市櫃公司股票或不動產，雖然依法律規定贈與價值低於244萬元，但實際市價遠高於公告限值或資產淨值。若稅務機關認為這是專規範漏洞，就會被認定為避稅（tax avoidance）。英文中的 tax avoidance 概念較大，往往同時涵蓋「節稅」與「避稅」兩種情形；而逃漏稅則是完全不同，屬於對課稅事實的隱匿。

簡單整理：

逃漏稅：對課稅事實隱匿。
節稅與避稅：均不隱匿，差別在於利用的是「法外空間」還是「規範漏洞」。
- 法外空間 → 節稅（立法者允許）。
- 規範漏洞 → 避稅（可能補稅）。

例如，納稅人申報時，明確記載贈與未上市櫃公司股票，事實上也申報了。但若其價值差異被認定為規避稅法規範，就構成稅捐規避行為，通常處理方式是補稅，而非刑罰。

今天先談到這裡，下週會補充「漏洞」與「空間」的差別，並討論「借名行為」作為脫法行為，可能如何形成稅捐規避效果。我們下週再延伸說明。今天只做口頭與談，不必撰寫報告。

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課程活動與稅捐規避專題導言

在稅捐規避專題問題討論裡面，首先說明本學期課程相關活動。假設在座同學有人參加國家考試（今年十月第二次考試），我們財稅法組研究生通常有以下活動。當然國家考試很重要。

課程與學期內活動概覽

我們財稅法中心有兩個常設、特別適合對租稅法有興趣的同學參與的活動；不限財稅法組，凡有興趣者皆可參加。

稅法研究生論壇（獨立於公法研究生論壇）

針對欲在財稅法領域進行研究的同學。畢業要件有公開發表之要求。若報告與研究議題偏公法，可能去公法論壇；偏民法者，亦可依各學科中心論壇安排。財稅法中心傳統上自成一個獨立論壇。程序為送外審，由外審委員回覆後，安排在稅法研究生論壇公開發表，以符合法律學院畢業程序的公開發表要求。時間約在每年四月。

普華租稅法律辯論賽（Moot Court）

由財稅法中心主辦。往年多在11–12月，今年特別提前至5月舉辦；理由是10月考後，特別是一年級研究生常覺時間緊。自今年起，調整至5月，讓同學在10月考完（會計師或律師）後有時間準備。鼓勵自由組隊參加，參加過一次也可再參加。

此外，尚有其他非臺大主辦之校際活動：

PwC 國際租稅盃競賽（每年約在1–2月）

PwC 除贊助上開活動經費外，亦自辦此競賽。每年寄邀請函給各校財稅法領域教師，我請中心代發給同學。參與非必須，但可增廣見聞。其性質較前端租稅規劃，評審會有資深會計師，並常邀財政部賦稅署、國際稅務司相關人員與會。亦邀請兩岸學校參加，依其說明，大陸地區學生表現非常積極且活潑。

稅務規劃與併購案例的訓練面向

過去在（疫情前，約2016或2018年）與上海交大互動的經驗顯示：此類競賽常以企業併購為題，作為稅捐規範之參考。從併購對象選擇、財務規劃（如發行新股、銀行借款、關係人借款與各式融資）、組織規劃（是否消滅原公司、或合資新公司經營）到資產選擇（不一定全盤收購，可能僅收購營業權或部分營業許可），再到法律步驟檢驗（各階段契約、財務與營運規劃）。這是法律背景 × 會計背景 × 財務規劃的結合領域。歡迎組隊參加。若同時參加普華租稅法律辯論賽（法庭辯論）與 PwC 國際租稅盃（規劃辯論），對擴展租稅領域知識與在場表現都大有助益。

實務連結、研究與資源

除校內教學，臺大提供多元實務接觸機會。若同學有想法可與我討論。我身為資誠教育基金會董事，每年舉辦多項活動，我會優先爭取與稅法相關者（會計資訊類我不主辦）。過去曾與中國信託金控合作金融稅制主題活動（金融產品與稅制研究）。如同學有興趣，可來談研究主題；寫一篇論文，即可在研討會上發表。這是實際參與稅務工作的可能性之一。惟我無法提供公務機關（國稅局、賦稅署、國際租稅司）之實習或工作名額。

交換學生與留學建議

請多利用臺大資源。我們也有許多交換學生訊息。導生會時，會邀請學長姐分享各領域工作與交換經驗；有到日本的，也有與歐洲、美國、澳洲（墨爾本）之交換。近年臺大法律學院與多校合作，鼓勵學生走向國際。

我以過來人身分建議：旅遊與留學是不同的生活體驗。差一年畢業不重要；在你二十出頭會覺得差很多，但三十歲後差別不大，四十歲後更不以此為區別。歐洲大學常見 Erasmus 交換；例如德、法、西之間的交換頻繁。交換可讓人體會歐洲國家文化差異與思考方式的不同。就我所聞，德國法律人的思維與法國不同；我未留學法國，只能間接觀察。這些體會未必即時見效，但對未來學術或實務工作很有幫助。不論碩一、碩二、碩三，即便延後畢業，出國交換仍值得。許多東西不是課業可完全涵蓋，而是生活體驗與觀念交換所開啟。

稅捐規劃三分法導言：逃漏稅、節稅、避稅

回到今天主題，我們繼續談稅捐規避。上週談到三分法，也就是在稅法領域裡面，稅捐規劃行為可分三種類型，目的皆為節省稅負、減少稅捐。但在評價上，有一類不被允許且須處罰的行為，稱為逃漏稅（tax evasion）。

逃漏稅的法條表述與疑義

我國實務透過第41條規定（以下簡稱第41條）處理逃漏稅。我認為規範不清：條文用「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」來定義逃漏稅，等於用待定義之語（逃漏稅）去定義自身，易致構成要件解析困難。

上週說過：逃漏稅的核心是對課稅構成要件事實的隱匿。比較法可參德國《租稅通則》（AO）§370I，明確指向「隱匿課稅事實」。所謂隱匿，實務上可分三類型：

申報時積極虛偽不實陳述。
應申報而未申報。
不完全申報，致課稅構成要件事實未全然揭示。

隱匿的意義與結果

隱匿的對象是課稅構成要件事實。隱匿使稅捐稽徵機關無法全盤掌握課稅事實，無從正確核課。注意：

逃漏稅是結果，不是行為；被處罰的核心在於隱匿。
特別在負有申報義務時，因申報未申報、或申報不完全且不誠實，即致短漏稅捐之結果。

第41條所稱「詐術或其他不正當方法」，要旨即在隱匿課稅構成要件事實。非屬課稅構成要件之事實，即便未揭示，與稅額無涉。

何者屬於「課稅構成要件事實」：例子

婚姻關係（綜合所得稅）
我國採夫妻強制合併申報。結婚屬課稅構成要件事實，未申報即屬隱匿，可能涉及第41條。反觀 OECD 多數國家採個人課稅，結婚與否不影響個人申報，故無申報婚姻之必要。

性別認同
與課稅無涉，不須申報。稅捐機關無需知悉。

家內事實與受扶養親屬
如將某人列為受扶養親屬以主張免稅額或扣除額，即須提出相應扶養事實。無實質扶養而申報為受扶養親屬，屬隱匿或不實。

捐贈扣除
若主張捐贈扣除額（如捐款教會），稅捐機關得查核捐贈事實，以落實誠實申報義務。

比較法的啟示與制度差異

我國條文未直述「隱匿」之核心，而以「詐術或其他不正當方法」指稱；比較法（如德國 AO §370）對構成要件之界定較清楚。差異不表示不需解釋，而是標準與明確性不同。制度設計亦異：我國採夫妻強制合併申報；德國採任意合併與個人申報為主，重點在個人所得之誠實申報。

制裁體系與名詞使用

只要法律規定有申報義務，納稅義務人應及時、完全、誠實申報；否則可能構成逃漏稅或漏稅等不同態樣之制裁，均涵攝於 tax evasion 的範疇。

節稅與避稅：與逃漏稅的界線、實務分類與比較法

好的，另外一個楚河漢界之另一方：節稅與避稅，也就是 tax saving 跟 tax avoidance。

在這個概念底下，它們基本上和逃漏稅一樣，都會產生稅負減少的效果。只是 tax evasion 不被許可，屬於違法的稅負減少。因此一旦被發現，除了責令補稅之外，一般還會對該 tax evasion 行為施以應有的非難。

補稅與非難（不管是刑事法上的逃漏稅捐罪，或行政法上的漏稅罰）不構成一行為二罰。補稅本身不是處罰，只是滿足原先該有的稅捐負擔義務，繳本來就應該繳的稅額。真正的非難在後段的行政或刑事制裁，也就是漏稅罰／短漏稅罰或逃漏稅捐罪。因此，責罰相當性評估的是後段非難是否相當，並視行為是故意或過失而區別程度。

一般而言，我國法秩序認為，故意、積極的虛偽不實是最高度可非難之行為，會該當稅捐稽徵法（下稱稅稽法）第41條的逃漏稅捐罪。相反地，只要不是故意、而是過失，或被認為是消極的不作為（如應申報未申報、已申報但短報或漏報），就不該當稅稽法第41條，而只構成各稅法的漏稅罰。我國實務採此分類，導致逃漏稅捐罪成立的案例並不多，多以漏稅罰處理。

我國「積極／消極」分類的問題

我認為這種分類錯誤、不正確，且不符合經驗法則，但確實是我國實務上的分類標準，也因此我國成立逃漏稅捐罪的實務案例很少。多數人因應申報未申報而被處漏稅罰；已申報但短漏報者，也仍以各稅法的漏稅罰處理。我國實務往往認為只有積極施以詐術，如虛偽不實的成本費用、虛報（例如進項）發票以抵減所得稅或加值型營業稅，這種少數例外，才會論以逃漏稅捐罪。

但這種分類不符合經驗法則，從國際比較來看也屬於我國的特殊（且不對的）分類方法。理由很簡單：申報本質上是法律行為。以所得稅或加值型營業稅為例，申報項目本來就包含：

我從該活動賺多少收入；
我為該活動支付多少成本與費用。

所以申報內有加項與減項：收入額的申報、成本費用額的申報。當申報時，不管是虛減收入，或虛增成本費用，最後都導致所得額的虛減。在財務概念中，收入減成本費用為盈餘；收入低於成本費用為虧損；在稅法中則稱為「所得」：不是盈餘就是虧損。

因此，我國去區分「積極作為的虛增成本費用」應論稅稽法第41條，而對「虛減收入」（如短報、漏報）僅以各稅法的漏稅罰處理，這種分類無意義、不了解申報實務。例如：

我明明賺100卻報80，是短報；
在臺大有100、北商大有100，總收入應為200，卻只報臺大、不報北商大，是漏報。

這類少報所得竟被評價為「消極不作為」，不適用稅稽法第41條，而用各稅法的漏稅罰處罰。總而言之，不管是虛減收入或虛增成本費用，最後都導致課稅所得額減少，讓國家無法正確認識所得額，因而無法正確核課，自然會產生短漏稅款的結果。

比較法：德國的界定更清楚

依德國《租稅通則》（AO）第370條，規定更清楚，不會讓人對「詐術或其他不正方法」與「逃漏稅捐之行為」產生誤會。重點在於對課稅構成要件事實的隱匿，不拘泥於積極或消極的形式。就算你硬要分，只要對課稅構成要件事實隱匿，就屬制裁對象。例：

你明明結婚，應合併申報所得，卻未誠實申報；
你明明沒有扶養某受扶養親屬，卻申報為受扶養親屬，使所得額減少。

德國每年依聯邦國會調查、聯邦財政部資料，約有兩萬多件逃漏稅捐案可以起訴送法院。逃漏稅在德國不僅是不名譽的犯罪行為，也被認為倫理道德上有虧。政治人物訴求民心不會因外遇就垮臺，但會因逃漏稅捐而難以繼續其職業生涯。體壇亦然，例如網球明星貝克；早年另有格拉弗。現今球壇女子如薩巴倫卡或英國選手，男子我個人欣賞亞歷克斯‧Sinner（現被西班牙的阿卡拉斯壓過，現今一哥是阿卡拉斯，二哥是 Sinner）。足球、網球或政治人物，在德國逃漏稅捐是大事；誠實申報非常重要。

我國起訴實況與法益錯置

回到臺灣。由於我國採取無意義、背離經驗法則的分類，實務上逃漏稅捐罪被起訴／定罪很少。你去查法務部或司法院網站，被起訴逃漏稅捐罪的案件少之又少。大部分相關犯罪，都是以商業會計法第71條處理，因其規範不誠實或不完全的財務報表。

但我要強調，商業會計法第71條的保護法益不在保護國家稅捐債權。每個犯罪規範都有想要保護的對象，稱為法益。商業會計法第71條要保護的，是財報正確性，目的在讓財報使用者（如股東、債權人）不致受騙，並使主管機關能有效監理。相對地，稅稽法第41條的保護法益是國家的稅捐債權。國家的稅捐債權不能用商業會計法第71條涵蓋，必須回到稅稽法第41條才能正確保護。

因此，當務之急是在逃漏稅捐領域正確認識稅稽法第41條的保護法益，並對「詐術或其他不正方法逃漏稅捐」做釋義學上的重新檢討：積極與消極不作為都應納入。透過比較法，我們會更清楚為何出國留學會對本國釋義學產生影響：透過外國的眼睛，才知道我們長期以來只用一只眼睛看問題。若只看國內文章，恐怕不知道稅稽法在110年修法沒有修到要害。

110年修法的盲點

請看稅稽法第41條第2項：「犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1,000萬元以上，隱匿事業逃漏稅額在新臺幣5,000萬元以上，加重其刑至一年以上七年以下。」110年醞釀已久的修法只加了這條，你覺得有根本解決問題嗎？問題不在於多加一個第2項，而在於「詐術或其他不正方法」的意義不清楚。應回到課稅構成要件事實的隱匿，透過修法讓構成要件與保護法益更明確，清楚表達國家要制裁的對象，藉由第41條保護稅捐債權，而不是用商業會計法來替代。

二分說與三分說：制度選擇

下一節回到節稅與避稅。有些國家完全不承認「避稅」這一類型，採二分說：只要法律沒有明文禁止、且不隱匿事實，一律容許人民進行 tax planning，全部歸入 tax saving，沒有中間類型。另一些國家認為若全部放任為 tax saving，國家稅捐債權可能落空，因而創設避稅（tax avoidance）類型，透過釋義學或立法強化其正當性與必要性，例如：

過去的稅捐稽徵法第12-1（反避稅）；
現行的納保法第7條第3項。

我們稍後將討論，稅捐規劃究竟採二分還是三分較為適當，並說明為何採三分法較適當的理由。先休息一下。

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稅捐規避：二分或三分、脫法與案例

我剛從德國回來時，第一個研究計畫是司法院委託的稅捐規避研究。結案報告會上，有位臺大老師問我：稅法中的合法與違法是二分還是三分？也就是，除了合法節稅與違法逃漏稅之外，是否存在第三類型的「避稅」。

我當時答：可以二分，也可以三分。
二分法：違法即逃漏稅；只要不隱匿事實，就不違法。
三分法：在不隱匿事實且形式合法的區間，再區分是否落入稅法規範漏洞或所謂「法外空間」，形成一類「tax avoidance」。

避稅的概念：脫法行為

避稅＝脫法。法治國家有各式管制（行政法）：
例：土地雖屬你所有，但非建地不得隨意蓋屋；須向建管機關申請建照。若是農地，只能農業使用。

有管制，就會有人規避。常見路徑：以「看似」符合法規的形式，實質規避其目的。例如：
最初只為農作休憩，在農地旁搭一處簡單可遮陽避雨之處；若越蓋越大，形成室有周壁、上有頂蓋的「農舍」，依法仍須申請建照。若僅為放農具、抽水設備的小構造物，性質又不同。重點在於：管制存在，社會守法意識不強時，規避行為就會增長。這種藉由「法律形成自由」來規避高額稅負的現象，即是避稅。

贈與案例：400萬繞路

情境：我要在同一年給孩子400萬。
直接給現金：超過免稅額度部分要課贈與稅。
繞路作法：

先用400萬向地主買一塊土地（第一個買賣）。
再把該土地「贈與」給孩子（第二個法律行為，無償移轉）。
孩子取得土地後，再賣回原地主（第三個買賣）。

經濟目的：讓孩子同年取得400萬現金。
稅負效果：直接贈與現金，超過免稅額部分要課稅；但若改用不動產作為贈與標的，因以公告現值為基準，整體稅負可能遠低於直接現金贈與，甚至「不用繳任何一毛贈與稅」（相對於直接給現金必須課稅）。

比較：

直接現金贈與：超過免稅額須課稅。例：假設免稅額200萬，超過的200萬按10% 計算，至少繳20萬贈與稅。
繞路：先買地→贈與土地→子再賣回地主。地主僅「幫忙」完成三段交易；贈與人達成讓孩子同年取得現金400萬之目的，但不以現金直接贈與，改以公告現值作為課稅基礎，稅負明顯不同。

何謂逃漏稅：

逃漏稅就是：爸爸拿現金400萬給孩子，但沒有申報贈與稅，被國稅局事後發現——你明明贈與了400萬，為什麼沒有申報贈與稅？

這時，我查到你有漏報的事實，會補稅：400萬減200萬免稅額＝課稅額度200萬，乘以10%，命補繳20萬贈與稅，並可能加罰一倍的漏稅罰，合計20＋20＝40萬。這叫逃漏稅捐，因為它是隱匿事實。在我國實務上，屬應申報未申報，通常依《遺產及贈與稅法》的應申報未申報規定，處以應納稅額兩倍以下之罰款；也就是用漏稅罰處理。

如果在德國或美國，這都會是逃漏稅捐罪。你對德國稅務機關或美國聯邦 IRS，該申報而未申報，看看會怎麼被處理就知道。但在臺灣，真的常不構成逃漏稅捐罪，因為國稅局受最高法院見解拘束，普遍認為只有「積極作為」才是逃漏稅捐罪；像應申報未申報被視為「消極不作為」，不該當《稅捐稽徵法》第41條。你跟國稅局官員說這是錯誤分類，他也不會接受：因為那只是柯老師我個人的學說見解，不是最高法院判決，對他們沒有拘束力。

二分或三分：承認「繞路」是否仍合法

回頭說：為什麼會有爭議？因為我們承認，人們可以透過三個契約行為達到經濟目的，卻不用繳原本應繳的稅負。若承認其合法效果，就是採二分法：
人們巧妙利用稅法漏洞（巧門），也可以；會用的人就用。你覺得這跟你的道德觀也一致：規範有漏洞，那是立法者的事。哪裡沒有洞？有洞就鑽。只是現實是：懂稅法或有能力付費請專家的人，才能鑽；沒錢的人，就沒有機會。

我不會因為我教稅法就特別「高風亮節」。看見有效方法，我也會用。還有一類人自己不是稅法專家，但有錢，交給會計師、律師做規劃。結果就是：即使遺產4,000億，名目稅率50%，最後實繳只剩5億，不到1% 實效稅率。方法也不玄：保單、更多保單——能不能「墊腳」不重要，健康就快買。窮人沒錢買保險；手頭寬的人才買得起。

這引出一個問題：「無知之幕」（John Rawls）打開前，你覺得這樣的法律形成自由，是正當使用，還是濫用法律形成自由以取得不當租稅利益？當我們自問這個問題時，即使行為不隱匿事實，也可能需要被評價為避稅而非節稅。

「繞路贈與」的具體操作與證據佈局

我跟地主買地，送給孩子，孩子再賣回給地主。哪一個是假的？全部是真的。要真的，才買得到地；不是民法第87條的通謀虛偽表示。一定要有真實性，是真實交易。

實務上我會「到處留下證據」證明真實：

買地時找代書（過戶）、或做公證；要代書有代書，要仲介有仲介，多些交易費而已。
三個契約必須各自登記，留下公契／私契。
甚至可主動詢問國稅局：「我買一塊地打算贈與孩子，是否需報贈與稅？」全程留下紀錄。

民法上，這三個契約有效：一步一步把利益移轉到孩子。
稅法上，則可用實質課稅理解為：「你等同拿400萬現金給孩子」。因此稅法效果是：超過免稅額部分仍要課稅，補稅但不裁罰（因為沒有隱匿）。

為何有規劃空間：公告現值與市價的落差

關鍵漏洞在於：不動產贈與以公告現值為基準，而現金以面額／市價計算。於是出現不一致：

前後都有買賣：前段400萬買地，後段400萬賣回。
土地公告現值只有200萬，你卻用400萬實際成交。為何不採市場價格作為計算基礎？

依法採公告現值的原始理由是「估價困難」，故採政府表定價。但在有明確市價時，理應採市價。現金用市價，不動產用公告現值，兩者協調不一致，這就是所謂規範漏洞。

因此，主張「空間說」的人會說：這是立法者刻意保留的節稅空間，屬合法節稅。
主張「漏洞說」的人會說：這是規避行為，應補稅矯正。

請特別注意：補稅只發生在稅法層面，不否定民法上效力。換言之，承認私法有效，但在稅法上還原經濟實質課稅。說稅捐規避理論侵害私法自治，並不成立：我們動的是稅法效果，不是民法效果。依量能課稅、實質課稅，此行為即同於拿400萬現金贈與；若還容許規避，等於把誠實繳稅的人當成笨蛋。

實務上的主流規劃工具

105年房地合一稅之前，常見的節稅／規避工具其實很固定：

不動產、
股票（未上市櫃公司股份）、
信託、
保險。

四種工具，單用或組合變化即可。這就是當年最普遍的手法。

稅捐規避：德國 AO §42、臺灣 GAAR 演變、二分／三分與社會實務

所以到底二分或三分？在德國法學界，因為有《租稅通則》（AO）第42條，一般較少爭論。但其他沒有一般反避稅條款（GAAR）的國家，要如何防杜稅捐規避？

我當學生的時候，我國立法確實沒有一般反避稅條款。在《稅捐稽徵法》增訂第12-1條（民國98年）之前，只有特別反避稅規範。實務主要依據釋字第420號的實質課稅原則，作為防杜規避的理論依據。德國注釋書也提過：一些國家沒有 GAAR，就透過法律解釋排除規避於節稅之外。教科書沒特別提臺灣，但情形相近。

日本的二分取向與企業文化

日本沒有一般反避稅條款，強調法律租稅主義，分類較接近二分：你鑽的是規範漏洞就合法，立法不足由立法者與行政承擔。老師我曾在早稻田大學聽日本學者說：日本大企業／商社自認對社會有責任，有法務長、財務長，但通常不設「稅務長」，跨國移動也不以節稅規劃為策略重心。是否因此實務上規避不常見，理論發展較少？老師不在日本執業，不下定論，但社會背景可能影響規範走向。

臺灣社會的規避文化與土地稅制背景

講回臺灣，鑽漏洞很常見。連教稅法的也不會因「愛國」多繳稅。懂稅法的會用；不懂但有錢的委託會計師、律師做規劃。

農地管制也是例子：過去平均地權制度下，農地農有，須有農民身分才能有農地；實務上就借名。

有管制就有規避可能；稅負能少則少，不是羞恥，反而被視為能力。土地交易長期未實價課稅，有本事的人就炒地皮；沒本事的只好念書教書。借錢買信義區土地？借不到就只能看著別人布局。這也牽涉有限責任與信用秩序的現實：欠200萬是你怕人，欠200億是人怕你；有人讓公司倒、設不良資產公司收自己的債，都是實務操作的一部分。

二分或三分的規範選擇

二分法：不隱匿即不違法，均屬節稅；規範漏洞由國家自己承擔。
三分法：在「不隱匿、形式合法」區間，再抽出避稅（規避／脫法）一類，以釋義或立法矯正，使其補稅、不罰。

老師的立場：有漏洞就該透過解釋補起來。即使沒有《稅捐稽徵法》第12-1條或《納保法》第7條第3項，仍應自量能課稅導出實質課稅：你繞路，我就拉一條「通常法律形式」的線，依經濟實質課你該繳的稅。這不是過分，也不處罰；只是把你本應繳的還原回來。

「無知之幕」下的評價

在無知之幕之前，你不知道下回是否還是稅法專家、是否有資源做規劃。此時你會不會接受：

承認規避存在，但只補稅不罰；
不中止私法效力（三個契約民法上有效），僅在稅法上依實質課稅還原？

老師認為這是可接受的折衷：規避行為原則不可罰，但要補稅。如此不侵害私法自治，亦避免把誠實納稅者當笨蛋。

總結

德國有 AO §42，爭議小；我國早期以釋字420支撐，後有稅稽法12-1、今有納保法7條3項。
日本偏二分，社會與企業文化使然。
臺灣社會對「少繳稅」普遍不以為恥，規劃工具（不動產、股票、信託、保險）流行。
老師主張三分法：對不隱匿的規避，補稅、不罰；依實質課稅回到「通常法律形式」的稅負。民法效力不動，稅法效果調整，回歸量能課稅。

借名分散所得：節稅、避稅、逃漏稅的界線

當然，後來有很多人把逃漏稅的行為當規避。問題隨之而來：到底要不要處罰？你說避稅只補稅、不處罰；逃漏稅才處罰。但不少人把逃漏稅當成避稅，甚至當成節稅，判斷就混亂了。

案例：借名分散所得降低稅率

實務個案（老師曾因此到臺北地院擔任鑑定人）如下：某人經由他人同意，借名買賣不動產。過去房地分立，土地課土增稅；但房屋交易所得會進入個人綜合所得稅。

一個人買一棟，所得進他自己；買十棟，所得累加，適用40%。
若借一人名義分擔：我5棟、他5棟，兩邊分開計算，各自降為20%。
借名者通常會補貼被借名者因稅率提高而增加的稅負，避免對方翻臉檢舉。

問題：借名分散所得屬於哪一類型？

節稅？雙方都誠實申報，表面看來「各繳各的」，似乎沒有隱匿。
避稅？本應歸屬甲的所得，以形式分散到乙，藉此降低累進稅率，屬脫法取得不當稅負減少，應補稅但不罰。
逃漏稅？認為此舉本質上是隱匿課稅構成要件事實，除補稅外，還要處罰（漏稅罰或逃漏稅捐罪）。

我國綜所稅為超額累進稅率（6%、12%、20%、30%、40%）。若全部所得集中在一人，可能落至40%；若以借名分散，雙邊各20%。同一事實因評價不同，法效果差很大：

節稅：承認稅負減少，不補稅、不處罰。
避稅：否認稅負減少，補稅，不處罰。
逃漏稅：補稅＋處罰（行政罰或刑責）。

討論脈絡與個人經驗

這題被辯方律師請我鑑定。我思考後表示意見可能與辯方不同，就此作罷。重點是：同一借名操作，在節稅／避稅／逃漏稅三分架構下，都能找到理由；但隱匿與否、經濟歸屬與實質課稅，才是最後歸類的核心。

下週思考

請各位思考並說明理由：借名分散所得究竟是合法節稅、脫法避稅，還是違法逃漏稅？下週課堂先請同學表態與說明，再進一步交換意見。

W03 0918-1

國際租稅盃與稅務營

有一個國際租稅盃會在一月份舉辦。蔡同學，你可以和凱倫看看要不要參加。我們還有幾位同學如果有興趣，也可以參與。他們還有一個資誠的稅務營，雖然是採邀請制，但我可以跟承辦的會計師說一下，問一下怎麼參與稅務營。基本上，各位有興趣的話，不是只有兩位同學，而是大家都可以。如果你有興趣就跟我說，我再跟資誠那邊請他們看看。至於一個學校會有多少名額，我不太確定，但因為他有某種程度屬於邀請賽的方式，所以包括國際租稅營、國際租稅競賽和稅務營，可能都有一些參與的可能性。

同學們有這個機會去參與，我相信在接觸實務工作者或累積實務經驗方面，會有很大幫助。這個給各位參考。

論文寫作與學術訓練

接下來我們繼續談稅捐規避。不過老師還會有幾次上課，下禮拜會有一次專門談論文寫作。因為論文寫作方式在大學時代未必有人接受過訓練。我們的大學教育通常是問答式：不管是選擇題、是非題、實例題，基本上都是老師問、同學答，這是比較普遍的模式。

當然，每個老師的方式不同。有些老師注重啟發式的蘇格拉底方法，不斷提問，讓同學透過思考去理解邏輯或價值上的矛盾。這是一種很好的思考鍛煉。但以我教學經驗來看，蘇格拉底式討論有時候不太容易。我不是要給各位標準答案，而是有些東西是基礎知識的傳遞，這些基礎知識對了解問題是非常重要的認識，在這些基礎上才能提出更好的問題。

如果這些基礎知識本身都是問號，那就會變成很大的問題，一直在循環邏輯裡打轉。說實話，課堂時間有限，我沒有辦法每次都對基礎知識做詳細解釋，所以我也不常問問題。雖然有時候會問，但大體上不多。因此，大學階段多是老師問、學生答，看起來好像有標準答案，但這也是不得不面對的現實。

出了社會，情況並不是只有問答，沒有人問你問題，通常是你自己要從周遭、工作、生活中去找問題。這就是為什麼老師要跟各位談如何發現問題、如何系統性架構問題，並嘗試找答案。

如果分類的話：

學士教育重在基礎知識傳導，老師問、學生答。
碩士班則是在老師指導下，建構學術性問題並嘗試找到答案。
博士則是要有能力獨立找問題，並用可被驗證和接受的方式提出解決方案。

所以問題意識在研究所教育裡是非常重要的培養過程。

下週我們有機會再來談，老師自己會怎麼發現問題、討論問題，寫作方式會因目的不同而有所差異。今天先簡單說明，因為包括今天在內還有三次課。

稅捐規避與脫法行為

我們延續稅捐規避的主題。稅捐規避如同我之前講的，對其他領域的人來說，大概可以理解為脫法行為。這個在民法或行政法裡都可能遇到。行政法因為涉及管制，對人民行為有所規範，有規範就可能被規避。這是社會人的性質。

那刑法有沒有規避的問題？刑法的法律效果往往很嚴重，涉及生命剝奪或行為自由一段時間的剝奪，所以它要求高度明確性。任何規避掉構成要件該當的行為基本上不會因此入罪，不會構成刑事犯罪。刑法因為明確性要求高，所以不做類推適用，也不溯及既往。再怎麼樣不對的行為，只要法律沒有明文處罰，就不能科處刑責。要處罰就必須立法，沒有立法就免罰。

行政法雖然沒有刑法這麼嚴格，但本質上也是一種管制規範，規範人民與國家之間的行為界限。如同我剛剛講的，只要有管制，在一個還不完全崇尚法治國家的社會裡，就容易形成所謂的「有規定，但大家知道可以規避」的現象。這是真的。法治國家應該是規定就是規定，大家彼此約定遵守。但我們本土文化還在逐步展現法治國家的精神，所以許多法律規範仍可能存在被規避的情況。

高速公路速限與規避的問題

我曾經被一個同事問過問題。他說：「格鐘，你們常常講規避行為。如果我今天在高速公路上看到速限110，前面有照相，本來開130或150，看到照相就降速，等通過後再加速到130、150、180，這樣算不算規避？難道可以抓起來處罰，開罰單嗎？」

我回答他，這是好問題，這樣算不算規避？法律上規定，應該遵守高速公路110速限。

我會跟他談這個，是因為我們閒聊「文明國家」的判斷。文明不是靠硬體建設，而是「潛規則」與「硬規則」的差距。潛規則越多，就越需要進步。硬規則是國家設立的行為界線。我舉例：在台灣有個潛規則叫「10公里界線」，速限寫110，實際上開120不會被拍照。這是潛規則，只有本地人知道。外國人只會看標誌，應該遵守110。

潛規則與硬規則差距越大，文明差距也越大。我跟他聊到這件事，他留學美國，我留學德國。我們交換經驗，他突然問了這個問題：這樣的行為應不應處罰？

我平常開車常飆130、150。在德國有些道路不限速，但不是每條路。有的會標「本條道路不設限」，那時候開200以內不能走內側車道，否則危險。比如我坐老師的車，他開Alfa Romeo，一飆就200。我從沒看過200這樣出去。他還說：「日本人很奇怪，道路有限速，卻造了Nissan NSR，0到100十秒加速。」我問老師是不是想換NSR，他說沒有，只是看廣告。

回到例子，我飆180、200，遇測速照相就降速，過了再恢復。這算不算規避？如果發現，是不是要處罰？這值得思考。

稅法規範與空間

我用這例子說明：稅法規範不是漏洞，而是空間。我可以規劃。比如規定每人每年免稅額240萬，一個人算一個額度。我很正常，送兒子400萬開店：我自己200萬，太太200萬。夫妻間移轉不計入贈與總額，所以我再用太太的額度。我不夠，就用太太的。既然每人免稅額200萬，為什麼我自己送200萬，太太再送200萬，共400萬，會有問題？

這裡沒有騙人。三次贈與都是真意，不是通謀虛偽意思表示。我送太太是真意，太太送孩子也是真意，全部都符合法規。哪條法律規定太太送的要算我的？我遵守了所有規範，憑什麼用沒有明文的「稅捐規避行為理論」或「實質課稅原則」把我抓回來補稅？

這就是原始真意。我們有一段時期沒有《納稅者權利保護法》，是後來才有的。在此之前是《稅捐稽徵法》，第12-1條是增訂的。在98年以前，沒有實質課稅原則的明文，只是透過大法官釋字第420號說有這個原則。但這讓稅法與其他法律（尤其是民法）產生分歧。

剛剛的三次贈與，在德國叫「連環贈與」：父親送孩子、丈夫送妻子、妻子再送孩子。德國教科書說這是稅捐規避行為。

德國也有這問題，但因為《稅捐通則》立得早。1977年立法，更早在1917年的《德國帝國租稅通則》就有實質課稅原則。德國20世紀就沒有太大問題，因為有明文規定。反觀我們，98年前沒有明文，只有大法官解釋。在這情況下，憑什麼把稅法規範說成「漏洞」，再說鑽漏洞的行為不允許，要抓回來補稅？

德國學理上，把這討論稱為「內在理論」與「外在理論」，兩種學說，關於實質課稅原則的適用。

內在理論與外在理論

邱晨有一篇文章專門寫到這個問題。所謂的內在理論，是透過稅法規範的目的性解釋，來決定法規範涵攝的範圍。目的性解釋是法律解釋的一種，它透過規範目的推導出法規範適用的範圍。這可能表現為目的性的擴張或限縮。文義先劃定界線，但文義本身有多義性，因此可能需要放大（目的性擴張）或縮小（目的性限縮）的解釋。

例如：免稅額本來算每個人每年。如果父親送給孩子，接著再送給太太，再由太太轉贈給孩子，表面上有兩個人的免稅額在運作。但目的性解釋認為，父親送給太太的目的並不在於贈與太太，而是藉太太之手將財產轉給孩子。最終的受贈人是孩子，所以這應視為父親直接贈與孩子。這樣父親一年就是400萬的贈與額度。

換言之，民法上承認三個贈與行為，但稅法上可視為父親直接贈與孩子。這是目的性限縮配偶免稅額的適用，並將父親個人贈與範圍作目的性擴張。因為除了自己直接贈與，假借他人之手轉贈的，也包括在內。實質上同一個受贈人為目的的財產移動，就是目的性擴張。這種基於規範目的的擴張或限縮，稱為目的性解釋，這就是內在理論。

內在理論不依賴稅捐規避的明文規定，而是直接透過課稅構成要件的目的性解釋，去做必要範圍內的限縮或擴張。

外在理論

相對地，外在理論則主張，除了稅捐構成要件文義的解釋外，還需要另外的稅捐規避規範。例如德國《租稅通則》第42條。我國則在《稅捐稽徵法》第12-1條第3項（98年增訂），或《納稅者權利保護法》第7條第3項，規定了「稅捐規避行為」的一般性條款。國際租稅法學界稱之為 General Anti-Avoidance Rule（GAAR）。

依外在理論，課稅要件的判斷，必須同時檢視個案是否符合稅捐規避條款的構成要件。換句話說，課稅構成要件與稅捐規避的條款，要「串聯」起來共同判斷。原先的文義不變，只是額外加上 GAAR 的檢視。例如納稅人基於規避之意圖，濫用法律形式以達到經濟目的，並不當減少稅負，這就是外在理論。

外在理論意味著：沒有法律明文規定，國家不能透過目的性解釋擴張或限縮稅法文義的涵攝範圍；必須依據明文規範。德國有《租稅通則》第42條，所以採外在理論。德國教科書與注釋書，對內外理論的差別討論很多，但最後的結論是：德國有規定，所以用外在理論。

台灣的適用

台灣在沒有《稅捐稽徵法》第12-1條或《納保法》第7條第3項之前，即使有420號大法官解釋，也不能創設人民新的稅捐義務。大法官解釋大法官解釋雖拘束全國機關，但只能確認已存在的稅捐義務，不能創設新義務。實質課稅原則只是確認既有義務的存在。

大法官無從透過釋字420號去創設一個租稅法未存在的租稅義務。實質課稅原則只是去confirm，依照稅捐立法者已經存在的稅捐義務去加以去確認而已。實質課稅原則毋寧是一種稅法規範的目的解釋去確認既已存在的租稅義務。

自從《稅捐稽徵法》第12-1條第3項及《納保法》第7條第3項出現後，我國才正式有了 GAAR 條款。此後討論稅捐規避時，除了課稅構成要件，還必須一併檢討是否符合 GAAR 條款。

舉例：規避遺產稅時，要討論遺產稅的構成要件與稅捐規避條款；規避所得稅時，要討論所得稅的構成要件與《納保法》第7條第3項。理論上的差別主要是：要不要一併引用稅捐規避條款，而非結果的根本不同。

漏洞與濫用

在過去沒有稅捐規避立法時，實務仍承認稅法規範可能存在漏洞。但並非所有漏洞都是「法外空間」。因為稅法所連結的民事契約行為或商事組織行為，是人們可自由形成的，透過自由形成，可以盡可能降低稅負。但若被評價為「濫用」，則不被允許。濫用本身是一個不確定法律概念，德文稱為 Missbrauch。

濫用概念與判斷基礎

所謂的「濫用」確實是不確定法律概念，因此在涵攝的時候，我們要先具體辨識納稅人採用了什麼行為，然後再判斷為什麼這個行為被認為是濫用。第一步是客觀上確認納稅人採取了什麼行為；第二步則是判斷他因為該行為所獲得的租稅利益屬於不當利益，因此構成濫用。

當納稅人利用規範漏洞所獲得的利益被認為是不當的租稅利益，就必須返還，讓國家回到經濟實質相當的法律形式裡去課稅。這就是稅捐規避行為理論的正當性基礎。它的正當性來自於稅法規範通常是以經濟活動的實質為依據，制定法律效果。然而，人們達到同一經濟實質時，可能選擇不同的法律形式；若該形式不符合經濟實質，就會被視為濫用。因為這樣做能減輕稅負，所以才會啟動實質課稅原則。

實質課稅原則的運用

稅捐規避行為理論是一個對「事實」與「行為」的判斷：當認為其構成濫用，並獲得不該給的不當稅捐利益，就透過實質課稅原則去調整稅負。實質課稅原則顧名思義，只調整稅捐負擔，不動搖民法上的效力。我們不否定民法行為的效力，因此不干預私法自治；私法可能仍認定其行為有效，但在稅法上，不承認該法律效果。

例如「連環贈與」：父親透過配偶轉贈給孩子的財產，在稅法上會被認為是父親直接給孩子，並與原先贈與合併計算為同一年度的贈與總額。這就是「不動私法、只動稅法」的具體例子。稅法之所以這樣做，是因為稅法認為「有負擔能力的人，應負擔稅捐」。

贈與稅與遺產稅的設計

從贈與稅的角度來看，理論上應該由受贈人負擔稅捐，因為受贈人因無償取得財產而富裕。但我國制度源自遺產稅設計：原本先有遺產稅，後來才加入贈與稅，並將贈與稅定位為「遺產稅的預繳」。因此，生前繳過贈與稅，死亡時就能以1:1方式扣抵遺產稅額。

同理，就源扣繳稅是預繳所得稅，暫繳稅額是預繳營所稅。既然都是預繳性質，就能以1:1的方式扣抵。雖然預繳與最終結算之間可能有時間差（例如薪資在1月發放，實際結算要到隔年5月，可能差到17個月），但稅法通常不計利息或加計，以維持規範的簡明。

稅捐規避理論的目的

稅捐規避行為理論的核心，在於確認稅法規範的目的：如何正確掌握有負擔能力的人，並讓其承擔正確的稅額。受贈人因受贈而獲益，理論上應依實際受贈金額承擔贈與稅，只是我國是對贈與人課稅。稅法規範因此必須逐一辨識，什麼是「法外空間」、什麼是「規範漏洞」，而不是一概承認一切都是法外空間。

然而，這個理論也帶來高度的不確定性。因為到底是「漏洞」還是「空間」，常常取決於稅官的解釋。納稅人雖然只是在行使私法形成自由，但其預期的稅法效果無法實現，結果與原來設計差距極大。

稅捐條款與跨國契約

在跨國契約中，通常會有專門的「稅捐條款」，用來調整因稅務差異而產生的風險。這很重要。因為一開始契約雙方可能預期某一方負擔稅捐，但若最終國稅局的解釋不同，就會影響整體交易價格。

例如：

國內案例：房東要求房客負擔房屋稅，地主要求承租人負擔地價稅，僱主要替受僱人負擔薪資所得稅。
跨國案例：若一家公司想聘請國際人才，對方可能要求僱主負擔該國高額的所得稅，否則不願赴任。僱主若真心想留才，可能就會答應。

因此，在跨國交易中，稅捐條款往往是契約中必備的調整機制，用來因應不同國家稅局解釋上的差異。

因為國際之間的買賣交易行為，利潤往往已經事先計算，但最後可能因兩國國稅局看法不同而產生額外稅捐負擔。為避免不可控的風險，契約中常會設限，例如規定在10%以內就各自吸收，不互相找補；超過限度則重新議價或協商。

例如川普時期，依據《國際經濟緊急權力法》（IEEPA），突然將關稅由原本3%加徵到20%，甚至臨時宣布臺灣進口到美國洛杉磯的貨物要課25%關稅。這額外的5%將直接侵蝕利潤。因此，國際貿易契約往往會設「稅捐評估條款」，約定雙方如何分擔風險，例如各負一半，或超過一定比例再協商。

這顯示學習稅法對民商法幫助極大，因為利潤不僅在定價那一刻決定，還取決於稅捐負擔。稅捐是各國不可避免的經濟負擔，因此國際貿易裡通常會有明文規定：若超出預期，就要公平分配或重新協商定價。

老師有一位學生在進修推廣學院，專門研究跨國契約中的稅捐條款，因為實務上常遇到客戶與該國國稅局認定不同，最後要求臺灣廠商多支付價金，否則不交貨。這就是典型的跨國稅捐爭議。

稅捐規避行為與節稅規劃

回到稅捐規避行為，原則上稅法規範可能有漏洞。若透過稅捐規劃取得利益，且被視為「空間」而非「漏洞」，就屬於正當的節稅規劃，使用的法律形式也正當。相反地，若被判斷為濫用，則屬規避。

因此必須依稅法規範，個案判斷經濟形式是否濫用或正當使用法律形式。

高速公路案例再談

再回到一開始的高速公路例子。降速行為，正是交通單位設置警示標誌的目的：提醒用路人減速，符合規範目的。因此，這不算規避，而是正當行為。雖然駕駛後續又超速，可能違規，但那是另一個階段的判斷。

例如有人半夜駕駛超跑從臺北到高雄，途中連續被拍到十張超速罰單，一張3600元，累計數萬元。雖然駕駛認為「值得」，但仍屬違規，只是偶然僥倖沒被偵測到而已。這例子凸顯：合於規範目的的降速行為不算規避，但後續超速仍要看執法是否能有效確認。

免稅額與規避行為

再看免稅額問題。遺產及贈與稅法規定：一人一年免稅額240萬元。若在同一年度利用他人免稅額，例如父親給孩子200萬，再給太太200萬，由太太轉贈給孩子，表面上用到兩個免稅額，但實際是「鑽規範漏洞」。因為制度假設是一人一年一個免稅額，超過部分就應課贈與稅。

總結

稅捐規避行為條款（如 GAAR）出現後，稅捐規避基本上被定位為「脫法行為」的一種類型。有規制、有管理，就會有人試圖透過私法形成來降低金錢給付義務。這是人性。因此，「節稅」與「避稅」的分類有其必要；至於「逃漏稅」則是隱匿事實，屬不同態樣。

第一個小時，我們大致談到稅捐規避行為、節稅與避稅的區別，接下來會再談實質課稅原則的目的解釋法，以及納保法第7條第3項稅捐規避行為的構成要件拆解。

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德國經驗與稅捐規避條款

2019年疫情前，我們曾經邀請德國聯邦財稅法院的院長 Melinkov。他是我在 Tübingen 入學時上過課的老師之一，但那時候因為德語和背景知識不足，老實說完全聽不懂他在講什麼。

2019年他退休後來臺灣做了一場主題演講。有位臺灣學者問他：在德國《稅捐通則》第42條（稅捐規避行為理論）是不是經常使用？會不會常常用它去指責納稅人濫用法律形式以獲得不當租稅利益？

據轉述，Melinkov 回答：在德國很少用到第42條的規定。於是有學者下結論說：「既然德國也不常用，我們就更不該常用。」

不過，我只能說：因為我不在現場，所以不確定 Melinkov 有沒有加上但書。原因在於德國立法技術和我們有很大差別。講白一點，立法文字的好壞，會決定解釋空間的大小。

法律操作的日常

成文法國家裡，法律人的日常就是找到正確法條、理解文義、透過證據認定事實，再將事實涵攝進法律構成要件。

這不是靠背法條。背法條不會讓你致富，還不如去研究彩券號碼常開哪些。真正的訓練是：在六法全書的大海裡，很快找到正確的法條。

民刑事法因為是集中式立法，80% 到90% 的問題都能靠民法或刑法找到答案。法律人靠的是：

找到應適用的法律
了解規範在講什麼
然後做解釋與適用

法律解釋方法

法律解釋方法大致包括五種：

文義解釋：從文字本身出發。
體系解釋：看條文在法律結構中的位置與前後關係。
歷史解釋：研究立法者為何選用此文字。
目的解釋：立法者脫離原始意圖後，法律在客觀上追求什麼目的。
合憲性解釋：當前四種方法可能導出相反結論時，用最接近憲法意旨的解釋作為結論。

我們說「文義為始，文義的最大可能界線為終」。文義有多重意涵，好比同心圓：核心清晰，外延模糊。這就是法律文義的典型樣貌。

文義較少爭議的情況

有些文義爭議小，例如：

數字公式：如銷售稅率5%，直接用公式計算，沒有解釋空間。
法律定義：例如「成年」與「未成年」。滿18歲就是成年人，即使智商再高，未滿18歲仍屬無行為能力人，必須經父母同意才能有效締結契約。

所以，18歲是死的界線。即便你非常聰明，未成年打工也需要父母同意，否則可能產生勞動契約效力問題，甚至工傷責任無法承擔。

這些例子顯示：數字或明確定義的概念，解釋空間極小。

法律概念與解釋界線

稽徵法律概念多數像同心圓，核心清楚，外延模糊。例如：買賣、租賃，或營業稅中的「貨物與勞務的銷售行為」、「營業」、「營利事業」等，皆屬於類型概念。

這些模糊界線需透過文義、體系、歷史、目的解釋，最後再用合憲性解釋加以控制。結論通常是「文義可及的最大界線」，超過此界線就被視為法律續造。

行政法可否做法律續造？

行政輔助性領域：一般認為沒問題。
干預行政（涉及對人民自由或財產的限制）：見解不一。

在稅法中，因屬干預行政法的一環，多數學者認為：

增加負擔的續造 → 不允許（因為等於創設或加重人民稅捐義務）。
減少負擔的續造 → 可以（因結果有利於納稅人）。

換言之，是否允許法律續造，常以結果是否有利納稅人作為判斷標準。

規範漏洞與法律續造

稽徵我個人認為，干預行政法不必然完全比照刑法。刑法要求極高的明確性，但若行政法存在違反立法計畫的規範漏洞，則可透過漏洞填補（法律續造）方式處理。

在我國法制環境中，稅法立法文字經常存在：

體系間不協調
文義不清楚

這些都是「違反計畫的規範漏洞」。例如：立法者本無意讓納稅義務人透過移轉給配偶再轉贈的方式，額外增加免稅額。這類不完備應視為漏洞，透過目的性解釋或 GAAR（一般反避稅條款）來填補。

因此，稅捐規避行為理論，就是填補漏洞的方法之一。

行政與司法的角色

行政機關適用實質課稅原則，仍須受兩大限制：

必須基於立法者違反計畫的漏洞。
須接受司法機關的審查。

不是稅官說你規避就算規避，而是最後必須由司法機關裁判：

你的行為是否濫用法律形式？
你獲得的租稅利益是否正當？

司法機關不必然追隨行政機關的積極目的，它的天職就是維持法律適用的公正性。

因此，德國雖然很少用《租稅通則》第42條，但不代表我國也該如此。因為：

我國稅捐立法技術遠不如德國。
條文常有構成要件不明的情況。
法治國家下，最終仍要靠司法救濟來判斷行為是節稅還是規避。

借名分散所得的問題

上週我們留了一個問題：借名分散所得，到底是節稅、避稅，還是逃漏稅？

情境是：

假原本可以取得所得，卻借名於乙。
乙成為名義上的所得人，並報繳所得稅或營業稅。
稅後剩餘款項，再由乙交給假。

這是一個典型的「借名行為」。出名人（乙）只是名義上的所得人，實際上所得仍歸借名人（假）。

問題在於：這樣的行為該如何評價？

是節稅（正當利用法律形式）？
還是避稅（鑽漏洞）？
或者是逃漏稅（隱匿課稅事實）？

這就是我們希望各位同學回去思考的問題。

借名分散所得的討論

稽徵你認為是節稅的，請舉手。——竟然沒有人。

那麼，採避稅說的請舉手。待會我們請避稅說的同學至少有一位出來說明。

第三個，採逃漏稅說的，請舉手。一樣我們請一位同學，來表示一下意見。

避稅說的觀點

同學：金融機構根據扣繳義務所做的處理，形式上是合法的。如果我們把出名人與借名人的關係視為一種借名契約，在金錢部分則像是消費借貸。既然雙方合意，形式也合法，為什麼不算節稅？

差別在於：

節稅：出名人名下的利息所得，就由出名人繳稅即可。
避稅：雖然錢表面上歸出名人，但實際上仍歸借名人，應併入借名人的所得稅課稅。

所以，問題在於經濟實質的歸屬。如果稅局調查到財產實際上仍由借名人掌控，就會認定為避稅行為。

逃漏稅說的觀點

學長：我比較傾向認為這是逃漏稅。因為分散所得的情況下，並沒有規避哪一個條文的「漏洞」，而是讓稅局陷入錯誤。

重點在於協力義務：

如果是避稅，你還是申報了，只是用了迂迴的方式。
如果是逃漏稅，你在申報的時候就已經隱匿、說謊，使稅局無從得知真實的經濟歸屬。

因此，借名行為若未揭露經濟實質，僅將所得掛名於出名人，實際上卻由借名人掌控，這就是逃漏稅。

老師補充

稽徵這樣的區分在國際租稅領域更為嚴格。面對 IRS 或德國聯邦國稅局，如果沒有全面揭露經濟實質，很可能直接被視為逃漏稅，輕則處罰鍰，重則涉及刑事責任。

我曾聽過一位大會計師事務所的律師說過，他不可能全面揭露，因為範圍太廣。但我要強調：所得稅揭露的重點就是「你賺多少」。凡是你能掌控、支配的經濟成果，即使掛在人頭名下，都要揭露。

因此，借名行為風險極高：

如果揭露，可能被認定為避稅。
如果不揭露，極可能構成逃漏稅。

建築師案例

稽徵我碰過一位在新竹的建築師。他接了一個設計案，賺了7000萬。

若照規定繳稅，扣掉成本後剩5000萬，稅率40%，光稅就要2000萬。他不想繳，就把這筆錢「捐」給建築師工會，指定用途，實際上仍由他掌控。

表面上，他只申報了200萬，其餘7000萬捐給工會。他說得很直白：「雖然是捐款，但最後還是我說了算。」

這種做法在稅務上看似公益，實際卻是藉公益名義規避稅捐。公益事業本身可能被利用，成為另一種節稅或避稅工具。

王永慶案例與全面揭露義務

稽徵我們就不用講別人，講王永慶先生的例子。
臺塑十寶過去發很多股利，他並不是拿給自己，而是全部捐給三大基金會。

王永慶年輕時，因為看到父母因沒錢被醫院拒絕，所以立志設立基金會，後來有了長庚醫院、長庚醫學院與護校，這些確實達成了公益目的。

我不是否定王永慶的公益精神，但要指出稅務上的差別：

若股利進自己名下：例如10億股利，至少要繳4億所得稅。
若股票全捐基金會：名義上完全脫離自己，基金會成為所有者。

問題在於——基金會的董事會成員幾乎都是由捐助者指派。換言之，雖然形式上捐出去，但實質上可能仍有高度掌控。

因此，若仍有控制力，卻不申報，就屬隱匿課稅事實。

申報義務的本質

稅捐與其他干預行政法不同，因為它要求人民對國家金錢給付，所以必然伴隨 申報義務。

其他行政法（如交通法）多半只課「協力負擔」──不配合頂多導致不利益結果。
稅法則直接課「申報義務」──必須告訴國家「你賺多少」。

這挑戰人性。1799年英國設立所得稅時採申報制，但到1804年改成就源扣繳，因為發現「叫人自己講自己賺多少」太違反天性。

然而，這仍被認為是符合比例原則的「最小干預手段」。因為如果不要求申報：

國稅局只能有限人力選擇性執法（針對郭台銘、張忠謀這種大納稅人）。
或透過全面監控金流，嚴重侵犯隱私。

因此，最合理的方式就是要求納稅人自行全面揭露所得。

逃漏稅與規避的界線

規避：全面揭露，只是透過法律漏洞達到不當稅捐利益。例如「父親透過太太再轉給孩子」——若揭露，就只是補稅問題。
逃漏：不揭露，直接隱匿課稅事實。例如借名分散所得卻未申報。

揭露 = 免罰；不揭露 = 逃漏稅捐罪。

空白構成要件與個稅法規範

《稅捐稽徵法》第41條：「納稅人以詐術或其他不正方法逃漏稅捐。」
這是一個 空白構成要件條款，必須依個別稅法規範來判斷揭露範圍。

以所得稅為例：
凡是「你能經濟實質掌控的所得」，都必須揭露。

真正捐贈給公益基金會，且喪失控制力 → 無須申報。
若仍有控制可能 → 必須申報。

國際稅務的提醒

各國稅局（如美國 IRS、德國聯邦國稅局）強調：

你揭露，我幫你保密。
你不揭露，就可能構成逃漏稅。

因此，申報書不是小事，而是 免責的依據。若有疑慮，就寫上去揭露；否則一旦查出隱匿，就會涉及補稅、裁罰，甚至逃漏稅罪。

在國際租稅中，還有 OECD 的8-10項的《確保移轉訂價結果與價值創造一致》和 三層文件制度（移轉訂價報告、國別報告等），就是為了要求跨國企業全面揭露利潤分配情形。

總結

揭露 = 免罰；隱匿 = 逃漏稅。
規避：全面揭露下利用法律漏洞。
逃漏：不揭露，隱匿經濟實質所得。
國際稅務尤其強調「誠實揭露」，否則後果嚴重。

面對國稅局，要比面對配偶還誠實。因為隱匿所得，將直接引發補稅、裁罰，甚至刑責。

W04 0925-1

教師節聚會與學術分享

教師節聚會

分發教師節蛋糕，祝老師教師節快樂。

老師的導生聚，到時候我會再請子軒幫忙找一個比較適合的地點。有一些狀況到時候也不一定，搞不好會有一些畢業的學長姐來。因為我一直覺得，如果能有機會讓各位看到不一樣世代裡面的學長姐樣子，其實比較能夠勾勒出財稅法接下來發展的一些路徑。

我也算是各位的學長姐，只是年紀比較大，差了好多年而已。以我自己的路徑來說，當時本來是想當法官，並沒有特別想走教授、學者的路線。只是後來發現自己比較有興趣做研究，所以旅程就開始不太一樣。研究通常意味著要念碩士班以上，可能就是博士班。我自己也有考臺大博士班，也錄取了，所以其實是臺大博士班的肄業生。後來在德國拿到學位以後，就決定不在臺大繼續，因為兩邊讀實在太累。

博士對我來說，尤其是到國外念博士，是一個影響很深遠的決定。這個決定也讓我覺得，自己一路上所做的選擇，都是依照興趣跟取向去做的。到目前為止，我對自己所做的事情都蠻開心的，也很高興能在這個領域有機會。因為教學的關係，可以跟學弟妹交流，一方面分享研究心得與研究的興趣，另一方面也透過同學們寫的論文或報告，拓展老師在不同方向裡的理解。

人的時間與精力都是有限的，所以在這樣的情況下，看到同學自己寫的論文，對我來說是很大的幫助。我都會好好看每一位同學的作品。

對論文的看法

當然，我必須講，有些東西我不一定完全同意同學在論文裡所表現出來的。但我比較注重的是問題的呈現方式，反而不太注意結論。我比較會看論文的題目、架構，以及你如何呈現問題。至於結論要不要和我一樣，我反而不在意。因為我覺得社會科學常常有不同的結論，而且常常是在某個關鍵點的判斷不同，理由不同，結論就會完全不一樣。

例如，一個問題到底是行政處分、觀念通知，還是事實行為，這裡如果有差別，後面整個結果就會不一樣。這也是我在學界這些年來的體會。

教學的思考

透過同學們的報告，或者學校的課程，每一次上課對我來說，都是一個很好的機會。一方面整理自己所知道的，另一方面思考如何把它呈現得更好。所以我每一次上課都會花一些時間去整理。

當然，隨著內容累積越來越多，很多很細的東西、條文或字號，我都會忘記在哪裡，或者曾經講過、想過的內容，一下子也會想不起來。這幾年來，我開始花很多時間，希望把自己上課的東西文字化。因為有文字，未來在這個基礎上更有可能進一步討論。

我一直覺得，上課是啟發與討論的地方，它沒有所謂的標準答案。除了基本知識的傳授之外，更應該是思考上的啟發。對我來講，教師的任務主要就是這個。

碩論與研討會

論文是透過系統性的方式，把一個問題做好的呈現。如同我之前跟各位講過的，其實碩論是在老師協助下去找一個好問題。而各位的 Seminar、研討會報告，就是讓你們在課堂上練習，怎麼去找題目，怎麼呈現題目的方式。

因為這個緣故，所以我認為每一位同學都應該好好參與研討會，試著提一份論文，並試著來做報告。這個報告和論文，就是一種讓我們自己去發現問題、找尋解答的方法。社會科學很常不一定有絕對正確的答案，很多都是價值判斷後的結果。正因為有這樣的過程，所以我相信會有不同的思考，鍛鍊出不同的結論。這些不同的結論，在我們的討論裡面都是可能出現的。

各位一邊慢慢吃……

論文題目的尋找與案例分享

如何找題目

老師就慢慢談一下我們論文。首先先開頭講說，我怎麼找論文的題目。一般來講，我自己找題目，會從我關注的議題下手。我會先找幾個特別關注的議題，通常題目就從這些地方來。

舉個例子：有時候老師會被安排去做研討會報告。最近東吳的陳清秀老師就邀請我幫忙報告一篇。我之前長年都拒絕過他好多次，這次總得答應一下。陳老師跟會計師公會合辦一個活動，就給我一個題目。這個題目其實是會計師公會關注的問題，大概是「稅稽法第1-1條與第28條的競合」。

解釋函令的爭點

會計師公會的疑問是：到底解釋函令是從公布日往後生效，還是因為它本來就是在解釋法規範，所以要跟法規範同步，自法規範生效之日起算？

他們舉了一個案例：臺中商業銀行在106年1月至108年4月期間，有申報繳稅。銀行業務上，因為存放款的差額，銀行可以進行資產配置，常常會去買中央銀行發行的可轉讓定期存單（NCD），藉此賺取比定存更好的利率。

這些NCD到期後會產生利息收入。問題在於：這筆收入要報繳哪一種營業稅率？

加值型營業稅5%
非加值型營業稅（銀行本業） 5%
非加值型營業稅（非本業其他業務） 2%

因為稅率不同，課稅結果差異很大。臺中商銀在106年至108年間，都把NCD利息收入當作「非加值型營業稅5%」來報繳。營業稅是兩個月申報一次，國稅局之後以公告代核定。

財政部解釋令的變動

到了108年12月9日，財政部發布一號解釋令（台財稅字第10804586520號），明確指出：銀行業購買央行發行的NCD所生收益，屬於「銀行本業以外的專屬本業銷售額」，適用非加值型營業稅2% 稅率。

問題來了：臺中商銀在106年至108年間，都用5%申報繳納。那這些過去繳的稅算不算溢繳？可不可以請求返還？

臺中商銀依《稅捐稽徵法》第28條第1項，以「申報錯誤」為由，向中區國稅局請求退還。根據第28條，無論是法律適用錯誤、事實認定錯誤或計算錯誤，納稅義務人都可以在五年內請求退還溢繳稅款。

國稅局與法院的看法

中區國稅局駁回，理由有二：

當時適用銀行本業非加值型5% 稅率，本來就沒有錯。
當時已經逐期公告代核定，具備行政處分效力，你也沒有提出不服，所以既判力仍然存在。既然如此，不能再請求退還。

臺中商銀提訴願與行政訴訟，訴願被駁回。臺中高等行政法院判決認為，只有108年3月至4月可以退還，其他106年至108年2月都不能退。

最後進入最高行政法院，最高行政法院的判決主文是：除確定部分（108年3、4月可退還）以外，其他全部發回臺中高等行政法院。

爭議核心

會計師公會的疑問是：稅捐稽徵機關常常認為解釋函令僅往後生效，不溯及至法規範。但實際上，解釋函令是對法規範的解釋，應該自法規範生效之日起適用。那麼，這樣的處理到底正確嗎？

解釋函令生效時點的探討

問題的起點

也因此，如果這個疑問拿來詢問你，要你定一個題目，以《稅捐稽徵法》來切入。因為在最高行政法院這個判決裡，其實並沒有特別提到《稅捐稽徵法》第1-1條，只是會計師公會認為：這個條文有沒有適用的可能性？

根據第1-1條但書的規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」那麼這件事情應該算是有利於納稅義務人的案件，為什麼稅捐稽徵機關卻不去適用？

會計師公會真正的疑問是：到底解釋函令在什麼情況下可以溯及適用？什麼情況下僅能往後適用？這才是他們心中根本的疑問。

小論文題目的可能性

因此，如果我要發展這個問題，把它寫成一篇小論文（無論是研討會報告或在法學雜誌上發表），基本上有幾種可能性，取決於時間與能力的安排。

若依會計師公會最早想要了解的重點，就是：解釋函令到底是從公布日起生效，還是應該溯及自法規範本身的生效日？因此，我可能會以「解釋函令之生效時點」作為入題的題目。

問題意識會形塑題目，而受眾則決定呈現的方式。如果是回應會計師公會的需求，他們的疑問就在於：解釋函令是否應回溯到法規範的生效日，抑或僅自公布日起算。

法規依據與相關解釋

剛才提到的《稅捐稽徵法》第1-1條，看起來規定了：有利於納稅義務人的解釋函令，對於尚未核課確定的案件應適用。這意味著，在本件個案裡，解釋函令的生效日與適用範圍，應該與第1-1條直接相關。

而進一步蒐集資料後會發現，大法官釋字第287號也在處理類似問題。它指出，行政主管機關對行政法規所為的釋示，本質上是闡明法規的原意，原則上應自法規生效日起適用。但若前後釋示不一致，前釋示並非當然錯誤；在後釋示發布前，依前釋示所為的行政處分若已確定，為了維持法律秩序安定，不受後釋示影響。

這也呼應了中區國稅局的主張：個案已經確定，即使有新的解釋函令，也不會影響既有的行政處分效力。

三種情況

綜合《稅捐稽徵法》第1-1條與釋字第287號，可以歸納出三種情況：

新解釋不利於納稅義務人
不溯及適用，只能自發布日或指定日期起生效。
新解釋有利於納稅義務人，但舊解釋下的處分已確定
為維持法安定性，舊處分仍有效，不因新解釋而變動。
新解釋有利於納稅義務人，且舊解釋確有明顯違法或被宣告違憲
此時納稅義務人可依新解釋主張權利。

這正是第1-1條但書的涵義：有利於納稅義務人者，適用於尚未核課確定之案件。

論文展開方式

因此，一個典型的釋義學小論文，可以這樣展開：

問題動機：描述實務上存在的爭議，例如臺中商銀案。
法規依據：討論《稅捐稽徵法》第1-1條、第28條，以及《加值型及非加值型營業稅法》第11條。
大法官解釋：釋字第287號的見解。
學理與實務交錯：檢視不同見解對法安定性與納稅人權利的影響。

標題可以是《論稅捐解釋函令之生效時點》，直接回應會計師公會的疑問。會計師們的觀點是：解釋函令應該自法規範生效日即有適用效力，尤其在有利於納稅義務人的情況下，更應回溯適用。臺中商銀案正是這樣一個討論的典型案例。

稅稽法第28條與公法上不當得利

第二個論文題目的可能性

同樣這個問題、同樣這個判決，我也可能發展出第二個問題，作為另一篇論文的寫作標題。我可能專注在《稅捐稽徵法》第28條第1項，因為當事人請求的依據，就是溢繳稅款返還請求。

這種返還請求，法律上性質一般被認為是「公法上不當得利」，《稅捐稽徵法》第28條因此被視為《行政程序法》第127條的特別規定。

條文背景

本件發生在108年，適用的是110年修法前的規定：

第28條第1項
「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」

第28條第2項
「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」
納稅義務人因政府機關錯誤（不僅限稅捐稽徵機關，亦可能是戶政、地政等）致溢繳稅款者，稅捐機關知有錯誤之日起兩年內，應查明退還，並加計利息。（第3項）當時法律未限制「最長追溯期間」，因此實務上形成無限期的追溯效果。

本件臺中商銀案，當事人依第28條第1項主張有五年的返還請求。但稽徵機關認為並無「自行計算錯誤」，且公告核定已具行政處分效力，未經訴訟前置程序，因此駁回。

學理爭點：形式原因說與實質原因說

學界討論焦點在於：公法上不當得利的「原因」為何？是否必須先撤銷行政處分？

形式原因說
行政處分本身構成稅捐機關保有稅款的法律上原因。未經撤銷即具正當性，納稅人必須先打撤銷訴訟，才能主張返還。

實質原因說
稅法本身才是稅捐機關保有稅款的原因。即使行政處分未撤銷，只要稅捐債務不該當，就已構成不當得利。納稅人可直接依第28條主張返還，不必先撤銷行政處分。

德國學界長期討論這兩種立場。而臺灣除非從行政法角度切入，從公法，從行政法學界來討論這個問題的話，才會有這個形式原因跟實質原因的討論。通常，多數稅法學者傾向認為第28條是行政程序法第127條的特別規定，採「實質原因說」。

我國學界的主流見解

在我國主流學說下，若稅捐債務應納100元，卻多徵120元，多出的20元即構成不當得利，納稅人可直接請求返還，無庸先行撤銷訴訟。

甚至有較極端的見解認為，即使前面撤銷訴訟已經打完，納稅人仍可再主張溢繳稅款返還。換言之，納稅人可能擁有兩種救濟路徑：

行政處分的撤銷訴訟（傳統救濟）。
依稅稽法第28條提出的溢繳稅款返還請求（獨立救濟）。

值得追問的問題

這兩種路徑——撤銷訴訟與溢繳稅款返還——在實際效果與適用條件上有何區別？這就是進一步值得探討的「區別實義」。

撤銷訴訟與溢繳稅款返還請求之區別

判斷基準點的差異

撤銷訴訟是針對不利於納稅人的行政處分而提起，其「合違法性」判斷基準點，必須回到行政處分作成時的事實與法律狀態。
反之，溢繳稅款返還請求是一種「課予義務訴訟」，請求稅捐稽徵機關作成有利的行政處分。其判斷基準點則是事實審言辯終結時的事實狀態，以及法律審終結時的法律狀態。

因此，溢繳稅款返還請求可能納入後續新出現的事實或法律變動，與撤銷訴訟截然不同。

110年修法前的套利空間

在110年以前，納稅人既可提起撤銷訴訟，又可另行主張溢繳稅款返還，兩者判斷基準點不同，實務上形成了「套利空間」。換言之，納稅人有機會透過不同程序，多次尋求救濟。

110年修法後的限制

110年修法後，若前已針對行政處分提起撤銷訴訟並獲得實體判決，則不再允許另行提出溢繳稅款返還請求。此舉意在防止重複救濟與程序濫用。

論文題目的展開方式

第一種展開：回應會計師公會關於《稅捐稽徵法》第1-1條與解釋函令效力之問題。
第二種展開：專注於本件臺中商銀案，探討是否得依第28條第1項提出返還請求。

因此，題目的設定將影響論文的大綱與討論架構。老師提醒：

不建議直接以「稅捐稽徵法第1-1條與第28條的競合」作為標題，因為兩者層次不同，也缺乏共鳴感。
應給予一個能顯示問題意識的實質標題，例如：
- 《論解釋函令效力之時點──以稅捐稽徵法第1-1條及釋字287號解釋為中心》
- 《論溢繳稅款返還請求權──以稅捐稽徵法第28條規定為核心》
- 或採用判決評釋式題目，如：《論納稅人溢繳稅款返還請求權──以最高行政法院111年度上字第486號判決為中心》。

寫作提醒

每位同學在撰寫論文報告時，必須具備：

明確的題目（顯示問題意識）；
條理清楚的大綱（展現討論方向）。

題目與大綱的呈現，就像名字與外觀，能讓讀者迅速理解論文所關注的問題與探討方向。

我們先休息一下，待會再談「判決評釋」寫作的方式，讓各位了解如何以判決為中心展開論文架構。

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判決評釋寫作：題目與大綱的運用

主標與副標的使用

如果是判決評釋的話，各位你可以發現，我們在寫作上，前面講的那種「標題式、主題式」的論文寫作方式，同樣適用。也就是說你要訂題目，你可能只有單純一個主標，也可以；或者你也可以有主副標。因為像我們現在在寫文章的時候，很多人其實都會用主副標的方式。

這裡我要提醒一件事情：有時候主標，我們會下一些比較調皮有趣的標題，這個是為了吸引註意。但我個人建議，如果是比較正式學術性的，不要太調皮。你說這是學術自由，「你管我？」──不知道啦。但我的感覺是，如果太調皮，看起來比較不像正式的學術文章。

我舉個例子，比如說我們的稅法總論課，如果我把課程名稱開成「如何幫助你減少稅捐」，你會不會覺得看起來很有吸引力？這種標題就很像在外面那種坊間開課的，不是正式學校裡的東西。

國際比較

在美國，他們的開課名稱就很彈性，常常看到像「如何獲得幸福人生」這樣的課名，結果後面實際上是在講心理學。這種課尤其是通識課，一開就爆滿。但在德國，我自己念書的時候，我就沒有看過這種開課名稱，都是中規中矩：「租稅總論」就是「租稅總論」。

所以我給各位的建議是，你在學術期刊上投稿時，要看一下期刊的屬性。有些期刊中規中矩，有些題目比較俏皮，這個無可厚非。但如果是匿名雙向審查、審稿嚴謹度很高的學術期刊，我自己就會讓題目正經一點。即使我下面的內容可能會討論一些比較有趣的議題，也沒有關係。因為題目通常就是給人一個第一個印象，一個 image。

法條不宜當主標（副標可以）

題目上還有一點，我建議不要把法條直接拿來當主標，但它當副標是可以的。比如說，如果你直接寫「民法第1條」當主標，這樣看起來很怪。因為一般人如果沒念過民法，他根本不知道民法第1條是什麼。但如果你寫「論法理的效力──以民法第1條為例」，這樣讀者一看就知道，你想要討論的是「法理」。文章就會展開說：何謂法理？它和法律明文規定、與習慣有什麼差別？這樣題目就能清楚表現出來。

從題目到大綱，再到填血肉

所以我們寫論文的層次大概是這樣：

先有一個題目的想像。
題目用標題去呈現。
然後大綱就是你想問題的內容，把它整理出來。
接下來寫作，就是把血肉填到骨架上。

我自己的做法是，我通常寫到一半的時候，就會知道哪些地方要刪掉。太多單純敘述性的、只是在講基本觀念的部分，建議刪掉。因為論文要「小而美」。

例子：盈虧互抵

假設你要寫「盈虧互抵」，很多同學會在第二章開始鋪陳一大堆「稅法的基本原則：依法課稅、量能課稅」等等。但這些不需要。你可以直接進入正題：

何謂盈虧互抵？
同一稅捐主體的盈虧互抵
- 不同年度的盈虧互抵
- 不同所得類型的盈虧互抵
不同稅捐主體能否盈虧互抵？

這樣的大綱一攤開，讀者馬上就知道你的邏輯層次。看大綱，就知道你論文的鋪排。

閱讀與參考文獻的策略

另外，我跟各位講，我們看論文不用五分鐘。基本上我看題目跟大綱，就知道你大概要講什麼。這不是我特殊能力，而是前輩老師一路以來都是這樣看的。像我自己在國外念書或在國內看論文，基本上也是先看題目、大綱，再決定哪一部分有興趣，才下去細讀。

有同學以為，參考文獻列了一百篇，就是代表真的看過一百篇。沒有啦，沒有人真的全部看過。實際上是怎麼做的？就是先看題目，把相關文章拉出來，看一下裡面有沒有討論到問題，然後根據裡面的參考文獻，再去追別的資料。大部分是這樣湊起來的。

所以我從大綱，可以看到你思考的深度；從參考文獻，可以看到你收集的廣度。如果該領域的重要文獻你都有掌握，大綱也沒有問題，那這篇論文基本上就是很 OK 的。

題目與大綱的對位（match）

再來一點，寫到一段時間，你要回頭檢查你的題目和大綱能不能 match。如果不行，就把不必要的部分先「截下來」，放到旁邊。不要讓整個大綱為了敘事鋪排，結果變成頭重腳輕或失焦。如果「頭重」，我就直接把頭砍掉。這代表題目定得不好，你就必須重想一個更符合核心概念的題目。

論文的迭代與切入角度

同一個主題，其實可以在不同年代重寫。比如「盈虧互抵」，只要法律規範有變更，你就可以切入，從新法和舊法的比較去寫，這也是一種切入角度。所以一個主題可以不斷被迭代更新。

審稿的人通常看題目和大綱，就能判斷你要討論什麼問題；從參考文獻，也能看出你掌握這個領域的程度。

我再強調一次：論文要小而美。

論文是你的孩子：學術倫理與命名

論文是你的孩子，你一定要給它一個好的名字。以後想到你的論文，就會想到你。我以前講過，論文是你的孩子。你決定了，它將來可以讓你因此而富貴，還是變成你的嬰靈，一輩子跟著你。人家只要一想到你，就是「那個抄襲論文的寫作者」。如果你這樣做，就是自己毀掉。我也沒辦法，雖然我個人可能不會做論文比對，但有些人會。現在搜尋這麼方便，你抄襲，也許能一時糊弄老師，但將來難講。哪天你要升職，或要當部長、NCC 委員、大法官，結果有人把你的論文翻出來，那就完了。

我舉例：有一次我旁邊坐程明修，他跟我說：「柯格鐘，你的博士論文現在可以下載。」我說什麼論文？他說因為出版社，超過一段時間後，原本要買的博士論文，他們就直接放到網路上公開。我說那也好，至少可以證明我真的有學位、有論文，不是假的。別人可以對照，看有沒有抄襲。

所以，這時代很多事情都能查。你有沒有寫論文，有沒有抄襲，上網就能看。誰先誰後、抄襲的順序，也能判斷。所以希望各位好自為之，把論文好好寫，遵守學術倫理，這是基本的要求。其他不多講。論文寫好，以備未來發展。

我再舉例：盛老師博士論文寫《比例原則》，寫得非常棒。以後人家講比例原則，就直接想到盛老師。如果你能讓人家有這種感覺，那是很好的。不要讓人家一想到你，就是「抄襲論文的人」，那就很不好。這給各位參考。你們的學術論文要好好照顧，要給它適切的名字。論文是你的孩子，你要好好養育、寫作、培養，讓它一輩子跟著你。不管要學術還是實務，它都是奠基的基礎。

社會科學沒有比較厲害，我們都是站在前人基礎上。能比前人看得更深、更廣，就很有價值。這是給各位的參考。

判決評釋的考量

接下來談判決評釋。這個問題對我來講有點困擾。因為我要寫會計師公會給我的題目時，就在想：要寫成論文方式？主題式方式？還是判決評釋？

會計師公會想知道的，是《稅捐稽徵法》第1-1條解釋函令的生效時點。他們提供了相關判決作為參考。但你會發現，在本件個案裡，納稅義務人其實是用《稅捐稽徵法》第28條。

所以問題變成：《稅捐稽徵法》第1-1條和第28條，到底怎麼結合？為什麼會出現這個問題？

個案背景與中區國稅局的邏輯

在本件個案裡，財政部中區國稅局認為，先前法規範對銀行業經營本業有規定。換言之，根據當時的法律，如果沒有負面表列為屬於2%，那原則上就是5%。

他們的看法是：

在財政部108年解釋函令出來之前，法規是用負面表列的方式，處理非經營本業的業務。
沒寫的，就是銀行本業，適用5% 的非加值型營業稅。
直到108年解釋函令出來，才將某些業務列入2% 的範圍。

因此，如果這看法成立：

舊的解釋令認為適用5%，依據它做成的行政處分已經核課確定。
後來108年的新解釋令出來，認為應該適用2%，這對納稅義務人有利。

這樣就會構成釋字287號所講的情況：
前後有兩個解釋令，而前解釋令所做的行政處分已經核課確定。

解釋令適用的爭點

新的解釋令出來，對納稅義務人有利，因為它把稅率變成2%。但原先的行政處分，是根據舊的解釋令所做成的，已經核課確定。根據釋字287號：

前解釋令下所做的行政處分，一旦核課確定，就不會溯及生效。
後來的 B 解釋，只能往後生效，不能影響前面已確定的處分。

所以在本件裡，從財政部中區國稅局的邏輯來看：

舊的解釋令，是負面表列方式。
沒有明白列為2% 的，一律適用5%。
到108年時，才往後生效，把這類業務列入2% 的範圍。

因此，這裡就存在釋字287號所說的「前後解釋不一致」狀態。前面解釋下所做的行政處分，只要核課確定，就生效。後面新的解釋函令，不能溯及適用。

與稅稽法第28條的連結

本件個案為什麼會產生跟《稅捐稽徵法》第28條的連結？因為我剛剛跟各位說過，我們實務上的看法、國內的主流看法是採「實質原因說」。既然採實質原因說，那就要看稅法規定，本身有沒有存在讓稅捐稽徵機關保有這麼多稅款的法律上原因。只要解釋函令能溯及至法規生效時，就有它的解釋效力，那自然就會構成「無法律上原因」，讓稅捐稽徵機關保有這些稅款處於無法律上原因的狀態，納稅義務人自然就可以請求返還。

所以，本件個案其實不是《稅捐稽徵法》第1-1條和第28條的競合，而是前後順序關係。也就是：

先判斷第1-1條：解釋函令到底是溯及至法規生效，還是從公布後生效。
再決定依第28條規定的溢繳稅款返還請求，到底有沒有法律上的原因。

因為重點在於「有沒有法律上的原因」。而有沒有法律上的原因，是根據實體稅法規範（本件為《加值型及非加值型營業稅法》第11條）的內容來判斷。只要108年的解釋令可以溯及適用，就會構成不當得利返還請求。

判決評釋的寫作安排

本件判決評釋的寫作方式，我當然還是會去回應，因為這是會計師公會的問題：解釋函令的效力。如果我下面副標題寫「以最高行政法院111年上字第486號判決為中心」，那我通常會這樣安排：

第一段：緣起
為什麼要討論這個問題？因為以這個判決為中心。

第二段：判決事實
我不會在這裡直接討論解釋函令或第1-1條，而是討論這個判決怎麼來的。

本件個案的緣起是：臺中商業銀行繳納106年1月到108年4月各期營業稅申報書，申報了購買央行發行的 NCD，自己報繳後，國稅局逐期公告核定，銀行沒有申請復查，所以處分就確定。

按照時間序，判決評釋在事實部分，原則上要把相關構成要件的重要事實，平鋪直敘寫清楚。

本案的事實發展

108年12月9日：財政部公布解釋令，將銀行業購買央行發行的 NCD，視為經營本業以外的專屬本業銷售，適用2% 稅率。
根據這個解釋函令，本件個案確認應適用2% 的非加值型營業稅。
109年9月17日：當事人向被告國稅局申請退還。
國稅局以原處分駁回。
當事人提起訴願，結果被駁回。

這裡要注意，因為是溢繳稅款返還請求，所以沒有第35條的復查程序，直接就是課予義務訴願。訴願後再提起行政訴訟。

一審（中高行）：
- 認為108年3月、4月部分應適用2%，退還納稅義務人。
- 但106年1月到108年2月部分則駁回，認為還是適用5%，因為原處分已經核課確定，沒有錯誤。

判決評釋的寫作建議

本件個案的討論，通常到第三段，就要開始談爭點。我的建議是：

判決緣起：說明為何討論本案。
判決事實：依時間序，把所有構成要件的事實清楚列出。沒有爭議的事實，要寫進判決事實；有爭議的，再另起段落處理。
爭點整理：說明法院認為的爭點。

一般會區分為：

程序上爭點：例如，訴訟類型不同，撤銷訴訟 vs. 課予義務訴訟，判斷行政處分合違法性的基準點不同。
實體上爭點：涉及法律適用與稅款返還的要件。

在本件個案，法院的判決中並沒有處理太多程序爭點。但我這裡只是舉例，說明通常在判決評釋的寫作上，會把程序和實體爭點分別整理出來。

本件個案的爭點，其實可以整理為三個。

本件個案的三個爭點

第一個，到底本件要適用實體爭點的，就是 5% 還是2%。
這個爭點核心在於：

如果是銀行本業的銷售，就是5%。
如果是非專屬銀行本業，但屬於金融業者才能做的銷售，那就是2%。

這是第一個實體上的爭點。

第二個，就是本件個案，如同會計師公會一直問的，想要了解的：到底解釋函令是不是自法規生效日生效，還是自公布日往後生效？這是哪一個？

第三個，就是本件個案，到底是否適用《稅捐稽徵法》第28條第1項，有沒有符合要件。

所以，這三個就是主要的爭點。

因此在這裡面，其實剛好會把前面，我們訂標題時的兩個問題點，做一個連結，也會因此跟本件個案會有關聯性。

聚焦於第1-1條的爭點

不過因為時間稍微緊迫，我就大概只討論這裡面剛剛講的那個《稅捐稽徵法》第1-1條的爭點部分。我就不會花太多時間去討論第28條的規定。雖然第28條在本件個案，是原告請求返還稅款的依據，如果一般在判決評釋，我是會討論的。不過因為時間有限，尤其是在東吳10月3號，他們要辦這個研討會，所以我就趕快聚焦。

我自己把題目定為：
「論解釋函令的效力起點—以最高行政法院111年上字第486號判決為例」。

所以文章架構就會是：

判決事實
爭點的呈現

而本件個案，我們回到最重要的一個爭點，這也是第28條能不能適用的一個前提要件，就是判斷：

解釋函令，有沒有溯及到法規生效時就生效？
還是自公布日往後才生效？

判決的核心與法院認定

本件個案，判決的中心就是在討論，到底有沒有先前解釋函令存在。這其實才是整件個案裡面，事實認定的重點，或者說法律解釋上法院想要認定的重點。

這個問題的答案是：沒有。因為用負面表列的方式，你不知道到底買 NCD 這個算是銀行本業，還是本業以外專屬金融業者的銷售。

所以在此之前，本件個案並沒有存在一個有效的解釋。行政法院認為，在本件個案裡面，並沒有 A 存在。

因此，根據釋字第287號解釋，還有根據《稅捐稽徵法》第1-1條的規定，結論是：只要自法規生效日起，就有其適用。

法院的調查與解釋效力的認定

在本件個案裡面，最高行政法院去搜相關的證據資料，大致顯示說，其實財政部在此之前，也有類似認定：如果你買 NCD，這一種算是本業以外的專屬金融業者的銷售，所以它是屬於《加值型及非加值型營業稅法》第11條第1項第3款裡面的2% 適用範圍。

所以最高行政法院在這個判決裡，基本上沒有花太多時間去討論第28條。它主要是討論：在解釋函令裡，如果前面並沒有有效的解釋函令存在，那後面公布的一個108年9月的解釋函令，因此可以自法規生效日起生效。

因此，本件個案就會形成：即使是106年那時候申報的營業稅，也應該是用2% 來作為法規適用的依據。

判決結果與後續發展

最後的判斷結果，雖然是用撤銷發回，主要是因為：它到底要請求的退還稅款範圍，從什麼時間到什麼時間開始，不太清楚。因此，本件個案被撤銷發回給中高行法院，再來重新釐清當事人要請求的範圍是什麼時候到什麼時候。

不過法規範的解釋適用是明確的：NCD 這件事情，自《營業稅法》第11條法規生效日起，就有適用。

所以之後北高行兩個判決，都是根據最高行政法院這個判決來作成，對納稅義務人有利的判決結果：

北高行110年訴字第1427號
北高行112年訴字第578號

這兩個都是在114年才作成的判決。雖然看起來案號數字在最高行之後，其中有一個是在最高行之前就收案，但它們都是等到最高行這個案件判決作出後，北高行才跟進作出判決。

結果就是準許納稅義務人可以將106年那時候所繳的營業稅請求返還。因為全臺灣不只臺中商銀，還有其他北部商業銀行，所以北高行承辦的案件，就根據最高行的判決意旨，以「法規範生效時，108年9月的解釋令就已經有其效力」為理由，準許納稅義務人返還溢繳稅款。

稅捐解釋函令的生效時點與適用原則

所以究竟稅捐解釋函令的生效時點，這個問題要怎麼去回答？結論就是：

原則上自法規範生效時開始適用。
但如果前後有兩個不同的解釋：
- 前面解釋只要不是「顯然違法」，那麼根據前面解釋所做成、且已經確定的行政處分，基於法安定性原則，仍然維持，不會因此受到後面解釋的影響。
- 因此，該行政處分的合或違法性，不會因後解釋而改變，撤銷訴訟也仍是針對原先的行政處分。
若前面沒有解釋令，而後面有一個新的 B 解釋函令：
- 那麼原則上就溯及至法規範生效時起即有適用。

不利與有利的解釋變更

後解釋不利於納稅義務人時：
- 根據《稅捐稽徵法》第1-1條第1項本文規定，不利於納稅義務人的解釋函令，會對「申請中的案件」直接發生效力。
- 換言之，只要案件還在行政程序中，該不利的解釋變更就能即時產生效力，對納稅人造成不利結果。
後解釋有利於納稅義務人時：
- 不僅對申請中的案件即時發生效力，還可以溯及到尚未核課確定的行政處分。
- 所謂「核課未確定」，包括：
  - 納稅人對行政處分已提起復查
  - 訴願（雖現行程序已無此階段）
  - 行政訴訟
- 只要還在這些程序中，尚未確定，B 解釋函令如對納稅人有利，就能溯及適用到該行政處分。

因此，依照第1-1條的規定，解釋函令的溯及適用效果，不是絕對一律的，而是要看：

前面是否已有一個有效解釋令
新解釋對納稅人是有利還是不利

案例的應用

假設前面 A 解釋函令存在，後面 B 解釋函令在108年出來，且 B 對納稅人有利，本件個案只要前面的行政處分還在未確定狀態，就可以把108年的解釋函令溯及適用到106年營業稅繳納的案件。

這不是單純因為本件個案的提醒，而是透過《稅捐稽徵法》第1-1條第1項的規定，所導出的法律適用結果。

判決評釋的寫作架構

所以總而言之，在這個地方，如果我們用判決評釋的方式來寫：

以判決為中心
梳理爭點
根據爭點展開討論，成為論文後續的分析標的

這樣的寫作方式，才能把判決事實、法院見解、學界看法，以及自己對個案的意見完整結合起來。

爭點與法院、學界意見的整理方式

我要跟各位強調，有時候我們認為的爭點，法院不一定會討論。我們認為重要的爭點，法院不一定覺得有必要處理。

所以：

法院認為重要的爭點，我們要如實加以說明。
我認為重要的爭點，我會自己逐一寫進去。

例如：本件我寫「論解釋函令效力的起點——以最高行政法院111年上字第489號判決為例」。

前言或序論：問題的源起。
判決事實：個案所涉爭點。
法律上的爭點：法院與我自己認為的爭點。

如果爭點有三個，這是法院審酌的部分，那我就把法院的判斷整理出來。如果我的爭點跟法院一樣，那麼我會再看法院的討論，有沒有值得進一步補充的空間。

我的寫法會是：

爭點一、爭點二、爭點三逐一排列
法院有討論的部分，我會放進來
再比較：原審看法、最高行看法、學界看法，最後是我個人看法

關於「解釋函令是否溯及生效」：

法院認為是可以溯及至法規生效之日。
我則認為應依個案情形，釋字第287號的解釋本來就是要依個案情形判斷。
然後再配合《稅捐稽徵法》第1-1條的規定，整理出整體的情況。

在這個爭點底下，各位都可以充分表達自己的意見。

寫作方法與判決評釋

我自己寫作方式，是把爭點拿來當作一個題目或標題，然後逐次去呈現。本件個案裡面：

原被告的爭議點是什麼？
他們看法的差異在哪裡？
原審的看法如何？
法院的看法如何？
最高行政法院的看法如何？
學界的看法如何？

最後再放上自己的看法。

但我不會把判決文字直接剪貼下來，而是用自己的文字去整理。原被告、稅捐稽徵機關、法院原審、最高行的見解都要交代，然後放進我的意見。比較好的寫作方式是：

另起一段，專門寫「本文意見」或「個人意見」
說明自己贊同或反對的理由

因為前面都是別人的意見，最後一定要讓審查者看到你的想法。否則如果只是一堆原文剪貼，最後一句「我認為最高行的見解對」就結束，這樣叫「沒意見」，審查分數一定低。

就算贊同最高行意見，也要說理由。比如說：最高行認為沒有 A 解釋令存在，那你要說明你為什麼贊同，可以寫「因為本件確實沒有有效的解釋令存在，最高行的看法正確」。

爭點與法院處理

本件判決其實還有其他爭點。例如：

最高行並沒有討論《稅捐稽徵法》第28條第1項。
這裡涉及「實質原因說」與「形式原因說」。
- 按「實質原因說」，要看稅法規定本身有沒有法律上的原因，讓稅捐機關保有稅款。
- 如果沒有法律上原因，就要返還。

但最高行沒有進一步展開，只是提到「108年解釋令應該適用」。因為個案中不確定當事人請求返還稅款的範圍，所以撤銷發回中高行，請再查清楚。

個案結論整理

本件關於「解釋函令生效時點」：

依釋字第287號：
- 原則上，自法規生效日起適用。
- 若前後有不同的解釋函令，且各自有效，會有不同效果。
更有利於納稅義務人的解釋函令：
- 依《稅捐稽徵法》第1-1條第1項但書，可以在「核課未確定的案件」中適用。
- 在此情況下，108年解釋函令可以直接適用2% 稅率。
更不利於納稅義務人的解釋函令：
- 釋字第287號認為前後解釋各自有效。
- 依《稅捐稽徵法》第1-1條，不利的解釋僅能對「正在申請中的案件」發生效力，不能溯及到已核課確定的案件。

論文寫作的本質

總而言之，論文就是：

找問題
呈現問題
用可驗證的方法去討論問題
嘗試找出答案

問題提出後，答案透過分析判決、法規範逐步整理，最後形成結論。碩論、博論就是要自己找出值得探討的問題，綜合討論並提出結論。

這跟大學時代不同，大學是老師問、學生答；研究所開始要自己找問題、自己回答，相當於「自問自答」。

德國的大學生沒有碩士教育，直接 JD 訓練。他們在大學就有「大論文」的考試，或是暑假寒假由老師丟一個題目，請學生自己研究，培養找問題的能力。

相較之下，我們在大學的訓練偏少，所以研究所才設 Seminar 課程，讓大家嘗試訂題目、呈現問題、解決問題。

下次課程預告

下週會談稅捐規避，從一般規避規範（GAAR）到特別規避規範。稅法裡有許多 GAAR 的特別條款，把稅捐規避的行為型態直接入法，成為法律要件。這些就是所謂的「防杜規避」規則，下週會花時間跟各位談不同形態的防杜規定，作為參考。

今天先到這裡。

W05 1002-1

釋字420號與內在理論

早期的釋字420號，是大法官透過憲法解釋的方法，讓實務上，特別是在稅捐稽徵實務或司法實務，可以因為經濟實質來掌握人民的稅捐負擔能力。這就是典型的「內在理論」。

內在理論的特點在於，它不需要藉由稅捐條文明文的規範與涵攝，而可以直接透過稅法本身的規範，去做目的性擴張或限縮。因為稅法主要是透過構成要件去掌握人民之間的私法契約或本質上的安排，進而達到規範目的解釋的作用，這就是一種目的解釋。

透過釋字420號，確認了當時在稅捐稽徵實務上普遍存在的稅捐規避理論。一直到2009年，我國第一次在《稅捐稽徵法》第12-1條中，將釋字420號的解釋內容轉換成明文法條。

第12-1條與納保法第7條

因此，就形成了各位當時看到的第12-1條。但在110年時，因為第12-1條與《納稅者權利保護法》第7條重疊，就把第12-1條刪掉。原先第12-1條的條文規定，大家仍可在網站上查詢。

第12-1條的第1項，被稱為「實質課稅原則」的法律解釋方法，就如同現在《納稅者權利保護法》第7條第1項的「實質課稅原則」所規範的內容。其實這些解釋方法，也通用於其他法律領域。只要是制定法國家，基本上就會有「法律解釋法」的問題。一般來說，法律解釋法分為幾種：文義解釋、體系解釋、目的解釋，以及合憲性解釋。

法學方法論的學術傳承

我自己在德國時，看過 Karl Larenz 與其弟子的法學方法論，他們對方法論著墨很深，讓我受益良多。陳愛娥老師有翻譯 Karl Larenz 的《法學方法論》，應該已經有到第二版。不過我自己是在德國時讀德文原文。

我自己方法論的學習，主要是看黃茂榮老師的《法學方法與現代民法》。今年10月27日，財稅法中心會舉辦一場紀念黃大法官的研討會。我很推薦各位同學參加。如果希望在方法學上有所更新，這本書就像「九陽真經」，能帶來脫胎換骨的體驗。

我自己在學生時代，1996、97年時，花了一整年讀這本書。一開始完全看不懂，看了七遍才搞清楚。雖然文字不易理解，但收穫非常大。這本書大致整理了德國，特別是歐陸制定法國家的法律規範結構。這些國家的法律規範一般由立法機關制定，形成完整的成文法規範。

相比之下，英美法系是 case by case 的判例法國家，法律沒有歐陸法系完整。他們需要透過大量判例來建構普通法，再由法官在個案中發展衡平法，用來糾正普通法造成的不義。這就是歐陸成文法與英美判例法的重大差異。

Karl Larenz 的方法論，對德國法律體系影響深遠。他以民法作為例子講解法學方法論。Karl Engisch 則以刑法作為例子，兩人核心思想一致，只是表述方式略有不同。

經濟實質考察與三段論邏輯

《稅捐稽徵法》第12-1條第2項，後來移入《納稅者權利保護法》第7條第2項，規定：稅捐稽徵機關認定課稅構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生的經濟利益歸屬與享有為依據。

這就是「核實課稅原則」，或稱「經濟實質考察法」。稅法規範面對的，是當事人的經濟實質，問題在於如何考察。

我國以往在文義解釋下，往往將經濟實質與法律形式對立起來。但法律適用其實是一種三段論邏輯操作：

大前提：法規範（由構成要件 + 法律效果組成）
小前提：事實（透過證據認定）
結論：事實涵攝到規範構成要件，導出法律效果

這種三段論邏輯，從希臘時代就是訓練思考的方法。

舉例：

大前提：每個人都會死。
小前提：柯格鐘是人。
結論：柯格鐘會死。

看起來沒問題，但若大前提或小前提有一個錯誤，結論就不會正確。

規範與歷史案例：猶太人與愛因斯坦

例如，我們講「規範」的部分。假如規範規定：猶太人不是人，猶太人不值得享有德國公民的權利。1933年的種族法案，納粹掌權後第一個通過的法律，就是將所有猶太人剝奪德國公民權利，因為他們被視為不是「馬里安人」。所以，猶太人不享有德國公民權利。

小前提：愛因斯坦是猶太人。
結論：愛因斯坦不享有德國公民的權利。

愛因斯坦本來出生於斯圖加特附近，學業成績不好，後來到瑞士讀高中並工作。他一開始在瑞士專利局當小職員，但提出相對論後震驚學界。隨後他在一戰後的威瑪共和時期獲得聲譽，並受聘於柏林，還被授予馬克斯普朗克學院的榮譽研究員資格。但在納粹掌權之後，猶太人逐步被排除於公民領域之外。

納粹德國在一戰戰敗後，將失敗歸咎於共產黨與猶太人，視其為內部敵人。於是，先剝奪他們的參政權，不准進入公務領域，接著剝奪教育與學術資格，特別是法政科系。德國法律人只要通過第二次國家考試，就能獲得三合一資格：公務員、律師、司法官（檢察官與法官）。猶太人逐步被排除，連取得博士學位、成為教授或法官的資格都被剝奪。

舉例來說，我曾參訪德國慕尼黑的聯邦財稅法院。他們有紀念廳，記錄當年多少猶太裔法官被剝奪資格。同樣，科隆大學也有角落紀錄多少猶太人曾被剝奪法學博士學位。德國的博士學位可以用於稱謂，不是一般榮譽。當你取得博士學位，就可以自稱「某某博士」，而不是「先生」或「女士」。因此，剝奪博士學位，就等於連社會稱謂與身分都被剝奪。

愛因斯坦雖然特別優秀，部分資格仍被保留，但他清楚意識到德國已經不再容得下猶太人。因此，在二戰爆發前，他便離開德國前往美國。當時猶太人要取得護照與簽證非常困難，往往要繳納一半的財產才能換取出境資格。許多人低估情勢，選擇留下，最後被送進奧斯維辛集中營。

因此，規範若本身設定「猶太人不是人」，那麼結論就會是「愛因斯坦不是人」，不值得享有權利與資格。這就是規範邏輯套用的殘酷結果。

三段論的另一個例子：耶穌之死

相反的，我們再舉一個例子。

大前提：凡人皆會死。
小前提：耶穌是人。
結論：耶穌會死。

但如果有宗教信仰的人，會認為這個推論有問題。凡人皆會死，沒錯；但耶穌不是單純的人，耶穌是上帝，聖父、聖靈、聖子三位一體的一部分。因此，耶穌不會「單純地死」。即便肉體死亡，也會復活。

我舉這個例子，沒有不敬的意思，只是要說明三段論邏輯在規範套用上的問題。法律規避行為的判斷，就是要把「構成要件」展開，「法律效果」展開，然後再去套用事實，才能看清推論的正確性。

事實與證據的關係

事實怎麼來？依證據。事實是依證據認定，而證據本身有真偽的問題，證據方法也有手段有限性的問題。

今天早上在「所得稅法四」的課堂上，剛好談到「推計課稅」。為什麼要有推計課稅？因為事實本來要靠證據方法來呈現，證據方法哪裡來？靠你記帳、靠你申報。你把記帳的事實呈現給稅捐機關，但如果你沒有提供這些證據，或是提供的資料無法勾稽，稅捐機關就無法判斷你的課稅事實。

在這種情況下，為避免未盡義務的人反而獲利，就會用「你所屬行業的通常狀況」來替代事實。也就是說，本來課稅事實應依你個人的經營成果呈現，但你不提供證據或資料有問題，於是用「同業利潤標準」來推估你應有的所得。

推計課稅的邏輯

推計課稅的概念，就像考試。你自己不來考試，本來就應該是缺考，但如果用「同班最高分」來推估你的成績，那對你顯然不利。推計課稅就是類似的「不利推定」，因為它是用最大利潤可能來推算，而不是用平均或最低利潤。

所以：

如果你來考試，國家才能知道你真正的分數（相當於依法記帳、申報）。
如果你不來考試，稅捐機關就只能用同業的狀況來推定（相當於同業利潤標準）。

這樣的制度設計，目的就是避免未申報或不誠實的人反而獲得好處。

核實課稅與舉證責任

真正的「量能課稅」，只有在核實課稅的前提下才能達成。推計只是備位手段，不是納稅義務人可以「選擇」的方式。

在德國理論上，只要你依法記帳，就被給予「信賴上的預知」。也就是說，稅捐機關若懷疑你的帳簿虛偽不實，它就要負舉證責任來證明。例如：你支付給某商號一筆款項，但該商號的營業登記項目根本沒有相關業務，國稅局就會提出疑義。此時，當事人可以再提出其他證據來證明，雖然登記項目沒有，但實際確有進貨紀錄。

因此：

有記帳，才有核實課稅的可能。
沒有記帳，才會進入推計課稅。

推計課稅的不利推定與反駁

推計課稅不是給納稅人選擇的，而是不得已的替代方案。納稅人若被用同業利潤標準推定，仍然可以反駁，但方法有限：

依法記帳，提供證據，證明實際沒有賺那麼多。
證明自己不是屬於該行業，或被錯誤套用到其他行業標準。

不同的行業別都有依據統計數據建立的同業利潤標準，包括毛利率、費用率與淨利率，這些都是稅務實務上操作的依據。

同業利潤標準與逃漏稅的可能

有些人誤以為，既然推計課稅用的是同業利潤標準，那就是納稅義務的「上限」，不需要再繳更多。但這是錯誤的。

如果你的實際利潤比同業利潤標準更高，那麼你仍然可能構成逃漏稅捐。舉例：

有些人透過不法手段（如走私）降低進貨成本，利潤遠高於同業水準。
即使同業利潤標準已經是不利推定，實際所得若超過，仍需課稅。

因此，同業利潤標準只是統計基準，不會正當化逃漏稅捐。

小結

核實課稅才是「量能課稅」的必要手段。推計課稅只是因為無法核實時的替代方案。納稅人若要避免被不利推定，就必須依法記帳，才能在實務上被認定為值得信賴。

內帳與外帳的差異

特別是透過「內帳」。內帳被認為反映真實水準，外帳則是依照稅捐稽徵機關的規定所計算出來的所得。在臺灣實務上，大家覺得內外帳很常見，原因是很多人把逃漏稅當作理所當然，誤以為這就像稅捐規劃一樣。這是很大的誤會。

我舉個比方：在一個島上，所有猴子只有一只眼睛，所以牠們彼此看起來都很正常。但有一天，一只猴子到另一個島，看到那裡的猴子都有兩只眼睛，才意識到原來自己島上的狀況才是特殊的。

同樣地，在臺灣長大的人，因為身處這樣的商業文化，會覺得「內外帳並存」很正常。但在實質上，商業的本質是盈利，所以做生意一定要記帳。你要知道進貨多少、賣多少、賺多少，否則根本無法判斷要不要繼續經營。

自利心與逃漏稅

問題在於，面對國稅局時，人性使然，自利心驅動大家想少報收入、多列成本。這也是為什麼「誠實申報」違反人類自利的本性。

英國在1799年引進所得稅，採結算申報制，讓納稅人自行申報所得。但人類的自利心必然傾向少報。於是1804年，英國人就放棄這個制度，改為「就源扣繳制」。因為由付款人代扣稅款，他不會痛，因為那筆錢對他來說是成本。這就是就源扣繳的邏輯。

這套制度後來在英國及其殖民地（澳洲、紐西蘭、新加坡、香港）都沿用。因此，直接把臺灣跟這些地區比較是不適當的，因為歷史背景完全不同。

美國與德國的所得稅制度

美國最早在南北戰爭時期課徵所得稅，但被最高法院宣告違憲。後來透過修憲，聯邦才取得對國民徵稅的權限，並制定《內地稅法》（IRC），形成統一稅法典。

德國情況又不同。德國原先各邦國各自徵稅，直到19世紀中期後才逐步形成分級稅，並於1896年統一制定《所得稅法》。德國採綜合所得稅制，將所有來源所得合併申報，並搭配結算申報制。雖然仍有逃漏，但整體上推行順利。

德國人多半把納稅視為愛國義務，繳稅是幫助國家強大的方式。因此，綜合所得稅制在德國並沒有太大困難。

結算申報與誠實義務

綜合所得稅制要求納稅人誠實、及時、完全申報。例如：

我在國立臺灣大學教書，有一份薪資所得。
但我又到別處兼職打工，還有其他收入。

年底申報時，必須把所有所得來源合併申報，這才是結算申報制的精神。

如果只要「有來申報就算盡義務」，那就會出現亂寫、抄題目的情況，等於考試時交白卷或文不對題。考試規則很清楚：抄題、空白、文不對題，一律零分。同樣道理，稅捐申報也不是只要「有交」就算盡義務，而是要完整誠實揭露。

稅捐規避的規範結構

透過三段論法，我在文章中整理了稅捐規避的理論。根據《稅捐稽徵法》第12-1條（已廢止，現由《納稅者權利保護法》第7條取代），稅捐規避行為必須透過構成要件來判斷。

納保法第7條第3項規定：「稅捐規避行為，應依其經濟意義認定其租稅效果。」我在課堂文章裡，把它解析為：

客觀要件：濫用法律形成自由，獲得不當稅捐利益。
例外：若納稅人提出「正當商業理由」，可排除規避適用。

德國《稅捐通則》第42條也有類似規定，只要能舉出正當商業理由，即可排除適用。因此，在個案中要根據納稅人提供的證據，評價其行為是否構成稅捐規避。

德國課堂上的案例：嗜好與正當商業理由

我記得在德國課堂上，老師舉過幾個例子。

第一個例子是納稅人養馬。雖然他事業經營賺了很多錢，但個人的嗜好是養馬。養馬需要花很多錢，包括請馬師照顧、場地維護等。他就把這些花費申報為事業費用。德國後來判斷，養馬是個人的嗜好，不在營業範圍內，因此不允許列為成本。這說明了：刻意放大成本或製造虧損，有可能被排除在稅捐計算範圍之外。

第二個例子是北海探勘石油。判斷是否屬於正當商業理由，關鍵在於商業計畫與評估報告。如果投資雖然高風險，但經過合理的評估，確實有合理預期可能獲利，即便最後未成功，仍可認列虧損。德國法院承認，這屬於正當商業活動的範疇。

因此：

如果行為純粹是高風險的個人投機，會被認為是嗜好，不屬於營利事業範圍。
如果是合理預期下的投資，即使最後虧損，也能被認列為營業虧損。

Good Business Reasons 的判斷

Good business reasons（正當商業理由），本質上要在個案中判斷。是否可以認定為正當商業理由，取決於行為人是否有合理預期獲得報酬。

但我個人認為，臺灣的情況和德國不同。因為臺灣稅法規範漏洞很多，單純提出 good business reasons 還不夠。原因是：

商業決定往往有多重動機。
除了正當商業動機外，還可能同時存在稅負節省的動機。

因此，僅提出「我有正當商業理由」並不足以排除稅捐規避。必須進一步說明：稅負節省的效果微不足道，決策主要是基於商業考量，才可能排除稅捐規避行為的適用。

小結

所以，所謂正當商業理由，必須依個案具體判斷。若行為人只是藉此掩護稅負節省動機，那不足以排除稅捐規避的認定。待會我會舉一個臺灣實務上常被當作「正當商業理由」的例子來說明。

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正當商業理由與稅制變遷：兩稅分立與兩稅合一

關於正當商業理由我舉一個在實務上滿常被提出來所謂構成正當商業理由的一個例子，但往往是一個主張最後還是沒辦法成功的，一個原因各位可以參考。

我們現在目前的稅法規範，相對其他國家來講確實比較複雜。我們的制度是「營利事業」跟「個人」並立課稅。

我們個人課綜合所得稅，營利事業則課營利事業所得稅。

那如果個人去投資營利事業，或者營利事業再去投資營利事業，在我們的稅捐法制上就會形成不同的稅捐負擔態樣。舉例來說，營利事業賺錢以後發放股利給個人，這個股利原則上會並計到個人的綜合所得稅裡面，成為第一類的營利所得。而在發放股利的部分，因為我們在民國107年之後採取一種沒有正式名稱，但實質上接近兩稅分立時代的制度，就是分兩階段去課稅。

在民國107年以前，營利事業繳納的營利事業所得稅，會算入個人綜合所得稅裡面，成為可扣抵稅額。也就是說，在民國87年到107年之間，我們採取的是「兩稅合一」制度；而在87年以前，則是「兩稅分立」。

兩稅分立時期（87年以前）

舉例：假設我自己去經營一個獨資商號，賺100塊錢。

當時營利事業所得稅稅率是25%，所以先繳25塊，剩下75塊。
這75塊分配給我自己，變成我的「營利所得」，併入綜合所得稅，最高邊際稅率40%，所以75 × 40% = 30。
總稅負 = 25 + 30 = 55塊。

結果：100塊的所得，最後繳掉55塊稅，只剩45塊淨所得。等於超過一半被課稅。

如果用「半數理論」，這一定違憲，但當時沒有人這樣主張，只是普遍覺得稅負太重。

兩稅合一時期，兩稅合一設算扣抵制度（87年至107年）

民國87年，李登輝總統時期，考量到對中小企業不利，改採「兩稅合一」。這也是OECD當時多數國家的做法，理由是：如果同一所得在公司與個人層級都被課稅，稅負太重，所以公司繳的稅就算作股東的預繳稅額。形成兩稅合一設算扣抵制度。

例子：

獨資商號賺100塊錢，先繳25塊營所稅。
剩下75塊發放給我，但同時還有25塊的「可扣抵稅額」（tax credit）。
所以我在綜合所得稅申報時，仍然以100塊為基礎，依最高邊際稅率40%稅率計算應納稅額40塊。
因為前面公司已繳25塊，所以我再繳15塊即可。
總稅負40塊 → 稅後淨所得60塊。

因此，相較於兩稅分立時期淨所得45塊，兩稅合一後淨所得提升為60塊，負擔明顯減輕。

制度目的與適用範圍

兩稅合一制度本來主要是針對「人合性公司」（獨資、合夥），因為個人與事業難以分開。但後來也擴張適用到「資合性公司」（股份有限公司）。

因此，像臺積電這樣的公司，繳納的營所稅也要進入股東的可扣抵稅額帳戶。股東領到股利時，可以用來抵減自己應繳的綜所稅。

但由於上市櫃公司股票每天可能轉手，因此實務上必須設定「基準日」，確定哪一天的股東身分，才能正確分配稅額。這對公司帳務造成極大負擔，因為必須追蹤每位股東的稅額扣抵。

法律與經濟學的不同觀點

當時兩稅合一背後有一個核心爭論：

經濟學觀點：公司只是人的集合，不是真正的稅捐負擔主體，公司繳稅只是股東的預繳。
法律觀點：公司是獨立的經濟主體，必然有稅捐負擔能力。如果公司不繳稅，而個人要繳稅，制度就不合理。

最終，法律制度還是接受了兩稅合一的設計。

民國107年以後的穿透稅制

來到民國107年以後，我們的法制是一套我基本上無以名之的新制度。針對獨資與合夥，改採「穿透」方式，因為獨資、合夥是人合性很高的營利事業。

小規模與非小規模營業人

在所得稅制的申報上，獨資與合夥分為兩類：

小規模營業人
- 月銷售額：貨物10萬以上、20萬以下；勞務5萬以上、20萬以下。
- 特色：
  - 不用自己申報、不用繳納營所稅。
  - 由國稅局核定，直接發給一張核定通知單。
  - 核定數額列入當年度綜合所得稅的第一類所得，直接報繳綜所稅即可。
非小規模營業人
- 月銷售額超過20萬以上的獨資或合夥。
- 特色：
  - 必須自行辦理營所稅申報，但不用繳納。
  - 申報計算後的盈餘，直接穿透到個人，列為第一類營利所得。
  - 個人再申報綜合所得稅並繳納。

穿透稅制的運作

這一套叫「穿透稅制」。在營所稅這個部分，獨資與合夥只需要申報，不需要繳納。計算出來的盈餘，直接穿透，當作獨資資本主或合夥人的個人營利所得。這樣在綜所稅層次上，才實際被課稅。

小規模營業人：不申報，由國稅局核定。
非小規模營業人：須自行申報，雖不用繳營所稅，但若不申報，仍會被認定為「漏報」，依漏稅罰處罰。

我自己也特別問過賦稅署：非小規模營業人如果不申報，會如何？他們的回答是，仍會適用漏稅罰處罰。雖然在學理上我覺得完全不對，因為既然不用繳納，何來「漏稅」？但實務上就是如此。

條文依據

在《所得稅法》第71條「結算申報」規定中，107年後才開始實行針對獨資與合夥的穿透稅制。

至於非獨資、合夥的公司組織營利事業，仍繼續適用《所得稅法》第42條規定（法人間股利免稅）。

那如果是公司組織的營利事業呢？

所得稅法第42條

107年修法，《所得稅法》第42條規定，廢除「設算扣抵」：

公司、合作社及其他法人之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘，不計入所得額課稅。

這一條的立法目的，就是避免重複課稅。

所以我們當時候就有一個《所得稅法》第42條的規定：「公司、合作社及其他法人之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘，不計入所得額課稅。」

換句話說，營利事業投資營利事業，如果法人投資法人、公司投資公司，這一層的盈餘發放是不課稅的。他只需要在第一層「被投資公司」繳納營利事業所得稅即可。舉例：公司A賺100塊，繳25塊營所稅，剩下75塊發放給公司B。公司B收到這筆盈餘，因為第42條規定屬於免稅所得，所以不再課一次稅。

理論基礎是：營利事業本身沒有獨立的稅捐負擔能力，它只是把轉投資所得承接下來，真正有稅捐負擔能力的是「個人」。因此，只有當公司B再把盈餘發放給個人股東的時候，才會進入個人綜合所得稅課稅。屆時，被投資公司A當初繳的25塊營所稅，會透過可扣抵稅額機制，算到個人身上，讓個人繳納綜所稅時能扣抵。

也就是說，從經濟學角度看，公司不過是「通道」，真正的稅負主體還是個人。這樣做才能符合稅捐負擔平等、稅捐中立的精神。

法條規定與實務問題

不過，由於法條第42條的文字是「免稅」，後來在實務運作上被解讀成「稅捐優惠」。問題就出在：這一層營利事業（公司B），它不只是轉投資公司A，還有可能有自己的營業活動。

於是，計算上就產生兩條不同的脈絡：

轉投資的脈絡：公司B收到公司A分配的盈餘 → 依42條免稅，等到公司B再分配給個人時，帶下可扣抵稅額，讓個人抵稅。
本身營業活動的脈絡：公司B自己也可能有經營活動，產生盈餘 → 先就自己盈餘繳25%營所稅 → 將盈餘發放給個人股東時，這部分的稅再成為個人的可扣抵稅額。

這樣一來，就出現了兩套來源不同的「可扣抵稅額」：一部分來自轉投資，一部分來自自己經營。兩者必須切開來計算，否則會出現超額扣抵的情形。

複雜化與爭議

實務上，這導致所有上市櫃公司、甚至非上市櫃公司，都必須去「拆解」稅額：

這筆可扣抵稅額，到底是來自轉投資公司所繳的稅？
還是自己營業活動所繳的稅？

必須分開計算，否則個人股東的可扣抵稅額就會被「膨脹」。

87年到107年間，諸多稅捐爭議都集中在這裡。因為42條的「免稅」規定，被認為既然免稅，就不能再給予稅額扣抵。於是實務操作的趨向是：只有「自己營業活動」的稅額可以扣抵；轉投資的那一層免稅所得，不再帶可扣抵稅額。

依照《所得稅法》第42條規定，繼續維持免稅的設計。換言之，公司投資公司，轉投資層級的股利收入，在公司層級屬於免稅所得。

不過，當股利最終發放給「個人」時，就要回到《所得稅法》第15條第4項、第5項的規定：

個人可以選擇將股利合併計入綜合所得稅，並適用「每戶8萬元稅額扣抵」。
或者選擇採取28%的分離課稅。

這裡確實是一個「公法上選擇權」。通常高所得者會傾向選擇28%分離課稅（若其綜所稅率超過30%）；低所得者則可能選擇合併課稅加計8萬元扣抵，較為有利。

42條的性質：免稅還是延後課稅？

在我國的理解與適用上，42條文字是「免稅」。但比較合理的解釋，應該是「延後課稅」：

轉投資層級（公司投資公司）不課稅 → 屬於「延後」，而非優惠。
當公司再將盈餘分配給個人時，稅額才真正進入個人綜所稅課徵，並可帶入 tax credit。

因此，42條設計的本質並不是給公司一個優惠，而是將課稅延後至「個人層級」來實現。這樣才能符合稅捐負擔平等與兩稅合一制度原始的經濟學理：公司本身沒有稅負能力，真正有稅負能力的是「個人」。

稅捐規避動機的產生

然而，在實務上，這裡就出現稅捐規避的空間。例如：

個人若直接持有公司股權，被投資公司分配股利，個人必須立刻選擇「合併課稅+8萬扣抵」或「28%分離課稅」。若是高所得者，稅負仍可能高達40%。
為了降低稅負，個人會選擇先成立一個「投資公司」，由投資公司來持有被投資公司股權。這樣一來，股利先發放給投資公司，依42條屬於免稅。

此時，投資公司若決議「不再將盈餘分配給個人」，則課稅就被「延後」。雖然依《所得稅法》仍有「未分配盈餘加徵5%」的規定，但計算後總稅負仍低於直接分配給個人的情況。

舉例（以107年後稅率為例）：

被投資公司賺100，繳20的營所稅 → 剩80發放給投資公司（免稅）。
投資公司若不分配，只需繳「未分配盈餘加徵5%」= 4。
總稅負：20 + 4 = 24。
相比之下，若直接分配給個人，高所得者仍可能面臨40%的綜所稅負。 → 節省16。

這就是稅捐規避的誘因所在。

公司法的配合設計

除了稅負誘因，還有另一個原因：公司法允許公司持有公司股權，並由法人代表進入董事會。

部分國家的公司法要求董事必須是自然人（如美國多數州、德國、日本）。
但也有像英國、香港、新加坡等法域允許法人董事，通常搭配至少一名自然人董事的限制
臺灣公司法同樣允許法人當董事，並指派法人代表行使職權。

因此，成立「投資公司」來持有股權，不僅能延後課稅、降低稅負，還能強化在被投資公司董事會中的控制力。這也是家族企業在世代傳承時，常用的股權安排手段。

世代傳承與公司持股的正當商業理由

所以換言之，我從世代傳承的意義來講，現在談到的最常見的就是「我用公司持股的方式」。

我今天個人要退休，就讓我的兒子接班。他即使一毛錢都沒有持有被投資公司的股票，也可以被我這個法人指派為董事，繼續接替爸爸在董事會裡的職位，因為他是法人派出來的董事。他從趙某某變成另外一個趙某某沒關係，因為他都是法人董事代表。

這樣有沒有傳承的 business reasons？有沒有稅負上的動機？有。我會說，這是基於世代傳承的考量。爸爸總是有一天會老、會退休，我希望讓孩子有機會參與被投資公司的董事會，了解公司營運狀況。透過這種方式，你可以看到：就算爸爸因為公司法上的詐欺、背信被抓去關，兒子也能立刻順利接班。因為，法人持股沒變，董事席次也就沒變。

這一類的營利事業，本質上就是一個投資公司，它是閉鎖型的投資公司，通常由一人或少數家庭、家族成員共同持股建構而成。它不做其他投資，基本上只做持股控制。所以透過這樣的法制，你可以看到不僅有稅負上的動機，還有世代傳承上的動機。

如果是在僅允許自然人董事的法域，後代必須以自然人身分被選任為董事，不能僅通過法人股東的指派。

但在臺灣，公司法允許法人董事代表，所以後代可以直接透過法人代表的身分進入董事會。這樣當然就有一個「公司持股」的正當的商業理由。

規避監管的效果

除了世代傳承，這種做法還可以規避監管。因為只要被投資公司是上市櫃或公開發行股份公司，所有董監事持股移轉都要申報設質，避免董監事大幅變動讓小股東無所適從。但如果是法人持股，公司持股沒變，我只是法人指派董事從 A 換成 B，持股沒有變化，也不涉及設質登記。形式上完全沒有法人持股的異動。

所以你說有沒有商業理由？我跟你保證，大多數情況下都有正當商業理由。因為這樣可以達到世代傳承，也可以避免股市不必要的猜測。公司實際上沒有經營權的大變動，仍然是我們家族掌控。只是董事代表從爸爸換成孩子而已，大家不用想太多。

稅負上的動機

除了傳承理由之外，這樣的安排至少還可以省下約16% 的稅。理由在於：如果這個營利事業沒有其他經營活動，通常會被問：「如果公司都不發放股利盈餘，那要靠什麼吃穿？」我簡單來說，就是靠這個吃穿。

我們一家靠什麼吃穿？靠這個家族公司。我當董事長，太太當副董事長，小孩出國留學回來沒工作，沒關係，當執行長；不行的話也可以當教務長、工友，總之公司裡面一定有職位可以安排一家大小。而且最大的好處就是：薪水想要多少自己決定。

所以如果你問我，我自己家是沒有，但如果我夠有錢，我一定會設一個家族公司。因為很簡單，小孩要是外面混得不好，回來說：「爸，我一個月需要50萬。」我就給他。甚至我可以說：「不用要那麼多，50萬太高了，拿5萬薪水就好。剩下的價值藏在股權裡。」

薪資與股權的操作

這樣的思路，就是巴菲特（Warren Buffett）一再強調的。他從不靠公司薪水生活，因為薪資所得稅高，多支薪只是讓國家多課稅。他靠什麼？靠持股價值上升，需要錢就賣股票。

黃仁勳（NVIDIA CEO）也是一樣，他不需要領太高薪水，因為他就是大股東。只要公司股價上漲，他賣股票就能套現。臺灣對部分資本利得（例如一般個人股票交易所得）免稅，整體仍是相對資本友善的環境。

反觀薪資所得，一毛錢都逃不掉。這就是為什麼在臺灣，你要累積財富，最好的方式是把勞動力轉換成資本，用資本的方式去獲利。

資本友善的臺灣

臺灣因為對資本友善，帶來了相對活絡的投資活動。但同時對勞動卻不友善：工時長，勞動條件不算好，雖然性別平等意識比日韓強，但薪資水準卻長期拉不上來。

營利事業賺來的錢，有超過五成以上是用股利分配給股東，只有四成流向薪資所得。相較東亞與先進國家，臺灣的薪資成本偏低，但資本卻享有極大優勢。

因此在臺灣，有錢是很棒的事，但最好是「以公司股東」的身分存在。大股東當然獲利更多，但小股東也能分紅。你只要買股票，也能拿到股利。

這些安排，其實都不是隱匿。真正高明的節稅，不是去隱匿課稅事實，而是透過合法結構，讓稅捐負擔降到最低。

成立投資公司來持有被投資公司，有沒有隱匿？沒有，還巴不得告訴國稅局。因為整個過程是公開透明的，完全不涉及隱匿。

所以高明的人，不會靠隱匿，而是透過安排，讓稅捐課不到。差別就在於：

隱匿課稅事實 → 不高明，容易被抓。
合法結構節稅 → 高明，國稅局也奈何不了你。

這就是所謂「節稅」與「避稅」的差別。

結語

臺灣的社會結構對資本友善，所以勞動力應該設法轉換成資本，再以資本獲利。這才是目前社會裡真正合法的節稅空間。

即使是規劃，也是在這個空間裡面運作，不需要隱匿。這就是臺灣稅制的真實樣貌。

W06 1009-1

稅捐規避的概念與分類

一般與特別稅捐規避條款

我們先講一般稅捐規避條款與特別稅捐規避條款，也就是國際租稅法學界所稱的 GAAR（General Anti-Avoidance Rule） 與 TAAR（Targeted Anti-Avoidance Rule）。

GAAR 是一般性反避稅規範；TAAR 則是立法者特別標示出「此類行為為稅捐規避行為」，並以制定法的方式加以規範。

兩週前我們提到，若國家沒有明文規定 GAAR，就會出現「內在理論」與「外在理論」之爭。多數國家若無一般反避稅條款，須透過目的性擴張或限縮的法律解釋，防杜規避行為。此屬法律適用層面，而非立法層面。

換言之，行政機關得以實質課稅原則認定行為為規避，納稅義務人受不利益時，最終須由司法機關審理確認。這是 GAAR 在一般學理上的主要爭點。

我國反避稅制度的演進

我國早期的稅捐規避規範在《稅捐稽徵法》第12-1條，後移入《納稅者權利保護法》第7條第3項。
《稅捐稽徵法》第12-1條係於民國98年增訂；在此之前，實務上依司法院釋字第420號解釋，作為實質課稅原則的依據。
自98年起透過制定法明文化，後於110年廢止第12-1條條文，改由《納稅者權利保護法》第7條第3項規範。

即使如此，在《稅捐稽徵法》未增訂第12-1條前，我國各個別稅法中早已有特別稅捐規避條款（TAAR）存在，用以防杜特定避稅行為。

濫用法律形成自由與節稅界線

我們暫稱《稅捐稽徵法》第12-1條與《納稅者權利保護法》第7條第3項為「濫用法律形成自由」的規範。

「法律形成自由」意指私法自治下，當事人得以契約安排創設經濟效果。
若此安排能合法、有效降低稅負或遞延租稅負擔，且符合法律設計之本意，則稱為「節稅行為」。
反之，若透過繞路、多重結構等複雜安排達到經濟目的，同時避開立法者預期的稅負，則屬「稅捐規避」。

要件如下：

納稅人基於規避稅捐之意圖；
濫用法律形成自由；
利用稅法漏洞獲取不當稅捐利益。

若能提出「正當商業理由」，則可排除被評價為濫用之情形。

特別稅捐規避條款的意義與類型

特別稅捐規避條款源自各個別制定法，立法者預先將特定行為標示為稅捐規避，並以「擬制」的方式課以稅務效果。
其本質仍可能屬於濫用法律形成自由，只是立法者已明文規範。

棄籍稅與防杜稅籍居民身分轉換的規避

例如我們舉個例子，在《遺產及贈與稅法》第3-1條裡面。我們的《遺產及贈與稅法》第1條的規定，它針對經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時，如果他有遺產的話，他要就中華民國境內外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。也就是說，被繼承人是中華民國國民且境內居住者的時候，他死亡時，我國對這個稅籍居民死亡所產生的遺產稅負，享有全球範圍內遺產的課稅權。

因此，《遺產及贈與稅法》第1條的規定，當我國稅籍居民死亡時，我國享有全球範圍內遺產課稅的權利。這個「稅籍居民」的要件是兩個：
第一個，他必須是經常居住中華民國境內；
第二個，他必須是我國的國民。

換言之，它是透過國籍與經常居住這兩個要件，來控制作為我國稅籍居民身分的認定，形成我國遺產稅全球課稅的主體要件。

這一點跟《所得稅法》不一樣，因為我們的《所得稅法》並沒有國籍要件。
我國《所得稅法》只有境內居住要件，所以外國人根據《所得稅法》，即使沒有中華民國國籍，仍然可以成為我國的稅籍居民。

但在《遺產及贈與稅法》裡面，稅籍居民的身分，包括遺產稅與贈與稅，都是雙要件——要同時具備國籍與經常居住。

因此在實務上，就有可能出現一種情況：
我刻意放棄中華民國國民的身分，即使我仍經常居住在中華民國境內。這個時候，我放棄國民身分，讓自己僅符合「經常居住」而不符合「國籍」，就可以讓自己的稅籍居民身分，轉換成非稅籍居民身分。

產生的實際效果，就是依第1條第2項的規定——你如果經常居住在中華民國境內，但不具有中華民國國籍，那你只就中華民國境內的遺產來課徵遺產稅。也就是說，如果你不是中華民國國民，即使經常居住在我國境內，也只是就中華民國境內的遺產課稅。

因此，透過放棄國籍的身分，可以順利地將遺產稅的範圍，從「全球遺產」轉變為「屬地課稅」的遺產。這就是一種典型的利用身分轉換，達成租稅負擔減輕的稅捐規避行為。

《遺產及贈與稅法》第3-1條（棄籍稅）

為了防杜這種刻意放棄稅籍居民身分，轉成僅就屬地來源課稅的規避行為，《遺產及贈與稅法》第3-1條規定：

死亡事實或贈與行為發生前兩年內，被繼承人或贈與人自願喪失中華民國國籍者，仍應依本法關於中華民國國民之規定，課徵遺產稅或贈與稅。

這個就是所謂的「棄籍稅」。意思是說，即便你放棄國籍，只要是在死亡或贈與發生前兩年內，你仍被視為中華民國國民，依我國稅籍居民的身分來課徵遺產稅或贈與稅。
也就是說，立法者直接在《遺產及贈與稅法》裡設了一個防杜條款，防止納稅人透過棄籍來規避屬人課稅。

這個棄籍稅的規定，其實早在《稅捐稽徵法》第12-1或《納稅者權利保護法》第7條第3項制定之前就存在，可以追溯到民國六十二年《遺產及贈與稅法》修正時期。從那時候起，我國就已經設有這樣一個針對稅籍身分轉換規避的防杜規範。

所得稅與遺產稅的漏洞比較

從這個條文我們就可以看出，遺產及贈與稅有棄籍稅的防杜規定，但所得稅並沒有。
這意味著在《所得稅法》下存在一個漏洞——納稅人可以刻意讓自己在中華民國境內不居留超過183天。即使過去他長期居住於台灣，只要當年度刻意不留滿183天，就不再是我國的稅籍居民。

這種情況在實務上就可能引發爭議：
到底納稅人是不得已沒有居留，還是刻意藉此喪失稅籍居民身分以規避稅負？
因為法律沒有明文防杜條款，所以是否構成稅捐規避行為，就會變成稽徵機關與納稅人之間爭點所在。

德國的「擴大無限制納稅義務人」制度與案例分析

相對於我們的立法方式，德國人就比較直接，乾脆把這類防避稅的規範明文放在他們的《所得稅法》裡面。他們稱這個制度叫做「擴大的無限制納稅義務人」（德文：Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht）。

舉例來說，德國有一位知名的網球名將 Boris Becker（貝克），他打網球非常厲害，也賺了很多錢。但德國的所得稅負很重，一般綜合所得稅的最高邊際稅率約 42.5%（【GPT確認：現行德國最高稅率約42%，另對高所得者有45%的“富人稅”附加稅，講者所述數據屬合理範圍】）。
更早在他那個時期確實是45%。換句話說，他如果在歐洲或其他國家打到大滿貫、拿到一大筆獎金，差不多有一半的收入都要繳給德國國稅局。

所以他就想辦法轉移稅籍。比如說搬去瑞士，以瑞士的稅籍居民身分來降低德國的稅負。
同樣的例子還有德國的F1車神 Michael Schumacher（米高·舒馬赫），他是慕尼黑人，也透過稅籍居民身分的轉換，成為瑞士的稅籍居民。

歐洲租稅天堂的吸引力

歐洲境內有許多被認為是「租稅天堂」的小國，例如就在德國旁邊的 列支敦斯登（Liechtenstein） 或 摩納哥（Monaco）。
摩納哥講法語，所以對法國人特別有吸引力；而列支敦斯登雖有自己的語言，但講德語是很普遍的，對德國人相當方便。
這些小國面積不大，但聚集了歐洲的高所得、高產出、高資產階級，是許多富裕人士選擇移居以避稅的地點。

德國稅法的防避條款：五年內仍屬稅籍居民

對於這種透過移居、換國籍來避稅的行為，德國的《所得稅法》以「五年」為標準。
如果在放棄國籍後五年內，德國仍會將你視為稅籍居民，依照德國稅法課徵全球範圍內的所得稅。

換句話說，即使你把資產移到列支敦斯登或瑞士，只要在五年內仍被認定為德國稅籍居民，就仍需依德國法繳納全球所得稅。
雖然你現況上不再具備德國國籍，但依據法律上的「實質聯繫」，仍屬德國稅籍居民。
德國透過這樣的「擴大無限制納稅義務人」制度，有效防止納稅人藉國籍變更或短期移居達成避稅目的。

「擴張的無限制納稅人」的具體類型

德國《所得稅法》中所謂「擴張的無限制納稅人法」，本質上就是針對稅籍居民概念的延伸。其適用範圍主要包括以下幾類：

第一類：德國公法人派駐國外的派駐人員

例如德國派駐國外的大使、公使、領事等執行德國公法上任務的派駐人員；還包括德國大學（屬公法人）派駐到境外進行學術交流或研究的教授。
只要是經由正式簽約、以公法身分派駐的，即使長期在國外停留，仍被視為德國稅法上的「無限制納稅人」，即屬於德國稅籍居民。

這樣的情況下，駐在國（例如美國、加拿大）也可能依據「居住時間超過半年」的標準，把他們視為當地稅籍居民。此時通常透過雙邊租稅協定或基於《維也納外交關係公約》，由駐在國給予所得稅豁免。
但若該人員從事非公法任務的兼職所得（例如私人授課、兼職顧問），則仍須繳納當地所得稅。

老師補充一個趣味例子：
聽說北韓因經濟困難，竟把駐柏林的大使館出租當旅館。去德國的旅客還能花錢住「北韓大使館旅館」。
若依德國所得稅法，這樣的大使館出租所得理論上應屬租金收入，要課徵當地的所得稅。
當然實務上北韓不會容許德國課稅，不過這例子可以幫助我們理解「公法派駐人員兼差所得」在租稅法上有課稅爭議的可能性。

第二類：放棄國籍者（即「棄籍稅」的德國版）

這類人原本具有德國稅籍居民身分，但透過形式上的規避，例如放棄國籍或改變居住地，試圖脫離全球課稅範圍。
不過德國稅法明定，若放棄國籍後五年內仍與德國保持重要經濟或家庭聯繫，仍視為稅籍居民，須就全球所得課稅。
舉例來說，你是德國人，搬到比利時或法國工作，但家人、房產、主要投資仍在德國，那麼德國國稅局仍會視你為無限制納稅人。

第三類：非德國國民但主要經濟來源在德國境內者

第三類人，指的不是具有德國稅籍居民身分的人，應該說，他沒有德國國民的身分，但他的經濟生活主要來源卻是來自德國境內，達到一定比例——我印象中大約是 90%。
也就是說，如果你是一個住在邊境的外國人，例如比利時人，你雖然國籍是比利時，但你每天都越過邊境到德國工作，經濟活動主要在德國境內進行，就可能被視為「擴大的無限制納稅人」。

「邊境舒馬克」的例子與姓氏的語源

舉個例子，有一個住在比利時、靠近德德邊境的比利時人，他姓 Schumacher（舒馬赫）。
德語的 Schumacher 原意是「製鞋者」。德國人的姓氏一般來源有兩種：

若中間有 von，例如 von Bismarck、von Winterfeld，這樣的姓氏通常代表貴族或地方領主出身，是從德國邦聯時代留下來的家族稱謂。
若是以職業為姓，如 Müller（磨坊主）、Schneider（裁縫）、Schumacher（製鞋者），這是另一種常見的姓氏來源。

到了比利時，德語姓氏會有些變化，例如把 -ch 改為 -ck，所以那位比利時人姓 Schumacker，其實與德國的 Schumacher 意義完全相同。

老師曾住在科隆（Köln），往西開車到亞琛（Aachen），再過去就是比利時邊境。
一過邊境，建築風格就明顯不同，卻仍有許多人講德語。這是因為比利時有德語少數民族。
比利時的語言族群分為三種：講荷語（弗拉芒語）、講法語、講德語。布魯塞爾主要講法語，因此一般人誤以為比利時整國都講法語，但其實北部沿海地區（如安特衛普）講荷語，東部邊境部分地區講德語。

歐盟境內的稅捐歧視爭議：舒馬克案

這位比利時的「舒馬克」，每天從比利時開車到德國上班，下班再回家。他的主要經濟來源在德國境內。
但因他是比利時人、非德國稅籍居民，在報稅時被德國國稅局認定為「非稅籍居民」，因此不能主張他在比利時家中扶養家屬的免稅額或扣除額，只能依照固定比例課稅。

德國的所得稅法對非稅籍居民採「比例稅制」，沒有免稅額、沒有個人生活保障與家庭生存扣除額。
因此，比利時人舒馬克在稅上受到明顯不利待遇。
他不服，提起訴訟，把德國國稅局告上歐盟法院。

歐盟法院判決與德國所得稅法修正

歐盟法院於1980年代的判決認為，歐盟境內的成員國公民應享有「四大自由」（人員、貨物、資本、服務自由），成員國不得對他國公民採取稅捐上的歧視待遇。
因此，德國所得稅法在1990年代進行大幅修正，規定：
若外國人是歐盟境內公民，且其經濟來源主要來自德國境內，也可以適用「無限制納稅人」的身分。

這表示，他們可享有與德國國民相同的扣除額、免稅額及家庭保障規定，確保在稅負上完全平等。
這就是著名的「Schumacker Case（舒馬克案）」，歐盟稅法史上極具代表性的案例之一。

對我國的啟示：生活與經濟重心的認定標準

老師補充：
這個德國案例，其實與我們的《所得稅法》第7條在精神上非常相似。
我們的《所得稅法》第7條雖然只明定「經常居住在中華民國境內達183天者」為稅籍居民，但實務上判斷標準早已發展出「生活及經濟重心」的概念。

所謂「生活及經濟重心在中華民國境內」，包括：

配偶或未成年直系血親卑親屬居住在國內；
健保給付於國內申領；
主要工作地點或經濟收入來源在中華民國境內。

依據財政部解釋令，即使僅在境內停留1天，只要生活與經濟重心仍在中華民國境內，就可被認定為我國稅籍居民。
這與德國在舒馬克案之後所採取的「經濟重心」判斷標準幾乎一致。

我國法制的不足

老師進一步指出：
我國的這個標準有正當性，但沒有明文法源依據。
它不是寫在法律裡，而是透過行政解釋令延伸出來的。
因此，若僅依法律條文判讀，是看不出這樣的判斷標準的。
這導致實務上操作困難，也造成法學教育與實務落差——懂法律的人若不懂解釋令，就無法正確操作。

老師感嘆說：「很多制度其實有正當性，但為什麼不直接入法？至少要有授權條文，讓解釋令有所本。」
正因如此，我國在法制層面永遠慢德國一步。這是我們在稅法體系上長期的結構性問題。

我國所得稅法與遺產贈與稅法的比較：棄籍稅與視為贈與的適用

回到前面的重點，
德國的《所得稅法》裡面有明文規定棄籍稅（Exit Tax），
也就是針對放棄國籍、轉換稅籍居民身分所產生的防避稅條款。
相對地，我國《所得稅法》並沒有棄籍稅的規定。
我國的稅法雖然表面上採實質認定標準，但實務上仍以「戶籍所在地」為主要依據。
只要戶籍設在中華民國境內，原則上就被認定為我國稅籍居民。
若刻意放棄戶籍，則改以「經濟生活重心」作為判斷標準，
這是實務上防杜稅捐規避的操作方式之一。

在《遺產及贈與稅法》中，第3-1條的棄籍稅規定，就是這類防避稅條款的典型例子。
此外，第5條「視為贈與」及第15條「視為遺產」的規定，
也屬於立法者為防止濫用法律形式、逃漏課稅而設計的特別條款。

這些條文的共同特徵是：
立法者將某些表面上不屬於課稅範圍的財產移動，
透過法律規定「拉回」到課稅範圍中。
例如，第5條第1款規定：
在請求權時效內無償免除他人債務，雖然形式上並非贈與契約，
但在實質上仍屬於對相對方財產的利益移轉，
因此被「視為贈與」，納入贈與稅課稅範圍。
這是一種立法上直接標示的「法律行為濫用」防杜條款，
屬於特別法優於普通法的適用情形。

因此，《遺產及贈與稅法》第3-1條、第5條、第15條等，
理論上屬於特別規定，不適用《稅捐稽徵法》第12-1條第3項，
或《納稅者權利保護法》第7條第3項的防避稅一般條款。

特別防避稅條款（TAAR）與一般防避稅條款（GAAR）之適用區別

在法適用上，《遺產及贈與稅法》第3-1條、第5條、第15條屬於特別稅捐規避條款（TAAR），
《納稅者權利保護法》第7條第3項則屬於一般防避稅條款（GAAR）。
兩者的適用關係屬於「法規競合」問題，必須先釐清其構成要件與法律效果的差異。

區別實義

表面上看，兩者都能用來處理稅捐規避，但在法律效果上差異重大。

TAAR（遺產及贈與稅法第5條、第15條）
- 僅限於立法者明定的特定行為，例如視為贈與、視為遺產。
- 法律效果：補稅。
- 若無隱匿或詐欺，僅屬不利益負擔，並不涉及處罰。
GAAR（納保法第7條第3項）
- 採概括性規範，針對「濫用法律形式」所產生的規避行為。
- 法律效果三項：
  (1) 補稅；
  (2) 依補稅金額加徵 15% 滯納金；
  (3) 按法定利率計算補稅利息。

因此，若同一案件同時適用納保法第7條第3項，就會比單純依特別條款多出15%滯納金與利息負擔。
這正是兩者最關鍵的「區別實義」。

實務疑點：能否並用？

以「視為贈與」為例，《遺產及贈與稅法》第5條的適用情形是，雖無贈與契約，但行為實質上等於贈與。
例如債權人無償免除債務人債務。
依第5條規定，稅捐機關可直接認定為贈與並補稅。

若同時再套用納保法第7條第3項，
則除補稅外，還要再加徵15%滯納金與利息，
導致納稅義務人承擔更重的不利益負擔。

問題在於，第5條本身已是特別防避稅條款。
依《中央法規標準法》第16條，特別法優於普通法。
既然第5條、第15條是特別法，
就不應再以普通法性質的納保法第7條第3項補充適用。
兩者構成要件重疊時，應採互斥原則。

實務操作與「十日函」機制，視為贈與與納保法第7條第3項

例如，國稅局在處理「以贈與論之」案件時，
通常會先依函令寄發「十日函」，
給納稅義務人十日內補行申報。
若逾期未報，才依《遺產及贈與稅法》第44條處罰。
在這樣的情況下，
既然稅捐機關已給予補報機會，
行為上就難以構成「隱匿」。
既然沒有隱匿，就不宜再同時適用納保法第7條第3項的滯納金規定。

若仍強行並用，就會發生「以特別條款為名，實行雙重懲罰」的問題。
因此，在理論上，第5條與第15條應屬於特別防避稅條款，
與納保法第7條第3項的一般防避稅條款呈互斥關係。

理論邏輯：TAAR為GAAR之特別法

TAAR 本質上是 GAAR 的具體化與特例化。
立法者已預先明定哪些行為屬規避行為並設定特定法律效果。
在法律適用上，TAAR 的構成要件與法律效果應整體適用，
不得再回頭補充一般防避稅條款的效果。

僅當特別法「無規定」時，才得回歸一般法補充適用。
否則若同時適用，將造成「雙重負擔」與「加重處罰」的矛盾，
違反法益均衡與不利益不溯及原則。

法制上的失衡現象

依一般法理，特別法的法律效果通常較重，
如刑法第271條殺人罪與第272條殺直系血親尊親屬罪，
後者因行為特別而加重刑度。

但在稅法上卻出現相反現象：
早期特別防避稅條款（TAAR）僅規定補稅，
反而後來的普通法性質之納保法第7條第3項（GAAR）
增設滯納金與利息，使法律效果更重。

結果產生輕重顛倒的問題——
特別條款反而輕，一般條款更重，
形成「以納稅者保護之名，反增其不利」的現象。

GAAR 與 TAAR 的實務操作：個案選擇與適用困境

在現行實務上，GAAR（納保法第7條第3項）與 TAAR（遺產及贈與稅法第3-1條、第5條、第15條）
雖然在理論上屬於互斥適用的關係，但在實際操作中，卻常因個案差異而出現彈性甚至不一致的情況。

個案選擇與加重負擔的問題

實務上有時會出現這種情形：
同樣是「視為贈與」或「視為遺產」的案件，
稅捐機關在處理上可能出於個案考量，
選擇是否同時加徵納保法第7條第3項的15%滯納金。

這種做法在邏輯上相當於「個案選擇」，
也就是稅局人員認為某個納稅義務人的情節較重，
便傾向加重其負擔，反之則不。
這種現象導致裁量範圍擴張，
在某些案件中，滯納金的性質甚至已超出「不利益負擔」範圍，
轉化為具「處罰性」的效果。

因此，是否加徵滯納金，
在實務中有時取決於調查深度與案件的認定角度，
而非明確的法律規範。

調查深度與稅目分工問題

適用差異還可能源自不同稅務機關間的分工。
例如：

贈與人居住在新北市，由新北國稅局處理贈與稅；
受贈人所得課稅地點在臺北市，由臺北國稅局處理所得稅。

這樣一來，兩地稅局對同一事實可能採不同角度與標準，
導致「前處分與後處分」之間出現矛盾。
同一行為在一端被認定為「單純補稅」，
在另一端卻因後續補查而加上滯納金或利息。
這不僅形成行政實務的尷尬，也反映出制度缺乏統一判準。

切割式適用的問題

更嚴重的狀況是「切割式適用」：

在構成要件部分，依《遺產及贈與稅法》第5條、第15條認定；
在法律效果部分，再引入《納保法》第7條第3項加徵滯納金與利息。

這樣的組合式操作違反了「特別法整體優於普通法」原則。
理論上，只要案件類型屬於 TAAR 規範範圍，
其構成要件與法律效果應一體適用，
不應將 GAAR 的法律效果再行補加。

如果立法者確實意圖讓 GAAR 溯及適用於舊案，
理應在條文中明定：「在此之前發生之案件亦適用本法所定之法律效果」。
然而目前並無此規定，
因此以 GAAR 的滯納金回溯補加於既有 TAAR 案件，
在邏輯與法理上皆難以成立。

法規競合的比較說明

這種情況可比擬於刑法的特別法與普通法關係：

刑法第271條是殺人罪；
第272條是殺害直系血親尊親屬罪。

當行為人殺害的是直系血親尊親屬時，
僅適用第272條，不再同時適用第271條。
同理，若行為已符合遺產及贈與稅法第5條或第15條的要件，
就應完整適用該特別規範，
不得再引入納保法第7條第3項的附加效果。

制度反思

目前的情況顯示：

理論上 TAAR 應優於 GAAR；
但實務上因缺乏統一標準，出現模糊地帶與個案裁量。

導致結果是：
有的案件僅補稅，有的案件再加滯納金，
法律效果不一致。

若 GAAR 被用來補充 TAAR，
則在性質上已不再是「補足規範漏洞」，
而是「加重稅捐負擔」的措施。
因此應重新檢討現行適用界線，
確保特別法優先與法規一體適用原則的落實。

總結

TAAR 案件應整體適用遺產及贈與稅法，不得再補套 GAAR。
GAAR 的滯納金與利息屬不利益負擔，具擴張性質，不得溯及既往。
實務現象顯示裁量過寬、標準不一，需透過統一行政解釋或修法釐清。
若構成要件重疊，應採特別法優先原則，避免切割適用與雙重負擔。
長遠而言，GAAR 與 TAAR 的界線應以「行為標的」與「法律效果」明確劃分，
以維持法制邏輯與納稅者權利的穩定性。

W06 1009-2

控制從屬關係類型的稅捐規避

我們接下來談到特別的稅捐規避防杜條款裡面，在邏輯上另外一種類型。這一類型比較不像是法律形成濫用，而是來自於「控制從屬關係」。

法律形成濫用基本上是兩個以上的主體之間，但彼此之間沒有控制或從屬關係。即使是配偶或直系血親，也不構成控制從屬關係。這類型的 TAAR（特別反避稅條款），我不稱之為「濫用法律形成自由」，而是認為它來自於控制從屬關係。

控制從屬關係的類型，主要有兩種：

自然人控制法人。
法人控制法人。

這種關係可以透過組織的方式，決定所得或交易的稅負主體，因此與前述契約形式的安排不同。這裡是透過「組織」達成控制效果。

前面提到的濫用法律形成自由，多屬自然人對自然人的情形。例如：

視為贈與或視為遺產。
在一定範圍內的親屬間免除債務或生前贈與，以稀釋遺產。

這些都是自然人之間的安排，目的在於讓財產移轉並減少稅負。

相對地，若從自然人對法人、法人對法人的角度來看，邏輯上就能涵蓋所有控制型態。非法人組織也可視同法人類型。

因此，控制從屬公司（如自然人設立並控制法人），可以透過組織結構操縱利潤，決定是否實現在個人或法人帳上。這與自然人對自然人不同，因為自然人間即使是親屬，也仍有自由意志，不具強制控制力。但若是法人，例如一人公司，則公司在實質上完全聽命於該自然人。

自然人控制法人的典型案例：兩稅合一制度下的安排

舉例來說，在自然人控制法人的情況下，過去兩稅合一時代的《所得稅法》第14-3條（原第66-8條）即有相關背景。

若被投資公司 A 公司獲利並繳納20% 營利事業所得稅後，發放股利給自然人股東「甲」時，甲可獲得：

20元的稅額扣抵（tax credit）
80元的現金股利

若甲的綜合所得稅邊際稅率為40%，則：

總所得：100元
扣抵稅額：20元
應繳稅額：40元 − 20元（扣抵）＝ 20元

→ 實際再繳20元綜所稅。

這是盈餘「直接發放」時的稅負情況。

間接持股結構的避稅效果

若甲設立 B 公司，成為 B 公司的一人股東，再由 B 公司投資 A 公司：

當 A 公司發放股利時，B 公司收到：
- 20元稅額扣抵
- 80元現金股利

依《所得稅法》第42條規定，B 公司收到股利「不再課所得稅」。
接著，若 B 公司不發放盈餘給甲，則僅需就未分配盈餘課稅10%（當時法定稅率）。

計算如下：

80元 × 10% ＝ 8元（未分配盈餘稅）
可扣抵稅額：A 公司稅額20元 + 未分配盈餘稅8元＝共28元。

因此，相較直接持股須繳40元綜所稅，改為透過法人持股僅多繳8元未分配盈餘稅，達到稅負減輕效果。

控制從屬關係與隱藏性盈餘分配

因此我們講到第66-8條，作為一個分配盈餘的防杜條款。也就是說，本來盈餘是直接分配給甲個人，後來甲成立一家法人，讓盈餘轉而分配給這家法人，變成隱藏性的盈餘分配對象。這一類規避手法，在德國稅法實務上就稱為「隱藏性的盈餘分配」（verdeckte Gewinnausschüttung）。意思是說，本來盈餘應直接分配給股東個人，但我成立了一家公司，即使這家公司背後股東只有我一個人，我透過投資公司的方式去取得股利分配，藉此隱藏原本應該課稅的股利所得，使其在稅法上不被認定為直接的個人所得，從而避免課稅。

這種情況在德國稱為「隱藏性盈餘分配」。英文有時稱為 Hidden Profit Distribution。它的核心意思是，本來股利應直接分配給自然人股東，依其邊際稅率課稅，可能達40%。但透過設立一家公司（例如一人公司），這家公司成為盈餘的接受者，使盈餘不直接進入個人的綜合所得稅課稅範圍。由於我可以完全控制這家公司的盈餘分配時點，我可以選擇何時再由公司發放盈餘給我個人。因此，這家公司在稅務上就變成了一個被操縱的中介工具。

在德國稅法實務上，這種中介公司被視為僅是隱藏盈餘分配的工具。因為股東對這家公司具有完全的控制權，它並非一個獨立經濟主體。因此，德國所得稅法直接採「穿透課稅」（Transparent Taxation）處理。也就是說，德國不採像臺灣那樣的「未分配盈餘加徵稅」（10% 或5%），而是認為這家公司屬於「屬人公司」（personengesellschaft），沒有資合性的有限責任特徵，只是盈餘分配的中介載體。因此，德國在A公司把盈餘發放下來時，直接穿透B公司，認定B公司的盈餘應視為已發放給背後的自然人股東。

德國的穿透課稅與臺灣制度的差異

德國採穿透課稅的邏輯，就像我們後來對獨資與合夥事業採取的課稅方式一樣。獨資與合夥事業不課營利事業所得稅，而是直接穿透課徵個人綜合所得稅。差別只是，我們只把這種穿透課稅用在獨資、合夥，但若我設立一人公司（法人），我就可以「擋」在中間，用公司結構阻斷盈餘直接進入個人所得課稅層級。

即使按照我國的法制，最終也只是加徵未分配盈餘的10%稅負。因此，這種制度設計雖具防杜功能，但誘因仍然存在。因為若直接分配個人要課40%，透過B公司只多課8%的未分配盈餘稅，相較仍減少12%的稅負。這讓納稅人仍有強烈動機設立B公司作為節稅工具。

我國制度下的實際操作與問題

在我國，假設A公司發放盈餘100元，繳完20元稅額後，剩餘80元分配給B公司。B公司若不發放盈餘，只須多繳8元的未分配盈餘稅。相較若直接發給甲個人要多繳20元綜合所得稅，仍節稅12元。

在這種情況下，B公司（特別是一人公司或家族公司）仍有高度誘因不分配盈餘。德國因為穿透課稅，不存在這種誘因，但臺灣仍然有。於是，納稅人為了讓B公司看起來有營運行為、減少被稅務機關認為是單純持股公司，就會在B公司帳上增加許多費用支出，把個人或家庭開銷灌入公司費用之中。

例如：

衛生紙：個人要用，公司也要用；
汽車：個人要開，公司也有業務用車；
其他家庭支出：可掛入公司帳。

藉由這種方式，B公司可以製造出營業費用，減少盈餘，進一步降低未分配盈餘稅。這也是臺灣長期以來許多「買發票」「製造發票」現象的根源之一。為了讓公司帳面上有支出、看似在營運，就產生虛構費用的需求。

穿透課稅的實質判斷基準

在德國制度下，如果你的公司（例如B公司）主要是用來收租金或收取股利這類「消極所得」，而沒有足夠的「積極所得」（來自營業活動的收益），那稅務上會認定這家公司只是中介公司，屬於「屬人性公司」，直接穿透課稅。也就是說，只要你的被動所得超過一定比例，整家公司就被視為透明體（transparent entity），其所得直接歸入股東課稅。

反觀臺灣，由於並未採行全面的穿透課稅，而僅止於對未分配盈餘加徵10%稅負，因此制度上仍留有節稅空間。納稅人仍可藉設立公司延遲分配或轉移稅負，並利用公司名義列支個人開銷，達到減輕稅負的效果。

第66-8條與第14-3條的立法演變與適用對象

當然，仍有少數情形會實際運用第66-8條。
在兩稅合一制度時期，為防杜自然人納稅義務人透過法人結構規避稅負的情形，立法者增訂第66-8條條文。
此條文的核心在於防止「B公司不分配盈餘」，而非「A公司不分配盈餘」，因為A公司作為被投資公司，一定會發放盈餘。立法重點是防止B公司（即由自然人控制的公司）卡住盈餘、不再分配下去，使稅負延遲或減少。

第66-8條主要針對自然人股東。
隨後修法時，立法者認為此防杜規範應納入個人層級的課稅體系，因此將第66-8條移入《所得稅法》第14-3條。
原因在於，第14條屬於綜合所得稅規範範圍，而第66-8條則原位於營利事業所得稅的兩稅合一架構中。
在兩稅合一制度下，營利事業繳納的所得稅可轉為自然人股東的可扣抵稅額，並設置「可扣抵稅額帳戶」制度。
為防止中介法人持股後不再分配盈餘，因此設置未分配盈餘加徵10%稅負的規定。

即使在107年廢止兩稅合一制度後，未分配盈餘加徵稅（現第66-9條）仍保留，並使第66-8條的內容正式移列至第14-3條。
因此，我國一度同時存在第14-3條、第66-8條與第66-9條三個條文，分別針對不同層級的防杜機制：

第66-8條：針對B公司不分配盈餘（隱藏性盈餘分配）。
第66-9條：針對營利事業未分配盈餘課徵10%稅。
第14-3條：針對自然人透過控制法人或非法人組織隱匿盈餘分配的行為。

由於第66-8條原位於兩稅合一章節，是臨時性設置，後來才正式移入第14條體系，回歸個人稅課範疇。

現行第14-3條條文內容

依現行《所得稅法》第14-3條條文：

第1項：
個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。

第2項：
公司、合作社或其他法人如有以虛偽安排或不正當方式增加股東、社員或出資者所獲配之股利或盈餘，致虛增第15條第4項之可抵減稅額者，稽徵機關得依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利或盈餘予以調整。

條文適用主體的變化

修法後，第14-3條第1項的適用主體明顯擴大，不再僅限於自然人，涵蓋：

個人；
營利事業；
教育、文化、公益、慈善機關或團體（即非營利組織，簡稱 NPO）。

並明定「相互間」皆屬適用對象，形成下列各種組合：

個人與個人；
個人與營利事業；
個人與非營利事業；
非營利事業與個人；
非營利事業與營利事業；
營利事業與營利事業；
營利事業與個人。

因此，第14-3條幾乎涵蓋所有可能的主體組合。
然而，也正因為適用範圍過廣，它失去了作為「特別反避稅條款（TAAR）」應有的針對性。
原本應只針對「自然人利用控制從屬的法人或NPO」隱匿盈餘的行為，如今卻成為普遍性的防杜條款。

條文原意與實務偏移

從立法邏輯上，第14-3條最初的立法目的，是為了防止個人利用法人或NPO組織操縱盈餘分配，藉此規避或減少個人納稅義務。
例如，自然人甲設立B公司或以非營利組織名義持股A公司，以法人或NPO作為股利接收者，避開個人層級課稅。
在此情況下，稅捐稽徵機關得報請財政部核准，依查得資料、按實際交易事實進行所得調整。

但修法後，由於主體全面放寬，個人、法人、NPO「相互間」皆可適用，導致條文適用邏輯模糊，實務上也出現「全主體適用」的傾向，偏離原本防杜個人規避稅負的立法本意。

利用NPO隱匿盈餘分配的實例

舉例而言，有國內知名企業家早期創立多家上市櫃公司，後來將手中股票全數捐贈，成立教育、文化、公益、慈善等基金會（NPO）。
這些NPO成為大型上市櫃公司的股東，持有大量股份並長期收取股利，但因屬非營利事業，所得免課稅。

結果產生兩層效果：

稅負效果：NPO持股所得免稅，股利不進入個人所得課稅層級。
控制效果：企業家透過控制這些NPO董事會，間接控制旗下多家上市櫃公司股權與經營權，達到「控制而不持有」的狀態。

後來，《財團法人法》修法明定，財團法人不得再從事控制性持股行為。但先前已持有的股票因法律設有「就地合法」條款而得以保留。
若當時不設此過渡條款，整個財團法人法修法恐無法通過。

宗教型NPO與股利控制問題

我們還有一種情況要提，就是「宗教」。
在第14-3條條文中，雖然未明文提及宗教團體，但宗教性NPO在我國實務上確實存在，且可能被利用於股利盈餘的分配安排。你若說沒有，絕對不可能。

原因很簡單，只要你是該NPO董事會成員，就能控制大量股利盈餘的運用方向，甚至左右公司內部的表決權。

例如，某NPO若是上市櫃公司的大股東，在股東會表決時，必定支持公司派，使得這些公司不會出現像「大同公司市場派奪權」那類的情況。這四家公司在這種架構下，表決穩定、控制穩固，這就是第14-3條條文可能發揮作用的具體場景。

條文適用的實質焦點

其實，第14-3條（舊稱第66-8條）在立法技術上，原本應專注於「個人利用營利事業或非營利組織控制持股，使股利盈餘發放於法人或NPO層級」的情形。這樣的安排本質上是一種「組織濫用」行為，條文可作為特別反避稅條款（TAAR），依據「實質課稅原則」予以調整。

條文要件如下：

如有藉資金、股權移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稅捐機關得報請財政部核准，依查得資料、按實際交易事實依法調整。

據說第14-3條立法時，直接承接了第66-8條的語句，因此「虛偽安排」這個字眼也原封不動移過去。
但當時對「虛偽」與「規避」兩者的界線並不清楚。例如下面這種行為：

一人公司結構的稅捐規避範例

假設你原本直接持有A公司股份。
A公司若發放股利盈餘，你個人需按40%邊際稅率繳納綜合所得稅。
但若你設立一家B公司（資本額100萬），讓B公司成為A公司的股東，則情況大為不同。

操作步驟如下：

設立B公司：你拿出100萬元資本設立B公司。
股權轉移：你將自己持有的A公司股票賣給B公司。形式上是「股東往來款項」，也就是B公司先欠你錢。
內部往來：因為B公司是你控制的公司，所以即使B公司未支付款項也沒關係。你知道對方就是你自己人。
盈餘分配：A公司日後發放股利盈餘，這些股利先流入B公司帳上。
債務沖抵：B公司再以收到的股利款項支付給你，逐步沖抵欠款。若仍有剩餘債務，也可繼續掛帳。

經過這樣的「轉轉轉」操作，A公司的股東變成B公司，B公司則完全由你控制。
你從自然人變成法人代表，稅務身分轉換完成。

結果與效果

稅負降低：
- 原本個人直接領取股利須繳40%稅。
- 經B公司層級中介後，只需承擔10%的未分配盈餘稅，節稅約30%。
公司控制不變：
- 你不會喪失董事會代表資格。
- 原本以自然人身分出任董事，改為法人代表身分，控制權完全保留。
資產傳承便利：
- 你兒子只要繼承或持有B公司股份，就能繼續掌控A公司。
- 不必進入A公司內部，也不需向金管會逐次申報股權異動，只需在第一次轉讓時申報即可。

這樣一來，不僅可達到稅負降低，還能兼顧公司控制與家族傳承。
對納稅人而言，這不只是規避稅負，更是「錦上添花」的規劃。

規避與隱匿的界線

此時問題出現：這樣的行為到底是「隱匿」還是「規避」？
隱匿屬於逃漏稅，是違法行為；規避則是在形式上合法但違背稅法目的的操作。

在上述例子中，去年報稅時持股人仍是自然人，今年報稅時卻改成B公司。
這不是偷漏報，而是透過合法的公司結構改變稅負負擔。
形式上合法，實質上卻減少納稅義務，正是第14-3條試圖防杜的典型「稅捐規避」行為。

稅捐規避的多重動機與第14-3條的定位

老師上課時打了一個比喻：
你看到郭台銘的女兒很漂亮，跟她結婚的理由除了氣質好、美麗之外，更重要的是「她爸爸很有錢」。這就叫做「一好加二好加三好」。
人做一件事可以有多重動機，你可以因為外貌、氣質、家世三者並存。後者的動機並不會因前兩者存在而被排除。

同樣的，在稅捐規避中，納稅人安排交易的動機也可能有多層，經濟上合理的部分存在，並不代表稅捐規避的意圖不存在。
所以，稅捐規避並不會因為納稅人主張「有其他正當理由」就被排除掉。

這一類型的情境——自然人控制法人、透過組織型態安排來達到稅負減少——正是第14-3條條文的核心脈絡。
但由於第14-3條修法後過度放寬了稅捐主體的範圍，使其涵蓋個人、營利事業、非營利組織（NPO）等各種主體之「相互間」關係，導致條文本意不明，無法清楚辨識出它原本要針對的「個人利用法人或NPO操縱盈餘分配」的立法目的。

第14-3條第2項的功能與主體

請再看《所得稅法》第14-3條第2項：

公司、合作社或其他法人如有以虛偽安排或不正當方式增加股東、社員或出資者所獲配之股利或盈餘，致虛增第15條第4項之可抵減稅額者，稽徵機關得依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利或盈餘予以調整。

乍看之下，第2項似乎是針對「公司、合作社或法人」這些營利事業體，但實際上，它的規範對象仍是「個人股東、社員或出資者」。
也就是說，第2項關心的是「個人股東」透過公司操縱盈餘分配，使自己所能抵減的稅額（即第15條第4項所稱可抵減稅額）不當增加的情形。

第1項與第2項之間的關係可整理如下：

條項	規範焦點	操縱方向	對象層級
第1項	操縱盈餘分配以減少應課稅所得	減少盈餘	個人利用法人或NPO
第2項	操縱盈餘分配以增加可抵減稅額	增加盈餘	股東、社員、出資者（個人）

因此，第14-3條的整體制度，主要仍圍繞在自然人控制法人或非法人組織，藉操縱盈餘分配的多寡達到稅負調整的行為，不論是增加或減少，分別對應到第1項與第2項。

條文在體系中的位置與正當性

從法律體系上看，第14-3條緊接在第14條各類所得規定之後。
它針對「股利所得」的特殊狀況提供反避稅規範，因此放在第14條體系下是合理的。
但問題在於，後來修法將稅捐主體擴張至營利事業與NPO，也就是說，不再限於個人層級，結果反而讓條文模糊化。

在德國法制中，類似的「隱藏性盈餘分配」（verdeckte Gewinnausschüttung）制度有「雙重層面」：

營利事業層級：
若公司（如B公司）隱匿或操縱盈餘，需將該部分盈餘加回公司所得中，增加營利事業所得稅負。
個人股東層級：
若該盈餘被認定已實質發放給自然人股東（如甲），則視為其已取得所得，應列入個人綜合所得課稅。

因此，德國的稅務行政採「兩階段程序」：

第一階段：調整營利事業的所得額；
第二階段：調整個人股東的綜合所得稅。

這種雙層稅制架構，使「隱藏性盈餘分配」在稅務上得以同時處理法人與個人兩個層次的稅負。
但在我國現行制度中，第14-3條第1項與第2項雖參照此思路設計，但其真正的規範前提仍應限定在「個人操縱營利事業或非營利組織」的脈絡下。若放寬至法人對法人，則偏離原本的反避稅邏輯。

所得稅法第14-3條與所得基本稅額條例第12-1條的競合問題

我們看到《所得稅法》第14-3條之外，還要同時注意《所得基本稅額條例》第12-1條，也就是所謂的「個人CFC」（Controlled Foreign Company，受控制外國公司）規定。

個人CFC條文要點

依《所得基本稅額條例》第12-1條規定：

個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達百分之五十以上，或對該關係企業具有重大影響力，且該關係企業無《所得稅法》第43-3條第1項各款規定者，於個人或其與配偶及二親等以內親屬合計持有該關係企業股份或資本額百分之十以上之情形，該個人應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有股份或資本額之比率計算營利所得，與前條第1項第1款規定之所得合計，計入當年度個人之基本所得額。但一申報戶全年之合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。

條文後段並規定，若該關係企業於境外已繳納所得稅，可憑納稅憑證經駐外機構驗證後，在五年內抵減相應之基本稅額。

這條規定的意旨，是要防杜個人透過設立境外公司，將盈餘留滯海外而延遲或逃避課稅。當個人直接或間接持股達50%以上，等同具備「控制能力」，不論盈餘是否實際分配，都視同該年度已取得所得，應納入基本所得額課稅。

與所得稅法第14-3條的競合分析

再回頭看《所得稅法》第14-3條第1項規定：

個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。

條文明定「國內外其他個人或營利事業」皆屬適用範圍，因此境外公司同樣可以成為第14-3條規範的對象。
於是便出現法規範競合的問題：同一行為——例如個人透過境外公司隱匿或延遲分配盈餘——究竟應適用第14-3條還是第12-1條？

規範層次的差異

兩者雖有重疊，但立法目的與適用條件不同：

第14-3條（TAAR，實質課稅原則）
- 性質：特別反避稅條款。
- 重點：防止納稅人藉虛偽或不當安排（如資金或股權移轉）減少納稅義務。
- 適用範圍：不限於境內或境外，涵蓋所有主體之間的交易關係。
- 前提：須認定存在「虛偽安排」或「不當目的」。
第12-1條（個人CFC）
- 性質：特別反避稅條款。
- 重點：針對個人控制境外低稅負公司，將其盈餘直接歸屬於個人課稅。
- 適用條件：
  - 低稅負國家或地區；
  - 直接或間接持股達50%以上，或具有重大影響力；
  - 當年度盈餘未實際分配亦視同取得。

法規範競合的處理原則

若同一行為同時符合第14-3條與第12-1條的要件，依「特別法優於普通法」原則：

屬境外低稅負地區且具控制力者，優先適用第12-1條；
若非低稅負地區或不符合控制比例，則適用第14-3條，由稅捐機關依實質課稅原則調整。

換言之，第12-1條是針對特定境外控制架構的反避稅條款，而第14-3條則提供更廣泛的一般反避稅依據。
兩者在體系上呈現「特別法與普通法」的補充關係，而非相互排斥。

小結

綜合而言：

第14-3條：防止個人或法人藉虛偽安排操縱盈餘分配、規避稅負。
第12-1條：防止個人藉境外控制公司留滯盈餘，達成境外遞延課稅的目的。

實務運用上，當納稅人利用境外公司規避綜合所得稅時，若該公司設於低稅負地區且具控制關係，稅捐機關將依第12-1條課稅；若不符合該條件，仍可依第14-3條實質調整其所得額。

W07 1016-1

稅捐規避與關係企業課稅

自然人控制公司與稅捐規避

今天跟各位談關於稅捐規避。其實，這應該是在課稅實務上非常重要的一個議題，也就是關係企業之間的課稅問題。因為關係企業，特別在華人社會裡面，很有可能會透過自然人的關係人去控制其他企業的情況。

一般來講，關係企業理論上談的應該是公司跟公司之間，具有母子、祖孫這種上下連結，或者是姐妹公司的連結。因此，我們在上個禮拜有跟各位談到自然人控制法人，這是一個原則上如果你只是拿來當作一個盈餘分配的中介工具的話，就會在所得稅上發生影響。

這會影響自然人的綜合所得稅部分，也會對受控制的那個營利事業因此產生一些所得稅上的影響。

我們上次有提到：

《所得稅法》第14-3條
之前的第66-8條
以及後來《所得基本稅額條例》第12-1條

這些條文之間的差別，是我們上次提到自然人控制法的部分。

公司法中的法人控制法人

今天我們來談法人控制法人的情況。一般來說，你從公司法的角度看，我們在公司法裡面有訂一個關係企業的章節。也就是說，在公司法裡是第369條。

關係企業定義與控制從屬關係

第369-1條規定：

「本法所稱關係企業，係指相互間具有下列關係之一者：
一、有控制與從屬關係之公司。
二、相互投資之公司。」

接下來下一條，也就是控制從屬的定義，在第369-2條，它規定：

「公司持有他公司有表決權之股份或出資額，超過他公司已發行有表決權股份總數或資本總額二分之一者，為控制公司；該他公司為從屬公司。」

所以依照公司法第369-2條，控制從屬的關係原則上是指控制公司持有從屬公司有表決權股份超過50%以上，這就是所謂的控制。

這是公司法裡面所講的控制從屬關係。

相互投資關係與交叉持股

至於相互投資，我記得後面還有。是在第369-9條，規定如下：

「公司與他公司相互投資，各達對方有表決權股份總數或資本總額三分之一以上者，為相互投資。」

這就是交互投資。彼此之間的密切融合關係，儘管看起來不要求超過50%，但由於交互投資，彼此之間通常會具有非常親密的關係。

這在日本滿常見，因為他們很多大企業之間有交叉持股關係。這種交叉持股的目的，一般來講就是為了避免上市櫃公司發生市場派侵奪公司派經營權的情況。對於公司經營穩定而言，這是滿重要的。

一般來講交叉持股的公司，會在股東會表決上支持對方的公司派。

在臺灣的實務上，這種情況也很常見。尤其是因為只要公司上市櫃，就必須依照公開發行股份的相關要求，一定要分散股權，讓它變成大眾資本。

在這樣的大眾資本前提要求下，這些所謂的市場派，有可能透過所謂的惡意方式——也就是沒有告訴公司的董事會、沒有通知他們，甚至沒有給一個談併購的條件——而是默默地、或者是透過特定人，在市場上取得足以影響公司董事會表決權數的股權。

這種情況就是惡意的、屬於惡意併購的方式。

所以我們大概看到，公司法是以50%作為一個控制從屬關係的判斷基準，也就是我們說的關係企業。

所得稅法中的關係企業課稅

在稅法上也有關係企業的概念，儘管沒有明確地講「關係企業」，但我們在《所得稅法》第43-1條裡面可以看出來。

這個條文並不是獨立立法，也不是放在一個獨立節中，而是直接插在第42條之後。我們43條刪除後，出現了43-1條、之2、之3。43-4條是否算在內也不太清楚，我會在後面說明。

條文結構與定義缺乏

基本上，這就是我們在稅法中所謂的關係企業的相關法律規範。

《所得稅法》第43-1條第1項規定：

「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，稅捐稽徵機關得報經財政部核准，按營業常規予以調整。」

這條文中雖然講的是從屬關係，但理論上在解釋上，我們應該是把它理解為控制從屬關係。

但你會發現，我們的立法既沒有獨立的章節，也沒有對「關係企業」作明確定義，而是用描述性文字說明，當一個營利事業與另一個國內外營利事業具有控制從屬關係時，便適用這條。

甚至在條文中也沒有透過第2項授權行政機關、財政部去針對關係企業訂定進一步的定義或判斷標準，尤其是針對「直接間接為另一營利事業所有或控制」這個描述。

低密度立法與實務問題

這是我國法制上的一個特色，也就是所謂的「低密度立法」：用一個條文涵蓋所有情形。

我們也不談授權，甚至連要不要授權都覺得不重要。例如，《房地合一課徵所得稅申報作業要點》本身也沒有任何授權條文，但它決定了新舊制適用與持有期間的稅率規定。

這些難道不是重要事項嗎？但我們法律條文簡單訂出來，後續就仰賴大量行政命令操作，甚至也不管是屬於《行政程序法》上的法規命令還是行政規則。

原則上就是自立出來，實務上就是這樣操作。這就是我們「依法課稅」、「法治國」的現況，大概就是這樣子。

關係企業在稅法上沒有明確定義

所以關係企業這個地方我們沒有定義。是不是要比照公司法的關係企業，顯然不是，因為我們確實在實務上，43-1本身沒有（明確採公司法定義）。

那從所得稅法的第80條第5項條規定來看，似乎有授權稽徵機關進行書面審核、查帳審核等，但實務運作非常奇怪：

所得稅法第80條第5項規定：稅捐稽徵機關對所得稅案，進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。
這看起來像是書面查核（書審）的授權，但我們的「擴大書面審核實施要點」裡從來不提自己的80條第5項當作授權依據；就是沒有寫明它來自80條第5項。

我個人認為80條第5項要授權的範圍不太清楚，因為它既提書面查核，又提查帳審核。到底是講一般所得額標準，還是同業利潤標準，或是其他「影響所得額、納稅額及稅額扣抵計算項目」的查核準則，並不明確。

以80條第5項為依據所制定的主要查核準則

從80條第5項，財政部實際推出了幾個查核準則，並且在這些行政命令內都會標示其出處：

營利事業所得稅查核準則
- 這是最常用的查核準則，其第1條通常會表明「本準則係依所得稅法第80條第5項定之」。
營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則
- 這個準則明顯與《所得稅法》第43-1條所關注的移轉定價、不合常規安排有關，但43-1本身並無授權條款；實務上是透過80條第5項來立規並操作。
適用所得稅協定查核準則
- 特別針對境外所得之查核標準，這個準則也透過80條第5項自我宣稱授權。

所以，從法制上看，43-1的實際調整或查核工具，很多時候是由80條第5項所派生出的行政命令（查核準則）去執行。

實務上的混亂與不一致

有的行政命令（例如營利事業所得稅查核準則或移轉訂價查核準則）會明示來源為80條第5項。
但有些實務操作（例如擴大書面審理之純益率標準）在各地國稅局使用時，第1條卻沒明確說明其授權來源，造成來源揭示上的不一致。
一般所得標準、同業利潤率等也沒有統一表述到底是不是從80條第5項來的。

與第43-1條的關係

43-1本身沒有授權條款去明定關係企業的範圍或細節，但實務上針對不合常規的移轉訂價、關係企業間的安排，往往由財政部依80條第5項制定查核準則來執行。
因此，法條（43-1）與行政規則（依80條第5項制定之查核準則）之間存在實務銜接的空白與不透明。

所得稅法第43-1條：移轉訂價與成本分攤協議

各位，我們再回過頭來看一下第43-1條的移轉訂價部分。這條有提到：「其相互間有關收益、成本、費用或損益之攤計」，也就是說，事業彼此之間會有一個交易往來的行為。這個交易往來，就是一個移轉訂價行為。

關係企業間的交易往來

所謂交易往來，就是關係企業A賣給關係企業B，或關係企業C對關係企業收取服務費。這些都是關係企業之間的交易，例如：

貨物的交易；
勞務的交易。

這一部分就是我們傳統上所稱的「Transfer Pricing」，也就是移轉訂價行為。

成本費用損益之分攤協議

第二個區塊是成本費用損益之分攤協議。關係企業往往會在母公司的指示底下去分攤。儘管看起來不是直接從本地公司所產生出來的成本、費用，甚至虧損，但他會去分攤全球的成本與費用。

例如母公司如果是境外的，會指示境內子公司分攤一部分。像日商公司就很常見這種情況，他的研發往往不會在境內。台灣的公司主要負責找客戶，把產品賣給客戶，但相關的研發不會在這裡。它只是透過母公司或其他子公司，再提供給台灣的子公司，讓台灣子公司去對台灣的客戶提供服務或貨品。

這個時候，台灣的子公司就可能會去分攤境外母公司或其他境外子公司的成本與費用。對台灣這家公司來講，那些境外子公司是它的姊妹公司，由同一個境外母公司所控制。這就是所謂的「成本費用分攤協議」（Cost Sharing）。

它不一定是交易行為，但它是參與分配的一種安排，特別是在所得的減項上。一旦減少了本國的所得，就會降低本國的稅捐債權。也就是說，這種成本費用的分攤，看起來不在本地發生，卻因為它是關係企業的狀態，而對本國稅源產生侵蝕的效果。

稅源侵蝕的影響與各國防杜措施

這種情況，各國之間都會針對這樣的行為來防杜自己國家的稅金流失。成本費用分攤協議這類行為，除了交易行為之外，並沒有直接列在「不合常規移轉訂價」的交易行為中。但如果本身有交易行為的態樣，也許就會回到前面說的不合常規移轉訂價行為。

不過若是單純的成本分攤協議，它往往不一定有交易行為，而是透過成本分攤的協議，去分擔境外母公司或境外子公司的費用。這就是第43-1條所對應的情形。它必然發生在關係企業之間，而關係企業的特徵就是，它不能單純以自己境內子公司的最大利益為考量，必須配合境外母公司的政策指示，去做相關的交易安排、價格決定，以及分攤成本費用。

關係企業在全球分工下的結構

在台灣，這種狀況常見於外商公司。例如日商公司在台灣往往收入高、成本費用低，理論上課稅所得就會高，因此會透過成本費用分攤協議，分攤境外母公司或其他境外公司在國外發展、研發出來的技術。

如果是透過技術授權的方式，有交易行為，那就是Transfer Pricing；但如果沒有，而是以「參與共同研發」的方式，那就是成本費用分攤協議。

舉例來說，境外母公司A要求台灣子公司B和美國子公司C三方共同研發某一個IP，三家公司各自分攤三分之一的研發費用。可是客戶主要都在美國，台灣客戶雖然也有，但不多。即使如此，台灣仍需分攤全球共同研發的三分之一費用。這樣一來，就會對我國稅捐債權產生影響。

成本分攤與稅捐債權的關聯

這種「成本費用分攤協議」不一定有交易行為，而是透過三方簽署的契約，共同分攤研發IP所需的成本費用。但台灣的收益有限，因為客戶不多，主要客戶在美國。台灣公司卻要負擔三分之一的費用，導致收入與成本不對稱。

再加上台灣人工資相對便宜，日本公司常利用台灣工程師配合美國客戶需求。這在全球化的企業組織裡非常常見。企業會根據所在地的強項來分工，市場最大在美國，研發希望留在母公司所在地，而台灣工程師技術優秀又成本低，就會被要求負擔較多研發工作。這樣的安排容易造成台灣稅基流失。

稅捐稽徵機關的調整與OECD的三層文具制度

若因分攤過高導致稅基流失，稅捐稽徵機關可以依據《所得稅法》第43-1條的規定進行調整。這也是為什麼OECD在2013年到2015年間要求全球跨國企業建立「三層文具報告制度」的原因。因為各國稅捐機關需要了解：

在本國境內的關係企業，在全球分工體系中扮演什麼角色；
為什麼要分攤這麼多的成本費用；
為什麼要支付與收入不成比例的高額成本費用；
為什麼交易價格高到讓本國的營利事業利潤減少或產生虧損。

這些問題都必須透過三層文具報告的方式，讓稅捐機關了解企業在全球經營中的角色與合理性。

台灣的實務困境

台灣雖然不能參與OECD相關報告的制定，但這個議題在國內非常重要。國內營利事業常對國稅局主張：「這是我美國母公司的安排」或「日本母公司的指示，我只能這樣做」。稅局要求提供母公司的關係企業報告，企業往往回應：「那是母公司的文件，我要不到。」

當企業無法提供資料、也無法提出同業利潤標準時，稅捐機關就會依職權調整。因為如果分攤太多成本費用，或交易金額顯然與非關係人之間有明顯價差，稅捐機關就會直接依合理標準調整所得。

這些，都是我們在稅捐稽徵實務上，圍繞著第43-1條規定可能產生的相關問題。

所得稅法第43-2條：關係人借貸與利息列報限制

第43-2條主要規範的是「關係人借貸」與「關係人往來事項」。這條自民國100年度起開始實施，針對營利事業與關係人之間的負債比率及利息支出列報，建立了明確的限制規定。

關係人負債與資本比率限制

依第43-2條的規定，營利事業對關係人之負債若占業主權益超過一定比例，其支付的利息不得全數列為費用或損失。財政部依據授權訂有一個相當長的標準名稱：

「營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法」。

這個查核辦法明定，負債與資本的比例以「3比1」為最高上限。超過部分的關係人借款，其利息支出不得列為費用或損失。

授權依據與法源關係

該查核辦法的法源來自《所得稅法》第43-2條第3項及第80條第5項。
在查核辦法第1條中，明確說明其依據這兩個條文訂定，屬於法律授權的子法。

與之相比，《所得稅法》第43-1條（移轉訂價）並沒有授權條文，因此其相關的「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」只得援引第80條第5項作為制定依據。
也就是說：

第43-1條：規範「關係企業間交易」與「成本費用分攤協議」，但無授權條文；
第43-2條：規範「關係人借貸」，並在第3項中設有授權條文。

這兩條都處理「關係人」的問題，但授權方式不同。為何前者沒有授權、後者卻有，連老師也說「我不知道為什麼會這樣」，可能只是承辦單位不同，造成立法技術上的不一致。這也是我國稅法複雜的原因之一。

關係人定義與控制關係的判斷

在查核辦法第3條中提到：

本辦法所稱之關係人，包括關係企業及關係企業以外之關係人。

並在第2項說明「控制與從屬關係」的判斷方式。
不過，這裡的「關係企業以外之關係人」究竟具體指誰，法條並未明確寫出。老師推測，立法者應該想表達「企業與自然人」之間的關係，但沒有明白寫出。

相對地，《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第3條也有類似定義：

「本法第43-1條所稱營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者……」

該條雖然沒有用「關係人」這個名詞，但本質上在講相同的概念，也就是關係企業間的控制或從屬。

關係企業法制與一致性問題

老師指出，如果我們有完整的「關係企業法制」，應該統一定義「關係企業」與「關係人」，讓第43-1條與第43-2條可以共用同一套判斷標準。這樣才能讓法律結構簡化，避免過度繁瑣，導致無法看清整體體系。

目前實務上只能依據各個子法自行的定義。由於母法（所得稅法）本身並未規定控制關係的標準，我們只能參考那些自稱依第80條第5項授權制定的法規命令，例如：

《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》；
《營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法》。

從這些規範中，可以歸納出一個共同標準：若直接或間接持股達20%以上，即具有控制或從屬關係。

這也就是說，實務上判斷「關係人」時，通常以持股20%以上作為認定基準。

不合常規移轉訂價查核準則第3條與關係人定義

接下來，我們看到在《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第3條裡，也有關於「關係人」定義的規範。

股權持有標準與特別規範

在該條第1項第3款規定中提到：

營利事業持有另一營利事業有表決權之股份總數或資本總額百分比最高且達10%以上者，視為具有控制或從屬關係。

為什麼會有這個條款？
這是因為對於上市櫃公司而言，股權通常非常分散，因此立法者設下「單獨持股最高且達10%以上」的標準，用以認定實質具有影響力的大股東。特別是在公開發行、上市櫃或興櫃公司中，這樣的10%持股標準更具意義。

人事上之控制與重大影響

在後續的第4款至第6款條文裡，主要講的是「人事控制」的情況。也就是說，當營利事業與另一事業在人事結構上有重疊或重大影響時，即屬「關係人」。包括以下幾種情形：

執行業務股東或董事有半數以上相同；
一家公司及其持股超過50%的公司，派任在另一營利事業的董事席次，合計超過該公司董事總席次半數；
兩家營利事業的重要職位（如董事長、總經理、CEO或執行董事會主席）為同一人，或具有配偶或二親等以內的親屬關係。

換言之，夫妻、父母子女、兄弟姐妹等，都屬於「關係人」的範圍。如果是三親等以上，通常就不列入。

分支機構與非公司組織的納入

此外，第7款規定，總機構在中華民國境外之營利事業，在國內設有分支機構的，該分支機構與總機構及其境外分支，也被視為關係企業。
這樣的設計，是為了避免企業以「分公司」形式規避關係企業的法制適用。換句話說，即使不是設立成子公司，只要在營運上構成一體，也被納入關係企業範圍。

概括條款：人事、財務與業務經營控制

在第8款中，查核辦法設有「概括條款」，指出若營利事業在人事、財務或業務經營上具有控制或重大影響，也屬關係企業。條文具體列舉如下：

人事方面：營利事業可指派人員擔任他營利事業之總經理或相當職位。
財務方面：非金融機構的營利事業，對另一營利事業提供融資或保證金額達該公司總資產三分之一以上。
業務方面：
- 生產活動必須由另一營利事業提供專利、商標、著作權、營業秘密等權利，且產值達50%以上。
- 原料或商品價格、交易條件受另一事業控制，且占全年總額50%以上。
- 商品銷售由另一事業控制，且占總銷售收入50%以上。

這些都是具有「實質控制」的具體情形。

概念延伸與文化插曲

我們要特別提到，日本的企業社會結構中，銀行經常透過財務控制形成企業關係網。像日本作家山崎豐子的小說《華麗一族》，描寫的正是銀行界父子權力鬥爭的故事，是日本財務關係網與人際權力的縮影。這種以銀行為核心的「財團控制」結構，正是「關係企業」在經濟社會層面的具體化。

📚 題外話：山崎豐子也曾以小說描寫日本航空公司內部的權力鬥爭與工會壓迫，呈現出關係人與組織權力的糾葛，這種描寫對理解「控制與從屬」概念的社會層面也很有啟發性。

稅法與公司法的標準差異

整理來看，《不合常規移轉訂價查核準則》第3條與《營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法》第3條，其實講的是同一件事情——關係企業與關係人的判斷標準。
只是文字表述略有不同，但原則上採相同邏輯：

一般認定標準為 20% 持股；
若對象為上市櫃公司，則以 單獨持股最高且達10% 為準；
若在人事上有半數以上重疊或具配偶、二親等關係者，也屬關係人；
若在人事、財務、業務上具有重大影響力，依概括條款認定。

最後提醒，稅法與公司法在「關係企業」的認定標準上有明顯不同。
公司法採 50%持股 為基準；而稅法標準較低，僅 20%甚至10% 就可能成立。
公司法學者認為稅法標準太低、太模糊；但從稅法角度看，公司法的50%太寬鬆、容易被規避。這正反映出兩部法律的立法目的不同，也形塑了不同的監管強度。

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關係企業與關係人

💬 課間答同學問（問題開頭缺漏）

這裡我們只是做一個大致上的對照。因為這兩個查核辦法，分別源自《所得稅法》第43-1條與第43-2條，但目前我國稅法中並沒有獨立的章節來統一規範「關係企業課稅」。

若依理想立法設計，老師會主張在《營利事業所得稅法》中，應單獨增設一章或一節，明定：

什麼是關係企業？
什麼是關係人？

關係企業與關係人的區分

所謂「關係人」必然涉及自然人或財團法人。
營利事業是以經營與獲取成果為設立目的；但財團法人與自然人則不然，這兩類主體在稅務上參與企業經營時，往往形成不同性質的控制或利益連動。

特別強調，在華人社會中，親屬與人事連帶關係的邊界並不明確。
東方文化裡強調「老臣」或「班底」的忠誠與信任關係，這種關係未必是親屬關係，但實質上具有同樣的控制效果。

舉例來說，王永慶與王永在兩兄弟屬二親等關係，他們共同創立企業時，彼此構成關係企業。
然而，第二代接班後，隨著持股分散，形式上的「關係人」地位可能喪失，但實際上仍存在經營與人事上的密切互動。
這種情形正顯示，法律上仍需設置「概括條款」來捕捉這類實質控制的情況。

稅法與公司法的認定差異

接著回到同學的問題：「為什麼稅法的標準與公司法不同？」

稅法之所以對上市櫃公司設下「單獨持股最高且達10%即為關係人」的標準，主要是針對大型家族企業。
這些企業常利用以下方式穩固控制權：

交叉持股；
財團法人（如基金會）持股。

而財團法人只能單向持股公司，公司不能反向持有基金會股份。基金會作為「金盒」，並非「人盒」，卻能藉由持股結構集中投票權。
這類規範設計，主要在防杜透過基金會或交叉結構進行的控制與稅務規避。

在《不合常規移轉訂價查核準則》中，基金會也被視為「關係人」的一環。這正是針對家族型上市企業常見的交叉投資安排所設的防杜機制。

台塑集團的交叉持股模式

進一步舉台塑集團為例。
台塑集團是台灣交叉持股最具代表性的企業體，所謂「台塑四寶」——台塑、南亞、台化、台塑石化——各自為獨立公司，卻彼此持股交錯，形成緊密的股權環環相扣。
加上長庚基金會作為財團法人持股，便可牢牢鎖定集團控制權。

雖然長庚基金會個別持股比例可能僅10%至15%，但四家公司之間的交叉結構使得：

市場派幾乎不可能取得10%以上股份；
公司內部投票絕不會失守；
控制權永遠掌握在王家及其核心信託手中。

王永慶設計的核心原則就是「王家永不分家」。
只要控制財團法人，就能穩定控制四家上市公司，這種封閉性結構讓「外部勢力奪權」成為不可能。

日本企業的影響與交叉持股文化

王永慶的企業布局深受日本企業文化影響。
日本的上市櫃公司常見「交叉持股」，例如 Toyota 與 Nissan 雖互為競爭對手，卻同時持有彼此股份，並在公司表決時支持對方公司派。這種相互持股的現象在日本極為常見，形成以銀行為核心的產業聯盟。

美國人曾批評這種結構助長了戰前日本的軍國主義——像三菱重工、三井物產等皆由財閥銀行支撐。
戰後，美國占領軍總司令麥克阿瑟推行「財閥解體」，作為日本非軍事化的重要政策之一。
但美軍撤離後，日本財閥又自然重組，形成以銀行為核心的「企業集團」。這些結構在戰後經濟發展中仍發揮關鍵作用。

📚 題外話
日本作家山崎豐子多部小說——《華麗一族》、《太陽之子》、《不毛之地》、《女人的勳章》等——皆以銀行、航空、商社為舞台，描寫企業內部權力鬥爭與財閥體制的影響。
這些作品從文學角度呈現了企業交叉控制與權力網絡的實況，對理解「關係企業」的社會脈絡極具參考價值。

小結：稅法設計的針對性

綜合來看，稅法中的「10%單獨持股」與「20%控制關係」等規範，明顯是針對家族型企業與基金會結構的稅務規避行為而設。
而公司法的規範重點在於治理與揭露，要求企業揭示合併報表以利市場透明。

稅法則更關注：

所得流向與利潤分配；
關係企業間的稅基侵蝕；
經濟實質下的控制與利益歸屬。

因此，兩者雖都以「關係企業」為對象，但立法目的不同，標準也相應分化。

關係企業課稅與立法技術的差異

我們還是回來談立法者的規範技術。第43-1條與第43-2條，都是關係企業課稅的重要依據。不過，第43-2條有明確的授權規定，因此我們得以訂立關係人負債相關的查核辦法。

這裡要特別說明，公司法與稅法的出發點不同。公司法的目的在於規範企業經營行為，要求關係企業編製合併財務報表，揭露彼此間的財務與業務往來資訊；
而稅法則關心的是所得的流向，特別是關係企業間盈餘或利潤分配之後，這些所得最後進入哪些關係人或關係企業手中。

公司法與稅法目的的層次不同

公司法的重點在企業治理與資訊揭露；
稅法的重點在於課稅公平與所得歸屬。
就像財務報表與稅務報表的差異——財務報表著重企業經營體質與獲利能力，稅務報表則在反映應課稅所得。

因此稅務上必須追蹤誰實際控制了這筆經濟成果。我們會進行「經濟實質」的觀察。雖然財務上也有同樣的概念，但焦點不同：財務上關心經營結構的真實性，稅務上關心所得流向的真實性。

從整體來看，稅務的觀察較貼近實際，但目前法規的立法技術過於複雜、規範明確性不足、法律保留原則也不夠完整。這些都造成實務上解釋歧異與適用困難。

關係企業與關係人定義的技術問題

若要建立一套清晰的關係企業課稅體系，應該先界定關係企業與關係人的控制標準。
以公司法為基礎的50%股權持有比例，可作為直接控制的明確門檻；
但稅法則可進一步規定，若持股達20%，可推定存在控制或從屬關係；
若對象是上市櫃公司，單一持股最高且達10%，也應視為具有影響力。

此外，還應定義「間接控制」——例如透過其他自然人或非營利組織持股，合計超過20%，也屬於控制或從屬關係的範圍。

關於親屬與人事控制的考量

在華人社會，常見透過「老臣」持股或家族信任關係形成控制，不一定能從股份結構直接看出。因此仍需保留一個「概括條款」，來捕捉那些非形式化但實質上具有控制力的情況。

現行制度中，以二親等為關係人範圍可能過窄，容易被規避。
可以考慮放寬至三親等或四親等，以符合華人社會中家族控制的實際情況。
但現代企業中，即使兄弟之間各自持股超過20%，也未必有共同經營或移轉定價行為，因此仍應允許當事人提出證據推翻這種推定關係。

換言之：

超過50%的直接控制是明確的；
超過20%或10%的持股屬推定控制；
當事人可舉證推翻推定，證明未形成控制或從屬關係。

關係企業稅制應具備的規範內容

若要制度化關係企業課稅，法規中應明確定義以下事項：

直接控制與間接控制 的判斷標準；
推定與舉證推翻 的機制；
自然人親屬範圍（如二親等或三親等）；
重要人事職位 的判定，例如董事長、總經理、執行長；
財務控制：借貸或融資金額達一定比例；
投資比例門檻：持股達特定比例即推定控制。

這些要件若能統一規範，才能避免現行查核辦法分散、文字定義不一所造成的混亂。

制度層級的建議

臺灣確實需要一部專門規範「關係企業課稅」的法律。
就像信託法制橫跨所得稅、遺產稅與贈與稅一樣，關係企業課稅涉及營利事業所得、跨國交易與移轉定價等多重面向。
若能獨立成章，釐清定義、統一標準、落實授權，才能真正建構完整的法制基礎。

Transfer Pricing 與關係企業課稅

在 Transfer Pricing（移轉訂價）制度裡，範圍包括「成本費用分攤協議」以及「移轉定價的交易行為」。
所謂交易行為，涵蓋：

貨物的交易與轉讓；
勞務的提供與移轉；
資金的安排與借貸。

透過資金的借貸，若以高於或低於市場利率的條件進行，便可能讓關係企業一方透過利息支出或收入，達到移轉或操縱利潤的效果。這種情形在關係企業之間極為常見。

控制從屬關係的三個面向

控制從屬關係可從「人事、業務、財務」三個層面觀察：

財務面
包括資本組成、公司營運資金的運用方式。
人事面
涉及重要職位（如董事、經理人）以及股東表決權的控制。
業務面
觀察主要經營項目是否在相同產業領域，或存在上下游依存關係。

透過這三個面向，可以建立出關係企業課稅法制的體系。
不論是從立法者角度，或是在企業端協助稅務規劃，都應以相同的結構思考問題：
先辨識可能發生的控制關係，再於立法或制度上設定相應的規範。

關係企業課稅法制的思考方向

臺灣目前尚無一部完整、統合的關係企業課稅法律。
若要建構此一體系，應當從制度層面出發，分析他國法制經驗，並依我國企業特性調整設計。
這是未來稅制發展中極為重要的一環，因為現行制度分散於各條文，缺乏統一性。

第43-1條與第43-2條的關聯

依 OECD 的 BEPS（稅基侵蝕與利潤移轉）行動方案，第8號、第9號、第10號行動項目均涉及 Transfer Pricing，要求企業提出「三層文具」報告（即 Master File、Local File、Country-by-Country Report）。
其中第4號行動方案則專門針對「關係人借貸與資本結構」問題。

我國《所得稅法》第43-1條與第43-2條，基本上是依據 OECD 早期的反資本弱化（anti-thin capitalization）概念設計。
採取「負債與資本投入比例3比1」的標準。

也就是說：

若企業對關係人負債超過自有資本三倍，
則超過部分的利息支出不得列為費用或損失。

反資本弱化的稅務與非稅目的

假設公司資本額為100萬，但實際營運需要更多資金。
出資人選擇不再投入資本，而是以債權人身分借給公司300萬。

這樣做的動機分為兩種：

非稅目的：
借款者在公司破產時可優先於股東受償，透過債權身分保障自身利益。
稅務目的：
利息支出可列為營利事業所得稅的費用，藉此降低應納稅額。

因此，關係人借貸兼具稅務與非稅雙重利益。
若企業資本僅100萬、借款達900萬，就可能利用高額利息支出避稅，同時又以債權人身分優先受償。
這正是「反資本弱化」規範設立的原因。

範例說明

若資本投入100萬，之後再借給自己公司300萬：

超過3倍比例的利息支出部分不得列為費用；
3倍以內部分仍可列支；
若超過上限，則該利息將被視為非正常財務安排。

這樣的規範兼顧課稅公平與債權秩序，防止透過資金結構設計達成避稅。

第43-3條與第43-4條：受控制外國公司（CFC）

第43-3條與第43-4條於104年新增。
第43-3條規範「受控制外國公司」（Controlled Foreign Company, CFC），其目的在於防止營利事業藉設境外公司遞延課稅。

此條與《所得基本稅額條例》第12-1條之個人 CFC 制度相互對應。
兩者規範結構幾乎相同，差別僅在：

若控制者為自然人 → 適用《所得基本稅額條例》第12-1條；
若控制者為營利事業 → 適用《所得稅法》第43-3條。

可直接對照兩條條文，分析內容差異與一致之處。

第12-1條與第43-3條的條文設計相似，但實際操作上仍存在解釋上的困難。
在閱讀條文時，應以「構成要件」方式逐項拆解，理解其適用範圍與判斷基準。

第43-3條與《所得基本稅額條例》第12-1條的比較與拆解

我在閱讀條文時的習慣，是用「構成要件」的方式去拆解它。就像在分析房地合一稅或土地增值稅一樣，每一條稅法都可以分成幾個基本部分：
稅捐主體、稅捐客體、稅基的計算方式，以及申報義務的規定。

一、所得稅法第43-3條的拆解

（1）適用主體：
營利事業及其關係人。

（2）適用客體：
直接或間接持有在中華民國境外、屬於「低稅負國家或地區」的關係企業股份或資本額。
持股比例達 50%以上，或對該關係企業具有重大影響力。

（3）重大影響力的判斷：
可能包括：

持股20%以上，或持股10%且為單一最大股東；
在人事、財務、業務上具有實質控制力。

（4）課稅要件與所得認列：
除非符合條文所列排除條件之一，營利事業應將關係企業當年度盈餘，
依持股比例與持有期間計算投資收益，認列為當年度應稅所得。
這構成 CFC（受控制外國公司）制度下的核心規定。

二、《所得基本稅額條例》第12-1條的拆解

（1）適用主體：
個人及其關係人。

（2）適用客體：
同樣是持有境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額，
合計達50%以上，或具有重大影響力。

（3）特殊規範：
因為是個人層級，所以條文將「持股範圍」擴及：

個人本人、配偶及二親等以內親屬；
合計持有該關係企業股份或資本額達 50%以上，或
個人及其配偶、二親等以內親屬合計持有 10%以上，即符合條件。

條文這一段語句密集且未分句，必須多次對照閱讀才能釐清。
文字結構上並未區分「個別10%」或「合計10%」，因此實務上爭議不小。

（4）所得認列方式：
個人須將該關係企業當年度盈餘，
依持股比例（但未規定持有期間）計算營利所得，
並與第12條第1項第1款（即境外所得）合併計入個人基本所得額。
若該年度境外所得未達新臺幣 100萬元，則免予計入。

這與營利事業的規定相對應，只是個人沒有持有期間的限制。

三、兩者之比較

項目	營利事業CFC（43-3條）	個人CFC（12-1條）
適用對象	營利事業及其關係人	個人及其關係人
持股門檻	直接或間接持股 ≥50% 或具重大影響力	同上，但計入配偶及二親等親屬合計
重大影響力	人事、財務、業務控制	同樣適用
認列方式	按持股比例與持有期間計算投資收益	只按持股比例計算
免稅門檻	實質營運活動或盈餘低於一定基準	實質營運活動，或境外所得未達100萬
低稅負判定	稅率低於我國20%之70%，即14%；或僅課境內所得	同樣依43-3條第2項準用

四、實質營運排除條款

依第43-3條第1項第1款與第12-1條第1項規定：
若該關係企業在所在地有「實質營運活動」，即不視為受控制外國公司，
不需將其盈餘併入國內應稅所得。

所謂「實質營運」，在我國法未明文定義，
但依 OECD BEPS 第3號行動方案，其涵蓋：

有實際營業場所與員工；
主要收入來自實際商品或服務；
非僅為被動投資或盈餘終端分配工具。

若企業僅作為資金停泊或稅負轉移之工具（例如紙上公司），
則不符合「實質營運」的排除條件。

五、低稅負國家或地區的判定標準

依第43-3條第2項及《所得基本稅額條例》第12-1條第2項：

由財政部認定；
若該國所得稅稅率 低於我國20%之70%（即14%），
或僅對境內來源所得課稅（如香港、新加坡），
即屬「低稅負國家或地區」；
若名目稅率雖高，但因大量稅捐優惠或減免導致實際有效稅率低於14%，
亦屬該定義範圍。

六、其他補充規範

受控制外國公司若在當地經查核簽證確認虧損，
可自次年度起 10年內，自未來盈餘中扣除（第12-1條第3項）。

個人於實際獲配股利或盈餘時，
應先減除先前已依規定認列的營利所得，
餘額再計入當年度所得（第12-1條第4項）。

若該盈餘已在當地繳稅，可於五年內提出納稅憑證申請國外稅額扣抵（第12-1條第5項）。

整體而言，第43-3條與第12-1條互為鏡像條款：
前者針對企業層級的 CFC 課稅，後者針對個人層級的 CFC 課稅，
均以防止境外避稅與遞延課稅為目的，
但在構成要件、計算方法與免稅範圍上，仍存在細微的制度差異。

43-3的後續規定與課稅機制

盈虧互抵規定

43-3第3項規定了「10年盈虧互抵」，
其運作方式與一般營利事業所得稅相同。
也就是說，受控制外國公司（CFC）的虧損，可自次年度起十年內，自其盈餘中扣除。
這是比照營利事業所得稅法中一般的盈虧互抵規範設計的。

重複課稅的排除

依43-3第4項規定，
當營利事業實際獲配該關係企業的盈餘時，
若該部分盈餘在過去已依43-3第1項「設算」為投資收益並已課稅，
則不再重複課稅。

因為在CFC制度下，盈餘尚未實際分配前即被設算入國內所得課稅，
所以當日後實際配發時，應避免再度課稅。
這並非稅捐優惠，而是避免同一筆盈餘遭到雙重課稅的確認條款。
只有超過前次認列範圍的盈餘，才需於獲配年度計入所得額課稅。

外國稅額扣抵

若境外受控制公司在當地已繳納所得稅，
我國營利事業可自「任列投資收益屆滿之翌日起五年內」，
向稅捐稽徵機關提出經駐外單位驗證之憑證，申請外國稅額扣抵。

此制度與《所得稅法》第3條第2項的外國稅額扣抵規定相同。
但依條文規定，其可扣抵稅額不得超過因加計該投資收益而增加之國內應納稅額。

換言之，我國不以稅收去補貼外國稅負。
最高可扣抵額即為實際繳納的外國所得稅額。
若外國稅負高於我國稅負，超過部分不得再扣抵。

課稅邏輯與設算性質

43-3制度的邏輯，是將境外未分配盈餘「提前設算」為國內營利事業的所得。
這是一種屬人課稅的延伸適用。

當境外CFC尚未將盈餘實際匯回時，
我國稅法即假定其盈餘已分配，
並依營利事業持股比例、持有期間計算所得額課稅。

因此，43-3並非提供任何稅捐優惠，
而是以「權益法」（equity method）概念計算投資收益的設算課稅制度。
所不同者，只是計算的對象是「境外營利事業的盈餘」。

43-3與43-1的區別

43-3與43-1皆屬關係企業課稅的制度，但目的與構造不同：

43-1（移轉訂價）：
著重於關係企業間的「交易行為」是否以公允價格進行，
若透過成本費用分攤協議、移轉定價或其他交易操縱盈餘，
稅捐機關可依規調整其所得額。

43-3（受控制外國公司）：
著重於「控制關係」而非交易行為。
當境外低稅負地區的公司沒有實質營運，
盈餘又未分配時，則直接設算課稅。

簡單講：
43-1適用於有實質交易、透過價格操縱移轉盈餘的情形；
43-3適用於沒有實質營運、僅藉低稅負設立境外公司的情形。

如果該境外公司確實有實質營運，
仍可能構成關係企業，適用43-1的規範，
特別是在其與國內企業間存在移轉定價或成本分攤行為時。

第43-4條：實際管理處所（PEM）

所謂的PEM，也就是「實際管理處所」。
依據43-4條的規定：
「依外國法律設立而實際管理處所在中華民國境內之營利事業，
應視為總機構在中華民國境內之營利事業，
依本法及其他相關法律規定課徵營利事業所得稅。」

換句話說，如果一家公司雖然是依外國法律設立，但它的實際管理處所在我國境內，
那麼就應視為總機構在中華民國境內的營利事業。
這樣的公司在我國境內經營，就應該依照所得稅法與其他相關法律課稅。

所得稅法第3條與「總機構在中華民國境內」的意義

要理解43-4條的意涵，必須回頭看所得稅法第3條中所說的「總機構在中華民國境內」。
在第3條條文裡，我們其實不太清楚「總機構在中華民國境內」究竟是什麼意思。
透過43-4條的規定，可以反面解釋出：

若是依中華民國公司法設立的公司，那就屬於「總機構在中華民國境內」。
相對地，若是依外國法設立，但實際管理處所在我國境內，就視為總機構在我國境內。

這樣的設計，是因為我國公司法與稅法對「稅籍居民事業」的認定標準，是採設立法準據主義。
也就是說，公司在哪個國家設立，就屬於那個國家的公司。

設立法據與稅籍操縱

在國際租稅的架構下，只要採用形式法據作為判斷標準，
企業就可以透過改變設立依據的國家，來改變自己的稅籍身分。

以美國為例，美國最常見的情形就是「特拉華州公司」的現象：
許多公司其實都在加州、紐約等地經營，
但卻選擇在特拉華州設立公司。
因為特拉華州對公司最友善，責任限制最多，
而且一旦發生訴訟，就得回到特拉華州法院去。
這使得企業實際經營地與設立地分離，但在形式上仍符合法律規定。

臺灣的情況也類似。
如果依公司法設立的公司，就屬於「總機構在中華民國境內」，
依所得稅法第3條第2項，這樣的公司就要對全球所得課稅。

例如：臺積電依公司法設立，因此它在美國、歐洲、日本所賺的錢，都要算入臺灣的所得稅課稅範圍。
但若企業想避開這點，它可以「依巴拿馬法」設立公司，
在臺灣只設分公司，
如此一來，日本、歐洲、美國賺的錢就不算在我國境內所得。

這樣的手法，其實本質上仍是臺灣人設立的企業，只是掛了一個外國法律的名義。
這就像海商法裡的「掛旗船」制度——船東是臺灣人，但船掛巴拿馬旗。
「實際管理處所」條款的目的，就是要防止這種掛旗式的規避行為。

形式法與實質法的差異

英美法系國家多採「設立法準據主義」，
歐陸法系國家則多採「實質營運地原則」。

因此在國際租稅規劃上，就出現了「荷蘭夾愛爾蘭三明治」這類結構。

荷蘭屬於形式法準據，
愛爾蘭屬於實質營運地判斷，

企業可以利用這兩者的不同，
讓在歐盟境內的收入被歸屬到最低稅負的地區，達到避稅效果。

同樣的問題在我國也存在。
因為我們採設立法準據標準，雖然明確但容易被規避，
所以需要引進實質管理處所的判斷機制。
也就是說，用43-4的實質判斷，來補足第3條設立準據的形式漏洞。

實際管理處所的判斷標準

依43-4第3項的規定，判斷實際管理處所是否在中華民國境內，可以從下列三個角度觀察：

重大經營決策地點：
- 若公司的重大經營決策或人事管理決定是在中華民國境內作成，
  或由境內人員所為，就可認定經營決策中心在臺灣。
財務與會計處理地點：
- 若該公司的財務報表及會計資料在我國境內製作，
  且由我國會計師查核簽證，
  基本上可視為其財務營運中心在臺灣。
主要經營活動地點：
- 若主要業務活動實際執行於臺灣境內，
  則其營運實質也在臺灣。

關於這三項標準，不必三者同時成立。
只要其中一項能夠具體顯示公司營運的實質在我國境內，
就可以被推定為「實際管理處所在中華民國境內」。

實際管理處所的實務運作

依43-4第4項授權，
財政部在106年訂定了《實際管理處所適用辦法》。
該辦法明確列出實際管理處所的認定基準、舉證責任及適用程序。

這樣的制度設計，是為了防止企業藉由設立地與營運地分離的手段，
去改變稅籍身分，進而規避屬人課稅義務。

因為不同稅籍的判斷標準，會直接影響企業的所得額計算與課稅範圍。
所以43-4是我國在採取形式法據標準下，
補充用以強化實質課稅判斷的重要條款。

這樣的制度，也被認為是一種防杜稅捐規避的規範。
特別是針對那些利用登記地與營運地不同，
藉此降低稅負或逃避我國稅收的跨國企業。

W08 1023-1

董斯平：法律形式選擇自由與稅捐規避——以死因贈與及其所涉遺產及贈與課稅爭議為例

W08 10.23

前言：緣起與問題意識

死因贈與這個概念，在遺產及贈與稅上存在不少爭議。這份報告的內容主要依照文獻報告的順序來呈現。首先談到的是緣起與問題意識部分。這個問題的最大問號，是來自我在實際遺產稅查核工作上所面臨的情況。我發現近兩年間，關於死因贈與應如何課稅的諮詢變多了。
這個現象的起因，我去探究了一下，可能與單身社會或少子化社會有關。在這樣的社會情境下，民法關於繼承順位所設的預設財產配置選項已經不太夠用。再加上高齡化社會的發展，許多長者在長照考量下，希望保有財產的掌控權，但又希望有後輩能照顧他，因此會做出一些承諾或安排。另一方面，隨著經濟發展，人們採用不同法律形式來決定財產死後如何配置的情況也越來越多。

在這樣的背景下，死因贈與作為財產配置的一種可選方式，就產生了問題：它是否可能構成稅捐規避？在《遺產及贈與稅法》之下，這樣的行為應如何課稅？
首先，我們要先討論的是，在遺贈稅法裡，不同法律形式之間，財產所有人具有一定的選擇自由。以下我會依照時間軸的概念，分成「生前」與「生後」兩個面向來說明。這個區分的用語，援引自黃源浩老師於今年三月發表的一篇關於死因贈與課稅的文章，他採用「生後」這個字眼來表示死亡後發生的無償移轉行為，所以我也沿用此說法。

無償移轉財產之法律形式選擇自由

財產所有人可以透過不同的私法形式，決定財產在生前或死亡後的移轉。以下分為生前與生後兩類。

生前無償移轉財產

如果是在財產所有人仍然在世的狀況下，最常見的無償移轉方式包括：

贈與契約
這是最常見的形式，依《民法》第406條以下規定成立。贈與人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效。財產的範圍不限於特定項目，可能是動產、不動產或其他權利。這部分在稅法上構成贈與稅課稅的要件，依《遺產及贈與稅法》第3條、第4條課徵贈與稅。
信託契約
依《信託法》規定，委託人與受託人訂立信託契約，透過移轉信託財產給受託人，並指定受益人。在信託利益屬「他益」的情況下，該受益人於受益權成立時，應依《遺產及贈與稅法》第5-1條課徵贈與稅。若是「自益信託」，即委託人本身也是受益人，則屬於所得稅課稅的範疇，可能構成所得稅上「自益信託」的問題。
保險契約
要保人與保險人訂立保險契約，由要保人負擔保費，但在保險事故發生時，理賠的請求權人未必是要保人，而可能是被保險人或要保人指定的受益人。當保險事故發生並理賠時，該保險給付形成財產的移轉，依法落入贈與稅課徵範圍。

生後無償移轉財產

在財產所有人死亡之後，常見的無償移轉方式有：

繼承
依《民法》第1138條至第1140條規定，由法定繼承人依順位繼承被繼承人之財產。此時依《遺產及贈與稅法》第6條第2款規定，繼承人或受遺贈人為遺產稅納稅義務人。
遺贈
依《民法》第1186條以下規定，被繼承人得以遺囑指定受遺贈人取得特定財產。此方式在稅法上的效果與繼承相同，均屬遺產稅課稅範圍。
保險給付
要保人於生前訂立保險契約，並指定死亡時受益人。依《保險法》第112條規定，死亡保險金不得作為被保險人遺產。實務上依《遺產及贈與稅法》第16條第9款，人壽保險金不計入遺產總額，這使得人壽保險成為遺產稅規避的常見工具。

其他契約類型與實務延伸

除了上述有名契約外，我國基於契約自由原則，也存在許多無名或混合契約：

借名登記契約
出名人名義上為財產所有人，實際財產由借名人支配。此類契約多用於避稅、規避監管或債務責任。
信託契約之延伸類型
我國信託法的規定相對簡略，近年因家族財富傳承興起所謂「家族信託」、「連續信託」、「無限信託」等形式，透過規定信託利益可由法定繼承人及其繼承人繼續享有，使家族財富能延續傳承。
保險信託
由要保人先與保險公司訂立保險契約，保險成立後再將該保險轉為信託財產，以控制理賠金的受領與分配。
其他契約安排
部分個案中，雖無明確名稱或法律定型，但確實存在財產移轉的約定，仍可能涉及課稅問題。

在課稅上，除直接依契約形式課徵外，《遺產及贈與稅法》亦設有「擬制課稅」的規定：

第5-1條（視同贈與）
若財產所有人雖未明確成立贈與契約，卻已產生無償移轉效果，仍視為贈與，依法課徵贈與稅。
第15條（擬制遺產）
若被繼承人生前以贈與形式將財產移轉給特定親屬，該財產仍應併入遺產總額，依遺產稅課徵。

死因贈與之法律性質與成立要件

死因贈與較為特殊，它既涉及「死亡」又涉及「贈與」。因此在稅法上產生爭議：它究竟屬於遺產稅課稅對象，還是贈與稅的課稅範圍？

成立要件與法律性質

一般認為，死因贈與雖未明文規定於《民法》，但仍屬於第406條以下所定的贈與契約範疇。要成立死因贈與契約，需符合以下條件：

行為人具有行為能力；
屬雙方合意之契約行為；
為不要式行為，不一定須以書面為之；
為無償行為，且以贈與人死亡為發生條件；
具有財產讓與之內容。

與遺贈之比較

死因贈與的效果發生於贈與人死亡時。此時，贈與人負有交付義務，受贈人取得請求交付財產的權利。
這與「遺贈」極為相似，因為遺贈也是在死亡時生效，但兩者間有明顯差異：

死因贈與是契約行為，雙方意思表示合致即可成立。
遺贈則是單獨行為，必須依法律所定要式作成遺囑，否則無效。

因此，死因贈與雖與遺贈在生效時點上相同，但在法律性質與成立程序上，仍存在根本差異。

死因贈與之實質與經濟效果

就死因贈與的經濟效果而言，若從物權行為角度觀察，其財產移轉的實質運作方式與一般贈與不同。因為贈與人已死亡，不可能親自辦理移轉登記或轉帳等交付行為，這樣的移轉就必須由繼承人代為執行。若是動產，也不可能由死者親自辦理轉帳，否則「這可能就變成要觀落陰才有辦法做到」。
在實際操作上，遺贈的情形與此類似，只是遺贈通常由受遺贈人與其他繼承人共同參與遺產分割協議或分配實質程序，屬於遺產處理過程之一。

私權救濟與管轄

在私法上，死因贈與與遺贈的管轄有所不同。若涉及死因贈與契約的爭議，通常由民事法院處理；而遺贈的爭議則由家事法庭與其他繼承事宜併同審理。
若死因贈與契約或遺囑之效力發生爭議，或因形式欠缺導致無效、不成立，民事上可能透過「效果轉換」或「類推適用」的方式處理。例如將死因贈與類推適用遺贈規定，或在遺贈無效時轉換為死因贈與。

死因贈與之學說與實務見解

這部分可分為三個層面：學說見解、行政立法見解，以及私法實務的判決見解。

學說見解

多數學者認為，死因贈與屬於無償移轉財產的行為。針對其效力爭議，有不同觀點：

有認為是附停止條件之贈與；
有認為是附始期之贈與；
也有學者主張應視為附法定條件之贈與。

德國與日本法律對死因贈與均有明確規定，學說討論是否可比照外國立法例，直接適用或類推適用。由於成立要件與法理基礎不同，是否能直接套用，仍有爭議。

黃詩淳老師將死因贈與作「類型化」分析，區分為：

家產分析類型：較接近生前贈與；
類似遺贈類型：較屬於死亡後財產分配的性質。

此區分有助於釐清死因贈與在法律上是偏向「贈與行為」還是「遺贈行為」。

行政實務與立法見解

法務部早期曾就死因贈與之性質及適用作出函釋，認為：

死因贈與屬於「特種贈與」，為不要式之契約行為，與遺贈不同；
二者「性質上不盡相同」，但於性質許可範圍內，得「類推適用遺贈之規定」。

這些函令主要為解決個案中的私法爭議，例如：

無人繼承案件中，死因贈與財產之清理；
債務清償與遺產清算程序中，死因贈與財產應否納入遺產；
被繼承人剩餘財產之分配及歸屬問題。

法務部因此以遺產清算及繼承債務處理的目的，承認死因贈與可依實質情況類推遺贈規定。

司法實務見解

就私法實務而言，最高法院九十五年度曾有判決指出：

由於死因贈與與遺贈在成立形式上不同，二者「迥然不同」；
但若從經濟效果與法律功能觀察，二者同樣都是財產人在生前所為之行為，只是在死亡時發生效力；
因此死因贈與與遺贈皆屬「死後處分」，均未於生前完成交付。

法院也指出，若死因贈與契約成立，則在贈與人死亡時，該財產仍屬遺產的一部分。受贈人並不會直接取得所有權，而是須透過請求交付的程序取得贈與物。
另有判決認為，死因贈與可作為遺贈的補充。例如當遺囑因形式瑕疵無效時，若受贈人已知並同意受贈，可視情形轉換為死因贈與契約，以維持其法律效果。

死因贈與之課稅爭議與稅捐規避可能性

死因贈與是否應課徵贈與稅，或與遺產稅如何區分，主要爭議在於贈與時點的認定。

贈與稅的課稅時點

若採「契約成立時」課徵贈與稅，則：

贈與稅的稅捐債務於契約成立時即發生；
稅捐主體為贈與人，課稅標的為契約所約定移轉的財產；
財產價值以契約成立當時的時價計算。

但此作法在實務上困難極高。因為：

財產實際尚未移轉，贈與人不太可能申報；
依《稅捐稽徵法》第7條，稅捐稽徵機關必須有確實事證，難以舉證；
若贈與未成或撤回，又涉及贈與稅撤回申報與退稅問題。

若採「契約生效時」課稅

若以贈與人死亡、生效時點為稅捐債務發生時：

贈與人已死亡，稅捐機關無法對其課稅；
實務上僅能改向受贈人課徵贈與稅。

此結果導致，只要採取死因贈與契約形式，贈與人可完全免除贈與稅義務，由受贈人單方負擔稅捐，形成潛在的稅捐規避空間。

不確定性與行政困難

死因贈與從契約成立至生效之間的時間跨度，具有高度不確定性：

贈與人可能於短期內死亡，也可能長達數十年；
契約內容在此期間可能變更、撤回或終止；
若於設立時即課稅，後續未完成交付又撤回，將引發退稅程序。

財政部現行解釋函令指出，在贈與財產尚未實際移轉所有權前，納稅義務人得以撤回申報並申請退稅。此規範雖解決部分技術問題，但也反映出死因贈與在稅捐債務成立上的高度不確定性。

死因贈與之立契與生效時點差異及其稅務影響

死因贈與在「立契」與「生效」之間的時點差異，會造成實際經濟效果上的落差。
這種落差主要體現在財產價值變動與稅捐歸屬的時點不一致。

價值變動與經濟歸屬落差

假設死因贈與標的為不動產，若在十年前成立契約、十年後贈與人生效（死亡），不動產價值通常已大幅上漲。
此時便產生疑問：
該價值差額是否應納入課稅？
還是依《遺產及贈與稅法》的解釋，僅以契約成立時價值課稅？
這個「價值落差的歸屬問題」正是實務上爭議所在。若以立契時課稅，可能將低估實際受贈人取得的財產價值；若以生效時課稅，又會面臨申報與納稅義務的落差。

申報期間與核課期間計算問題

若贈與稅稅捐債務於「契約生效時」成立，即贈與人死亡時：

贈與人已死亡，無從期待其辦理贈與稅申報；
受贈人為取得財產，雖有動機辦理申報，但法律上其地位僅為補充納稅義務人；
依現行規範，申報義務人仍為贈與人，受贈人並非主要申報義務人。

此種情形造成稅務資訊揭露上的困難，也使稅捐機關難以進行課徵或推進。

死因贈與與遺贈之課稅比較

死因贈與與遺贈在經濟效果上相同，但在稅法上卻適用不同制度。
遺贈明確課徵遺產稅，而死因贈與若被認定為贈與契約，則可能課徵贈與稅。
這種「實質相同而法律效果不同」的現象，使稅制公平性產生爭議。

土增稅前次移轉現值的爭議

土地增值稅計算時，須依「前次移轉現值」作為基準。
若受贈人日後出售該不動產，則前次移轉現值究竟應以：

立契時之現值，或
實際取得（生效時）之現值

作為基準，實務上意見不一，可能影響土地增值稅負。

其他稅務影響

贈與扣除額
贈與稅計算時，若已辦理土地增值稅與契稅申報，可作為贈與稅扣除依據。
遺產稅減免
若已繳納贈與稅，於遺產稅計算時可申請「已納贈與稅額扣減」；
但若財產移轉尚未完成交付，亦有可能被視為「未償債務」予以扣除。
所得稅影響
對受贈人而言，未來處分該財產時，其「取得成本」認定，應依前次移轉現值決定。
若時點不同，將直接影響資本利得計算與所得稅額。

綜上可見，死因贈與在立契與生效時點間，不僅影響課稅義務人與申報程序，也牽動印花稅、土地增值稅、契稅、遺產稅及所得稅等多層面的實際稅負問題。

死因贈與與遺產稅之關係及擬制遺產爭議

死因贈與與遺產稅的關係，主要涉及「受贈人身分」對遺產稅計算的影響，也就是是否屬於《遺產及贈與稅法》第15條所稱「擬制遺產」。
核心問題在於：死因贈與究竟應視為「可扣抵稅額」項目，或是「債務扣除」項目，抑或二者皆可適用？

擬制遺產與扣除適用爭議

若為一般贈與行為，被繼承人於死亡前兩年內將財產贈與特定親屬，依《遺產及贈與稅法》第15條規定，該財產應併入遺產總額課徵遺產稅。
財政部亦明確指出：既然此部分財產已被「視同遺產」，則不得再享有贈與扣除額，只能適用「已納贈與稅額」之抵減。

然而，死因贈與與此不同。其財產交付義務乃於贈與人死亡後始生效力，與生前已完成移轉的贈與行為在稅務上存在差異。
因此，應否將其比照擬制遺產，不准扣除債務僅給予抵稅，或可同時適用「債務扣除」與「可扣抵稅額」，形成實務與學理上的爭議。

死因贈與若課徵遺產稅時之計算原則

若認死因贈與應課徵遺產稅，則一切計算基準點均以贈與人死亡時（即契約生效時）為準。
根據《遺產及贈與稅法》第1條，被繼承人死亡時，其遺留之各種財產權利皆屬遺產課稅範圍。
而依民法觀點，受贈人於贈與人死亡時尚未直接取得所有權，僅有請求交付之權利。
因此，在遺產稅計算上，應先將死因贈與財產計入遺產總額，再依其性質決定是否得列為「未償債務」扣除項目。

若死因贈與的受贈人屬於特定親屬，其財產性質究應採一般遺產併入，抑或視為第15條擬制遺產課徵，實務上意見分歧，涉及財產性質之界定問題。

雙重課稅之疑慮

若死因贈與被認定應課徵贈與稅，而受贈人又屬特定親屬，則可能同時觸發贈與稅與遺產稅，形成「雙重課稅」。
尤其若以「立契時」作為贈與稅稅捐債務成立時點，會出現以下情形：

贈與稅以十年前契約成立時之低價課稅；
遺產稅則以贈與人死亡時之高價課稅。

同一筆財產在兩個不同稅制中出現價值評價落差，最終稅負由遺產稅納稅義務人承擔，是否符合量能課稅原則與稅制公平，成為新的爭議焦點。

本文立場：死因贈與應課徵遺產稅

本文採取「死因贈與應課徵遺產稅」之立場，理由如下：

贈與稅之適用範圍有限
贈與稅的發動需在受益人之利益已確定且可歸屬於第三人時，始得課徵。若財產處分權仍掌握於贈與人，則不應視為完成贈與。
撤回與退稅制度的啟示
財政部曾於多號函釋中指出：贈與人若在完成贈與稅申報後，尚未交付財產即死亡，可由繼承人與受贈人協議撤回申報並申請退稅。
這表示在「財產尚未移轉」前，贈與稅債務仍可被推翻，顯示贈與稅於死因贈與情境下的適用不穩定。
遺產及贈與稅法屬「總遺產稅制」
我國採總遺產稅制設計，贈與稅僅為遺產稅之輔助與補充。
因此，凡因死亡而發生財產移轉者，應原則上依遺產稅課徵。
符合遺產稅課稅本質
遺產稅之核心在於「因死亡而發生之無償移轉」。
無論該移轉係源於被繼承人生前之意志，或基於法定繼承，皆屬死亡所致之財產移轉，應依遺產稅處理。

依此立場，死因贈與之課稅時點與價值評價，皆應以贈與人死亡時為準。

死因贈與能否列為未償債務扣除

針對是否得依《遺產及贈與稅法》第17條第1項第9款列為「未償債務」扣除，本文認為不應列扣，理由如下：

依財政部函釋，死因贈與不得列為債務扣除，僅能適用「已納贈與稅額」抵減；
其經濟效果與遺贈相同，均屬因死亡而發生之財產移轉，並非被繼承人生前已負有給付義務；
若允許扣除，將造成與受遺贈人之不平等，違反遺產稅一貫評價原則。

結語（立場歸納）

死因贈與屬於「生前決定、死後生效」的財產處分，其法律與經濟本質接近遺贈。
在贈與人生前，仍可隨時撤回或變更契約內容，因此不應於此階段課徵贈與稅。
唯於死亡發生、財產確定移轉時，始符遺產稅課徵條件。

在此情況下，死因贈與應納入遺產總額課稅，不得列為債務扣除項目，並以死亡時財產價值為課稅基準。
至於未來若我國遺產稅制朝「分遺產稅制」方向改革，則納稅義務人以受領人為主體的設計更能符合量能課稅原則。

方案二：現行稅制下死因贈與課徵遺產稅之正當化途徑

在現行稅制架構下，若要讓死因贈與課徵遺產稅更具正當性，應從制度面進行修正與解釋調整。
最關鍵的方式，是脫鉤民法與稅法中「受遺贈人」的定義。

擴大「受遺贈人」之稅法定義

現行實務上，「受遺贈人」的範圍仍狹義地限於《民法》遺囑章所規定之對象。
若從稅法角度重新界定，將其改為「因死亡而取得財產受領權利之人」，即可透過文義擴張解釋，將死因贈與之受贈人納入遺產稅課稅範圍。

如此一來，凡因死亡而取得財產者——無論是死因贈與受贈人、保險身故給付受益人、或其他因死亡而受財產利益者——皆可被視為遺產稅納稅義務人，以統一稅法上對死亡後財產移轉之課稅邏輯。
這樣的解釋，能補足現行稅制下死因贈與課徵遺產稅的理論正當性。

稅制選擇與稅負評價之影響

死因贈與作為一種特殊的法律形式，其法律性質與經濟效果均異於一般贈與或遺贈。
若納稅義務人可預期在不同法律形式下稅負有差異，將可能以「稅捐負擔輕重」作為選擇財產移轉形式的考量依據，產生制度性誘因。
因此，透過將死因贈與明確納入遺產稅範圍，可避免因稅制選擇自由而導致稅負不均、稅基流失等問題。

維持總遺產稅制架構下的制度一致性

若我國仍維持現行「總遺產稅制」架構與精神，則死因贈與應歸入遺產稅課稅範圍，並透過前述「受遺贈人擴張解釋」達成制度一致。
如此可避免出現「實際取得財產者並非遺產稅納稅義務人」的不合理現象，維持稅法體系之完整性與課稅公平。

文獻與延伸討論方向

本研究引用多篇相關學說與實務見解，並於後續分析中提出幾項延伸探討方向：

比較法研究
可參考他國（如德國、日本）對死因贈與與遺贈的稅制處理，進一步比較不同法制下的課稅邏輯與立法思維。

贈與與遺產稅在配偶間之特殊處理
我國針對配偶間贈與及遺產移轉有不同扣除與免稅設計，若引入死因贈與，將可能出現多層稅制交錯的效果，值得深入研究其合法性與合理性。

憲法層面的檢討
若死因贈與於現行制度下被課徵遺產稅，仍可能引發違憲審查的問題，如量能課稅原則、租稅法律保留及平等原則之適用等。

死因贈與於財富規劃中的角色

死因贈與除具法律與稅務爭議外，亦逐漸被視為資產傳承與財富管理的工具。
在現代家族企業、家族信託與財產傳承設計中，死因贈與能兼顧財產控制與節稅考量，成為高資產者進行生前財務規劃的重要手段。
隨著近年家族控股公司設立日增、家族信託運用普遍，死因贈與的實務應用與法律解釋將持續受到關注。

總結與展望

整體而言，死因贈與兼具法律創新與稅務挑戰的雙重特質。
在維持總遺產稅制之基礎下，若能透過稅法解釋擴張與制度調整，使其課稅邏輯與遺產稅接軌，不僅能提升制度正當性，也能防止稅捐規避。
未來研究可從比較法、實務案例及憲政審查層面，繼續深化討論死因贈與在我國稅制與財產法體系中的定位。

「死因贈與」既是稅法議題，也是人生規劃議題。如何在稅負公平與財產自由之間取得平衡，將是未來法學與實務並行探所得重要方向。

W08 1023-2

同學提問、講者回覆與老師講述紀錄

W08 10.23

同學提問一（子軒）

子軒同學：
今天報告提到若以死因贈與課徵贈與稅，依《遺產及贈與稅法》第7條由受贈人作為納稅義務人。
我認為即使如此，也不至於違反立法政策，因為贈與稅以受贈人為義務主體，更符合量能課稅原則。
真正應檢討的，應該是一般贈與為何仍由贈與人負擔贈與稅，這或許才是立法設計的問題。
此外，報告雖非判決體系，但若能提出具體假設案例（如甲立死因贈與契約，死亡時應納何稅、由誰負擔），或許能更清楚呈現問題意識。

講者回覆（董斯平）

董斯平：
感謝子軒的意見與提醒。
針對第一點，我在書面報告第七頁其實也提到，所謂「不公平性」主要是指贈與人於選擇不同契約形式時，可能導致不同的稅負結果。
我並非主張受贈人作為納稅主體違背立法精神，而是反向思考：
若贈與稅應以受贈人為主體，則一般贈與現行制度的正當性，反而可能受到挑戰。

至於案例部分，原本因考量到不同型態（如不動產、信託、金錢給付）而未具體舉例，
但確實如你所說，透過一個整合式案例可讓分析更聚焦，這點我會在後續文字報告中補強。

同學提問二（學長）

學長：
關於報告的內容，我主要想釐清兩個問題。
第一，是死因贈與是否構成稅捐規避或逃漏稅行為？
第二，若從法律形式選擇自由的角度出發，是否可視為稅捐規避的手段？

講者回覆（董斯平）

董斯平：
這部分我以兩點回應。

第一，關於稅捐規避與逃漏稅的界線
爭議核心在於「申報期間」與「核課期間」的認定。
若將贈與契約立契時即視為稅捐債務成立，則贈與人可能於二十年前即應申報，
但財產移轉實際上於死亡時才生效，這會導致核課時效與申報義務無法銜接。
此種情況下，實務上難以具體課稅，亦可能被稽徵機關認為涉及規避行為。

第二，法律形式選擇下的規避效果
死因贈與確實可能構成稅捐規避。
例如：若契約成立但未移轉所有權，被繼承人死亡後才生效，
則在遺產稅實務上通常仍會將該不動產計入遺產總額，並同時認列等額未償債務，
以避免重複課徵。
此種情況若透過死因贈與安排，確實可能達到規避特留份與降低稅基的效果。

目前實務尚無明確案例，行政法院亦未建立一致見解，
因此死因贈與在稅法適用上仍屬前沿議題。

同學提問三

同學：
在你的報告中提到死因贈與「立契」與「死亡」時點的價值落差。
想請問，這種落差應如何從「實現原則」切入理解？
另外，你主張民法與稅法中「受遺贈人」的概念應脫鉤，
但若遺贈在民法中已有明確定義，是否會超出文義範圍？

講者回覆（董斯平）

董斯平：
的確，如學長所說，現行行政機關的立場仍傾向維持民法與稅法名詞一致，
例如信託若非依《信託法》要件成立，就不被視為信託。
但從稅法實務觀點，若能以「經濟實質」方式類推適用，
或許能讓稅制更能反映財產實際移轉的效果。

我個人的立場是：
以保險為例，具有保單價值的壽險在被保險人死亡瞬間轉為「身故保險金」，
其性質應先被認定為《遺產及贈與稅法》第1條所列「具有財產價值之權利」，
再依第16條第9款判斷是否排除課稅。
若能如此操作，便能將死因贈與、保險利益等死亡後財產移轉，
統一納入遺產稅體系之中，避免法制間的脫節。

W08 1023-3

老師講評斯平報告

W08 10.23

老師開場與回應

謝謝斯平。
如果說你從德文原文的概念去看，它其實會很清楚地告訴你，「財產移轉」這個字，本身的意思就是一個「財產上的移動」，而這樣的移動會讓他人因此獲得增益。
贈與只是這個財產移轉的其中一種形式；同樣地，死亡時的財產移轉，也會讓受領人因此獲得財產上的利益。

這也是我為什麼常常會提醒大家，有時候要從不同語言的比較法去看一個制度。因為當你換一個語言看，你會更清楚那個文字背後的意涵，也會看出更多的想像空間。法律文字的差異，本身就藏著制度設計者的思維邏輯。

以斯平報告為例的延伸說明

我們今天大概先這樣。
我想謝謝斯平的報告，也想藉這個報告跟大家談一件事。
各位同學在上課時，應該可以把斯平的報告當成一個範例——
他幫大家找到了一個有趣的議題。
這個主題在遺產與贈與課稅上，或者在稅捐規劃、稅捐規避的討論裡，其實都常常被拿來作為「工具」。
它可以被拿來節稅，甚至某種程度上可以被視為「避稅」。

所以各位同學在聽別人報告的時候，要學會從中挖掘問題。
這就是碩士班上課的意義：在老師的協助下，去發掘問題，然後「自問自答」。
自問自答沒有錯，研究其實就是這樣。
但單一一個點是不夠的。
要在這個領域成為專家，你需要很多個點，很多不同的角度去理解一個制度。
而這些點怎麼來？
不是靠自己單打獨鬥，而是要靠同學們互相協力。

你聽別人的報告，就等於有人免費幫你整理問題。
這些問題有一天可能就是你在事務所要寫的報告題目。
所以我常說：你要多「收集」。
一個報告結束就結束的話，你的學習也結束了；
但如果你收集了一百個、兩百個、三百個報告裡的問題，
你大概就能掌握這個領域的問題輪廓。
那就是你未來在職業裡的「本錢」。

課堂參與的重要性

有的同學可能會想：「老師不點名，那我不來也沒關係。」
但這完全取決於你自己——你要不要投入稅法作為專業，是你自己的選擇。
沒有人強迫你一定要做稅法，也沒有人說修學分不行。
但如果你真心想在這個領域立足，
你不能只靠研究所的四年，也不能只靠上課讀教材。
你要靠參與，靠討論，靠不斷地聽別人的報告來擴充視野。

你報告時得到的是深度；
你聽別人報告時得到的是廣度。
這兩者結合起來，才會讓你慢慢變成專家。

報告與論文的兩種展開方式

回到斯平的報告。
一份報告其實可以有兩種展開方式，就像我之前幾週講過的那樣。

第一種，是像斯平這樣的「主題式報告」。
也就是說，從一個明確的問題點出發，然後展開對法規範、解釋函令、判決與學說的分析。
這種方式常見於碩論或博論，會要求你做體系化的整理與建構。
你要呈現出這個問題在整個法律體系裡的位置，
這是一種「自上而下」的研究方法。

第二種，是「個案式報告」。
這種方式常出現在 Seminar 課裡。
你可以透過一個具體判決的事實背景，切入死因贈與或其他稅務問題，
這樣你不需要一次討論整個龐大的議題，
而是先聚焦在判決裡的一個小問題，從那裡開始分析。
這樣比較容易掌握，也能避免研究一開始就散掉。

有人可能會擔心：「那這樣的報告會不會顯得不夠份量？」
其實完全不會。
因為我們本來就是要從個案裡「見微知著」。
從一個具體的問題，去看見整個體系的結構。
這就像阿基米德說的：「給我一個支點，我就能撐起地球。」
這個「支點」，就是那個個案。

學術取向與導師選擇

在研究過程中，選擇適合的導師也非常重要。
我在講評同學報告的時候，會根據原始呈現去做一些排列與組合，
然後觀察我與報告者在問題切入點上的差距。
如果差太多，那就代表學術取向不同。

這時候，我會建議不要找那位老師當你的指導教授。
因為研究的過程就像料理一樣。
有人偏好法式料理的精緻與層次，注重「醬汁」；
有人偏好中式料理的火候與食材原味。
如果你是想專注於食材的味道，而老師卻在乎的是醬汁的調配，
那合作起來只會很痛苦。

所以選導師其實就是選一個「能與你在問題意識上共振」的人。
找到頻率相近的老師，你的研究才會走得順、走得深。

那我自己個人的習慣是這樣：
我每次參加每一場研討會，不論是稅捐法研究生論壇，還是其他的研討，只要是聽報告，我都會完整地從頭到尾聽，並且在腦中對應報告人的問題切入與分析方式。
這樣我大概就能知道這位報告人的思維程度、分析深度。

我以前也提過，我最覺得「頻率相合」的學者，是盛子龍老師。
因為我們兩人對於八、九成重要問題的判斷幾乎一致。
當然，也有一些地方會不太一樣——有時候我認為重要的，他可能覺得不是重點；有時候他著眼的點，我反而認為可略。
但這沒有誰對誰錯，這正是學術多元的切入方式。
只是我個人評價學術作品時，會根據這種差異形成自己的一套評價方式。

所以我建議，每位同學，包括斯平這次報告的同學，都可以用這樣的方式來「對照與回顧」：
回看自己的呈現內容，看看與老師或他人觀點差多少、著眼點是否一致。
這樣的訓練可以幫助你知道，自己在學術思考上的定位。

學術互動與與談建議

以這次斯平的報告為例，
與談同學其實也可以這樣練習：
如果是你要報告這個主題，你會怎麼展開？
如果換作你來寫，你會用什麼結構、什麼邏輯？
又或者，你根據報告者的內容，提出具體建議與疑問。
這樣的互動，就是學術交流的基本功。

學術上的交流，不是形式上點頭或背誦邏輯架構，
而是藉由具體問題的互動，讓彼此觀點發生碰撞。
這才是進步的方式。

題目取向與研究動機

就以斯平的報告內容為例，
如果是我來寫這個題目，我會採取這樣的題目方向：
「以死因贈與作為遺贈稅規劃工具的法律分析」。

理由是，斯平在報告中談到了「法律形式選擇自由」的概念，
也指出在實務上，很多人會把死因贈與拿來作為資產傳承規劃的重要工具。
這個觀察本身就是非常好的研究動機。

在論文的第一章裡，我們通常要告訴讀者：
為什麼會選這個題目？
這不只是寫作的起點，更是讓讀者理解整篇論文意義的關鍵。

我常看到一些論文，前面提出了很多問題意識與動機，
結果到結論卻沒有回應任何一個。
這樣的論文以我的標準來看，是不及格的。
有問題意識卻沒有回答，就像在演講時提出問題後轉身離場——那是沒有意義的。

論文要自問自答。
自問自答的重要性在於：
在大學以前，你們多半是「老師問、學生答」。
像今天早上的索羅瑞老師考試一樣——
老師想問題、同學回答問題。
但那並不是獨立思考。
真正的思考，是你從一堆資料、文獻中自己提問。
這個提問的動作，本身就顯示出你對問題的掌握程度。

論文結構與問題意識

我在看論文時，第一步就是「看題目、對大綱」。
這是判斷一篇論文水準最有效的方式。
有經驗的學者通常只要五分鐘，看題目與章節安排，就能掌握論文的問題核心與邏輯深度。

我們這一代在看論文，不是看兩三百篇的程度，而是整個領域裡的文獻大多都看過。
所以大致可以從展開的問題方式、脈絡鋪陳的深度，判斷出這篇論文是否扎實。

而問題意識的展開，決定了論文的價值：
為什麼要寫這篇？
為什麼讀者要看？
你要讓讀者感覺，這是一個重要的議題，
不僅值得你寫，也值得他讀。

這就是「問題意識」存在的理由。

民法與稅法之間的關聯

接著以斯平報告的後半部為例，
我會建議從「民法與稅法的關係」切入。
因為斯平的報告在最後嘗試突破《遺產及贈與稅法》中「遺贈」與「死因贈與」的界線，
這其實就是在處理「稅法與民法的觀點差異」。

民法與稅法的關聯非常緊密。
稅法雖然是國家強制人民繳納金錢的公法義務，但它不像行政管制法那樣，
是單純的「禁止—罰則」結構。
稅法更多的是「依民事行為結果」產生的金錢給付義務。

例如民法第71條說：違反強行規定的法律行為無效。
土地法第30條、原住民保留地相關法規，也都有管制目的——
土地只能由農民或原住民持有、只能作農業使用。
這些是「行政管制法」，目的是控制行為。

但稅法不一樣。
稅法的任務不是禁止行為，而是對「民事結果」加上金錢效果。
國家觀察你的法律行為——契約、買賣、贈與、繼承——再依其法律形式與經濟效果，
課徵相應稅捐。
所以稅法評價行為的前提，往往是「民法已經設定的法律形式」。

老師舉例說明民稅互動

例如在稅務實務上，
信託若依《信託法》成立且完成登記，我們就承認它有對抗力。
但若非依信託法方式成立，稅務機關往往就不承認它為信託，而改以其他名義課稅。

這樣的思維延伸到死因贈與也是一樣。
我個人的看法——也和斯平報告一致——
死因贈與不必限縮為民法上「遺囑贈與」的形式。
只要是「因死亡而發生財產移轉給非繼承人」的情形，
都可以被視為稅法上「受遺贈人」的概念範圍。

但在行政實務上，往往有人會說：「這樣不行，我們最好與民法一致。」
這正是稅務機關的保守心態。
他們怕脫離民法就出問題。
所以我們在財政部、稅務機關裡會看到這種傾向。

我自己的觀察是：
如果一位稅務人員民法基礎夠好，他就敢在界線上判斷哪裡可以放寬。
但若民法不熟，他就會堅持「照民法做最安全」。

民稅關係與實質課稅原則

稅法與民法之間的正確觀念是什麼？
不是「稅一定要遵循民法」，
而是「當民法上的法律形式，已經足以反映真實的經濟成果時，稅法可以遵循民法」。

舉例來說，如果死因贈與在民法上與遺贈具有相同的法律效果，
那稅法只要依循民法的認定就好，
無需再動用實質課稅原則。

同樣地，在財務會計與稅務會計中，
若財務會計認可的交易結果能真實反映所得或資產價值，
稅法就不必再特別創造不同的處理規則。
只有在「民法或財務會計結果」無法充分表現經濟實質時，
稅法才需要介入重新評價。

因此，稅與民法之間存在一種「私法先行性」：
我們先看私法上行為的法律效果，
若該效果足以反映行為人「有能力負擔稅捐」的經濟地位，
那稅法就承認它。
因為私法的「自治結果」，其實正是稅法「量能課稅原則」要衡量的基礎。

民法與稅法的關係：法律形式與經濟實質

這是之前寧婕要去英國之前也特別問我的：民法跟稅法之間是什麼關係？我簡單講——稅法會看民法上的法律效果。而且民法上的法律效果本身就是一種實質，它就是一種經濟實質。

不然的話，代理行為怎麼說得通？例如代理：代理人以代理人之名義、在有權代理的情況下，法律效果直接歸屬於本人。這就是「法律形式本身就是經濟實質」的例子。否則你簽契約時何必用本人名義？

只是，稅法在法律形式的經濟實質之外，還會再看形式以外的經濟實質。例如你只是出個名義讓別人去買賣、做行為，但實際上你拿到錢後隨即把好處轉交給後面那個人，我們就會同時看到法律形式與形式外的經濟實質，認定你是所得的實際掌控者，以你作為所得歸屬者來課徵所得稅。

所以，法律形式與經濟實質不是對立概念。在稅法要掌握的「稅捐負擔能力／經濟實質」觀點下，考量對象包含法律形式及形式外的一切經濟實質，全面性加以評價。這就是為什麼稅法與民法有非常密切的關聯：在評價稅法效果時，我們會把民法上的法律形式一併考量。

也因此，當你在談你的理論與動機之後，就會接到一個問題——為什麼接下來要處理死因贈與的民法效果？因為死因贈與在民事法領域的法律效果，是開啟其在《遺產及贈與稅法》上稅務效果的前提。你必須先釐清民法上「它是什麼、怎麼生效、效果是什麼」，後段的稅法分析才有著力點。

研究架構建議：先民法效果，再稅法效果

我會建議你的章節這樣展開：

第二點：先談死因贈與的意義與其在民法上的效果。
把定義、成立、生效、效力對象等先講清楚。
第三點：再談依據前述民法效果，死因贈與在《遺產及贈與稅法》上的效果。
如此首尾就能連接，也能把「民法—稅法」的關係清楚展現。

這種展開方式，能讓你在「死因贈與」段落，把幾個核心法律問題好好處理，再帶入稅法評價。

死因贈與：民法面向需先釐清的重點

以下幾個民法問題，建議逐一處理——

與一般贈與之差異
都是贈與，但死因贈與的利益是在死亡後才給付、才移轉，法律構造不同，應明確對比。

有名契約／無名契約之定位
它算不算有名契約？或屬「特殊類型的贈與」（無名契約）？雖然性質是贈與，但給付時點、附帶安排不同，須交代清楚其在體系中的位置。

條件與期限的區分
你在口頭報告有提到條件、期限、付款方式、附負擔等。
需特別精確區分：
- 條件：不確定是否發生的事實（有停止條件與解除條件）；
- 期限：確定會發生的時點（有始期與終期）。
  要先在民法上釐清：死因贈與是附條件？還是附期限？是停止條件？或解除條件？並說明其與其他贈與類型的差別。

與遺贈、繼承之界面
民法上死因贈與與遺贈效果是否「等同」？有哪些共通與差異？
這關係到後面稅法要不要同等評價。

以上事項，請先在「死因贈與之民事法上的效果」章節中處理完畢。因為後段稅法／遺產稅評價，必須根據這些民法判斷標準來討論：
在民法上產生的差異，稅法要不要視為差異？還是可以同一評價？

實務支撐：找最高法院判決與學說對話

接著，務必去找民事法院（最好是最高法院）的判決來支撐你的觀點，特別是：

是否有判決認為死因贈與與遺贈在當事人關係／效力上無實質差異？
是否有不同見解的判決？如何分野？

把不同判決見解與學者看法並列呈現，最後提出你自己的見解。
先把這一段「私法面」處理好，後面「稅法面」才能穩妥接上。

死因贈與在遺贈稅法上的效果與立法評價

接下來，在「死因贈與」於《遺產及贈與稅法》上的效果這一段，你的研究想法是——希望能把它拉進來與「遺贈」同樣處理。
這樣的做法，說理上會比較連貫，邏輯也會清楚。
我個人認為這樣安排是可行的，因為兩者本質上差不了太多。

遺贈，本質上就是以遺囑為形式的贈與。
它必然針對的對象是非法定繼承人。
所以從結構上看，死因贈與與遺贈，雖然在形式上不同——前者是契約、後者是遺囑——但在經濟上，都是因死亡而發生的財產移轉行為。
基於這點，你要把死因贈與納入遺贈稅的適用範圍，邏輯上是有說服力的。

關於規避特留份問題與民法條文關聯

你在報告中提到「規避特留份」的問題，這是一個很有趣的爭點。
這個問題的關聯，牽涉到幾個民法與稅法條文：

一般贈與（民法第406條以下）
特種贈與（民法第1173條）
《遺產及贈與稅法》第15條：生前兩年內的贈與，視為遺產

這三者之間的條文關聯性很密切。

我一直對民法第1173條特種贈與有一些想法。
我沒有再去與留德的身分法學者確認過，但我一直懷疑：1173條很可能是強行規定。
它處理的是「繼承人間分家、分營業」的情形——也就是所謂「分居營業」。

按條文規定，只要被繼承人沒有表示反對，就視為特種贈與。
但實務上現在卻反過來操作——
如果被繼承人沒有特別表示，實務往往視為「一般贈與」。
依我看，應該是相反的：
原則上應該視為特種贈與優先適用，
除非被繼承人明確表示反對，才例外視為一般贈與。

比較法觀察：德國制度的啟發

我推測我們的1173條條文，應該是源自德國民法。
在德國，這種「分家條款」下的贈與，將來在計算繼承份額時，是會算回來的。
它與德國遺產稅法的運作方式一致——都以五年為期限回溯計算。

早期我國的特種贈與規定與遺贈稅法實務也都是五年為基礎。
所以我認為，這樣的設計在法秩序上應該是一致的。

差別在於：
民法上的特種贈與，是處理繼承人彼此之間的分配比例問題；
稅法上「生前贈與視為遺產」的條款，是處理國家課稅權的範圍問題。
焦點不同，但理論價值上應該一致。

不過我這裡沒有完整去比對德國身分法與遺贈稅法中，對於分家條款在民事與稅務上是否一致的評價，這部分先留作後續研究。

死因贈與與其他贈與類型的比較

回到你的主題，死因贈與與一般贈與、特種贈與、附負擔贈與之間的區別，也要釐清。

在台灣實務上，附負擔贈與的情況不多，但在德國很常見。
例如：「我把財產給你，但你要負責養我。」這就是附負擔贈與。

而死因贈與的特點是：
贈與契約雖然「已成立」，但財產權利尚未移轉。
也就是說，動產未交付、不動產未登記。
贈與人仍保有所有權。
由於贈與是「諾成契約」，只要雙方意思表示合致，契約即成立。
因此死因贈與在結構上與一般贈與相同，只是其生效時點延後至死亡。

現行實務：仍無確立見解

根據你的報告，目前實務上——包括稅務機關與法院——對於「死因贈與」的課稅問題尚未形成穩定見解。
目前也沒有明確的解釋函令。
即使搜尋關鍵字「死因贈與」，能找到的行政函釋也很有限，大多僅出現在其他文義之中，尚未針對此議題具體處理。

例如：
曾有幾個與遺產管理程序、遺產分割爭議相關的解釋，但都只是間接提到死因贈與，並非針對其稅務效果。

所以目前在立法政策上，是否要讓贈與稅介入死因贈與，仍屬於價值選擇問題。
現階段多數實務傾向採取保守立場：

在生前締結契約但尚未生效的死因贈與，不課贈與稅；
待贈與人死亡、受贈人實際取得財產時，再課遺產稅。

稅法理論層面的評價與債權問題

這也呼應了你報告裡提到的「實現原則」。
就像信託課稅一樣，若在財產尚未移轉前過早介入課稅，會造成評價困難。

死因贈與中的受贈人，在贈與人尚未死亡前，只具有一個「期待利益」，
還不是確定的債權。
他無法請求履行，因為贈與人仍可變更意思表示。
因此在那個時間點，不構成確定的債權，也難以以施行細則中的「債權估價」方式去量化。

我會認為，應該等到贈與人死亡、財產實際移轉時，
再依照受贈人取得的財產內容，依市場價值評價。
這樣的課稅方式，更合理，也更符合立法政策考量。
基於這一點，我傾向採取——死因贈與應課徵遺產稅。

學術倫理與發表建議

順帶一提，你在報告裡有提到一篇文章，署名有我和成大的博士生歐陽誠鴻。
說實話，我自己對那篇文章幾乎沒印象。
我猜那時是學生投稿時，編輯部為了審稿方便，把我的名字一併掛上去。

我後來明確告訴他們：不要再這樣做。
學生的作品應該屬於學生自己，不能讓指導老師「順勢掛名」。
那是錯誤的學術倫理。

像今天各位的報告——如果你將來覺得可以發展成論文、想投稿期刊——
請用你自己的名字投稿。
你是作者，我只是指導教授而已。
我不會要求共同掛名，也不會因為指導就要「分一杯羹」。

我知道外面有一些老師會這樣做，但我不贊同。
我也不需要靠這種方式增加發表數。
我更重視的，是各位能夠真正掌握問題、寫出有想法的報告。

我希望每一位學生的文章，都是你自己獨立思考、自己負責的成果。
這才是學術的意義所在。

鼓勵投稿與學術態度

所以歡迎各位投稿，也歡迎大家多自己動手寫。
月旦系列期刊有好幾個版本——《會計研究月刊》、《財稅研究月刊》等——
早期如果你用老師的名字去檢索，會發現有一些文章上有我與同學「共同署名」。
但那些文章，其實都是同學自己寫的。
老師頂多是在課堂上討論，或是同學課後來詢問，我提供一些意見。
文章內容好壞、論述完整與否，都是同學自己呈現出來的成果。

我鼓勵大家多發表，也常會跟月旦編輯說：「這篇同學的文章可以刊登。」
希望大家利用機會鍛鍊自己。
所以我這裡要說明清楚——
像那篇歐陽誠鴻寫的「死因贈與應課徵贈與稅」的文章，
我個人理論上是不贊成的。
我認為死因贈與不應課徵贈與稅。
至於為什麼《稅務旬刊》刊出那篇文章加上了我的名字，我自己也覺得有點奇怪。
但總而言之，重點是：大家應該要多練習發表，建立自己的學術聲音。

結構與建議：如何收尾你的文章

在論文最後階段——第4或第5節——建議加上「主題式建議」的段落。
由於你的研究目前仍屬於立法政策層次，
可以在那裡提出具體建議，甚至構想出條文草案。
當然，這需要更成熟的思考，但這正是學術的價值所在。

你的結論應該要做兩件事：
一是總結前述分析；
二是提出自己的立場與建議。

可以這樣收斂：
死因贈與作為稅捐規劃的重要工具，在民法上與稅法上效果各有不同。
應該比較兩者的異同，並釐清其課稅合理性。

死因贈與與稅捐規避之可能

死因贈與之所以引起爭議，
往往在於它可能被作為規避特留份或贈與稅的工具。
假如立法上認定它應課徵贈與稅，
就會在課稅實務上出現重大困難。

例如：
在贈與契約締結時就課稅，但贈與人尚未死亡，標的物也未交付——
那稅基要怎麼算？
特別是標的若為股票等有價證券，價值每天變動，
更不可能在契約成立當下正確量化。

這種情況與「信託授益權課稅」的問題非常相似。
如果在信託成立時即課稅，就會出現估值困境。
信託尚可用「存續期間」或「信託本體」回推計算收益，
但死因贈與完全沒有這樣的基礎。

因此，從立法政策角度來看，
應以遺產稅方式課徵死因贈與，
且應以接近遺贈的方式處理，
這樣在體系與價值上才會一致。

民法概念與稅法評價的界線

不過，這裡也要注意：國稅局往往會拘泥於「民法遺贈」的形式定義。
我的建議是——
在「主體的部分」，尊重民法沒問題，例如配偶、直系親屬等身分規定；
但在「行為的部分」，稅法可以有自己的評價空間。

換句話說，
在民法上「繼承」「遺贈」「贈與」的界線，
不必在稅法上完全相同。
稅法可根據其目的（即量能課稅原則），
以功能性的方式重新界定「無償財產移轉」的範圍。

德國法啟示：所得稅與遺贈稅的區別

在德國法上，
所得稅處理的是「有償的財產移動」——
你付出了勞動或資本，取得對價。
遺產贈與稅處理的則是「無償的財產移動」——
沒有對價、沒有勞務、沒有資本投入，但財產增加。

任何這樣的「無償增益」——
不論來自贈與、死因贈與、保險給付，或繼承——
都屬於稅法上的「增益」範圍。

這就是遺產贈與稅的正當性所在：
它課徵的對象不是契約，而是增益本身。

「增益」作為理論核心

我個人認為，「增益（Bereicherung）」這個德文概念最能表達遺產贈與稅的稅基精神。
在中文語意裡，最接近的是「增加、獲益」。

這個「增益」的觀念，可以幫助我們判斷課稅對象：

不必拘泥於形式上是否有贈與契約；
只要事實上有「獲益」的情況，即可視為應稅。

例如：
一個人因死亡而讓他人取得財產；
或因保險給付而受益；
這些都屬於「無償增益」。

繼承人與受遺贈人之間的差別，只在於是否為法定繼承人。
從稅法角度看，兩者都屬於「因死亡而獲益」的範疇。

老師：
「那就這樣，今天的討論就到這裡。
大家回去好好過節，
下次見。」

W09 1030-1

生前贈與契約之合意解除與稅捐規避

案例事實與基本架構

斯平上週報告了有關「死因贈與」的課稅議題，今天換我來報告「生前贈與的稅捐規避問題」，主要會以一則最高行政法院判決的案例為中心。

首先簡單介紹一下本件的案例事實，大家可以直接看這個關係圖：
乙贈與一百二十萬股葡萄王生技股票給其配偶甲，並且辦理了股票過戶登記。沒想到隔年乙就過世了。乙過世後，受贈人甲與其四個兒子（以下統稱丙）共同繼承乙的財產。

在繼承過程中，甲與丙於法院調解時簽訂了「解除生前贈與契約暨遺產分割協議書」，之後甲將該股票轉回乙名下的證券帳戶，讓丙以繼承的方式取得該股票。

針對甲的這個行為，財政部北區國稅局認定，甲將股票移轉給丙的行為，符合《遺產及贈與稅法》第4條第2項「以自己之財產無償給予他人」的贈與要件，因此對甲核定補徵贈與稅，並依其漏稅行為適用相關罰則。本案的事實大致如此。

案件的兩次移轉行為與適用法條

對於上述事實，我們可以分成兩次的移轉行為來分析：

第一次移轉：乙在生前將股票贈與甲。
依《遺產及贈與稅法》第20條規定，立法者考量夫妻為生活共同體，彼此有互相扶養及維持共同生活水準的義務，因此「夫妻間的贈與不視為無償贈與」，不計入贈與總額，屬免徵贈與稅。

第二次移轉：乙在贈與後隔年過世，該贈與屬「死亡前二年內的贈與」，依《遺產及贈與稅法》第15條第1項規定：「被繼承人於死亡前二年內之贈與財產，應併入遺產總額課徵遺產稅。」
因此該部分會被視為乙的遺產，在我國「總遺產稅制」下，由各繼承人共同負擔遺產稅的納稅義務。本件中，甲與丙確實繳納了這筆遺產稅。

接下來的重點在於：甲與丙後來「合意解除贈與契約」，讓股票回歸乙名下，並以「繼承」方式讓丙取得。這樣的行為是否構成「稅捐規避」，成為本案的主要法律爭點。

稅捐規避的概念與構成要件

稅捐規避屬於「適用實質課稅原則」的範疇之一。
它是指行為人濫用私法上的法律形式，透過反鎖、複雜、矛盾或非常規的法律安排，在結果上達到減輕或排除稅捐負擔的效果，以實現其經濟目的。

雖然在私法上，基於「私法自治」與「契約自由」原則，通常會尊重當事人的法律形式安排，但在稅法上，由於稅法具「公法性質」，為保障人民基本權並維持稅負公平，應依「量能課稅原則」與「實質課稅原則」進行解釋與適用。

「實質課稅原則」並非完全否定法律形式，而是要求兼顧法律形式與經濟實質。稅捐負擔能力應以行為實際所呈現的經濟結果為判斷標準，不受私法評價拘束。這正是《納稅者權利保護法》第7條第1項的立法意旨。

依學理上的見解，稅捐規避行為的構成要件如下：

稅捐法規範上存在法律漏洞；
義務人基於規避意圖利用該漏洞；
濫用法律形成自由，進行私法上的法律安排；
進而規避稅捐構成要件的該當，並獲得不當的稅捐利益。

本案的爭點就在於：甲與丙是否透過合意解除贈與契約，規避了贈與稅的構成要件，並因此獲得不當稅捐利益。

行政機關與法院的見解差異

首先，本件原告主張，他們是透過「繼承」方式取得股票，不構成贈與。

但國稅局認為，依《民法》第417條規定：「受贈人因故意不法之行為，致贈與人死亡或妨礙其為贈與之撤銷者，贈與人之繼承人得撤銷贈與。」
本案並無該條所述情況，因此國稅局認為甲與丙並無「法定撤銷權」，其所稱解除贈與契約行為並不具法律效力，應直接構成贈與。

從國稅局主張來看，機關認為：

甲與丙不符合《民法》第417條的撤銷要件；
因此無權解除生前贈與契約；
其「解除贈與暨遺產分割」協議屬自始違法不生效力；
甲將股票移轉給丙的行為，仍符合贈與稅課徵要件。

換言之，解除贈與的行為並未成功排除贈與稅的構成要件，也未取得不當稅捐利益，自然不符合稅捐規避要件。

然而，臺北高等行政法院的見解不同。法院認為甲與丙行使的是「合意解除」，而非「撤銷權」。其行為雖製造了「繼承」的形式外觀，但實質上達成了減輕稅負的效果，因此構成「稅捐規避」。

由此可見，甲與丙是否具有「合意解除生前贈與契約」的權利，成為判斷稅捐規避要件成立與否的關鍵。

合意解除的法律基礎與適用爭議

「契約的合意解除」在《民法》中並無明文規定，但學說與實務一貫認為：既然契約是基於雙方意思表示合致而生效，依契約自由原則，雙方當然也可依合意以第二個契約使原契約消滅。

因此，

即使雙方沒有法定或事前約定的解除權，
仍可依事後合意解除已履行完畢的贈與契約，
使該契約溯及既往失效，並發生贈與返還之法律關係。

然而，本案特殊之處在於：行為人之一為「繼承人」。繼承人是否可以行使「合意解除」被繼承人生前已履行的贈與契約？

這在學說上並無明確討論。
我個人的想法，一開始是持否定見解，因為繼承人原則上不應破壞被繼承人生前財產處分的自由，以及已完成的契約與財產變動關係。

但若受贈人同意解除，似乎也難以以此理由對抗「私法自治原則」。
依《民法》第1148條規定：「繼承開始時，繼承人繼受被繼承人之權利義務。」
因此，繼承人可繼受被繼承人在贈與契約中的當事人地位，並依《民法》第71條、第72條，只要未違反強制或禁止規定、或公序良俗，其行為仍屬有效。

換言之，
縱使法律未明文允許，但也未明文禁止，甲與丙合意解除乙生前贈與的行為，在私法上應屬合法有效。
被告機關主張「不符合法定撤銷權要件，因此不得解消生前贈與契約」，我認為並無理由。

不過，就如同剛才所說的，在稅法上，稅捐構成與課稅判斷不受私法上效力評價所拘束。

生前贈與契約之合意解除與稅捐規避

為何採取迂迴的法律形式

我們應該本於行為所表彰的稅捐負擔能力作為判斷指標。縱使承認甲與丙可以解除生前贈與契約，仍要追問：為什麼要採取這樣迂迴的法律形式——先解除贈與讓其回歸遺產，再由丙以繼承方式取得——而不是甲直接把股票贈與給丙？

背後的動機，無非是規避巨額贈與稅。若該筆股票被視為遺產，甲與丙只需繳納遺產稅，即可分割遺產，讓子女繼承股票；但若甲直接贈與股票予丙，除先前因視為遺產而繳納的遺產稅外，還會再被評價為贈與，須負擔高達上千萬元的贈與稅。如此大的稅負差異，肇因於贈與稅法上「贈與」的定義，無法直接涵蓋本件這種「先解除生前贈與，回歸遺產，再分配」而達到與贈與相同經濟效果的情形，於是形成一個無意識地形成的法律漏洞。

本件甲與丙遂利用此規範漏洞，採取較為迂迴的法律形式，試圖規避贈與稅負擔。除規避稅捐之意圖外，難見其他正當理由，因而可評價為基於稅捐規避意圖而濫用法律形式，獲得規避贈與稅的不當稅捐利益，該當稅捐規避要件。

我因此認為，被告機關就「本件屬於稅捐規避案件」之結論，方向是正確的。

核課處分的合法性

既已確認構成稅捐規避，接下來判斷核課處分的合法性。

構成稅捐規避行為之法律效果，依納保法第7條第3項第二句規定，稅捐稽徵機關得依「實質上經濟利益相當的法律形式」成立稅捐債權債務關係。因此，本件甲透過一連串安排，以「繼承」形式規避原本應負擔的贈與稅，依該條規定，甲仍應負擔贈與稅之納稅義務。原處分對甲補徵贈與稅部分，應屬合法之核課處分。

此外，甲與丙先前就「乙贈與股票予甲、乙死亡而視為遺產」已繳納遺產稅。即便承認後續可解除生前贈與契約，亦不會溯及影響該遺產稅核課處分之合法性。基於依法課稅原則，一旦稅捐構成要件該當，稅捐債權債務關係即成立；事後縱以法律行為變動先前法律行為之效力，亦不溯及已發生之稅捐債權。

是否屬違法之重複課稅

原告主張同一筆股票同時被課遺產稅又被課贈與稅，屬違法之雙重課稅。法律上所稱「重複課稅」，係指：

對同一稅捐主體，
就同一稅捐客體，
於同一期間，
課徵同一或同類性質之稅捐。

是否重複課稅，仍應基於量能課稅原則，以實質經濟效果之歸屬為判斷依據。本件股票雖先後被課徵遺產稅與贈與稅，但係分別針對「乙贈與甲」與「甲贈與丙」兩次財產移轉行為，各自該當遺產稅與贈與稅之構成要件，依法分別課徵，並不構成重複課稅。

值得說明的是：就「甲贈與股票給丙」之行為而增加稅負者，實際上應是受贈人丙；惟我國《遺產及贈與稅法》卻規定以贈與人（甲）為納稅義務人。此一立法政策有背憲法上量能課稅原則之疑慮，亦使人民產生「被重複課稅」之感受，確實值得檢討。

裁罰處分之評析

本案進入最高行政法院，係因被告機關就裁罰處分部分提起上訴。

依納保法第7條第8項規定，稅捐規避行為原則上不具有可罰性。理由在於其構成往往僅涉不同法律見解之選擇，難以遽認人民具有故意或過失；且稅捐規避本於稅法規範之立法漏洞，責任不宜歸咎於人民，進而處罰納稅義務人。依此，只要納稅義務人未隱匿稅捐構成要件事實，即不具可非難性，不得處以罰鍰。

北高行即認為：甲在補徵贈與稅前曾主動詢問國稅局，表示其係透過繼承取得股票，是否須繳納贈與稅；可見甲未隱匿構成要件事實，且積極主動詢問，依上開規定不應處罰，因而撤銷全部罰鍰。

但本案之裁罰時點在106年7月，納保法於同年12月施行；對於施行前已裁罰而尚未確定之稅捐規避案件，納保法第7條第10項另有特別規定：仍得裁罰，但罰鍰金額不得超過「依新法本應加徵之滯納金與利息」之數額。其意旨在於行政與訴訟經濟：新法原則上不處罰，改以加徵滯納金與利息；對施行前未確定案件，直接調整既有罰鍰數額，即可達成相同效果，毋須撤銷整個罰鍰處分後另行加徵。

北高行逕行撤銷全部罰鍰，忽略了該條規定之適用。被告機關上訴後，最高行政法院遂將原判決關於罰鍰部分廢棄發回。北高行於更審亦依最高行意旨，按該條規定刪減罰鍰數額。

結語

以上就是對於本件判決所做的一個簡單的評析。整體而言，我是支持本件行政法院的判決結論，只是在稅捐規避是否有構成的判斷上做了一點比較細緻的分析。以上是今天的報告。因為我個人的時間安排上沒有做得很好，所以這邊報告我個人覺得也沒有到很成熟，如果各位同學有任何的建議，都很歡迎提出指正。謝謝大家的聆聽。

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生前贈與契約之合意解除與稅捐規避

同學提問與討論

我覺得子軒的報告很精彩，也讓我意識到可以利用契約解除與回復原狀的私法形成，來構成不同類型的規避行為。此外，新舊法在裁罰上的差異，以及報告同學對判決的評釋見解，我都蠻認同。

但我有一個延伸的問題想請教。
我在書面報告中看到，本案中稽徵機關是以「沒有法定撤銷權」為由，否定贈與契約的解除；而法院則認為是「合意解除」而有效。
同時，書面報告中也引述了實務見解，指出「贈與標的物移轉前與移轉後，法律上會有不同的評價」。
在引註第19那邊提到，如果贈與標的物尚未移轉，雙方仍可依意思表示處理，但若已完成移轉，就要看是否具備法定撤銷權，才能決定是否要返還贈與物。

而本件是「合意解除契約」，所以沒有處理到這部分。我想請問子軒，在標的物已經移轉的情況下，若是依「法定撤銷權」與「合意解除契約」兩種方式來回復原狀，在稅捐負擔能力的評價上會是一樣的嗎？
若本案是有法定撤銷權，而依其撤銷贈與，那你認為結論上會不會有所不同？

林子軒回覆

你提到的問題非常關鍵。
我自己的見解是，的確不能單純用法律行為去變動已成立的遺產稅關係。像同學剛剛講到的，也不能用新的法律行為來改變先前稅捐法律關係的成立與效力。

至於你問的法定撤銷與合意解除這兩種方式，在量能負擔的評價上，我也暫時想不到一個全面的理由去區分它們會有太大的差異。
在兩者的經濟實質上，其實都會導致贈與人與受贈人之間的財產移動再次發生。
如果在有撤銷權的情況下，依法撤銷贈與契約並返還贈與物，那仍是財產再移轉的結果。
至於合意解除，我個人認為這種可能性比較侷限，理由在於：

贈與契約的核心在於「無償給與他人財產」。
當標的物已經完成移轉，財產權利的處分也已經發生，稅法上即已反映稅捐負擔能力的增加。
若此時再返還贈與物，實質上又是一次新的「財產移轉行為」，不論是返還給原贈與人還是給第三人，其經濟效果都等同於再贈與。

因此，我不會因為你把財產「還給原本的贈與人」，就認為那是合意解除後回復原狀，而可以免除稅負。這在經濟實質上，仍屬一次新的贈與行為。

林子軒補充回覆

我再補充一下剛才的結論說明。
在本件中，法院確實是採「合意解除」的認定。那在判斷是否構成稅捐規避時，會先觀察該行為是否除了規避贈與稅外，還有其他正當理由。若沒有，就會被歸類為稅捐規避。

但如果是行使「法定撤銷權」的情況，那就要看該個案中產生撤銷權的原因是否正當，是否真的符合民法上的要件。如果是基於法律明文授權的撤銷，而非以規避稅負為目的，那稅捐負擔的評價就可能不同，未必會被認定為稅捐規避。

換言之，重點不在「解除的形式」本身，而在於「行為的動機與要件是否成立」。
若撤銷權是基於正當法律理由行使，就難以認為有規避意圖；但若是以形式為掩飾、以撤銷或解除為名來規避贈與稅，那就仍然會落入稅捐規避的評價。

💬 討論總結（口語保留）
所以說，除了規避贈與稅以外，要看有沒有其他正當理由可以推翻「稅捐規避」的認定。
若是行使法定撤銷權，則重點在於該權利存在的理由與個案事實，會影響是否構成稅捐規避。
結論上，我覺得核心還是在於稅捐負擔能力的表彰與法律行為的實質效果。

斯平同學補充：關於事實認定與稅捐規避的討論

如果從事實認定層面出發，判決文本，原告有提到協議內容。雖然曾水宣生前確實完成了股票贈與，但實際上在整個過程中，有提到該股票帳戶曾交付子女登摺等行為。因此也可能存在「補登存摺」或「形式移轉」的情形。或許生前就約定這些股票是以特定立場來處理。

有一種可能是，這個行為所欲規避的，並非配偶對子女的贈與稅，而是曾水宣對整體繼承體系的贈與或遺產稅負擔。若如此，這涉及另一層事實認定的問題：本件最初核課的稅目，或許不應僅視為配偶對子女的贈與稅，而是曾水宣生前以配偶為名義登記、實際仍掌握經濟控制權的贈與安排，要課徵曾水宣生前對「子女」的贈與稅。

若這是出於生前理財安排，例如曾水宣仍能控制股票、但暫時登記於配偶名下以便利照顧母女，那課稅上就會產生不同的方向。從經濟實質來看，仍難說這僅是配偶對所有繼承人的贈與。畢竟曾水宣確實把股票贈與配偶，從客觀與行為面都不容易認定為規避行為。

林子軒回覆

如果從客觀外觀來看的話，比較難能夠做這樣的認定。

W09 1030-3

謝謝子軒報告。其他同學，對於子軒的報告，整體來看，架構上、形式上、實質上，還有沒有其他討論的問題？

關於報告架構、題目的設計與學術寫作

這份報告屬於「判決評釋」類型的報告。題目的編排原則上應採用「主標題＋副標題」的方式，例如像子軒這份報告的格式。主標題應是完整、具意涵的研究題目，副標題再標示所討論的判決。

不宜直接將「最高行政法院判字第360號判決」當作主標題。這樣的寫法過於編號化，缺乏主題性。就像直接用「民法第59條」當論文題目一樣，無法讓人看出研究焦點。學術文章的題目應讓讀者一眼看出核心議題。

舉例來說，假設有學者的文章標題寫「最高法院108年台上大字第1636號民事裁定」，但其實內容是在討論借名行為。對於民事大法庭裁定統一見解中的特定議題，若題目直接用其裁判字號，別人難以理解主旨。同樣道理，像「論勞基法第59條第3項之解除勞動契約要件限制」這樣的題目，也顯得生硬。較理想的寫法是「勞動契約解除之要件與限制——以勞基法第59條第3項為中心」。

如何下標題與關鍵字的運用

學術寫作中，題目就像孩子的名字，要讓人一看就明白主旨。像子軒這篇「生前贈與契約之合意解除與稅捐規避」這樣的題目，就能準確表現出核心問題，比單純寫「最高行政法院判字第360號判決」更具辨識性。

未來若有人搜尋「契約合意解除」或「稅捐規避」，就能自然地找到這篇文章。若只寫判決字號，就難以被後續研究者「檢索」到。關鍵字應內嵌於題目本身，這樣才利於檢索與學術連結。

寫作建議與判決評釋格式

在判決評釋中，題目可採一般性議題論述，也可聚焦於個案。形式上可為：

主題式：「生前贈與契約合意解除是否構成稅捐規避行為」
副標題式：「以最高行政法院109年度判字第360號判決為例」

前言應先說明議題的重要性，再指出以本判決為分析對象。接著，依標準格式撰寫事實概要、救濟程序與法院見解，最後提出分析與結論。這樣的架構能更完整呈現學術論文的邏輯。

關於判決評釋的選題與學術倫理

我記得我之前有跟各位提過，我個人建議所有的判決評釋，盡量選擇「已經救濟程序跑完」的案件。若個案仍在救濟程序中進行，並不適合拿來作為評論的標的。

為何不宜評論未確定的個案

我曾參加過一場研討會，主題是討論一個仍在法院審理救濟中的案件。雖然判決文書是公開資訊，但因為該案被撤銷發回後仍在高等法院審理中，結果在現場就出現當事人與其訴訟代理人當場嗆聲：「你這樣講沒有道理！」
這種情況非常尷尬。即便你自認是秉持良知良能所作的學術評論，對於其中一方當事人仍可能被解讀為偏頗。更嚴重的是，若你的評論被一方當作訴訟上的主張依據，那學術上就會陷入倫理瑕疵。

尤其若有人以收取報酬為前提，用研討會或學術論文的名義發表特定立場，那是極為嚴重的倫理問題。
再講一次，這種事絕對不要做。以學術研究之名行有償辯護之實，遲早會出問題。即使當下沒被發現，這類行為在學界倫理上是明確禁止的。

學術倫理與有償意見的區別

若你以專業知識提供有償意見，這並不違反倫理，關鍵在於「公開」與「誠實」。你可以收費提供意見書或鑑定報告，但不能假裝那是「中立的學術研究」。
被禁止的不是「收錢」，而是「以學術研究之名，掩飾實際的有償辯護」。

以我個人為例，若當事人委託我撰寫意見書，我仍會依自己認為合理的法律見解撰寫，不會因收費而改變立場。學者利用知識獲得報酬是被允許的，但必須誠實揭露有償性質，不得以中立學術的形式掩飾利益關係。

關於判決評釋的選案原則

因此，我非常強烈建議各位，撰寫判決評釋時，應以「救濟程序已經完結」的案件為主。
若案件仍在進行中，即使議題具有學術重要性，也應暫緩發表。因為：

未確定案件的評論，容易影響訴訟進行；
若評論被引用於當事人主張，會造成法院審理困擾；
在學術倫理上屬於不當介入個案的行為。

通常等案件「經過通常救濟程序確定」後，才可作為討論標的。
此時，我們可自由評論判決見解的妥當性，甚至指出「有違憲疑慮」也無不可。若事後當事人因為看到你的評論，據此申請憲法審查，那是他基於判決確定後的權利行使，與你無涉。

關於「法庭之友」的中立原則

在憲法法庭實務上，若你曾參與該案任一方的訴訟行為，例如：

擔任當事人或訴訟代理人；
參與下級審的法律意見鑑定報告；

則你日後不能再以「法庭之友」身分出席該案的憲法審理。

這是學界普遍遵守的不成文規矩。
若你曾接受一方委託，又在憲法法庭中以「中立學者」身分提出意見，就會構成明顯的角色衝突。學術倫理的重點在於誠實揭露立場，而非假裝中立。

寫作時的程序描述要求

在判決評釋中，應完整交代「前因後果」，包括程序歷程。
例如本件的敘述方式應如下：

當事人不服原處分，提起復查；
經復查與訴願程序駁回後，提起行政訴訟；
第一審臺北高等行政法院判決結果；
當事人上訴至最高行政法院；
最高行政法院撤銷原審判決，發回更審；
臺北高等行政法院更一審判決結果；
當事人未再上訴，案件於此確定。

這樣的程序交代，既是客觀的案件經過，也能幫助讀者了解判決所處的司法階段。
在事實摘要中，不僅要呈現構成要件的事實，也要敘述案件在程序上的演進與確定情形。這部分屬於客觀描述，有對錯的問題。相對於此，爭點見解的論理過程，則是學術自由的發揮空間。

報告結構與實體、程序層次的安排

老師自己在寫作上習慣「前面講實體，後面講程序」。因為案件發展的邏輯上，先有客觀事實，之後才會出現當事人之間的爭議。當爭議發生後，才會有復查、訴願以及行政訴訟兩審的救濟程序。整體的寫作結構，就是先把實體與程序交代清楚，再進入爭點分析。

程序與實體的層次

因此，爭點的展開通常分為「程序」與「實體」兩部分。
先看程序面：在事實中若有與程序有關的爭議，例如：

是否已經經過復查程序；
訴願是否由訴願機關作成決定；
是否存在逾越法定期間等問題。

若有這些程序爭議，理論上法院審理順序應「先程序後實體」，因為程序若不完備，實體問題自然不成立。

而論文寫作，則通常是「先實體後程序」的順序。

一般而言，會先敘述實體爭點，接著再分述其下的層次。

老師以子軒的報告為例，本件個案沒有明顯的程序爭議。

實體爭點中，本件最核心的是：「生前贈與契約之合意解除是否構成稅捐規避行為」。其次是「是否有裁罰的正當性」，亦即核課處分與裁罰處分是否合法，這兩者是實體層面最關鍵的討論焦點。

民法與稅法的層次區分

老師作為指導者看論文時，只要格式與邏輯結構完整即可。
若是老師自己寫，會在「合意解除贈與是否構成稅捐規避行為」這個實體爭點中，再分成兩個層次：

民法上的效果；
稅法上的效果。

這樣的安排是因為，在課稅過程中，稅法的要件判斷往往扣緊私法上的法律形成與行為結果。
舉例來說：
法律行為成功，才會有交易完成，進而產生交易稅。你之所以要課證券交易稅，是因為你完成了有經濟成果的行為。稅捐負擔能力正是評價這個「經濟行為」與「經濟成果」。

稅法評價與私法形成的關係

在報告中要注意，民法與稅法雖然有先後順序，但兩者是分屬不同的價值體系，各自獨立判斷。
稅法判斷「稅捐規避行為」時，並非否定私法上的法律行為有效，而是從「經濟實質」出發，評價該行為在稅法上的效果。

換言之，即使在稅法上認定為稅捐規避，仍不代表該私法行為在民法上無效。稅法只是從負擔能力的角度，重新界定其效果，不會改變私法行為本身的法律效力。

因此，不可寫出「稅法效果改變私法效果」這種說法。
稅法並非不尊重私法，恰恰相反，正因尊重私法，才會先確認私法行為的成立，再評價其稅法效果。
課遺產稅時，也不是否定繼承這件事，而是在繼承發生後，基於稅捐負擔能力去課徵稅捐。若把這順序顛倒，就成了「倒果為因」。

稅法規避與私法託法行為的差別

稅捐規避行為理論是稅法概念，不是私法概念。
私法也有「脱法行為」的討論，但那主要是針對違反管制或規避強制規範的問題。例如：

過去《土地法》第30條規定，農地應由農民持有。若非農民借用農民名義購地，就構成借名行為；
原住民山坡地保留地，只能由具原住民身分者承租或開發。若非原住民借用原住民名義開發民宿或露營地，則涉及違反強行規定。

這類借名行為在私法上，會被討論是否構成《民法》第71條所稱「違反法律強行或禁止規定」而無效。又若借名的目的只是為了逃避債務，則可能涉及《民法》第72條「違反公序良俗」的問題。

稅法為「公課法」的性質

稅法不同於這些行為管制法。稅法屬於「公課法」，也就是「負擔法」，它干預的是財產，不是行為。
因此，《民法》第71條中的「違反法律強行規定或禁止規定」，主要是針對行為管制規範，而不是針對稅法這類公課規範。

所以，僅以「規避稅捐」為目的的私法行為，並不會因而在民法上無效。
在稅法上則是另行判斷：稅捐機關會檢視該私法形成是否屬於濫用法律形式，以「稅捐規避行為理論」判斷是否承認其稅法效果。

因此，稅法只是否定該行為的稅法效果，不干涉民法上私法行為的效力。
民法上仍有其成立、生效、得撤銷與解除等四個階段，而稅法則在確認這些法律形成後，再評價其是否構成稅捐規避。

民法行為的效力層次與稅法效果之連動

民法行為的成立、生效與瑕疵形態

民法行為有成立與生效兩個層次。如果違反法律的強行規定，依《民法》第71條規定，該行為即屬無效；若違反公序良俗，依第72條規定，亦為無效；第74條則規定得撤銷的情形。除此之外，民法上還存在「解除」事由。
剛剛同學問「得撤銷」與「解除」的差別，這確實是我會特別關心的問題。因為我想知道民法上不同的意思瑕疵，如何影響民法上的法律效果，進而連動影響到稅法上的法律效果。

撤銷與解除的法律效果

撤銷（ex tunc）的效力是「溯及至行為發生之初」，意思是該行為自始無效；
解除（ex nunc）則是「自現在起失其效力」，不溯及過去。

兩者最大的差異在於：

撤銷會追溯至契約成立時，使契約自始歸於無效；
解除則僅在解除後向後生效，對契約先前的效力不生影響。

因此，若契約被解除，並不影響原先契約自成立至解除前的效力。換言之，前段的法律行為仍有效，除非法律另有規定。這種情況下，稅法上對交易稅的課徵通常不受影響。因為交易稅是依據「交易行為」本身，而非後續的解除結果。
例如：當你完成買賣契約並繳納契稅、印花稅、證交稅等，若事後契約解除，並不能因此要求退還稅款。因為民法上的解除效力是「向後」，並未溯及既往。民法與稅法在此的邏輯是一致的。

解除、終止與回復原狀的區別

在民法上，解除與終止不同。解除原則上具有「溯及效力」，終止則是「往後效力」。
不過在學理上，對解除是否一定溯及，仍有不同見解。部分學者認為解除僅為向後生效，主要是為了維持契約前後的「同一性」，使契約附著的擔保品或附屬權利能延續。解除後的「回復原狀」並不等同於《民法》第179條的不當得利返還，而是回復至契約締結前雙方各自權利義務的狀態。

民法瑕疵與稅法效果的關聯

接下來要回到稅法。稅法是否必然遵循民法的判斷？答案是否定的。
稅法主要評價的是「稅捐負擔能力」，並非私法行為的效力。因此，稅法會根據各稅目的立法目的與性質，決定是以「交易行為」為基礎，還是以「經濟成果」為基礎進行課稅。

一般而言：

單階段的交易稅（例如契稅、印花稅、證交稅）著重於「行為」，即交易本身；
多階段的消費稅與所得稅，著重於「成果」，即誰最終掌握了經濟利益。

這正是「經濟實質課稅原則」的核心精神。

實質課稅原則與民法無效行為

依據德國《稅捐通則》的理念，即使前述法律行為在民法上是無效或效力未定，只要雙方仍依該行為履行義務、交付標的，稅法上仍視為產生了經濟成果。
換言之，即使民法上沒有有效的請求權基礎，只要實際上有財產移轉或對價交付，稅法仍會視為有課稅事實存在。這就是實質課稅原則。

因此，民法重在「私法自治」與行為的拘束力；稅法則以「量能課稅」為核心價值。民法上的行為瑕疵（成立、生效、得撤銷、終止、解除等），只是私法界定效力的方式，但稅法會獨立從實質角度進行課稅認定。

土地增值稅與法律行為效力的關係

以土地增值稅為例。雖然我一直認為土增稅應該是資本利得稅，但現行制度仍是「扣在土地移轉行為」上，因此屬於「交易行為型」稅目。若土地買賣契約被認定無效，依現行法制，納稅義務人可以申請退還已繳的土地增值稅。

舉例來說：
若非原住民借用原住民身分取得山坡地所有權或管理使用權，該借名行為依《民法》第71條，屬違反法律強行規定的無效行為。「最高法院108年台上大字第1636號民事裁定」即指出，這類行為違反強行規定，應屬無效。

實務與學理的爭論

此裁定引發民法與公法學者的不同看法。

部分公法學者可能認為，這樣的判斷正是對原住民族基本權的保障，契約自由不應凌駕於憲法保護的集體權益之上；而部分民法學者則主張，這樣的見解過度限縮私法自治，違反了契約自由原則。他們認為這類行政管制條款僅屬「取締規定」，即違反者被抓到就受罰，但不影響契約仍有效。

留德學者如葉啟洲等人則主張【？來源請求】，這類行為已明顯違反法律強行規定，應屬無效。
我個人也傾向此見，因為違反管制法規的契約若仍被承認有效，就喪失了管制的意義。
然而最高法院實務見解尚未完全一致，仍多採「違反法律強行規定者無效」的原則，但對於哪些屬於強行規定、哪些僅為取締規定，仍欠缺明確界線。

關於農地買賣的舊例

在2000年《土地法》修法前，農地農有，農地買賣必須由具「農民資格」者為之。若非農民借用農民名義購地，依民法可被認定：

違反法律強行規定（第71條）而無效；
或以「客觀給付不能」為標的，依第246條規定，屬無效。

學理上又區分：若是債權行為無效，則物權行為隨之無效，不能發生移轉登記效力；若僅物權行為無效，則債權行為仍可能有效。此爭議在「債權行為與物權行為」的分際上極具代表性，也常為民法考題。

總而言之，這些民法行為效力的爭議，正是稅法在適用「實質課稅原則」時，必須重新評價的基礎。

舊土地法與農地借名問題

老師以前常舉舊《土地法》的例子來說明。2000年以前的《土地法》規定「農地要農有」，必須由具農民身分者購買。若非農民借用農民名義取得土地所有權，我們在學民法時都認為這是「違反法律強行規定」的行為。
這樣的契約在學理上有兩種看法：

有人認為是以「客觀上不能給付」的標的為內容，依《民法》第246條規定，契約無效；
也有人認為是違反法律強行規定，依第71條規定無效。

因此，有學說主張債權契約有效，但物權行為因違法而無效；也有學說認為若債權行為無效，那物權行為自然不生移轉效力。若只是物權移轉行為無效，則契約本身仍成立，只是無法辦理登記給非農民所有。

在實務上，若非農民借用農民身分取得土地，部分人主張只要能成功登記於具農民資格者名下，就能取得所有權。這也是過去民法學生時代考試中常見的「債權行為與物權行為」爭點。

嚴格來說，這種情形並非「客觀給付不能」，而是「主觀給付不能」：也就是說，對特定人（非農民）不能給付，但整體上並非絕對不能。

學界與實務見解的分歧

總的來說，我們當時所學的見解，與最高法院後來採取的立場，在外觀上差距頗大。民法學界確實有很大的演變：

一部分（尤其留德學派）認為此類行為違反法律強行規定或公序良俗，應屬無效；
但若行為是出於「稅捐規避」目的，通常不會被歸入違反法律強行規定的範疇。

這正是民法與稅法價值取向的差別所在。

民法效果與稅法效果的分析架構

就個案分析而言，應分為「民法效果」與「稅法效果」兩個層次處理。
本件除涉及贈與契約的解除外，還要判斷是否構成應受裁罰的行為。若課稅構成要件事實皆已揭露，原則上不構成裁罰事由，因為裁罰主要針對「隱匿事實」的情形。
在本案中，從目前的事實看起來，並無隱匿情事。

合意解除的法律爭點

接著要討論一個更細的問題：本件贈與契約能否「合意解除」。
贈與人（父親）已死亡，理論上契約已履行完畢——贈與行為完成、財產已交付。那麼，繼承人與受贈人之間還能合意解除嗎？這就成為法律上的核心問題。

從民法角度來看，既然贈與契約已履約完成，解除事由並不存在。受贈人（母親）既已取得標的物，贈與人死亡後，其繼承人是否可以再與母親「合意解除」？

若母親同時也是繼承人，這意味著她等於「撤回自己受贈的意思表示」。

請同學思考。

這部分的見解也屬於個人的學術自由發揮空間，老師表示尊重。

稅捐規避的可能性

這樣的安排可能反映了某種「物權移轉名義上存在借名性質」的情況。
若原始贈與本身是為了暫時移轉財產，以達到延後遺產稅發生的效果，那麼母親與子女之間後續的「合意解除」行為，可能就是為了「稅務規劃」——也就是透過贈與配偶以暫時轉移財產，待時機成熟再由配偶贈與子女，達到延後遺產稅課徵的目的。

這種作法可被理解為「爭取時間」的策略。
若被繼承人生前贈與給配偶，目的可能是延緩遺產稅的發生，而非立即逃稅。因為若其死亡後財產直接由子女承受，會立即產生遺產稅問題；但透過配偶先持有，再逐年贈與子女，則可分散課稅時點與稅基。

然而若贈與人本身並未預期死亡、也未有重大疾病，單純以家庭資產規劃為目的，則該贈與與解除的整體設計，是否具稅捐規避意圖，仍有討論空間。

對動機的合理性質疑

我在看這個案子的時候，我自己會覺得有點不合理的地方。
如果他真的是因為「想要給孩子錢」的這個動機去做的，那他自己做應該也可以，他自己做也可以。可以每一年給孩子兩百萬，因為不知道什麼時候會死。之所以會構成規避，通常就是大概可以預見死期。
那你覺得，如果我可以預見死期的情況底下，我覺得我還可以撐一陣子，所以我就透過贈與給配偶，交代他：「你以後要把這個財產分下去，不是都給你、不是都讓你吃掉，就是要留給我們孩子。」

這樣的動機，理論上才有可能被認為有稅捐規避的傾向。
但如果只是像剛剛同學講的那樣，聽信讒言、隨便亂說說、就自己跑去蓋個章，那這就說不過去。你想想看，偷偷蓋老公的章，把名字過戶、登記移轉，就這樣做嗎？這樣做是在行使偽造私文書罪嗎？公務員有告發犯罪的義務，你知道嗎？這樣去做，其實都蠻奇怪的。

如果真的要講得比較有道理的動機，大概是這樣的情況：
甲（被繼承人）生病，在生病之前趕快把財產移轉，因為夫妻之間贈與不計入贈與總額，所以趕快移轉給配偶，爭取一點時間。
讓妻子可以在接下來的時間裡面，透過每年的贈與免稅額慢慢把財產再分給孩子。這樣的邏輯是合理的。

如果他沒有預見死期的情況，那也可能預期他能順利地每年贈與、用免稅額分散下去。
但這個個案其實很奇怪，為什麼要做這個移轉？動機在哪裡？我不太知道。
也許判決裡面有描述，也許北高行原審有說，但如果沒有，那我們就不知道。只能說這個案子裡面有很多讓人覺得奇怪的地方。

關於「規避」與「視為遺產」的關聯

你要說他是規避行為，回過頭來就是因為他「好死不死」，他的贈與剛好就在兩年內。
所以他一定會被視為遺產。
結果當初移轉過去，最後還是被拉回來。

我就在想，如果這個案子是「留下遺產」，那配偶還可以主張差額分配請求權；
可是如果是「視為遺產」，那就不能主張差額分配請求權。
因為視為遺產的部分已經送出去了，拿走了，就沒有差額分配請求權。

這就是為什麼這類個案會讓當事人感到不滿或爭執。以前稅捐實務上，一直到這次113年憲判字第11號判決才確立說，不可以讓配偶喪失差額分配請求權。
如果本件個案發生在當時的背景，死亡時留下來的遺產，至少配偶還可以主張差額分配請求權，一半不用課稅。
但如果是「視為遺產」，就沒有這個權利。這確實會造成當事人不服。

關於租稅利益與規避行為的判斷

在這裡，談規避動機時，要去說明當事人這樣做到底節省了什麼稅捐負擔。
如果這種節省沒有道理，我們才會用「稅捐規避行為理論」去否定他所獲得的租稅利益。
也就是說，在課稅構成要件裡面，理論上應該要討論：他獲得了哪些租稅利益？這些利益為什麼應該被否定？

在本件個案裡面，因為他們「解除契約」，所以我們要看：

他可不可以在民法上合意解除？
他們解除的理由是什麼？

前面說過，他是繼承人之一，卻要跟自己解除贈與契約，這件事情本身就很奇怪。
所以他們才會走「法定撤銷」的路，因為希望讓那個契約「致死不生效力」。
他們的意圖，是希望贈與契約自始不生效，即使已經移轉，也希望讓那個法律效果消滅，財產重新回到甲（被繼承人）的名下，成為現存遺產。

這樣的操作，可以讓配偶主張差額分配請求權。
因為「視為遺產」的情況下是沒有這個權利的。
所以這樣的安排，有兩個稅捐上的利益：

第一，維持差額分配請求權，減輕遺產稅的負擔；
第二，避免母親（配偶）再贈與給孩子時發生贈與稅。

這樣的安排可以同時減少遺產稅與贈與稅的稅負。
經濟上來看，他們仍然達成了讓父親的股票順利移轉給子女的目的，只是中間經過了一個「解除」的程序。

關於法院的認定方式

我覺得現在行政法院在處理這類案件時，常常是「打包式」的討論。
他不會按照構成要件去一一檢視，而是直接說：「只要有濫用法律形成自由的方式，就構成稅捐規避行為」。
但我希望各位在討論時，不要停在這裡，而要進一步去辨識：

他具體「濫用」了什麼？
他「獲得」了哪些租稅利益？
這些租稅利益為什麼是不當的？

所以我們要先辨識他獲得哪些租稅利益，再判斷這些利益是否不當。
像這個案子，股票實際上已經移轉了，如果照他用「現存遺產」的方式去主張，
那他一方面遺產稅負降低，另一方面又省掉贈與稅，還順利達成經濟目的。

這樣的過程，雖然形式上合於民法程序，但稅負明顯被降低。
我們要再判斷，這樣的稅負降低是否構成「不當的租稅利益」，
而且這個不當利益是否來自「濫用法律形成自由」的方式。

稅捐規避構成要件與要件解析的重要性

所以你看，在稅捐規避的構成要件解析上面，就是要有法律形成的描述，然後透過這個法律形成，你要能具體說明「獲得了哪些租稅利益」。
再透過法律形成與租稅利益的描述，去適用法規範，判斷那個地方是不是在「鑽規範漏洞」。
也就是說，是否構成「不當的租稅利益」，是否有「濫用法律形成」——德文叫 Missbrauch，濫用的意思。
「濫用規範漏洞」這些都屬於評價問題，但我們如果能一個一個解析，就能讓法律適用的過程更清晰，可以被外界檢驗，而不是「打包式」地直接說「這樣就是規避」。

因為他到底有沒有規避，應該是要透過要件解析，一一涵攝去說理。
司法最重要的價值是「可預測性」與「可檢驗性」。
也就是說，我們要能夠預見法院的判斷方向，也要能夠在事後檢驗這樣的判斷有沒有道理。
這才是司法的核心正當性所在。

我們最高行政法院在這個案子裡面，我個人認為最大的問題是——他沒有把構成要件一個一個解析出來去討論。
當然，我也理解現在的實務現狀就是如此。
但為什麼我們要用「課稅構成要件論」來解析課稅過程、解析稅捐規定，就是因為只有透過要件解析，我們才能有理性討論的基礎。

你要有構成要件，我們才能去套用，才能理性對話。
不然就變成我們不知道人為什麼要做這件事情，也不知道他背後的動機。
所以我推測這個個案裡面，被繼承人應該可能有生病的情況。
如果是我的話，我會請國稅局去查——他為什麼要做這件事情？
搞不好真的查一查，發現就像剛剛一凡講的那樣：他沒有生病，他只是無知，被矇騙。

如果是這樣，那根本不要講什麼「解除」。
那就是一個盜用他人名義的無效法律行為，直接回復就好了。
就回去父親名下的財產，回去就好。
這個案子其實也可以主張是一個「被藉用名義」、「盜用印章」的行為，只是那樣的主張就變成「不法行為」，僅此而已。

所以這個個案裡面，事實上要釐清的，大概就是：

他是不是有規避的動機？
他的不當租稅利益是什麼？

我自己會透過民法跟稅法分開來討論。
在稅法裡面之所以構成稅捐規避，要用構成要件的方式去解析。

其實論文寫作、報告指導也都是一樣。
重點就是你要能去「解析構成要件」。
這樣才有法律討論的意義。
學習法律的目的，也就是你要能透過解析構成要件，讓大家彼此有共同的討論基礎。

德式的法律教育思維

這其實就是德國式法律教育的重要精神。
德國法律教育最大的特點是，它能把整個規範的形成、具體行政處分的過程，以及整套救濟程序，透過類似 SOP 的方式，條理分明地呈現出來。
就像工廠一樣，有標準作業程序。
這樣每個步驟都能被檢視、被檢驗。

只要邏輯上與價值上沒有錯誤，大家在討論問題時的共識度就會高很多。
這是我在德國留學時感受很深的地方，也是在臺灣的法律教育與考試制度中，最不同的一點。

判決評釋的架構與重心

在本件個案裡，判決評釋的爭點沒有程序上的問題，主要是實體爭點。
所以可以從「核課處分」入手，把它再拆成兩部分：

民事法上的「合意解除」
稅捐規避的「課稅過程條件」解析

這樣分開來，整個討論會更清楚。

至於在選擇判決時，因為北高行在更審裡面沒有表現不同見解，所以還是以最高行政法院的判決為基礎來寫。
不過在「事實摘要」的部分，要把發回後北高行的程序經過交代清楚。
也就是：

經最高行政法院發回更審，
北高行依最高行意旨再審理，
原告及被告兩造均未再上訴，
案件因此確定。

如果個案發回後是雙方和解，那也要說明「本件因和解確定」。
因為這樣交代清楚，整個個案的程序脈絡才完整。
我們在做判決評釋時，評論的對象是「最高行政法院的法律意見」，
那個才是我們要分析的重心。

論文結構與學術自由

我自己出去上課時也都跟同學說，
你要把問題「抽象化」。
不需要告訴我案子裡面具體賺多少錢，
只要把它變成一個法律問題，我就能知道你的問題在哪。

老師的指導，就是告訴你「怎麼切問題」。
至於結論，那是學術自由的範圍。
你可以不同意我的看法。

我確實是注重「結構」的人。
所以我會要求寫作時要有結構，有層次。
通常我希望同學把題目大綱先拿來討論。
至於內容細節要填多細，那是各位的功力問題。
盡量細寫，你的思考就越深入。

可以試著提出「為什麼不能合意解除」的理由。
去找民事法上的根據，
例如從「一生專屬性」或「契約履行完成、無解除事由」的角度切入。
為什麼這樣的契約還能解除？
怎麼能解除對幾的契約？
或者，這契約既然履行完成，為什麼還存在解除的可能？

就算找不到明確答案，也要努力去找，
這樣才會找到區別對待的合理依據。
學術上就是在「不疑之處產生疑問」，
從那裡開始推敲可能的解決方式。

關於本件的法律效果與稅負差異

如果最後釐清之後，發現本件根本沒有成功規避贈與稅，
那就是直接課贈與稅。
沒有規避，就沒有其他問題。
那媽媽贈與孩子的部分，就是無償移轉行為，直接課贈與稅。

所以節省的稅負，其實就是：

遺產稅裡的差額分配請求權；
或者贈與稅。

如果成功規避，就一次用遺產稅繳完，把財產移過去；
如果沒有，那就直接課贈與稅。

這樣的調整，本質上只是「把規避所省下的稅再加回來」。
也就是說，這不是罰，而是回復應有的稅捐負擔。

在本件個案發生的時候，因為還沒有《納稅者權利保護法》的滯納金問題，所以情況比較單純。
要嘛一次課遺產稅，要嘛一次課贈與稅，不會有罰鍰。
但如果是發生在納保法之後，就會出現要不要加徵滯納金15%的問題，這個部分討論空間就會很大。

假設本案不是太太自己盜蓋先生印章去做股權移轉登記。
我自己認為，如果爸爸沒有生病的事實，我不太認為他是規避。
因為如果沒有預見死亡的情況，那就是單純贈與。
他先給太太，讓太太再慢慢給孩子，這樣其實也合理。
不過在書面資料裡，呈現的只是單純的贈與證據，沒有更多事實調查，
所以目前我們也無法確定。

贈與動機與稅捐規避的判斷

我的意思是說，本件個案並沒有調查「為什麼做贈與」這個動機。
我們不知道他贈與的理由是什麼。
所以單憑他把財產贈與給太太這件事，還不足以認為是規避。

因為他是「突然掛掉」，導致這筆贈與被「視為遺產」，稅負反而增加。
這樣算下來，他的稅捐負擔反而變高——
除了要繳比較重的遺產稅，還要重新負擔一次贈與稅。

這樣的狀況本身，也可能形成他做這種「稅務安排」的理由。
也就是說，他原本可能只是想減輕繼承時的負擔，但卻因為死亡時點，反而被課更重的稅。
這時候他主張「解除」、「法定撤銷」的理由，就成為一種補救。
如果你認為這樣是規避行為，我沒有意見。
這就是「規避行為」，只是差別在於你要怎麼去說理。
整個問題重點在於「架構」——要能說理、有邏輯；
至於結論，各自表述即可。

關於規避動機的多重考量

以往比較多的個案，是因為當事人擔心死亡後的稅負太重，
所以會先把財產部分移轉給配偶或子女。
這一類行為背後的考量不僅是稅負，還包括遺產移轉的便利性。

現行制度下，有時候規避的不是「稅捐」本身，而是「遺產移轉的管制」。
例如在被繼承人死亡後，法律規定其名下財產在「完稅之前」不得動用。
於是有人就想出辦法——先把部分財產移轉到配偶名下，
讓配偶可以先用這筆資金作為「流動金」，
例如支付喪葬、分配費用、清償遺產債務等。

所以在這種情況下，行為的目的可能是：

規避稅捐管制（非單純減稅）；
爭取財產處分彈性（處理遺產方便）；
兼顧家庭財務流動性。

這就導致整個行為的評價變得更複雜，
不能僅以「減少稅捐」一項就直接認定為規避。

關於夫妻間移轉與規範漏洞

整個制度上最大的漏洞，其實是在「夫妻間財產移轉完全不計入贈與總額」。
這是一個超越立法目的的漏洞。
本來立法者設這個免稅，是基於「維持配偶生活水平」的理由，
也就是：

我吃雞腿，你不能只喝湯。
我們共同生活，就要有共同的生活水準。

所以配偶之間的財產移轉，本來是為了反映共同生活的經濟負擔，
是屬於「履行扶養義務」的性質，不該課贈與稅。

但是——當移轉金額超過維持生活所需、達到財產重分配的程度時，
那就已經不是扶養義務，而是「贈與」。
立法上卻沒有明確設上限，這就是過度優惠，形成了規範漏洞。

例如：

股票移轉的金額動輒上千萬元，甚至上億。
若全部以「夫妻間贈與免稅」處理，就變成制度性漏洞。

這樣的情況下，透過夫妻間移轉規避贈與稅與遺產稅，
其實就是「利用法律漏洞」的典型規避。

本件個案的「漏洞」就是：

夫妻間移轉完全不計入贈與總額；
超過共同生活所需，形成稅基流失；
構成「濫用法律形成」取得「不當租稅利益」的情形。

所以若要套用稅捐規避理論，本案的規範漏洞就在這裡。

典型與非典型的比較：學生提問

同學問：
一般講稅捐規避時，典型的情況是「分次、小額贈與」，或連環贈與，去規劃或規避後面的遺產稅。
但這個案件卻是「用遺產的形式去規避後面的贈與稅」。
能不能從這個角度主張——原告沒有規避動機？

關於贈與稅與遺產稅的制度關係

確實，這個案件不是典型的規避。
因為他應該也沒有意料自己會那麼快過世。
贈與稅其實是「遺產稅的預付」。

德國的稅制設計很清楚：
一個人在生前所繳的贈與稅，
會在他死後的遺產稅中做「稅額扣抵」，
因為是同一個人繳的。

制度的用意是讓你在一生中「提早部分繳納」，
最後再總體結算你一生中實際移轉出去的財產。

所以：

贈與稅是遺產稅的預付；
生前贈與最後仍回歸遺產稅體系。

但在我國制度裡，因為遺產稅先設、贈與稅後補，
而且又把「夫妻間免稅額」設為無上限，
就變成一個可以「操作」的空間。

也就是說：

我可以先透過夫妻間贈與免稅把財產移轉出去；
只要撐過兩年，這筆贈與也不會再被拉回遺產稅；
就達到「雙重免稅」的結果。

這就是本案所呈現的「稅捐利益」：
利用立法漏洞，在形式上合法地減免兩種稅。

結語

所以這個案件要不要認為構成規避，
重點不在「結論」，而在「結構」。
民法上、稅法上各自要怎麼判斷，都可以。
我沒有認為本件一定構成或一定不構成規避，
但「逐一解析構成要件」是必要的。

我在給同學的評價上，重點也是放在「架構清晰」。
結論怎麼寫我都尊重。
只要論述有理、有層次，就可以。

W10 1106-1

報告正文

開場與主題

大家好，我是稅法一的林路斯。我今天要報告的主題是「從經濟財的歸屬談稅捐規避」，評最高行政法院112年度上字第275號判決。

稅捐規避的成立前提是：經濟實質該當特定稅目構成要件，其中也包含「該主體是否為特定所得的歸屬主體」。所以本週報告我會聚焦在法院對於所得歸屬的認定。

接下來我會先簡介案件事實、爭點與法院見解，最後再以本文見解針對個別爭點展開討論。

案件事實

本件涉及家族企業與股權移轉。原告是一間家族企業，下稱 A 公司；A 公司的股東與董事都是創辦人乙的家族成員。乙過世後，名下主要財產是 A 公司的股權，且有八名繼承人，包含 A 公司當時董事長甲。

甲與丙等七名繼承人就遺產協商後，約定由甲一人取得 A 公司股權；其餘七人在將自己名下股份移轉給甲之後，取得 A 公司名下的不動產。由於我國繼承法制下，無法直接讓被繼承人名下公司財產納入遺產一起分割，本案是由 A 公司召開股東會決議，將 A 公司名下房地以 5 億元價格出售給甲；再由甲以個人名義，將同一房地以 10 億元價格出售給丙等七人。

甲與丙等人間的交易，則以股權及 A 公司發放的股利作為對價安排的一部分。

稽徵機關在後續稅捐稽徵程序中查得兩階段交易情事，認為甲、丙等人第二次房地交易屬稅捐規避，該房地出售獲利應算入 A 公司的營利事業所得，並課徵營利事業所得稅。另因稽徵機關要求 A 公司負責人甲配合調查時，甲未主動說明前後兩次交易，機關認其涉及重要事實隱匿，構成逃漏稅捐，並據以作成罰鍰處分。

甲的主張則認為，本案實際上是遺產分割及股權移轉的協議，並非脫法行為；且交易時並無明文規定稽徵機關得核實課稅並調整稅捐，機關否定其私法形成違反租稅法律主義。

爭點整理

本案爭點三點：

本案交易事實發生於稅捐稽徵法第 12-1 條與納保法施行前，是否仍可適用其法理或規範架構？
本案是否構成稅捐規避？
本案是否因違反誠實義務而構成逃漏稅捐？

法院見解

就第一點，法院認為：本案交易事實發生時雖無明文規範，但當時已有釋字420號，可認機關得依經濟實質核實課稅，人民並非無法預見。且稅捐稽徵法第12-1條與納保法本身的正當性基礎係量能課稅原則，不因是否有明文而動搖其合法性，因此補稅處分仍可討論其合法性。

就稅捐規避成立前提，法院指出：須具備稅捐債務成立的可能，且若無規避行為，稅捐債務會因構成要件該當而依法發生。本案最大爭點在於：甲、丙等人房地買賣所得究竟歸屬於誰。如果認為甲個人為該所得歸屬主體，則機關認 A 公司構成稅捐規避並命補稅之處分即難合法。

法院在本案中傾向認為：系爭房地實際歸屬主體是已故被繼承人乙；乙透過創設法人（A 公司）代持其房地。創設法人會產生社會成本，因此 A 公司須負相應責任，承擔該財產交易所生的稅負。

法院並認為：甲透過兩段式交易，以低價取得本質上屬於 A 公司的房地，又於短期內高價出售，賺取營利事業與個人財產交易所得稅負之價差；且甲持有 A 公司 99% 股權，幾近完全掌控 A 公司，該法律形式安排之目的僅在稅捐效果，應肯認其規避意圖，成立稅捐規避。

此外，甲主張稽徵機關不得逕以買賣契約實際價格作為核課基礎，應自行再查估房地評定價值；法院認為此不符合稽徵成本與行政效率，未予採納。

最後就逃漏稅捐，法院認為：A 公司先前規避行為已引發機關懷疑並展開調查，甲於調查程序中未配合揭露兩段交易情事，因而構成逃漏稅捐。

本文評析

以下是本文對三點爭點的看法。

首先，為達成量能課稅原則所欲追求之合理分配稅捐負擔目的，證據衡量稅捐主體之稅捐負擔能力具有重要性。稅捐規避是人民利用稅法漏洞獲取立法者原本不予給予的不當稅捐利益；若容許人民以各種法律形式安排阻卻構成要件該當，不僅不利於國家財政徵收，也會導致稅捐稽徵不公平。

因此，核實課稅本來就以量能課稅原則為基礎，具有憲法上正當性，不論是否有明文規範，都不會使其不合法。我也完全贊同法院在此部分見解。

至於本案是否構成稅捐規避，我認為仍須個別檢討稅捐規避構成要件是否該當。如法院所述，稅捐規避的成立前提，是納稅義務人的經濟實質本應負擔特定稅負，但既有法律形式安排強調規避並阻卻構成要件該當。

本案房地歸屬主體為誰，會決定交易所得歸屬主體，進而決定補稅處分是否合法。判決雖集中討論後續兩次交易所得歸屬變動，但我認為應向前延伸，討論乙死亡時房地的實際歸屬情形，才能在此基礎上討論後續變動。

所得歸屬與舊法討論

舊所得稅法第66-8條的典型脈絡

在進到本案前，我想先談「舊的所得稅法第66-8條」：個人藉由法人間接持有財產，在稅法上的評價。

舊法典型案例包含：個人於發放股利前，將其所有股票移轉給自己可控制的法人，使現金股利轉化為法人的投資收益，以達成減輕個人綜所稅負的目的，也可稱為「隱藏性盈餘分配」。若個案中個人將股票移轉給未實際營運的法人，應認法人僅是掩護個人獲利的工具，並未變動經濟歸屬，仍可穿透課稅，向背後真正歸屬主體之自然人課徵綜所稅。

因我國稅法並無明文賦予個人如法人所享有的稅捐優惠，不應容許個人以此種安排變動稅捐債權債務關係。反之，若持有股票者為實質營運的法人，且法人透過股票獲得的利益也實際作為營運資金，就應肯認其屬個人投資並經營事業，是私法上容許甚至鼓勵的行為，此時不應認法人僅是單純代持工具，也不應認為是脫法行為。

所得歸屬的動態性與本案回扣

在前述脈絡下，可以歸納本案可能的法適用結果：

民法上的財產移轉，不一定要與稅法上有相同認定。稅法上的歸屬認定，也不會只在民法上移轉行為發生時才需要評價。稅法上的所得歸屬具有流動性：不管個人在移轉名下財產給法人時是否基於代持目的，只要其後該財產真的成為營利事業所利用，就應認為經濟財已實質變動所得歸屬，並增加法人的稅捐負擔能力。

回到本案，不論乙當初將名下房地投入 A 公司抱持何種目的，在 A 公司營利事業實質營運多年以後，該房地不論作為營業活動支出的被動收入，或確實供公司經營所用，都已實質成為公司經營事業的一部分，因此應認房地歸屬於 A 公司。

法院前述說理認為房地仍為乙所有，乙為真正實質歸屬主體，但因創設新稅捐主體會產生社會成本，所以 A 公司要就此部分負起責任、承擔稅負；我認為這樣的論述沒有道理。稅捐作為無對價性的公課，重視的是稅捐負擔能力多寡；創設法人的社會成本不僅難以衡量，也與量能課稅脫鉤。且法院此種說理忽略人民私法形成，可能導致稅捐稽徵難以預見，也容易流於恣意。

就本案經濟實質而言，應是個別股東取回資本、取得資本及營利後退出公司。若繼承人間未做迂迴交易，應先由 A 公司出賣房地，反映公司獲利後再分配給股東，會產生營利事業所得與營利事業所得稅。

但在其他構成要件上，我也同意法院認為：A 公司以迂迴且不合交易常規的兩段式交易達成股東取回資本與營利之經濟實質，並攫取營所稅與個人財產交易所得間價差，主觀上對此亦有所認知，因此構成稅捐規避，補稅處分是合法的。

另外我想提一點：A 公司主張稽徵機關應實際稽查房地價值，其實反映我國房地交易中推計課稅個案，可能相較如實申報更有利。推計課稅本作為督促人民履行協力義務的手段，應對人民構成不利益，不該反向變成鼓勵人民不履行義務的動機；這是我國法治上反映個人稅捐負擔能力的一個缺陷。

逃漏稅捐與誠實義務

稅捐規避與逃漏的時間序

最後我想討論本案的稅捐逃漏情形。本案是否構成逃漏稅捐，關鍵在於甲作為 A 公司代表人，有無違反誠實義務。

原則上公司申報營所稅時，不需要一併揭露負責人自己名下財產交易情形。因此就申報本身而言，本件稅捐規避行為未必當然構成誠實義務違反。

但參照納保法第 7 條第 8 項規定，機關不得對稅捐規避課與逃漏稅的處罰，但又以單數設下例外，顯示稅捐規避與逃漏稅捐之間可能存在一定程度關係。董文認為，這樣的立法雖不夠明確，但實際上要表達一種時間上演進的過程：稅捐主體可能先做稅捐規避，引起稽徵機關懷疑並展開調查；在配合調查程序中，人民同樣負有誠實、完全揭露重要事實的義務。

若在調查中對重要事實隱匿或為虛偽不實陳述，誤導稽徵機關，使國家稅捐債權流失，同樣是逃漏稅捐的樣態。所謂「重要事實」，仍應依所涉稅目構成要件在個案具體認定，可能包含稅捐主體、稅基、稅率，甚至包含反面構成要件。

本案中，稽徵機關既已發現端倪並展開調查，命甲作為 A 公司負責人接受調查；而甲實際上持有 A 公司近乎全部股權，二主體高度重疊，稅捐主體在本案具有重要性，甲也就此負有揭露義務。此外，房地本來就歸屬於 A 公司，財產自 A 公司名下移轉出去時，未充分反映 A 公司資產交易所得，亦屬營所稅課徵的重要事實。

甲若未誠實告知重要事實，會使機關需花費更大稽徵成本去勾稽課稅事實；在機關未能確立稅額前，也可能導致甲所希望的結果發生。因此應認甲在此具有不確定故意而構成逃漏稅捐。

結論

結論上，我大致支持最高行政法院對 A 公司所為裁罰處分與補稅處分的見解，但在理由上有些許不同意見。

本案透過所掌控公司間接持有財產，在「所得歸屬具有動態流動性」的前提下，經濟歸屬的認定在個案中可能成為劃分節稅規劃、稅捐規避與逃漏稅捐三者行為的關鍵定性，也可以作為觀察私法行為在經濟秩序中扮演何種角色的切入點。

以上是我今天的報告，謝謝。

W10 1106-2

同學問答

關於「法無明文」與釋字420的可預見性

謝謝同學今天帶來非常精彩的報告，我學到不少。不過我有些問題想詢問同學。

你剛才提到溯及既往部分「法無明文」，但因為有釋字 420 的存在，可以讓課稅主體具有預見可能性。可是會不會在法無明文的情況下，其實就是不可以預見？因為預見可能性在我們先前判決裡其實有差異性，直接用釋字 420 當作「可預見」而否定溯及既往適用，會不會有點太跳躍？

回應：規避意圖與信賴保護的判斷

我這邊的見解是兩點。

第一點，我認為 A 公司或甲在做成這樣的行為時，本來就是為了規避稅負，也知道自己在做一種脫法行為。

第二點，就算我們認為它是溯及既往，我也不認為 A 公司或甲在這邊有任何值得保護的信賴，所以繼承人間這種安排我會覺得是事發……不是。[原意保留]

關於「稅捐規避到逃漏」作為進程的疑問

報告一個小問題：你書面報告提到12到13頁，稅捐規避到逃漏，你認為它是一個進程。但我想問的是，稅捐規避本來應該沒有隱匿或不實申報的部分；你是認為到了後面稅捐稽徵機關開始查詢，事後才發生不實申報，才會演變成逃漏稅捐的後續型態嗎？

我自己覺得有點奇怪。以這個案例來說，它不是查核課徵的行為；如果一開始就有規避意圖，怎麼會到後來稅捐稽徵機關開始懷疑、要去調查時，才演變成逃漏稅捐？

回應：程序時間序與「誠實義務」連動

在案中我們先假設，如果甲有合理地做成稅捐規避，那應該是：

申報 A 公司的營所稅：申報 5 億元的房地交易
申報自己個人綜所稅：申報 10 億元的財產交易

如果甲都已經做成這樣，這邊就不會有任何逃漏稅捐行為，因為兩邊都有申報。

我這邊講的「進程」，其實是一種稅捐程序上隨時間演進的問題：我先做了稅捐規避行為，而且我完全揭露我做了什麼事——我有報 A 公司的營所稅，也有報個人的綜所稅——在這情況下我其實沒有逃漏稅捐。

可是如果稅捐機關覺得，你這邊好像應該要全部歸屬於 A 公司，然後找 A 公司的負責人甲來調查時，你沒有跟我說這兩段交易之間的關係，我認為這邊就會構成逃漏稅捐。我認為這是兩個行為：

先有規避行為，而且規避行為都講了
後面機關懷疑你是否有規避、找你調查時，你沒有說明安排與關聯

我比較偏向的想法是：一開始其實沒有虛偽；到後面只是因為你沒有告訴稅捐機關你的安排。但照理講，如果是規避，一開始的安排其實也應該會讓稽徵機關知道。所以我對於「後面才變成逃漏稅捐」會覺得：它會不會其實只是一個協力義務的違反？

因為到底有沒有逃漏稅捐，應該是看有沒有形成短漏稅捐結果；結果不是在核課處分下來的時候就確定了嗎？所以到後來事後發掘才演變，我認為這邊的逃漏稅捐是圍繞著誠實義務的違反，它不一定是在核課處分作成的時候就發生；在後續不管是稽徵機關調查，或任何勾稽過程中，只要沒有誠實申報應該都會有——就是我問了你沒講，我覺得都算是一種隱匿。

逃漏稅捐是一個罪，它算是一個刑罰，所以剛剛那個直覺反應是在：它是有……路徑的判斷。我覺得是在你隱匿的當下去判斷，因為行為是要去認定。所以同學覺得可以有很多時間點：我認為是在稽徵機關找你來調查的時候，你刻意不去講這件事情，然後發生你想要的結果，才可以構成逃漏稅捐。調查這個過程你會……就是每一次詢問都可能去判斷。

因為本件案例其實是：稽徵機關通知甲去配合調查，甲提出一份書面答覆，而他的書面答覆是有刻意隱匿相關事證的。

W10 1106-3

老師講評

事實釐清與時間線

同學們有沒有問題針對報告？沒有問題的話，在報告之前其實有跟你討論過這個問題的一些看法。老師現在看到你寫的事實概要，我把你之前跟我討論的論點對照一下，先確認幾個事實。

本件個案的 A 股份有限公司，是由現在董事長甲的父親創立的公司。股東及董事會成員都是家族成員，也就是說 A 公司的董事會包括董事長甲、乙，還有其他家族成員；這些其他家族成員，應該就是你後面所稱的其他八名繼承人，對嗎？所以 A 公司會是由乙、甲、丙等人——總共十個人——家族成員一起共同持有。

以目前民國 90 年的資料來看，乙是在民國 90 年死亡。他所留遺產是 A 公司股權，還有另外一個 B 房地（我們都用代號）。到目前為止可以確認的是：

乙民國 90 年死亡
死亡時留有 A 公司股權
另外還有一些 B 房地，應該不是在 A 公司名下，是乙自己名下的

這裡面有資料說他股權分佈、比例是多少嗎？如果可以的話，把股權比例資訊補上去。老師目前不太確定這算不算很重要，但因為你在跟我討論時，一開始會想說：A 公司是不是乙借 A 公司的名義來控制一些不動產？我就在想，會不會是因為 A 公司是乙創立、而且他的股權比例很大，所以你才會有這個想法。

但你現在事實陳述的資料沒有呈現這部分。我的意思是：假如你要主張「乙死的時候，應該跳過股權，直接看 A 公司名下的 C、D、E、F 這些不動產」，那你就必須把支持這個主張的事實寫進去，因為這會強化你想要「超過法律形式、抓經濟實質」的論述，並且成為重要事實。

不然，沒有股權比例這些事實的話，我一個通常想法就是：大家十分之一，憑什麼 A 名下的不動產就變成只有乙一個人死掉的時候應該算他的？對，A 公司是乙創立沒錯，但那已經多久的事情了，搞不好三四十年前創立了；這段時間裡，包括甲、包括其他丙等人，都可能對公司貢獻良多。

所以如果可以的話，把股權比例、以及公司何時創立這些事實補上。因為假如我是法官，我會問這些問題。但我們不是法官，只能回頭看原審資料、最高行判決，必要時看訴願決定。判決書沒寫、訴願書沒寫，那也沒辦法，我們又不是原審、也不是稅局，不可能有更多資料。但可以加的事實就加，這是第一個段落。

第二件事情是：他在民國 96 年間開始做一個協議與分配。我記得你跟我討論時，你有說：爸爸（乙）死了之後，公司如果九個人共同經營一定會吵死，那不然就由甲去經營（也許甲是大兒子 whatever），其他人拿土地走人了事。

我看到這裡的時候，有一個時間點的疑問：為什麼會是六年？你懂我意思嗎？要分產應該是在民國 90 年乙死掉的時候；遺產稅申報是半年、六個月。分產當然不一定要在六個月內就完成，可是拖這麼久——如果你要在經濟實質上說，這個分產其實就是當初乙死亡時兄弟姐妹之間的分產協議——時間也不能拖到那麼久。當然你可能會說：如果有在打遺產訴訟，可能還會有問題。我只是說，就時間點本身，這裡我會有疑問。

分產時間與動機疑問

民國90年死亡到96年之間，等於是甲跟其他繼承人都繼續持有 A 公司股份：除了各自原先股份以外，乙死亡時留下來的股份由這九個人共同繼承，就這樣持續了一段時間。等到96年，他們開始做一個安排：除了甲以外，丙等八個人全部退出公司。

他退出的時候，當然會涉及他投入股款要取回；但他又要拿公司名下的不動產，所以後面安排成：A 在甲主導下先賣給甲自己，再賣給兄弟姐妹（丙等八人）。這種安排很奇怪，我怎麼看都覺得怪怪的。

我不曉得原審判決裡有沒有審酌：為什麼要這樣做？也就是：

分產時間拖那麼久，有沒有什麼理由？
為什麼不是甲直接主導 A 公司就賣給丙等八人？為什麼要「先賣給自己，再轉賣」？

這是我對事實內容、人們這樣做的動機，覺得不太能清楚明白的地方。也許判決有寫，也許沒寫；你待會如果可以，再做一下說明。

交易安排與贈與稅疑點

民國96年其他繼承人丙等八人退出公司後，甲又在97年做贈與稅申報，我就覺得很奇怪：你為什麼要做贈與稅申報？

你是用賣的：甲主導 A 公司把 A 名下不動產賣給自己，然後又再賣給兄弟姐妹10億；之後又去做二親等間買賣的贈與稅申報。他要申報什麼？申報那些系爭房地產，是我送給兄弟姐妹嗎？我不太知道。

我要是法官，我一定會問清楚：甲你為什麼要做這種奇怪的事情？你明明就用賣的，要嘛就土地增值稅；難道你是認為賣給他太便宜了，所以要補一個贈與稅申報？還是怎樣？我不知道。

然後甲因為做二親等間買賣的贈與稅申報，國稅局欲查了解系爭不動產動資情形，認甲因此有短漏報系爭房地及房地交易所得之情事，補徵他個人綜合所得稅及裁罰。甲就此部分提起行政爭訟未獲救濟；未獲救濟的意思是：復查駁回、訴願駁回、行政訴訟實體上駁回。

這段要寫清楚，這樣我才能 follow 你的事實：甲就此部分提起復查駁回、訴願駁回，再提起行政訴訟一審判決駁回，甲也沒有再繼續提救濟程序，因此告確定——這是甲個人的綜所稅。

我覺得怪異的是：他明明在做贈與稅申報，為什麼國稅局最後會變成抓漏報「所得」？也就是：我在做贈與稅申報，國稅局本來基本上是查核贈與稅，後來發現又有什麼所得沒有報嗎？

老師是看事實一段一段看，就會自動產生疑問。這個疑問不是對你的疑問，我的意思是：做判決評釋時，原則上應該要把整個案件事件的邏輯，盡量從判決呈現的事實爬出來，讓它完整、至少 make sense，至少看起來像一個合理完成的過程。這是事實陳述上寫作者要做的：盡量把它鋪陳完整，會比較妥當。

稅目與程序標的特定

接下來國稅局又查到：甲用了兩次交易模式，使 A 公司短報營業稅、短報土地交易獲利致未分配盈餘、短報出售房屋獲利致營利事業所得；且八人股權轉讓涉及以不相當代價轉讓，應課徵贈與稅等情事。就營業稅部分，對 A 公司補稅並處裁罰鍰。

那營所稅呢？本件最高行 112 年上字 275 號判決回到原審臺北高等行政法院，本件個案其實是 A 公司的營所稅，你要把它特定下來。因為贈與稅、營業稅、綜所稅、營所稅，做判決評釋或做稅務訴訟代理時，一定要把「程序標的」特定出來。

我們的行政訴訟是以行政處分為中心來提起救濟。除了都市計畫審查程序這種比較特殊、在行政訴訟法有特別專章的類型以外，稅務訴訟一定要抓住：你是在救濟哪一個行政處分？是哪一個稅目？哪一個納稅義務人？

所以你一定要認清楚：本件訴訟本人（原告）是 A 公司，不是甲。甲沒有營所稅問題。你要從稅目去特定納稅義務人，這個很重要。

💡

我跟各位講，公私一定要分清楚：A 就是 A，甲就是甲。甲拿 A 公司的錢來聘僱你、打他個人的訴訟，這叫背信。尤其在公司還有其他股東時更是如此。不要覺得「公司就是你、你就是公司」就可以混在一起。這種公私不分，執業上一定要避免。

我之所以對你這部分事實敘述充滿問號，也是因為你跳來跳去：就營所稅部分對 A 公司補稅並處罰鍰，但本件案又是營所稅，所以營所稅的事實好像沒有好好敘述；反而就綜合所得稅部分寫到：國稅局將甲 97 年度綜合所得稅，原核定系爭房地財產交易所得註銷為零元；贈與稅部分通報被告，經查明逾核課期間而未開徵——我就會覺得含混不清。

我也覺得法院這樣寫太偷懶：判決不能直接把訴願、各種處分摘過來就算了；應該按各稅目、按各稅的納稅義務人，按本件救濟程序標的是什麼，把事實用構成要件為中心說清楚。

我前幾年請最高行一個法官來演講，演講前我問他：你們事實怎麼都這樣寫？他說習慣上就直接把那些東西放進來。我說不可以這樣寫，太含混不清。

所以回到本件：程序標的要清楚——本件是 A 公司的營所稅案件。你可以把事實用圖像方式畫出來（像我剛剛那樣畫）：

民國 90 年乙死亡：乙名下財產是 A 公司股權與 B、D（代號），由甲到丙等九人共同繼承（繼承的是股權與乙名下房地，不是直接繼承 A 公司名下 C1 到 C20 的土地所有權）
民國 96 年：丙等八人準備退出，拿土地走人，甲成為公司主要控制者；法律形式安排是 A 先把 C1 到 C15 賣給甲 5 億，甲再賣給丙等八人 10 億
民國 97 年：甲又去報二親等間「視為贈與」，但他報什麼我不知道

把圖畫出來、時間間隔標示出來，你就會看到很多法律關係：遺產稅、股利或盈餘分配、贈與稅、所得稅、交易相關稅負。你要保持好奇心：為什麼要這樣做？如果你不好奇，你就不知道人們做這個安排的動機，最後也就沒辦法判斷他到底有什麼規避動機、整個流程到底為了什麼。

此外，國稅局怎麼認定課稅也要說清楚。比如：A 把 C1 到 C15 賣給甲，為什麼會有營業稅？土地交易不課營業稅；只有房屋才有營業稅。那就表示 C1 到 C15 可能是「帶有房屋的土地」的銷售行為，房屋部分課營業稅。營業稅課完後，回到 A 公司這裡，還會有銷售給甲的營所稅問題；而且它認為價格不應用 5 億算，應該用 10 億算。

所以本件個案的中心要串起來：以 A 為中心的「營所稅補稅兼裁罰」問題，這樣整個才會串聯起來。

老師講評

稅目串聯與核心爭點

把相關事實以 A 為中心串起來：本件個案其實是「營所稅補稅跟裁罰」的問題。

以營所稅為中心來看，重點是這個「賣兩次」：刻意壓低價格、自己人交易、關係人交易。關係人交易價格如果顯然低於市場行情，其實可能直接適用營業稅法的交易價格規定，不一定需要用稅捐規避的條文，不需要用稅捐稽徵法第 12-1 條或實質課稅原則；營業稅法裡面就有條文規定（我這邊要再查一下）。

所以它其實就是：沒有說「顯然低於市價」差到那麼離譜，但因為是關係人交易，兩段式交易才會讓它被抓。

另外，兩段交易時間接近與否也要寫清楚。稅捐規避的判斷有一個非常重要的要素：兩段行為之間非常接近。所以你的事實描述要把時間點帶進去，例如 A 在什麼時候賣給甲。你原本上面沒有帶，不過你資料裡有寫差 20 天，這個在行為判斷裡面就很關鍵。

簡化版的案例類型就是：

我本來要賣給真正第三人 10 億，但不想直接賣 10 億，因為這樣就被課比較高的所得稅。
所以我先賣給自己人 5 億，再由他去賣給第三人 10 億。

自己人交易的價格都可以隨便講，賣給第三人才是真實交易價格。像這種就是典型規避。

規避判斷與交易常規

所以個案裡的規避該當，是因為 A 公司名下的 C1到 C15（簡化）賣出去時，本來就會形成「取得成本」與「出售價格」之間的價差；它先用5億賣給自己人去實現一次，再轉售給第三人以10億實現真正交易價格。這個轉售價差會拉高，所以回到96年那個時候的所得稅背景（當時營利事業所得稅稅率是多少，大家回去把當時法律背景放上去），這個案子就是典型的：A 公司賣給自己人5億，再由自己人賣給第三人10億。

我用一個假設：A 當初取得成本2000萬，這種公司開久的土地，當時進價常常很低，經過多年後地點變得非常有價值。就像大同公司，本業不一定賺錢，但座落地點很有價值；這種資產如果要出售，不想一次讓它把全部價差實現，就會透過賣給自己人先實現一部分，再賣給真正第三人。

時間拉那麼近一定被當成規避。這種案子如果當事人說「請你幫我規劃一下，我要怎麼辦才能不被認為是規避」，你覺得呢？回去想一想。同學們要常常想這件事情，這是各位執業的本錢。

你一開始說「踩過核課期間」的想法，我知道你當時是這樣想沒錯，但這不太能被接受。我自己認為，一個好的稅捐規劃必須能換位思考：換成國稅局角度去想，如果我不是國稅局，我會怎麼看這個問題。你不能一直站在納稅人這一方；納稅人當然付你錢，但你也要把對方最強的攻擊點先演練一次。

💡

這裡我順便講個題外話：做上法庭辯論前，先在內部演練一次，想像對方最強的對手怎麼攻擊你。這是一種很重要的思維訓練。人很容易在執業過程中被改變，甚至不知道自己已經被改變，所以更需要用換位思考把風險降到最低。

從納稅人角度看，是「法律形式」；但要到達「經濟的彼岸」，也就是你們的經濟目的：將來 A 公司由甲一個人經營，丙等八人拿走 B 到 C 的土地。你要把從法律現實到經濟目的的各種路徑畫出來、設想各種可能，這就是事務所的工作。

會計師厲害在他可以把各種路徑算錢給你，然後告訴你哪一條路最賺錢，抽你十分之一。律師常常差在不會算錢，但你至少要能做綜合研判。總之，規劃的人一定要換位思考，不然會流於一廂情願，以為可以，最後其實不行。

事實部分你如果呈現得越詳細清楚，這個個案在規避判斷上其實還蠻清楚：時間點太近。

你原本的主張老師不認同，是因為法律形式本來就是：乙死亡時就是股權跟 BD。可不可以說因為 A 公司是乙設立的，所以 A 公司名下全部不動產都算乙的？我覺得沒辦法這樣說。原審如果真的這樣判，那很危險，根本亂判。

這本來就是 A 公司名下的不動產，不會因為創辦人是誰就算誰的。臺積電是張忠謀創辦，難道我們現在認為臺積電名下不動產全部都張忠謀個人的嗎？不可能。張忠謀死亡時，我們繼承的是他在臺積電的股票，不會繼承臺積電在世界各地的不動產。這個說法非常怪異。

所以本件個案最簡單的理解是：A 名下的不動產 C1 到 C15，賣給甲又再賣給丙等八人，價格顯然背離市場價格。第一次是自己人交易（關係人交易），第二次才是真正退出股權、對外的交易。用交易常規，或德國人講的「陌生第三人比較法」，交易價格就應該趨近真正第三人的交易價格，回推因此獲得的所得。也就是 A 應該是用 10 億當作出售價格，扣掉當初取得成本的價差，形成 A 的營利事業所得，所以營利事業所得應算 A。

至於「借名」這件事情，不管當事人或國稅局都很愛講：我只是借公司名義登記。借名即使不違反強行規定而無效，它就是有效而已。借名有效，類推是委任關係：名義就在你名下，就是在 A 名下。不然登記是幹嘛用的？

土地法第 43 條的登記公信（或登記對抗效力）以及民法後來增訂第 759-1 條的規定，就是要讓登記有意義。你不能好處要享有、壞處不享有；對你有利時就說「經濟實質錢是我出的，我只是借你名義登記」，這沒辦法作為對自己有利的主張。尤其形式既然存在，就要承擔形式的效果。

另外，一直說這是遺產分配，但時間太長。民國 90 年如果立刻這樣分，還有機會成功；拖到民國 96 年才做，你要說它是當初乙死亡時的分產協議，說服力會弱很多。

我只能說：萬一有個原審判決寫「公司成立沒多久，登記完隔天創辦人就車禍死亡，所以土地實質上歸屬創辦人」，國稅局可能也不會太刁難，只要不上訴案子就定了，個案就這樣。但法律形式的確是我們做稅捐規劃一定要注意的事情：法律形式本身就是一種經濟歸屬安排。

登記在你名下，所以地價稅、房屋稅是你繳；要賣也是你賣。你不可能用自己名義賣不屬於你的不動產；你用自己名義賣，民法上就是無權處分（民法第 118 條）。你後面當然可能拿到有權處分的承諾，但它仍然是無權處分，這一點不會改變。

所以做規劃的人要思考各種法律形式的可能性，再判斷稅法效果，做綜合研判。也因此做稅捐規劃的人，不管是律師或會計師，都必須私法也很熟：懂各種法律形式安排的意義，掌握民法效果與稅法效果，才做得出最小限度風險、不會被 over 的安排。

稅捐實務上很多規劃就是太 over。比如你這個案子 20 天內完成，我會把時間拉長——如果你不急的話，我慢慢賣、慢慢給你。你要退出，我重點是你不要再進來；錢我可以用抵押擔保，擔保我一定會給你，但法律形式上不要那麼快。

目的就是讓丙等八人最終取得土地。你信得過我，我一定給；但我如果 20 天內一次做完，就一定被抓規避。規劃界不是唯快不破，是唯慢不破。稅捐規避行為通常都很急，破解之道往往就是不要太急。

規劃建議與風險分配

所以以本件個案來講，如果要做規劃，我會建議「慢」。

如果當事人說：我想趕快拿錢走人了事——對啦，但最後其實會敗在這裡。若真的要這樣做，我會建議甲一定要加「稅捐負擔條款」。因為我可能被補稅，A 公司可能被補稅，這時候要重新喬 A 公司跟丙等八人之間稅捐負擔怎麼分配。

稅捐條款是最後可以調整風險分配的一個方法：國稅局認為你規避而補稅，補稅部分可能有機會透過契約條款重新安排；但裁罰就沒辦法分擔，因為裁罰牽涉個人罪責。

如果交易相對人之間有充分信任，確實比較有辦法用「慢」來做；但如果第三人不願意等，那也很難。這種短期、密集交易通常是因為第三人急著立刻拿到標的，除非你前面的法律形式已經安排得比較好，不然很容易被用規避理論來看：原先實際交易價格應該是多少，就是多少；中間繞的那段路，前後綜合起來看，就會被認定是在繞路。

如果真的很急，我個人建議：誠實申報為上策，也只能這樣。因為你最後得到的效果就這樣，不會更好；除非你前面的法律行為安排，讓你有比較好的調整空間，但這一塊不太容易破。

為什麼裁罰風險不能用契約分散？因為裁罰是對個人行為的追究。你當然可以在私法上約定分擔，但那只是私法效果；一旦涉及罪責，罰鍰還可能有討論空間，但刑度、停業這些就沒辦法安排，怎麼安排都沒辦法。

同學們有問題嗎？剛剛討論有疑問嗎？

方法論提醒

討論過程裡面的私法形式、事實呈現很重要。因為事實呈現大概就會帶來問題討論的結果：你的問題扣著事實走，提出爭點，再做判斷。架構大概就是這樣。

個案中關於規避在什麼情況下可能被處罰，剛好報告人在回答同學詢問時已經講了，大概就是這樣。好，沒有問題嗎？沒問題我們就下課。

要純粹聊天嗎？還是報告同學有什麼意見想法、什麼題目？

退股替代方案與資金安排

我在想一個問題：如果他們要退出經營，直接退股會不會稅繳得少一點？某程度上這就是稅負有利的選擇。我也覺得很奇怪：如果是退股，稅可能比較低。

我不知道 A 公司現在有沒有發行股份。如果有做 IPO，那就更好了。法律形式用股權轉讓通常是最好的：你不需要做這種安排，搞什麼？股權安排的話，那邊未必會有「正確交易所得」的問題；可能頂多涉及所得基本稅額條例的最低稅負。

有人說 A 沒錢、甲也沒錢付給要退股的人，所以沒辦法買。可是我就覺得奇怪：怎麼會沒錢？我可以想到很多搞錢的方法。我拿股權去抵押設定，從銀行弄錢出來；因為是電廠、有很多不動產，可不可以跟銀行貸款？怎麼會不行？我不太知道。

但我就覺得它背後一定有我不知道的考量，所以才出現這麼蠢、或很怪異的安排。搞不好如同剛剛講的：有一些土地是祖產、或有些樓價打很高、家族要做分配，所以只好透過更詭異的形式。也只能說事出必有因；那些原因在本件個案裡未必能發掘，也無法去做，只能保留。

未來你們接觸個案時，才可能幫當事人客製化衡量：怎麼達到經濟目的，同時在比較合法、合適的手段下達成目的；該繳的稅原則上不要用太激烈的安排，不然就很容易出現被補稅，甚至被裁罰。

調查配合與誠實義務

補稅有些東西是這樣：你只要一旦引起調查，盡量誠實，這是最後機會。

申報的時候，也許有意無意之間不說清楚，我們很常見；可是如果國稅局已經對你做調查查核，我個人強烈建議：那時候你要很嚴肅地面對。你一定要請一個比較專家的人跟你討論，不要覺得「反正我不講，你要查就職權調查」，那是鬼話。到最後被罰的是你，不會罰會計師或律師，不會罰到他們身上，這會形成不太好的效果。

大概是這個問題。還有沒有？那我們就結束了。謝謝路斯的報告。

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報告正文

開場與主題

本案中，甲乙丙三人原分別共有 A 地，乙則單獨所有 B 地。乙與甲、丙簽訂贈與契約，將 B 地百分之一之應有部分，分別移轉給甲與丙，並於同日向稽徵機關申報土地移轉現值，經核課土地增值稅約兩萬元。

事後三人將 B 地分割為 B1、B2 兩部分，並於同年將 B1、B2 與 A 地辦理共有物分割。甲單獨取得 B1，丙單獨取得 B2；A 地部分，三人則各自取得不同之應有部分比例。

再經三人分割前後應有部分價值增減情形估算後，發現各自應課徵之數額，均在公告土地現值以下，因此依土地稅法施行細則規定，不用課徵土地增值稅。

然而，國稅局事後查認三人係藉由極小面積土地創設共有關係，再辦理共有物分割，使其經濟效果與一般土地交換相同，遂依稅捐稽徵法及土地稅法等規定，按一般用地課徵土地增值稅，命其補稅。

交易架構示意

圖示而言，A 地與 B 地先透過極小持分創設共有關係，再將 B 地分割為 B1、B2，並與 A 地合併辦理共有物分割，最終各自取得特定土地，達成實質上之土地移轉效果。

爭點整理

本案主要有兩個爭點：

爭點一：共有物分割是否構成稅捐規避

B 地部分經創設共有後再行分割，其分割移轉行為，是否屬於稅捐規避行為，而得調整補徵土地增值稅？

爭點二：農業用地是否得主張免徵

A 地屬農業用地，其移轉是否得依農業用地相關規定申請不課徵土地增值稅？

法院見解

高雄高等行政法院

爭點一之判斷

高雄高等行政法院認為，原告三人於短時間內，先以贈與方式創設共有關係，再以共有物分割方式，使分割後之 B1、B2 分別歸屬甲與丙。若直接移轉 B 地，將須課徵土地增值稅，因此本件安排顯係為規避稅負，構成稅捐規避。

爭點二之判斷

關於農業用地部分，法院認為原告三人於交換土地時，未申報土地移轉現值，亦未於法定期間內檢附 A 地之農業使用證明，申請不課徵土地增值稅。

雖其主張得依財政部函釋補行申請，但法院認為本件屬土地交換行為，應重新核定土地增值稅，且不課徵之申請須依法定程序為之。

最高行政法院見解

爭點一

最高行政法院對於爭點一之看法，基本上與原審見解一致，認為此種藉由創設共有再行分割之方式，實質上與土地交換無異。

爭點二

最高行政法院認為，依土地稅法第39-2條第2項規定：

作農業使用之農業用地，移轉時，得申請不課徵土地增值稅。

但其適用係以權利人依法申請為前提。若未於法定期間內申請，則喪失申請不課徵之權利。

行為時與處分時之判斷

最高行政法院指出，撤銷訴訟應以原處分作成時之事實與法律狀態為判斷基準。稅捐債務於課稅要件該當時即已發生，不論係自行申報或由稅捐機關核課，均以行為時為準。

本件中，權利人於移轉時未於土地現值申報書註明農業用地，亦未申請不課徵土地增值稅。嗣後於核課處分後始補行申請，並不影響原已合法成立之課稅處分。

因此，原審未查明此部分事實即為有利判決，尚有未洽，應發回更審。

判斷時點對照

高等行政法院傾向以申請核課時點為準；最高行政法院則認為應以土地交換行為發生時為判斷基準。

更審見解

農業用地申請性質

更審法院認為，土地稅法第39-2條第2項規定，係屬「得申請不課徵」之類型，與無須申請即當然不課徵之情形不同。

例如法院判決、和解或調解取得土地所有權者，可能屬無須申報土地移轉現值之情形；但本案屬當事人得主動申請不課徵之類型，應依法提出申請。

再上訴與最高行政法院說明

案件再上訴至最高行政法院。最高行政法院於爭點一部分，維持一貫見解，認為利用極小持分創設共有，再分割取得特定土地，實質上為移轉不動產，構成稅捐規避。

於農業用地部分，最高行政法院進一步說明：

農業用地移轉，原則上應按土地移轉時之漲價數額課徵土地增值稅。
權利人與義務人於申報土地移轉現值時，得於申報書註明農業用地字樣，申請不課徵。
若未於申報時註明，仍得於繳納期間內申請。
屬無須申報土地移轉現值者，則以收到稽徵機關通知之次日起算一定期間內申請。

惟本案屬「得申請」而未申請之情形，與無須申請之類型不同，不得比附適用。

土地增值稅之政策背景

土地增值稅係配合平均地權政策，基於漲價歸公之精神而設。共有物分割，本質上為消滅共有，使共有人之應有部分轉為單獨所有。

土地稅法施行細則規定，共有物分割前後，各共有人取得土地之價值相等者，不課徵土地增值稅；但若藉形式規避實質移轉，仍應依實質課稅原則認定。

學說見解

學說一：陳清秀

陳清秀指出，土地交換應課徵土地增值稅，並依讓與土地之原土地所有人課徵。

若共有土地分割時，各共有人取得之土地現值與分割前應有部分價值相等，僅屬取回原持分，未實現漲價利益，則不應課徵土地增值稅。

但若欠缺合理理由或商業目的，刻意創設共有形態，再利用共有物分割之法律形式，規避交換土地之課稅要件，則屬稅捐規避行為。

爭點二之補充

關於農業用地部分，陳清秀認為，若課稅依據事後調整為交換關係，則權利與義務不得割裂適用，應整體適用交換移轉之規定。

A 地既屬農業用地，稽徵機關於調整補稅時，亦應一體適用有利與不利之規範。

學說二：陳立夫

陳立夫指出，土地稅法第 10 條第 1 項雖定義農業用地，但不課徵土地增值稅之農業用地概念，應側重於公法管制上之土地類別。

農業用地不課徵土地增值稅，僅係對該次移轉暫不課徵，並非永久免稅。是否遞延課徵，應由權利人與義務人合意申請。

若義務人未申請或申請遭駁回，稽徵機關即應按一般用地稅率課徵土地增值稅，始為正確適用法令。

結論

土地增值稅係基於土地自然漲價利益應歸全民之理念而設。若行為人藉由創設極小持分之共有關係，再透過分割取得特定土地，實質上達成不動產移轉效果，即不符實質課稅原則，應課徵土地增值稅。

至於農業用地不課徵土地增值稅，係法律政策上之例外規定，須由權利人依法申請。

本文認為，基於權利失效原則，甲乙丙係為特定目的規避稅捐，自不得在事後又再行主張應有免稅申請之適用，故認最高法院 111 年度上字第 256 號判決之見解可採。

以上為本次報告內容，謝謝大家。

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同學問答

同學評語與建議

我覺得你這次報告把判決對兩個爭點的論述整理得很清楚，聽起來就會很清晰知道它在討論什麼爭點。

我有一點小建議：

案例事實部分，可以把 A 地和 B 地的性質寫出來。因為土地性質在討論「到底是不是農地或建地」很重要：A 地是農地、B 地是建地，才會延伸到後面土增稅到底有沒有因農地而能免徵。
本件爭點分析部分，你有整理四個歷審判決；但在第二個「最高法院判決」那邊，其實是最高行政法院。如果沒有把「行政」寫出來，大家容易以為是最高法院，因為最高法院跟最高行政法院是兩個不同的法院。

提問

以下是我想針對你剛剛的報告提問。

問題一：未申請農用是否規避

你在書面報告最後提到：行為人「不申請農地、不主張免稅」是一種規避行為的一環，因為他明明有權利申請卻不申請，基於特定目的而規避稅捐。想問你：未申請農用怎麼構成規避？行為人會因此獲得什麼規避利益？

問題二：機關更變評價下的申請機會

第二個問題是第二爭點。你提到陳清秀老師的見解，我的想法跟老師有點像：一開始核課時，稅局認定是分割不是移轉，本來就不需要課稅；既然本來就不課稅，那為什麼要申請農用免稅？

但後來機關轉而認定是交換、不是分割，開始要課稅時，為什麼不能給納稅義務人一個合理的「更變申請的機會」？機關改變評價，人民不能有相應的申請，這樣是不是會違背納稅者權利保護法第 11 條「有利不利事項一律注意」的原則？以上兩個問題，謝謝。

回應

謝謝同學提問。第一部分，你問「未申請農用是不是規避行為之一」。我自己看判決時的想法是：甲乙丙三人在分割時，其實就可以跟主管機關表達、提出申請，主張自己有「申請不課徵」的權利；但當時沒有主張，直到機關發現後才又回頭主張「可以不用課徵」。

我的直覺會覺得：一開始就應該要講，後面才講的話，有點像違反誠信原則的感覺，所以我才會把它放在「規避行為的一環」來看。

第二部分，你提到「機關更變評價後，為何不能給人民相應的申請機會」，我目前還需要再思考一下。同學講的確蠻有道理，我需要再想想怎麼把這點回到本案的制度設計、法條要件，以及判決的理由結構去回答。

另外，關於你剛剛對報告的建議我也有看到。

同學補充

我覺得如果以「判決體系」來寫，可能可以更針對這個判決為什麼要這樣判、以及你對兩個爭點的想法與建議，多問出一點。

因為目前整體篇幅比較多是在整理各個法院怎麼看，比較像歷審的爭點整理；如果換成你自己寫，可能會希望在後面把「學說見解」中你覺得有力的論述拉出來，跟自己的見解合併，寫出一段「本文見解」。

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老師講評

報告呈現

OK。李潔同學剛剛就提問了，應該就直接表示你的想法：藍同學報告的架構跟形式。

如同我之前跟各位大概討論過，待會我會跟各位講一下：如果我在寫這篇文章，我會怎麼呈現問題。你可以做一個對照，讓你自己比較清楚：這樣的報告呈現方式，跟那樣的呈現方式，哪一個會相對比較清楚。

其實剛剛李潔同學在講的時候，雖然還沒有具體去說，但他想講的是：要把學者的見解怎麼排列、怎麼把問題排列。待會我會用藍同學這個報告作為例子，稍微重新做排列組合一下，看起來會不會更清楚去呈現「以爭點為中心」的討論架構。

因為以我自己看的時候，你在文章的本案爭點 1 跟 2，我不太知道這些爭點是當事人提出、法院整理，還是陳清秀老師那邊寫的，還是誰的。陳清秀老師確實有寫評論，但他評論的是第一審的案子；第一審之後就沒有了，因為他當時寫的時候只有第一審。

我也順便講一下我自己的習慣：如果案子還沒有確定，我通常不寫評論。這是我個人的做法，我也跟各位講過。因為寫一個還在發展中的判決，比較容易出問題，容易靠想像；我盡量不做這個事。所以原則上，最高行判決確定，這個大家就確定了。就算可以寫第一審，那通常也是比較特殊的狀況，例如你想提升警示性，另外一個層次的問題。

事實鋪陳

如果可以的話，通常我們會在案例事實裡面，以「實體法上的構成要件」去鋪陳，或是以「時間」去鋪陳相關事實。

像剛剛李潔同學提到，本件個案的 A 地跟 B 地性質其實重要。因為你後面有講 A 地是農業用地，到底要不要鋪陳土地增值稅，所以你在事實面就要把這個事實帶進去，盡量寫清楚。因為我們在後面評論的時候，往往要回頭去看：喔，原來 A 地是農地、B 地是建地。這個事實必須在前面的事實段落就確認並寫進去，因為這是沒有爭議的事實，也會是後面討論兩個爭點的重要討論架構。

時間序與動機

另外一個事情是「時間序」。理由在於：時間序往往會讓你判斷稅捐規避的動機呈現出來。沒有時間序，你不太能知道兩個時間點到底差多遠、密集性有多高。

比如本件個案，你做了一件事情：把 B 地切割 1% 的應有部分割出來，B 變成甲、乙、丙持分的共有。然後又把 B 分割成 B1 跟 B2，也就是 B1、B2 成立獨立地號，它其實是原先 B 裡面割出來的一點點。

接著沒多久，它就拿 B 變成 B1 跟 B2，再去跟原先的 A 農地，甲乙丙他們各自持分多少，去做「合併分割」。這件事情我在看你案例事實的時候沒有看到清楚：甲乙丙在 A 地原本各自多少？是不是各自 1%？不是的話是多少？你有寫，但比例是不是不太一樣？

如果在我接下來的討論裡我認為重要，我會回去找原先判決裡面的事實，看能不能找得到，然後把它寫進案例事實。因為我們常常要不斷回頭去看原審判決怎麼呈現事實：有些法院會寫，有些法院沒寫，就要再回去看。

你要注意：這個時候 A 跟 B 都變成甲乙丙三人「分別共有」。實務上有一個作法叫「合併分割」：本來分割是單獨就一個共有物去做分割，但實務上開放的是，只要共有人一樣，你可以把數個共有物一起做合併分割。也就是 A、B 都是甲乙丙三人的分別共有，我透過合併分割，把 B 的部分就換過去了：A 跟 B 這個地方所有權就換了。

我稍微開玩笑講，這個叫「狸貓換太子」。你本來應該是單獨所有 B 的全部，但它透過合併分割這一種形式，看起來是把原先分別共有的狀態，換成你現在單獨擁有分割後的部分。現在拿到 A 地的全部了；A 地是農地。你知道農地、商業用地跟建地的市場價值差很多，這是 common sense。

所以我為什麼講「狸貓換太子」？它在過程當中就換到一個具有經濟價值的 A 地。

那甲乙丙三個人是什麼關係？兄弟。他們共有農地怎麼來的？是共農繼承嗎？從爸爸來嗎？為什麼會講家產？我的意思是：這些背景事實，你如果能追得到，會讓你後面討論更完整。

他們一開始其實有爭，A 地是不是所謂的家產，但被法院駁回；他們有爭執，但被法院駁回，所以才進一步要證明他們不是在規避贈與稅之類的問題。

我想講的是：有時候時間序不清楚，你就不知道當事人這樣做的經濟動機是什麼。你切割式只看土地增值稅、只討論土地增值稅，我看下來可能會覺得滿臉霧水：到底想爭什麼？因為他的目的可能根本不是在規避土地增值稅。

他的目的可能是規避贈與稅、可能是遺產稅、可能是房地合一稅。這才是真正的目的。所以如果我在看文章，你一直跟我討論土地增值稅的規避，我會覺得：這有什麼好討論？因為本來就不一定是想規避土地增值稅。

不過也要注意時間點：在房地合一稅之前，這種透過小額先做共有、然後再分割、「狸貓換太子」的做法，主要目的確實常常是墊高公告現值，那個時候的主要規避目的會跟土地增值稅有關；但本件時間點有點奇怪，是在房地合一稅之後，所以會讓你更需要交代：行為人到底要規避哪個稅目？

我認為原審或原來的稅捐稽徵機關（不管地稅局、稅捐處或國稅局），應該要有一個整體觀察，才有辦法做正確評價。不然切割式去考慮，問題會變成：到底你想要爭什麼？如果用那個爭點去做討論，我會先問：本件如果是規避，它是規避土增稅嗎？還是規避其他稅目？

構成要件與時間序

同學們在寫案例事實的時候，通常我們各稅目都有構成要件。構成要件會決定你必須敘述哪些事實；另外還要按時間序敘述，因為時間序會讓各個稅務議題更清楚。

一個土地移轉可能涉及土地增值稅、房地合一稅、房屋財產交易所得、遺產稅、贈與稅等。它們都有不同的構成要件，因此在個案裡通常要把時間序、稅務構成要件依序表明，這樣才能更確切看出：案例事實究竟在哪裡可能發生稅捐規避行為。

實體上的順序是這樣；程序上面則是：應該把個案整個爭執點，經過哪些歷審，清楚交代。

歷審與引註

以藍同學的報告為例，它應該是經過高雄高等行政法院 109 年度訴字第 322 號判決。你在第三頁有註三，但這種情況其實不需要寫註，你只要直接寫「高雄高等行政法院 109 年度訴字第 322 號判決」就好。這種引註不必要，你就直接寫判決名稱與案號即可。

以爭點為中心

我會建議「以爭點為中心」來寫。

你在案例事實裡，先把程序交代清楚：

個案經高雄高等行政法院 109 年度訴字第 322 號判決（結果誰贏你要寫清楚）。
當事人提起上訴，經最高行政法院 111 年度上字第 256 號判決。
發回更審後，再由高雄高等行政法院作成 112 年度訴更一字第 3 號判決。
最後再回到最高行政法院 112 年度上字第 701 號判決，駁回確定（或原處分撤銷確定）結束。

你在正文裡直接寫判決名稱與案號就好，不太需要用註解引註。先把「實體法上的事實」與「程序上的爭議過程」都在案例事實中呈現出來，我們才知道這案子走到最高行政法院最終判決後，程序上已經終結。

接下來進入本件個案的爭點，你要把爭點拉出來「以爭點為中心」展開。把歷審對同一爭點的判斷放在同一個爭點底下，才呈現得出：

原被告對爭點的歧異
高雄高等行政法院與最高行政法院見解可能不一樣
最高行政法院第一次發回的見解，跟第二次最終判決確定的見解，也可能不一樣

然後你再疊加上去：如果陳清秀老師有寫看法，你就在實務見解之後放學者意見；最後再放你的個人意見。這樣大家就會知道這裡「到底哪裡有不同看法」。

你現在的寫法比較像是：先寫完歷審，再寫爭點一、爭點二各別整理。我的建議是把爭點拉出去，歷審見解放在爭點底下。材料可能一樣，但呈現方式差很多。我看你的報告會看不太清楚：高雄高等行政法院跟最高行政法院到底差在哪裡？第一次發回跟第二次最終確定到底差在哪裡？但如果以爭點為中心，你就能直接看到法院見解變遷的過程。

例如：

更審前，高雄高等行政法院認為構成規避；
到最高行政法院說：「你確定嗎？你查清楚了嗎？」發回；
更審後，高雄高等行政法院說：「我查了，還是認為是規避。」又補稅；
最後最高行政法院說：「好，你查清楚了。」確定。

再比如陳清秀老師可能不同意，認為「這本來就不需要繳稅」，那你就能清楚對比：實務跟學說差在哪裡。最後你再建構你的個人見解：我們常講社會科學建構在巨人的肩膀上，巨人就是判決與學說。你提出個人見解，即使跟我不一樣也沒關係，那是學術自由；但「問題呈現的結構」會影響報告品質，這是我會要求的。

指導與寫作

如果經過幾次鍛煉後，你發現你呈現問題的方式跟我完全不一樣，那我會勸你不要找我當指導，因為你會碰得滿頭包。不是看法不能不同，看法可以不同；但呈現問題架構的方式，是我認為指導時很重要的一件事。

必要的時候我甚至會做分段整理：某一段的理由是什麼、為什麼不構成規避、或規避哪個稅目。這樣才能理解判決評釋到底在做什麼——判決評釋本質上就是以爭點為中心去討論。

以本件來看，第一個爭點就是：本件個案的 B 地分割移轉，能不能認定為規避，從而調整補稅。你把歷審看法綜合起來，再回過頭討論你的看法。這才是第一個爭點的寫法。

規避分析順序

如果是我寫判決評釋，我通常會先看：

構成要件
法律效果
時效起算

因為規避常常牽涉到：核課權可行使期間到底從什麼時候起算。我自己看，本件這個問題蠻重要。

簡單來講，高雄高等行政法院認為什麼時候構成規避？你要先把「時間序」拉出來。

目前的結構大概是：

初始狀態：A 地（農地）由甲乙丙三人共有（比例多少要查清楚）；B 地（建地）原本由乙單獨所有。
第一個時間點：乙先做了 1% 持分移轉，讓甲、丙各自取得 B 地 1% 持分，形成共有；這時會申報土地增值稅，也可能影響公告現值等後續評價。
第二個時間點：B 地再分割出 B1、B2；接著以「合併分割」方式，把 A 地與 B 地（共有人一致）合併分割，分割完後各自取得特定土地。

你要交代清楚：

合併分割後，共有狀態怎麼變？
各自持分比例有沒有變？變了多少？
是共同共有還是分別共有？（如果是共同共有，比較可能是繼承背景；分別共有則未必。）
B 地原本單獨所有，切出 1% 後，B1、B2 各自歸屬甲、丙；那乙還保有多少？這些比例與價值關係要講清楚。

我如果是個案法官，看到兄弟之間、持分比例、又爭家產，我會有敏感度去調前面的資料：原先 A 地的持分，與合併分割後持分的變化；再對照 B 地切割、分割後的配置。你如果要主張「不構成規避」，這些就很重要，因為你要能說明：交換的是市場經濟價值相當的東西，而不是用建地的小比例去換到農地的大比例，造成不合理的經濟利益轉移。

例子：狸貓換太子

我以前在做稅捐規避的報告時，最典型的「狸貓換太子」是這樣：
爸爸有建地，爸爸給兒子免稅贈與200萬，兒子去買一塊不值錢的公設保留地（或農地）。爸爸先把建地割出萬分之一給兒子，建地形成父子分別共有；再把公設保留地也割一部分給爸爸，公設保留地也形成父子分別共有。接著做合併分割：合併分割完後，兒子拿到建地，爸爸拿到公設保留地。兒子再把建地拿去入股爸爸的建設公司，公司發股權給兒子，之後公司上市（IPO），兒子就用「200 萬起家」拿到上市公司股權。
你單看每一步都很乾淨：贈與、買賣、共有、合併分割、出資入股、公司發股權、上市。但把時間序串起來，就會看到「繞路」的經濟實質。規避不能只看單一行為，要整個串起來看。
而且我如果是那個爸爸，我一定會申報、留文件，因為我要拿到一張國稅局核定贈與「免稅」的證明，一定會留買地的公契，將來作為信賴保護或防禦的基礎。

核課權起算

所以本件個案，如果是我來寫，我會先處理三件事：

第一個：本件是否構成稅捐規避。
第二個：法律效果為何。
第三個：核課權期間從什麼時候起算。

你覺得什麼時候起算？是從一開始那個時間點起算嗎？如果稅捐規避是稅法上的一行為，那應該是「整個規避行為完成」的時間點，才是核課權起算的基礎。道理很簡單：規避行為一定要整個行為完成，你才知道它在規避什麼；一開始你根本還不知道，切割式觀察也看不出來。

很可惜現在很多評論者都是切割式觀察。當然，每個動作可能都符合程序，看起來也都不需要補稅；但像這種如果你承認它可以這樣做，講白一點，你是把我們當傻子看。

而且稅捐規避最大的困難是：時間長短你不容易掌握。短一點一年、長一點，我跟各位講，我把它拉長到七年，你就很難說它像規避。規避行為就是時間拉長，越拉長越不像規避。這也是規避很難被判斷的原因之一。

像這種情況，三個月內可以做完，快一點找一個代書配合；我們建設公司通常都有配合的地政士，再找會計師在旁邊，入股要入股，很快就做完。但做這麼快，一定會被我這一種學者說這是規避。所以我不會一次都做完，我會把它分三年；這就是規避難判斷的原因：它必須要各個階段裡面的國稅局非常謹慎小心。

如果我去國稅局上課，我就會說：國稅局公務員要有一點 sense。前面如果他拿到一個免稅證明，過一段時間要查一下：現在呢？搞不好已經變成公司 IPO 的、建設公司的股權了，短短一年變化很大。你如果不這樣小心，你又不知道原來這個是規避。

起算點與稅捐稽徵法

回到「什麼時間起算」。這個時間點起算，請問當事人會來申報嗎？這個時間點會來申報報稅嗎？哪有人在報稅的。

所以你原先想用稅捐稽徵法第 22 條的邏輯去抓「申報期間屆滿」的起算點，會遇到問題：因為你在這個時間點裡面，可能已經出現課稅要件該當，但法律上未必有一個對應的申報義務，也沒有特別規定說要申報。

因此，稅捐稽徵法第 22 條第 6 款後來就變得重要，它的文字是：

「稅捐減免所依據處分、事實事後發生變更、不存在或所負擔義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款，或其他無法依前五款規定起算核課期間者，自核課權可行使之日起算。」

這個時候才勉勉強強說：從「核課權可行使之日」開始起算。那你覺得合理的話，起算以後是多少時間？五年或七年？

稅捐稽徵法第 21 條第 1 項是這樣寫：

「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」
「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」

七年，你就會跟最高行政法院某些看法接近；我個人會傾向用五年，以「誠實申報／誠實配合調查」作為前提。如果沒有誠實申報、也沒有誠實配合調查，就可能往七年去靠。

所以國稅局在這一段時間裡面要有 sense：至少以五年的尺度，做定期列管、回頭查核。你最長最好不要超過五年左右就要做一次定期查核；查核完發現現在是一個股票狀態的時候，就要請他來說明、可以調查。

納保法第 7 條：調整與處罰界線

這裡會連到納稅者權利保護法第 7 條。第 7 條第 3 項到第 8 項的核心邏輯，簡單講是兩階段：

第一階段：申報的誠實。
第二階段：面對調查的誠實。

而第 7 條第 8 項的界線（「不得另課予逃漏稅捐之處罰」以及但書）大意是：

第 3 項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。
但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿、虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。

重點是：如果沒有國稅局主動調查，由於法律上沒有規定申報義務，會出現一個狀況：規避行為完成的時候，納稅人不會申報。從他主觀上來講，他就是拿到「新發股票」而已，他怎麼會申報？他會說：新發股票是因為我前面拿了建地去入股，公司發股權給我，所以我只是交換過來而已。

當然，交換或非現金出資入股那一段，可能會有某種稅目上的申報或紀錄；但整個繞路過程要不要如實交代，關鍵就在「申報／調查」兩階段的誠實義務。

規避圖像與稅目

我個人會傾向認為：很多這種繞路的經濟實質，其實是「贈與 IPO 股票」。也因此，在贈與稅的核課計算上，可能會傾向以「上市櫃公司股票的市價」作為贈與稅的計算基礎。

所以本件個案，應該從「規避行為完成」這個時間點，開始起算五年或七年的核課期間；然後看他是否誠實申報、誠實面對調查，來決定是五年或七年。

另外，規避的態樣你看不到，就必須要有時間起點的順序、股權（或財產型態）變化的串連。即使是親兄弟，拿 1% 建地去換農地，未必一定規避；兄弟之間的盤算跟父子之間不一定一樣。父子那種分割、隱匿就要小心；兄弟有可能就是一般土地交換、一般土地增值稅的問題。這要看個案情形。

規避就是個案個案判斷，這也是規避比較難判斷的原因。但我的爭點會是：本件是否構成規避？如果是，規避的稅務是什麼？

因此我會呈現：

從高雄高等行政法院 109 年度訴字第 322 號
到最高行政法院 111 年度上字第 256 號
回到高雄高等行政法院 112 年度訴更一字第 3 號
再到最高行政法院 112 年度上字第 701 號

關於本件是否構成規避、以及規避哪個稅務的判斷；然後再加上陳清秀老師的意見，最後再加上我個人的意見。

結構總結

如果我寫這篇論文不會這樣寫。第一個爭點是：本件是否構成規避、規避的稅務是什麼。

第二個大概就是：如果當事人在個案裡面有爭執，我會看有沒有「逾越時效」的問題。因為通常規避都是從一開始差一段時間才完成，所以大部分都會一起爭執法律效果跟時效。個案如果沒有爭執，那就算了。

本件個案看起來沒有裁罰；沒有就沒有。藍同學的報告可以做的是：以爭點為中心重新排列組合，把高高行、最高行的歷審見解，放到各爭點底下去呈現。

寫作與引註

學說排列與註腳

像第九頁註 21 跟註 22 排在一起，這樣不太恰當。我的建議是：同一組的學說就放在同一組，就算不同人也可以堆疊在同一組，例如：

陳清秀……；
柯格鐘……；
黃源浩、陳衍任……。

用分號分開就好，不要一個人用一個註腳，會浪費篇幅。

法條不用引註，直接放本文

註腳裡面引法條規範，例如憲法條文或土地稅法第幾條，我個人建議多數情況不需要引註。法條是公開資料，必要就直接寫在本文，或在本文括號帶過「土地稅法第幾條」。引註的功能主要不是拿來標示法條。

引註的功能與放置位置

引註主要功能是兩個：

你的意見來源是從別人那邊來的，基於學術倫理要正確標示參考來源（例如學說一是陳清秀老師的看法）。
你認為某個問題雖然跟本文主題未必直接相關，但值得提醒讀者注意、供讀者後續自行參考。

例如你如果想引用黃源浩老師對「真正客體」的說明，就應該把引註放在「徵收真正客體為土地漲價後之總數額」那句話後面，而不是放在前言一開始。前言大家都會寫前言，不可能因為黃源浩老師寫過前言，你就要在前言段落引註他。

而且你的引註頁數如果寫 646–648，通常意味著你整段文字都濃縮自那一大段內容；否則多半是一頁或單頁的引註。

另外像你引高高行 109 訴 322 判決提到的某些內容，如果跟你的論文主題沒有直接關聯性，我建議你可以改成：「本件個案另有關於某某問題之討論，值得參考，請讀者參照原判決。」這樣就好。

至於財政部函令，教科書常放註腳是為了方便讀者回頭查；但若你寫論文時該函令是你論述的核心依據，那就應該把它帶到本文去討論。

最後像註 28 這類「免除不課徵非機關職權為之，而是所有權人須自行向機關申請」的敘述，本身不是什麼特別爭議或特殊見解，因為法條本來就這樣，通常也不需要特別引註。

期末報告的調整方向

藍同學的案例事實、爭點可以重新排列組合：以爭點為中心呈現歷審見解、學說見解與個人見解。這對你期末報告來講是個滿大的調整功夫，但老師會依據你調整後的內容來評價。

Seminar 課程的主要功能，就是讓大家在研究所真正有寫報告的機會，從小報告累積經驗，最後才慢慢寫成碩士論文正式文章。希望這對你有幫助。

我也必須說：即使是稅法研究生，也不一定找我當指導；不同老師有不同寫作方式。我講的是我自己認可的寫作方式，大體上是我在德國學到的樣子。你如果找我做論文指導，題目我可能說 OK，但大綱進來我就會說要調整一下。這不是威逼，只是把方向說清楚。

問答：核課期間起算

有人問：是不是最高行政法院的見解，都從最開始的時候算，因為他們認為這種行為某種程度上屬於稅捐稽徵法第 21 條第 1 項的「詐欺或其他不正當方法」之類，所以用七年算？

我在最高行上課時的看法是：稅捐規避是稅法上的行為，不是民商法行為，不能用民商法的概念直接套。既然是「一行為概念」，那應該是行為完結、終了時才開始計算核課期間。問題在於：這一路過來除了第一個時間點跟最後一個時間點之外，中間會有換價程序，可能拖多久不一定，所以會有不確定性。

例子：徵收程序與核課權可行使時點

比如我大概預見我的農地要被徵收：我去聽公聽會，知道市政府要發動徵收。我就先把土地移轉給孩子。徵收程序很長，公聽會、意見、確定徵收計畫、確定補償費計畫、補償方式差別，最後發放補償費或補償地，整個流程可能拖很久。

像這種情況，你如果用七年，很快就會有逾越時效的問題。所以我一直偏向：只要納稅人誠實申報、誠實配合調查，他本來就沒有隱匿問題；是國稅局要去發現，發現以後請他配合調查，調查時他必須誠實告知整個繞路過程。你看起來繞路，對啊我就繞路，不然你要怎樣。這就是規避不處罰的原因：我們補稅而已。

那麼「核課權可行使」要客觀化：像我記得某些判決會說，徵收程序已經確定，只差補償費發放或補償地點語（因為補償地點可能拖很久、不確定），那就以「徵收程序確認」作為客觀上可行使核課權的時點，我覺得可以接受。我後來也會調整：不需要等到真正領取徵收補償費或徵收地，只要整個徵收程序確認下來，就算核課權可行使。

但這會不會反過來讓納稅人長期處在不確定狀態？會，因為這些東西是掛在一起的。

題外話：容積移轉與規避的不確定性

💡

在臺北市還有另一種稅捐規避手法：我不需要去買公設保留地，我去買一塊地捐給市政府，拿到容積率，然後把容積率拿去入股我爸的建設公司，就換來股票，IPO 就這樣。

什麼叫容積移轉？我今天去買萬華或較偏區位的土地捐給臺北市政府，市政府按公告現值算你有多少容積率，然後我把容積率拿到信義區，多蓋一層樓。萬華的土地跟信義區能比嗎？就像拿三芝比三重、板橋一樣，市價差很多。只要有帳面價差跟市價差的地方，就一定可以規劃。

所以這些規避行為會有一定程度的不確定性：到底要往前推到什麼時間點，國稅局必須在個案裡建構一個標準，找一個客觀上已經可以被確認、程序大概做完的時點。

這一套就是稅法的人才會知道的規避論。不學稅的人往往只會說：民商法就這樣安排，為什麼不尊重？我就跟你講：如果是這樣，我繞一下路就可以得到稅法效果，那稅捐就變成笨蛋在繳的稅，誠實的人在繳的稅。尤其我知道漏洞在哪裡，我當然會想規劃。

OECD12號與強制揭露

我曾經因為陳清秀老師邀請的關係，寫過 OECD 第 12 號（揭露稅捐規避計畫）的報告。我現在自己都這麼說：我自己寫過。

有些國家在 OECD12號方案裡面，會把稅捐規避行為如果作為一種獲利模式，法律上就規定：這種獲利模式必須申報，否則構成未申報的處罰。也就是說，假如真的是一個獲利模式，你把它拿來兜售、反覆提供服務，讓人去操作這個手法，有些國家就會要求強制揭露。

我印象中像英國、南非、愛爾蘭，他們都有這一種強制揭露，針對侵略性的稅捐規劃模式。我看過德國的報告，他們認為這可能有侵害工作權的違憲疑慮：你要強制揭露，到底要強制誰？是納稅人，還是執行業務者？你兩邊都強制，或只強制執行業務者，都會有問題。

因為會兜售這個模式的，多半是執行業務者：律師、會計師、稅務師或地政士，他才會把這個作為執業的一部分去兜售。你如果只強制執行業務者，卻不強制 in-house 的規劃者，就會被認為侵害工作權。所以德國目前為止沒有引入這種強制揭露（侵略性的稅捐規劃隱匿模式）。我自己也不太傾向，因為你如果把它宣告為「要申報的規劃模式」，就沒人這樣用了，就這樣而已。

我去國稅局上課，有些人說老師不是這樣，可是實務上很多就是繼續不斷地試、繼續不斷地試：你今年說這是規避行為，明年還是照來。

比如我去北區國稅局上課，他們有人說，為什麼那時候會有一堆把農地都這樣移轉的案件？因為有一個地政士專門在做這個，他去認識一些農民，跟他們講「可以做一些節稅規劃」。結果每一次來都被國稅局打槍，說這是規避行為；可是明年他還繼續來。

我說那也沒辦法。這種情況之下我們也沒有處罰規定。其實如果有處罰規定，可能會是他職業資格上的問題，因為這看起來很明顯：都已經受判斷是規避，還在兜售，某種程度上是職業上的缺失。但因為我們的法律沒有那套機制，完全不太能建議用那樣的處理方式。

總而言之，目前為止大概也沒有申報義務，這種計畫也沒有申報義務，所以要靠國稅局去發現。

調查誠實義務與納保法

所以國稅局發現，就要從內部去建構一套查案規則。我曾經想過：在這種行為中，也許沒有人會從而把它使用「核課期間」那一套的法規範去審判決定。適用上會變得有點卡：我在適用上會用到「可行使核課權」的概念，但這又會對應到詐欺或實質上某種相近的狀況。

其實還是回到最初：可行使核課權的思路，在民法第 971 條也是一樣——原則上是從債權人知悉其債權時，期待他可以去行使債權；當然為了法律安定性，會有長期時效去固守。

遺產稅時效與22條爭議

我觀察至少最高行的判決，以遺產稅為例：遺產稅用被繼承人的死亡這個時間點，幾乎沒有辦法變動，那就是最長期。

所以遺產稅案例裡面，他們會採用被繼承人死亡、申報期間六個月，期間屆滿開始計算。你如果稅捐不定、連續進行，以最高行的看法就是：死亡、申報六個月內，期間屆滿開始計算，七年，過了。你在後面才發現，也不能把核課權往後起算這個規律，他就是一定用被繼承人死亡這個時間。

所以遺產稅的規劃、規避行為太容易被「固定」在這個起算點。贈與稅比較有機會透過核課權往後算；遺產稅沒有辦法。

問答：遺產稅時效與新見解

老師我想問，因為針對遺產稅，我有去大概統計、爬過資料（司法院檢索）。其實大部分有關時效這一段，大概都跟第 22 條有關，所以在第 2 款之後會產生過往最大的疑點。

以前是透過函令跟一些見解，像所謂借取財產或財產借名登記，會重新啟動核課。但我看到有部分最高行政法院的見解，仍然跟老師講的一樣：即便是借取（借名），還是用死亡、申報期間屆滿去算。

可是也有另外一派，或是說在第 22 條整併增訂之後，我自己看下來，感覺會有發展空間。因為很多狀況都是很後面才發現，根本沒有機會「再發生」。

回應

各位知道我剛剛在討論的問題，因為都是遺產規避。規避行為有可能在經濟實質裡面，從現金變股票，我們往後開始計算；可是如果是繼承，因為它有申報期間規定，在第 22 條第 1 項第 1 款、第 2 款裡面，從申報行為開始計算，或者申報期間屆滿翌日計算。

如果加上第 21 條第 1 項第 3 款，就會是七年。所以等於是：被繼承人死亡，申報期間六個月開始計算，申報期間屆滿翌日計算，再加七年，你不會超過八年。

可是很多人都是超過八年以後，才發現：原來我有一個爸爸的財產，是借名登記在他的名義底下。這時候你後面再來補遺產稅，有沒有可能？補遺產稅當然是可以，問題是：我看到最高行的見解，很多人都認為只要七年滿了，對不起，你就不能核課，因為他們都是用第 22 條規定去適用。

剛剛斯平的意思是說，他爬到的見解多半是 110 年之前的案例。那因為 110 年我們增加了第 22 條第 1 項第 6 款（抽象的概括條款），「自核課權可行使之日起算」，所以目前最高行的見解可能會有兩派不同看法，特別是在借名行為的遺產課稅上，可能會有不同發展。我們也都可以做參考。

那我們今天就到這裡。

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前言與主題概述

同學好，我是財稅法組一年級的李潔。今天要報告的主題是「境外保單的實質課稅與租稅規避認定的分析」，是從最高行政法院111年上字第20號判決出發。接下來我會依序說明前言與摘要、本件的爭點與法院見解，主要分析境外保單的性質，以及本件是否符合租稅規避的判斷，最後會做總結。

人壽保險與免稅規定

在做資產傳承規劃時，人壽保險是一個非常核心的工具，因為它具備風險移轉與財富保障功能。依照《保險法》第112條及《遺產及贈與稅法》第16條第9款的規定，如果保單有指定受益人，死亡保險金不會被算入遺產總額。受益人領到的這筆錢在法律上被視為其原本的財產利益，而非繼承而來的遺產，因此不需繳遺產稅。這也是人壽保險在稅務規劃上相當受歡迎的原因。

境外保單的爭議來源

近年高資產族群常利用境外保單作為資產配置工具，形成一股境外保單熱潮。然而金管會已明確表示，這些境外保單未通過國內主管機關審核，不受《保險法》監管，且其性質常介於投資、保險與資產配置之間，使得在稅務認定上出現爭議：

此類保單是否能被認定為《保險法》下的人壽保險並適用免稅？
還是其結構本質為投資或資產移轉，應依實質課稅原則課稅？

今天我會從此問題出發進行討論。

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本件事實概要與時間線

那首先要講的是本件事實的部分。在這個爭議中，一個相當重要的點是行為的時間序列，因此我在簡報中以表格時間軸呈現。

本件被繼承人甲在生前 2001年到2012年間陸續購買了三張境外保單。直到2014年12月，他才被診斷罹患惡性腫瘤。但在診斷後隔年3月之間，他便在安圭拉（一個典型的租稅天堂）成立了 A 公司。成立公司後，他立即將這三張保單的受益人變更為 A 公司。

甲於2017年8月死亡，死亡後相關繼承人陸續進行數次遺產申報與補申報。

資產結構與受益安排

依照我整理的示意圖，本件遺產可分為三部分：

（一）境外公司投資

最左邊部分是甲透過境外公司進行的投資。甲死亡後，該部分遺產由五位繼承人承受：

乙：甲之配偶
丙、丁、戊、己：甲之子女

（二）七張境外保單

甲另有七張境外保單，其中：

三張保單受益人為 A 公司（甲於診斷後成立之紙上公司）
四張保單未變更受益人，仍為甲

因此：

四張受益人為甲者，由五位繼承人依法繼承
三張受益人改為 A 公司者，則併入 A 公司財產

（三）A 公司股權變動

甲變更受益人後，也調整了 A 公司的股權結構：

甲持股15%
乙持股30%
乙之親屬（即本件原告）持股55%

因此：

甲死亡後，其15% 持分由五位繼承人平均繼承
乙仍持有30%
原告持有55%

在此結構下，原告對 A 公司所取得的保單利益享有最大比例。因此一旦三張保單被認定不屬於免稅之死亡保險金，而應併入遺產課稅，原告便會負擔相當高額的稅負，因此提起本件上訴。

本案經 109年原審判決駁回，後於 111年上字第20號判決中，最高行政法院再度駁回上訴，維持原審見解，認為該安排構成租稅規避，不得適用免稅，全案因此確定。

本件主要爭點

本件可分為兩大爭點：

境外保單是否應課徵遺產稅？
甲的兩階段行為是否構成租稅規避？
- （1）購買境外保單
- （2）將境外人壽保險受益人變更為 A 公司

原審見解

（一）境外保單是否應列入遺產課稅？

原審認為：

本件境外保單不符合《保險法》第137條第1項「經主管機關許可之保險契約」。
因此不屬於《保險法》第112條所稱「人壽保險給付」。
自然無法適用《遺產及贈與稅法》第16條第9款免列入遺產總額之規定。
結論：境外保單應列入遺產課稅。

（二）最高行政法院見解（終審）

最高行政法院與原審相同，認為應課稅。但其理由更進一步：

除形式上不符合《保險法》外，法院從「保單本質」進行判斷：
- 本件三張保單為高度投資型商品
- 保費投入資本市場
- 收益與市場變動連動
- 死亡給付係投資帳戶價值
- 無定額保障
- 不具人壽保險「固定給付」「風險保障」特性

因此法院認定：
本件保單本質為投資契約，非人壽保險，不符免稅規定。

租稅規避之判斷

法院分別就兩個行為進行評價：

（一）購買境外保單 —— 不構成租稅規避

甲自2001年起即陸續購買保單
遠早於2014年罹癌
因此並非「帶病投保」
單純購買境外保單不構成租稅規避

（二）變更受益人為 A 公司 —— 構成租稅規避

原因如下：

時序緊密且具目的性
- 罹癌後即刻成立境外 A 公司
- 隨即將三張保單受益人變更為 A 公司
A 公司為紙上公司，無實質營運
公司股東即為繼承人
有財產迴流性質。
繞行法定遺產課稅結構
表面上為公司取得，但實質上利益仍回流至繼承人。

法院認定此為典型租稅規避：
濫用公司形式以避稅。

實務上對境外保單課稅之作法

實務上（稽徵機關與法院）通常視境外保單為：

未經《保險法》第137條許可的契約
因此不適用《保險法》第112條
也不適用《遺產及贈與稅法》第16條第9款

此見解主要來自 財政部95年函釋：
要適用免稅，保單需符合《保險法》第112條；
但境外保單因不符合《保險法》第137條，
→ 不視為「合法保險契約」，故不適用免稅。

金管會也表示：未經我國核准之外國保險公司，其契約不在《保險法》規範內。

因此，實務上通常採取：
境外保單一律無法適用免稅，死亡給付需全數列入遺產。

報告人在此指出，這樣的邏輯可能會產生一些問題。

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對現行實務邏輯的問題意識

首先第一個問題是，現行做法混淆了公法與私法的界線。《保險法》第112條「保險金不列入遺產」本質上是民法上財產歸屬的規定，用以確認保險金屬於受益人的財產，而非死者遺產。因此，不應因為行政機關是否核准，而改變其私法上財產歸屬的判定。

其次，金管會指出要符合《保險法》第137條監理規定，契約才能被視為合法保險，進而討論第112條。但第137條只是監理層次的規範，並不應成為稅法上的構成要件判斷基準。將監理法規拿來決定人民是否要繳稅，在法理上會造成公、私法界線混淆。

再來，現行課稅依據主要來自財政部的函釋，但依照憲法與租稅法律主義，課稅要件須由法律明定。若以行政規則限縮人民權利，將造成違憲疑慮。

本文認為，判斷標準應回到保單的實質內容：若境外保單具有死亡保障功能，且受益人在被保險人死亡時具有直接請求權，則其法律性質與國內人壽保險一致，這筆錢本質上就不是遺產。

此外，《遺產及贈與稅法》第16條第9款之立法目的，在於鼓勵透過人壽保險保障遺屬生活。因此解釋時應聚焦於商品的實質目的，而非是否經主管機關核可。

小結

不應把是否經核准作為唯一判準，否則會忽略保險的實質功能，以及私法上財產已歸屬受益人的事實。
保險金既然在私法上屬於受益人財產，則此性質不會因為保單是境內或境外而改變。
判準應回到保單是否具有死亡保障與風險移轉功能；若具備，就應有免稅適用，確保法秩序整體一致性。

投資型保單的性質與免稅問題

第二個要討論的問題，是對保單「實質性質」的分析。最高法院認為本件保單為投資型，不應適用免稅。因而需先釐清投資型保單與傳統人壽保險的不同。

1. 傳統壽險的核心功能

傳統人壽保險核心在於死亡風險的移轉，具備互助性：有人死亡時，保險公司給付定額金額保障遺屬生活。

2. 投資型保單的構造

投資型保單通常包含兩部分：

死亡保障的基本額度（類似傳統壽險）
投資帳戶價值（由要保人決定投資標的，自負盈虧）

死亡給付來自：

保證最低額度
＋投資帳戶價值較高者

實務見解傾向認為投資型保單的給付金額浮動、缺乏定額性與互助性，因此不屬於人壽保險。

3. 報告人對此的質疑

報告人認為，不能因為保單含有投資元素，就直接排除免稅。

投資型保單仍包含真正的人壽保障部分。
租稅優惠應從嚴，但依課稅一體性原則，同樣性質就應同樣課稅。

因此應採「拆分認定」：

保障部分：具人壽保險性質 → 應適用免稅
投資部分：屬投資報酬 → 應課稅

4. 套用至本案

判決中提到三張投資型境外保單，但未詳述其項目。報告人參考兩家保險公司的公開資訊，推測：

FWD：可能為寰薈致富(卓越版)保單（身故保險＋財富傳承功能）
HSBC：可能為滙萃保障相連保險計劃

二者皆屬「甲型保單」，死亡給付為定額保險金＋帳戶價值。報告人認為應對其中「定額保障部分」給予免稅。

免稅構造本身的體系問題

此部分牽涉《遺產及贈與稅法》第16條第9款的正當性與量能課稅原則。

1. 歷史解釋

《保險法》第112條的立法雛型出現在1929年，但當時尚無遺產稅制度。人壽保險免稅是1952年遺產稅法修訂時才加入。因此保險法第112條原本只用來處理民事財產歸屬，並非用來界定遺產稅免稅構造。

2. 體系解釋

民法第1148條的遺產概念重在「權利義務」的包括承受
遺產及贈與稅法則重在表彰「經濟負擔能力」

直接將保險法民事規定作為稅法構成要件，會造成：

民事法反向限制稅法適用
公私法界線混淆
忽略稅法量能課稅的任務

3. 量能課稅的問題

現行免稅制度：

沒有金額上限
高所得與低所得者皆享同等優惠
當保險金額過高時，已超過「生活保障」範圍，實質變為財富移轉

投資型保單免稅的爭議，即源自過度寬泛的免稅構造。依此邏輯，財政部才需以函釋限縮，但這種限縮又回到前述違法疑慮。

4. 比較法

各國普遍將人壽保險視為死亡財產的一部分：

日本：僅就繼承人各自享有約100萬日圓（約新台幣4萬）的免稅額
美國、德國：均視為遺產的一部分課稅

相較之下，我國全面免稅的制度顯得過度寬鬆。

本件租稅規避之檢驗

租稅規避的判斷基礎為「實質課稅原則」。依《納保法》第7條第1項：
課稅應從經濟實質判斷，而非形式。

第7條第3項則定義租稅規避：
納稅者為取得租稅利益，違背立法目的而濫用法律形式，進行非常規交易。

（一）購買境外保單 —— 不構成租稅規避

甲購買保單始於2001年，遠早於2014年罹癌，並無帶病投保。依實務與學說，帶病投保僅是租稅規避的「充分條件」，其他類型需要更多要件。

就甲的作為來看，購買保單可能是資產配置或投資決策，不能單憑此認定為租稅規避。

（二）變更受益人為 A 公司 —— 構成租稅規避

對照四項要件：

存在立法未預見的漏洞
利用《遺產及贈與稅法》第16條第9款過度寬鬆的免稅條件，將財產移轉至紙上公司。
取得無正當理由之稅捐利益
表面為公司受益，實質上仍回流繼承人。
濫用法律形式
A 公司無實質營運、為典型空殼公司。
主觀上具有規避意圖
罹病後短期內成立公司並將受益人全數改為該公司，可推知其目的。

因此法院認定更變受益人之行為構成租稅規避。

租稅規避的效果

《遺產及贈與稅法》第16條第9款為保障遺屬生活的例外性優惠。若其被濫用，行政機關可依實質課稅原則重構法律效果：

不受形式受益人拘束
以實質經濟利益判斷財產歸屬
將保險金仍視為被繼承人遺產，全數納入課稅

本文認為最高法院的處理路徑符合租稅公平與量能課稅原則。

總結

本案的三張境外保單包含部分受險成分，但是否免稅，不應僅看其形式是否經主管機關核准，而應觀察契約的實質功能。

若保單含有人壽保障與風險移轉，即應享有免稅待遇。
若超出保障目的，轉為財富累積或投資報酬，則應視為財產移轉，不應免稅。

→ 因此應採「帳戶拆分認定」較符合實質課稅精神。

就本件而言，甲在罹病後迅速設立紙上公司並更變受益人，為典型稅捐規避。行政機關否定免稅並將之併入遺產課稅，合乎量能課稅與憲法正當性。

整體而言，我國目前對人壽保險全面免稅的制度，相較國際過於寬鬆，未來應透過修法調整，兼顧資產傳承需求與租稅公平。

報告到這邊，謝謝大家。

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Q&A：同學提問與報告人回應

那老師好、同學好，我是商法二的【？】。首先謝謝同學精彩的報告，以下我有兩個問題想請教報告同學。

第一題：境外保單拆分認定的可行性問題

第一個問題是關於境外保單是否要適用《遺產及贈與稅法》第16條第9款免稅。同學的見解似乎主張要「拆分帳戶、實質認定」——也就是判斷保單是否具有死亡保險金照顧遺族的實質目的，或是否僅是投資型保單。

從法理上，我支持這樣的爭點判斷，因為較符合免稅規定的目的。但我的疑問是：這樣的實質認定方式，在實務上真的可行嗎？

原因包括：

境外保單商品種類多、結構可能非常複雜
不一定會在網站上公布詳細資訊
可能存在資訊不透明問題
主管機關也未必查得到完整內容
若依賴境外保險業者自行提供資訊，可能造成查證困難
甚至會產生誘因，讓境外業者刻意把結構設計得複雜來主張免稅

因此我的第一個問題為：實質認定與拆分帳戶的方式是否真能在實務上落實？會有哪些風險？

第二題：若受益人改為「有實質營運的公司或家族信託」，規避評價是否不同？

第二點是本件事實中，甲在罹患癌症後將受益人改為沒有實質營運的 A 公司。如果今天甲把受益人改為：

真正有營運的家族企業，或
一個以照顧後代為目的的家族信託

那在稅捐規避的評價上會不會不同？是否因具有正當商業目的或照顧目的，而不構成規避？

以上兩個問題，謝謝同學。

報告人回應

也謝謝【？】同學的提問。

（一）關於境外投資型壽險的拆分認定可行性

針對第一題：要如何對境外投資型人壽保險進行「拆分認定」？

我認為要不要拆分認定，仍有前提要件。依照90多年的函釋，他提到投資型人壽保險要符合94年函釋、94年函釋又要求符合92年判決意旨——核心精神是：要用核實認定的方法判斷投資型保險的性質。

而99年函釋進一步補充：
適用前提是要符合投資型保單「死亡給付對保單帳戶價值的最低比例規範」。也就是金管會對此類商品訂有標準：

明定投資與人壽保障的最低比例
年紀越大的被保險人，人壽保障比率可越低
超過70歲者，人壽保障比率甚至只需「略高於帳戶價值」（例如101%）

只要符合這些比率，才能進一步看保單實質。

即便境外保單較難查核，但保單契約與商品說明書通常會載明：

死亡給付如何計算
是採「年度保險金額 VS 帳戶價值擇高」
或是其他給付方式

本件三張境外保單均屬「擇高給付」（深庫保險金＋帳戶價值），因此必然具有兩部分：

定額保險金（死亡保障）
投資帳戶價值（投資報酬）

因此我認為實務上仍可將兩部分拆開：

定額保險金 → 應認定為免稅（類似傳統壽險）
帳戶價值部分 → 屬投資收益，應課稅

但實務上是否會有查核困難？我認為可能會，但契約本身通常仍可看出給付結構，因此仍有操作空間。

（二）關於稅捐規避：若受益人變更多為「實質公司」或「家族信託」？

第二題是：若甲將受益人改為有實質營運的公司，或設立家族信託，是否就不構成租稅規避？

1. 若是有實質營運的家族企業

若該公司有實際商業目的，就符合「正當商業理由」，在租稅規避判斷中會弱化規避要件。
→ 比較不容易被認為是「濫用法律形式」。

2. 若是家族信託

我想到的是：
保險金在給付前（還沒有成為可支配財產）是否能信託？

保險金在死亡前尚未發生，沒有成就的財產權究竟能否信託，會有疑問。如果必須「拿到錢才可信託」，那就已經是繼承後的行為，不會涉及本件討論的規避問題。

所以：

若信託設定於保險金給付後 → 與本案討論無涉
若保險金在給付前能否信託（存在爭議） → 可能也不易作為規避工具

因此，相較於本案 A 公司（無實質營運、股東皆為繼承人、明顯財產迴流），若受益人改為真正運作的企業或信託，租稅規避的判斷確實會不同。

以上是我的回應。那個與談或評論的同學，這樣可以嗎？還是你還要繼續問？

課堂討論與延伸提問

那其他同學有沒有問題？有沒有其他同學，或者有沒有對報告的形式、有補充的意見，或是什麼想法？因為這是李潔同學的報告，所以他也根據他對判決的內容，做了一些呈現與評釋。同學們若對這樣的報告形式、呈現問題的方式，或內容本身有意見，都歡迎提出。

同學提問：保險法與稅法之間的連結

有同學表示想簡單請教：
為什麼在稅法上所稱的「保險」，要與《保險法》中對保險的定義做連結？是否有可能是基於不同主管機關之間的行政施政責任，使得稅捐機關在實務上必須依循某種形式標準？提出這樣的疑問，是希望思考是否有制度上連動的必要。

接著同學補充到，因為本件是甲型保單，其給付方式為「保額＋帳戶價值擇高」，如果某些投資型保單選擇連結相對低風險的標的，使得死亡給付幾乎等同於約定保額，又似乎缺乏社會互助性，那即便名義上是人壽保險，是否仍可能不符合「不計入遺產總額」的立場？

報告人回應（關於甲型與免稅認定）

謝謝【思平】的提問，這點我其實也有想到。我認為自己之所以能討論「拆分認定」，很大程度是因為本件剛好是甲型保單。

如果保單完全沒有表現出任何「保障」意旨，而是純粹反映投資績效、缺乏社會互助性，那我認為這樣的投資型保單本質上就不應該適用免稅，因為免稅作為稅捐優惠，應從嚴認定。只有當保單具有真正的人壽保險性質，才有放寬的正當性。

所以若保單內容不是甲型，而完全不具備死亡保障功能，我會認為不應使用拆分帳戶認定，而是直接否定免稅。

進一步討論：所得基本稅額條例與遺產贈與稅法的體系問題

同學（學長）提問（一）：

《所得基本稅額條例》把部分人壽保險給付（例如要保人與受益人不同的情況）納入基本稅額計算；但《遺產及贈與稅法》第16條第9款又規定「不計入遺產總額」。兩者看似相互矛盾。

因此問題是：

立法者到底把保險給付定位成「遺產」？還是「所得」？
既然「不計入遺產總額」，為什麼所得基本稅額條例又重新將它納入基本稅額？
是否造成體系混亂？

報告人回應（一）

看到基本稅額條例時，我也覺得這確實造成稅制體系的混亂。
它與《遺產及贈與稅法》呈現立法目的不一致，也造成適用上的困難。

老師今天有提到「法清楚性」，而這兩套制度放在一起，其實給人一種法規之間彼此不協調的感覺。

我推測：

立法者原本先制定了遺產稅法
後來發現免稅範圍過於寬泛
才另以《所得基本稅額條例》補強，使部分死亡給付重新被納入基本稅額課稅

但這確實使體系「看似」矛盾，需要更清楚的立法調整。

同學補充指出，若要討論基本稅額條例，也應注意《所得稅法》第4條第1項第7款中對保險給付免稅的規定。我認為這些法條的橫向整合確實值得進一步探討，我會再深入研究。

同學（學長）提問（二）：

關於免稅的立法目的，你引用判決說其目的在於「保障遺族」。但：

立法原文是否真是如此？
或是否可能是「鼓勵投保保險、促進國內保險市場」？
如果立法目的其實是經濟政策，那麼購買境外保單從一開始就未必具免稅正當性？

報告人回應（二）

其實我也沒有直接看到原初的立法理由，是引用最高法院判決與潘老師的文章等資料。確實，若能找到立法原文，論證會更完整，我會再查。

你提出的想法很有道理：
也許立法者的真正目的不僅是保障遺族，而是：

鼓勵民眾投保
促進國內保險市場
達成經濟政策

若如此，境外保單是否適用免稅，本來就值得懷疑。

但基於我對免稅條款正當性的懷疑，我後來比較傾向認為：
免稅本質上就不夠正當，因此後續是否具有促進國內經濟的目的，我覺得可能已不是關鍵。

同學建議若要做目的解釋，最好能找到立法原文，我會再研究。

老師的延伸提問：關於受益人與基本稅額條例的適用

老師補充問：
若保單的受益人本來就不是繼承人或遺屬，例如被指定為某第三人，那麼：

這筆保險金是否仍能算作「照顧遺屬」？
若不是，那是否更合理被納入基本稅額條例，而非遺產稅制？

同學回應說，立法者可能就是基於這種情形，才在基本稅額條例另訂一套規範。

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老師講評（開場）

這裡面根本的問題，在早上課程其實已經有提到——因為講到《所得基本稅額條例》第12條第1項第2款。如果今天換成我來寫這份判決評釋，整體結構會和李潔同學類似，但切入點會不同。

若是我來寫，我會先問的不是「境外保單是否能適用免稅」，而是更根本的問題——

境外保單的保險金給付，是否具有「所得」或「財產」的可稅性？

也就是說：

如果受益人是「自己」，那麼這筆錢是我的所得？
如果受益人是「我死後的他人」，那這是遺產？死因贈與？還是純粹的契約給付？

本質上這仍然是同一個問題，但更為精準：
我們究竟在課「什麼」？它本來就應該課嗎？若不課，是立法者給予優惠還是本質上非屬稅基？

保險金是否具有可稅性

國內法院：把境內保單視為免稅，境外保單視為可課稅

我看最高行政法院這個判決，它的邏輯似乎是：

境內保單 → 免稅
境外保單 → 不免稅

但真正關鍵不在「境內 vs. 境外」，而是：

保險金給付到底是不是所得或遺產？

若它本來就具備可稅性，免稅就是稅捐優惠；反之，則根本不該課。

比較法：多數國家視為「死亡財富」的一部分

從比較法（例如德國、日本、美國）可以看出：

人壽保險給付均被視為「死亡時財富移轉」
因此列入「遺產／繼承稅」課稅範圍
只有日本對「遺品額度」給小額免稅

換言之：

多數國家認定——人壽保險給付本質上具備遺產性（可稅）。

而台灣則採「全面免稅」，相形之下非常寬鬆。

人身保險 vs. 財產保險的可稅性

我昨天在法官學院剛好也講到這一題，可以用以下方式理解：

1. 財產保險：等同損害賠償（不構成所得）

財產保險（如車體險、火災險）之所以不算所得，是因為：

本質是「填補損害」
加害人賠我沒課稅，保險人賠我一樣不課
保險人有《保險法》第53條「代位權」

所以它的性質像是「替代加害人」的損害賠償。

2. 人身保險：沒有代位權 → 構成所得或遺產

人壽保險給付的邏輯完全不同：

沒有加害人
保險人也沒有代位權
我的保費純粹換來一筆契約給付

因此從稅法的角度：

人身保險本質上是可稅的「增加財富行為」。

這也是各國會課稅的原因。

3. 台灣為何不課？

因為《所得稅法》第4條第1項第7款＋《遺產及贈與稅法》第16條第1項第9款＋《保險法》第112條
→ 形成「全面免稅」。

這是一個「超級優惠」。

所以：

不是因為它本來不該課，而是立法者選擇「全部免稅」。
也因此形成「規範漏洞」，並誘發租稅規避。

如何理解本件的租稅規避

1. 何時開始構成規避？

不是買保單的時候。
因為甲買保單的時間（2001、2009、2012）都在生病之前，不構成「帶病投保」。

真正開始規避的是：

2015年（甲已被診斷癌症後）
→ 成立境外公司 A
→ 將三張保單受益人全部變更為 A 公司

此時：

當甲死亡時，保險金不會落入遺產
而會落入 A 公司
甲在 A 公司的持股只有15%
等於只讓「15%」進到遺產，其餘85% 避免課遺產稅

2. 稅捐利益非常明確

甲規避的利益具體在於：

原本100% 都是遺產 → 經變更後只有15% 計入遺產。

這是非常典型的稅捐規避樣態。

3. 一併可能的贈與稅問題

若變更的是「要保人」，本來會有贈與稅問題
（但本案似乎是變更受益人，因此沒有）

若同時涉及「贈與後兩年死亡」，原則上會觸發「視為遺產」
但本案也沒有發生。

所得基本稅額條例與遺產稅的「體系錯亂」

同學們的問題都很好，也切中要點。

《所得基本稅額條例》把超過3000萬的部分列為「所得」課稅；
但在《遺產及贈與稅法》卻可以「完全不列入遺產」。

這造成：

法體系不一致
稅基切割不協調
人們有「反向操作」的誘因

例如：

若成功排除遺產稅課稅，那麼所得基本稅也可能因此迴避。

這就是典型的「法規漏洞」。

建議李潔同學在期末報告的整理方式

我會建議你的報告可以調整為以下架構：

爭點一：保險金給付的可稅性

說明你的觀點（人壽保險本質是可稅）
對照法院是否有討論此問題（多半沒有）
點出法院忽略之處

爭點二：投資型 vs. 壽險型的性質判斷

說明為何投資型本質更應課稅
若兼具壽險成分應怎拆分
對照本件保單的型態（甲型保單）

爭點三：租稅規避構成要件

逐一檢視：

規範漏洞（＝稅捐優惠過度）
濫用法律形式（＝成立境外公司、變更受益人）
主觀意圖（＝診斷後迅速處理）
不當稅捐利益（＝遺產由100% → 15%）

並指出：
構成規避的時點＝甲死亡後稅捐利益真正實現之時。

爭點四：立法建議

遺產稅16條9款應增訂上限
避免疊床架屋的稅制
減少反向操作空間

結語（老師）

稅法非常反映社會的生活脈絡，其實是最「生活化」的法律。

這件判決也再次說明：

保險全面免稅是過度優惠
漏洞必然誘發規避
解決方式不該是疊床架屋，而是回到源頭修法

以上，你的報告方向基本正確，只要調整呈現順序、強化爭點結構，就會更清楚有力。