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節稅、避稅與逃漏稅的界線
所謂「節稅」，跟避稅、跟逃漏稅，我們怎麼去做劃分，這個是我們大概這一堂課，我們一開始要先下去去談了。那當然其實，避稅行為它有一個上位概念叫脫法行為。脫法不是只有存在在稅捐領域，其實所有的管制法規範，為了要脫避那個被管制，它一定都會有脫法行為的出現的可能。尤其在臺灣的社會裡面，華人社會裡面最常見的脫法行為，就是借名、借他人名義。比如說我的名義我自己去，我不能登記一個軍宅，比如說這樣，因為我不是軍人的身分。你可以去登記軍宅，你不要我們是好朋友，你去登記我來出錢怎麼樣，我借他人名義讓符合資格要件的人能夠去做登記取得那個資格，將來那個利益由我來享受，所以你只是出個人頭借我讓我去用。借名行為在華人這一種非常著重在彼此之間人脈關係的連結上面，其實滿常見的。
借名行為的社會背景
當然我也不敢講說華人以外的社會會不會有這種借名行為，其實就我所了解，韓國也是滿普遍的借名行為。那不管怎麼樣，就是說在一個社會裡面，當借用他的名義，借名去做登記，借名去做股票，借名去開帳戶，借名去投標，投標這裡都是。所以其實借名行為在華人社會裡面，或者在東方社會裡面，其實滿常見的。其實當然不能講別的社會，西方社會就一定不會出現，只是說通常在這一種比較重視信用名義，就是我借你名義，當那個社會裡面的人會覺得說，那我雖然跟你是好朋友，可是你沒有軍人的資格，我有軍人資格，我可以去取得這個好處，可是你沒有軍人資格，我借你名義去取得那個資格，這個對西方為主的社會來講，很多都會覺得這好像是在詐騙，在騙人。那這種情況底下，如果他沒有去做這個行為，就是說你這樣借，他就會問你，為什麼，為什麼我要借你，那通常就不太容易產生這種華人社會裡面滿常見的借名行為。
印章文化與借名運作
那當然華人社會裡面有借名行為，其實也跟我們這個社會，就是有一種，就是不需要簽名蓋章。蓋章也是一個，某種程度上也會讓那個借名行為，就是說我只要蓋個章，比如說我去借錢的時候，我去蓋個章，我到底是不是本人，不知道。當然你會想說那個簽名，簽名跟蓋章，簽名至少那個簽名，每個人簽名都有各自不同的格式。西方社會裡面的用簽名的方式去簽，但你看我們連我們民法的規定，你除了簽名以外，你可以用蓋章的方式。而且蓋章還可以怎麼蓋，那個子軒我忘了帶印章，你幫我去刻個章好不好，你就直接去外面去刻個章，就直接刻一個，刻一個章在我們現在台北，刻一個章應該30塊50塊就可以刻一個章了，對不對，刻個章就給你蓋下去了。你只要經過我同意，你就可以去刻個章就蓋下去了，這種最典型的借名行為。
稅捐規避的法源演變
好，那我們談一件事情就是說，在脫法行為底下，這種借名的行為，其實在很大程度上面，稅捐規避是一種脫法行為。那它是為了要脫逸稅捐負擔的一種人們的一種安排，契約上安排或組織上安排。那也因此我們透過這個方式，我們去跟其他行政法裡面的管制行為，脫法行為來做一些連結，那這個是我們在下個禮拜，我們會跟各位去談這個問題。那我們今天這個禮拜，我們先跟各位 focus 在典型的稅法裡面的一個稅捐規避行為。那以前在我們在談稅捐規避行為，它的法規範基礎，是在稅捐稽徵法第12-1條第3項的規定。那自從我們有納保法第7條第3項規定以後，12-1條就被廢止掉，在民國110年（2021年）的時候，我們把那個稅稽法第12-1條廢止掉。所以我們目前稅捐規避行為的條文定義的規定是在納保法第7條第3項第一句的規定。
逃漏稅與申報義務
我們目前稅捐規避行為的條文定義規定，是在《納保法》第7條第3項第1句的規定。那我先暫且不講法條，而先從一般性的角度，說明「避稅」、「逃漏稅」跟「節稅」的區別。我先把楚河漢界的逃漏稅行為畫出來，先跟各位談。
逃漏稅行為是隱匿課稅事實的行為，是對課稅構成要件事實的隱匿。隱匿的意思是沒有講真的，虛偽不實。虛偽不實的陳述，包括虛假的與不實的部分。不實包括不完全與不及時，未能及時告知。簡單來說，申報必須誠實、及時、完全。隱匿代表你在申報時，對稅捐稽徵機關沒有真實告知，以假作真，這叫虛偽；而不完全或不及時，就是不實。
申報義務屬於協力義務的核心。繳納稅捐是一種公法上的無對價金錢給付義務，是高權主體基於財政目的，對滿足構成要件之人徵收的義務。協力義務是行為義務，為了滿足繳納稅捐的金錢給付義務。最核心的協力義務就是申報義務，也就是自己告訴稅捐稽徵機關，你賺了多少錢、做了多少生意、擁有多少財產。除此之外，還有其他協力義務，例如辦理登記、保存帳簿憑證、開立憑證等。但到繳稅時間點，最重要的義務就是申報。
為什麼要有申報義務？因為從比例原則來看，稅捐是人民繳納金錢給國家。國家要確保你真的繳稅，最適當、最小干預的方式，就是由你自己告訴我。當然，國家有職權調查，但不可能大海撈針，完全靠調查。原則上是你先告訴我，再由我去查核。國家還可透過他人申報進行勾稽，例如公司給你薪資，公司會報帳，國家就能從公司的申報資料勾稽你的所得。但仍有許多所得發生在私領域，難以勾稽。例如家教老師、家庭保母、打掃阿姨，你支付薪酬，卻無法作為費用扣除，也不會出現在支付者的申報中，因此完全仰賴這些人自行誠實、及時、完全申報。若他們未申報，就會造成私領域所得事件無法完全課稅。
這就是為什麼各國法律，除了金錢給付義務，通常會另外課予納稅義務人「及時、完全、誠實的申報義務」。只有在這種申報制度下，課稅義務才能被滿足。因此，協力義務是為了滿足繳納稅捐義務，而申報義務是最核心的協力義務。
大法官釋字第537號即指出，申報義務的正當性來自於稅捐事件的性質特徵：
第一，稅捐是大量行政事件，人數太多，不可能全面依職權調查；
第二，證據資料多數在納稅人支配領域內。
因此，協力義務在稅法上是核心性義務。
另外，稅捐認定與計算複雜，難以比照交通管制一般，無法靠信號燈或標線做大規模規制。過去在電腦出現之前，申報完全靠人工書寫計算，任何填錯或分類錯誤，都可能導致錯誤的稅額。這顯示稅捐事件除了大量性，還有複雜計算的特徵。雖然部分資料可透過他人申報勾稽，但許多仍仰賴納稅人自行申報。這進一步強化了申報義務作為核心協力義務的正當性。
逃漏稅的四種態樣
那也因為申報義務的存在，因此我們接下來要談，什麼叫逃漏稅。逃漏稅就是在申報時，該申報未申報，或申報時短報、漏報，以及虛偽不實的申報。大致可區分為四種態樣：
第一種，應申報未申報。這是一種隱匿課稅事實的行為。例如，你有所得發生，房地合一稅的所得發生，或銷售貨物、勞務的行為，應課徵營業稅，你應該要及時申報，卻完全未申報，就構成隱匿課稅事實。
第二種，短報或漏報收入。實務上合稱「短漏報」，但二者有所區別：
短報是指同一來源所得，數額少報。例如，我從台大獲得一百元收入，但報稅時只報八十元，因為我認為有二十元應視為補償費用，這就是短報。
漏報則是指來源所得遺漏。例如，我在台大獲得一百元，又在台北商業大學兼課獲得二十元，但報稅時只申報台大的收入，漏掉北商的二十元，這就是漏報。
第三種，虛偽不實的申報。典型態樣是虛增成本費用。例如，我收入一百元，實際成本是零，但卻虛增二十元的成本，這就是虛假不實的申報。
綜合而言，我國法制下的虛偽不實申報，可整理為四種類型：
一、應申報而完全未申報；
二、短報收入；
三、漏報來源所得或銷售額（營業稅）；
四、虛增成本費用。
這四種態樣本質上都是對課稅事實的虛偽不實，有的是不完全，有的是虛假，有的是不及時。因為所有的申報都有申報期間，如果超過期間才補申報，理論上也屬虛偽不實。但不同法制對補申報是否裁罰，會有不同的容忍。以台灣為例，依《所得稅法》規定，每年五月底是申報期限，若納稅人於十一月以前補申報，國稅局通常不予裁罰。雖然理論上五月未申報已符合虛偽不實的要件，但基於行政作業考量，國稅局需半年處理五六百萬自然人申報案件及大量營利事業所得稅，因而在裁量上容許補報補繳不予處罰。
這些即構成逃漏稅行為的四大類型。
節稅與避稅的操作
好，我們在楚河漢界之上，有一個「節稅」跟「避稅」。這兩個行為原則上，都沒有隱匿課稅事實。也就是說，節稅與避稅在概念上，對課稅事實是不隱匿的。儘管避稅行為比較複雜，可以說它是「繞路」來達成稅負減少，而這個繞路的手段，主要在鑽稅法規範的漏洞。
連環贈與的節稅範例
稅法規範通常會假設你用什麼經濟手段、契約形式達成目的。我們舉最典型的例子：連環贈與。依《遺產及贈與稅法》，你可以贈與金錢給任何孩子，每年在244萬元免稅額度內，都不必課稅。因此，夫妻每年各送孩子244萬元，就是免稅範圍。這就是典型的節稅行為。假設從孩子0歲開始到18歲成年，每年夫妻共贈與488萬元，18年後孩子就可累積近9千萬元資金。這種行為完全在法律容許的範圍內，就是節稅。
規範漏洞的避稅手法
什麼是避稅？假設我不用現金，而是運用規範漏洞。例：父親拿1千萬元現金，向地政士買一塊土地，公告現值僅244萬元。再依《遺產及贈與稅法》第10條第3項規定，把土地按公告現值244萬元贈與給孩子。孩子取得土地後，再將土地轉售給地政士，換回1千萬元現金。這樣繞一圈，實際移轉的財富是一千萬元，但稅法只認列244萬元的贈與價值。這就是避稅。雖然《房地合一稅》實施後，這類操作因稅負增加而不再有效，但在未實施前確實是常見的規劃方式。
財產估價差異的規劃
除了土地，不同財產類型也有差異。《遺產及贈與稅法》第10條對現金、土地、股票採不同估價方式：
- 現金以帳面金額計算，最「笨」；
- 土地以公告現值計算，與市價有落差，較有利；
- 股票則視是否上市櫃而定。上市櫃股票按市價計算，未上市櫃股票則依資產淨值計算。
因此，若是具有IPO潛力的未上市櫃公司股票，用資產淨值估價，可能一股面額10元，贈與給孩子，等到公司上市後，一股價格飆升至100元，價值翻十倍。父母多年累積贈與，等到孩子18歲，股票價值可能暴增數十倍。形式上，父母每年贈與都在免稅額內，事實上卻利用估價方式差異，達成了大幅減少稅負的效果。
這就是避稅的典型。納稅義務人並未隱匿事實，他只是利用不同稅法規範的差異，來達成稅捐負擔的減少。若稽徵機關認為此為避稅，仍可能依規定補稅。
節稅與避稅的整理
因此，節稅與避稅都不涉及隱匿事實。差別在於行為是否被認為是鑽規範漏洞。若這個「洞」是立法者本來要給的，則不叫漏洞，而是節稅行為；若這個「洞」並非立法者本意，卻被利用來減少稅負，就會被評價為稅捐規避。
所以，節稅與避稅都是規劃。節稅是透過稅法所提供的空間（所謂「法外空間」），例如《遺產及贈與稅法》每人每年244萬元的免稅額，父母一年合計可贈與近488萬元，子女成年時即可累積近9千萬元，這就是立法者明確給予的空間，屬於節稅。
但若是利用不同財產的估價方式差異，例如未上市櫃公司股票或不動產，雖然依法律規定贈與價值低於244萬元，但實際市價遠高於公告限值或資產淨值。若稅務機關認為這是專規範漏洞，就會被認定為避稅（tax avoidance）。英文中的 tax avoidance 概念較大，往往同時涵蓋「節稅」與「避稅」兩種情形；而逃漏稅則是完全不同，屬於對課稅事實的隱匿。
簡單整理：
- 逃漏稅：對課稅事實隱匿。
- 節稅與避稅：均不隱匿，差別在於利用的是「法外空間」還是「規範漏洞」。
- 法外空間 → 節稅（立法者允許）。
- 規範漏洞 → 避稅（可能補稅）。
例如，納稅人申報時，明確記載贈與未上市櫃公司股票，事實上也申報了。但若其價值差異被認定為規避稅法規範，就構成稅捐規避行為，通常處理方式是補稅，而非刑罰。
今天先談到這裡，下週會補充「漏洞」與「空間」的差別，並討論「借名行為」作為脫法行為，可能如何形成稅捐規避效果。我們下週再延伸說明。今天只做口頭與談，不必撰寫報告。