W02 0911-1

課程活動與稅捐規避專題導言

在稅捐規避專題問題討論裡面，首先說明本學期課程相關活動。假設在座同學有人參加國家考試（今年十月第二次考試），我們財稅法組研究生通常有以下活動。當然國家考試很重要。

課程與學期內活動概覽

我們財稅法中心有兩個常設、特別適合對租稅法有興趣的同學參與的活動；不限財稅法組，凡有興趣者皆可參加。

稅法研究生論壇（獨立於公法研究生論壇）

針對欲在財稅法領域進行研究的同學。畢業要件有公開發表之要求。若報告與研究議題偏公法，可能去公法論壇；偏民法者，亦可依各學科中心論壇安排。財稅法中心傳統上自成一個獨立論壇。程序為送外審，由外審委員回覆後，安排在稅法研究生論壇公開發表，以符合法律學院畢業程序的公開發表要求。時間約在每年四月。

普華租稅法律辯論賽（Moot Court）

由財稅法中心主辦。往年多在11–12月，今年特別提前至5月舉辦；理由是10月考後，特別是一年級研究生常覺時間緊。自今年起，調整至5月，讓同學在10月考完（會計師或律師）後有時間準備。鼓勵自由組隊參加，參加過一次也可再參加。

此外，尚有其他非臺大主辦之校際活動：

PwC 國際租稅盃競賽（每年約在1–2月）

PwC 除贊助上開活動經費外，亦自辦此競賽。每年寄邀請函給各校財稅法領域教師，我請中心代發給同學。參與非必須，但可增廣見聞。其性質較前端租稅規劃，評審會有資深會計師，並常邀財政部賦稅署、國際稅務司相關人員與會。亦邀請兩岸學校參加，依其說明，大陸地區學生表現非常積極且活潑。

稅務規劃與併購案例的訓練面向

過去在（疫情前，約2016或2018年）與上海交大互動的經驗顯示：此類競賽常以企業併購為題，作為稅捐規範之參考。從併購對象選擇、財務規劃（如發行新股、銀行借款、關係人借款與各式融資）、組織規劃（是否消滅原公司、或合資新公司經營）到資產選擇（不一定全盤收購，可能僅收購營業權或部分營業許可），再到法律步驟檢驗（各階段契約、財務與營運規劃）。這是法律背景 × 會計背景 × 財務規劃的結合領域。歡迎組隊參加。若同時參加普華租稅法律辯論賽（法庭辯論）與 PwC 國際租稅盃（規劃辯論），對擴展租稅領域知識與在場表現都大有助益。

實務連結、研究與資源

除校內教學，臺大提供多元實務接觸機會。若同學有想法可與我討論。我身為資誠教育基金會董事，每年舉辦多項活動，我會優先爭取與稅法相關者（會計資訊類我不主辦）。過去曾與中國信託金控合作金融稅制主題活動（金融產品與稅制研究）。如同學有興趣，可來談研究主題；寫一篇論文，即可在研討會上發表。這是實際參與稅務工作的可能性之一。惟我無法提供公務機關（國稅局、賦稅署、國際租稅司）之實習或工作名額。

交換學生與留學建議

請多利用臺大資源。我們也有許多交換學生訊息。導生會時，會邀請學長姐分享各領域工作與交換經驗；有到日本的，也有與歐洲、美國、澳洲（墨爾本）之交換。近年臺大法律學院與多校合作，鼓勵學生走向國際。

我以過來人身分建議：旅遊與留學是不同的生活體驗。差一年畢業不重要；在你二十出頭會覺得差很多，但三十歲後差別不大，四十歲後更不以此為區別。歐洲大學常見 Erasmus 交換；例如德、法、西之間的交換頻繁。交換可讓人體會歐洲國家文化差異與思考方式的不同。就我所聞，德國法律人的思維與法國不同；我未留學法國，只能間接觀察。這些體會未必即時見效，但對未來學術或實務工作很有幫助。不論碩一、碩二、碩三，即便延後畢業，出國交換仍值得。許多東西不是課業可完全涵蓋，而是生活體驗與觀念交換所開啟。

稅捐規劃三分法導言：逃漏稅、節稅、避稅

回到今天主題，我們繼續談稅捐規避。上週談到三分法，也就是在稅法領域裡面，稅捐規劃行為可分三種類型，目的皆為節省稅負、減少稅捐。但在評價上，有一類不被允許且須處罰的行為，稱為逃漏稅（tax evasion）。

逃漏稅的法條表述與疑義

我國實務透過第41條規定（以下簡稱第41條）處理逃漏稅。我認為規範不清：條文用「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」來定義逃漏稅，等於用待定義之語（逃漏稅）去定義自身，易致構成要件解析困難。

上週說過：逃漏稅的核心是對課稅構成要件事實的隱匿。比較法可參德國《租稅通則》（AO）§370I，明確指向「隱匿課稅事實」。所謂隱匿，實務上可分三類型：

申報時積極虛偽不實陳述。
應申報而未申報。
不完全申報，致課稅構成要件事實未全然揭示。

隱匿的意義與結果

隱匿的對象是課稅構成要件事實。隱匿使稅捐稽徵機關無法全盤掌握課稅事實，無從正確核課。注意：

逃漏稅是結果，不是行為；被處罰的核心在於隱匿。
特別在負有申報義務時，因申報未申報、或申報不完全且不誠實，即致短漏稅捐之結果。

第41條所稱「詐術或其他不正當方法」，要旨即在隱匿課稅構成要件事實。非屬課稅構成要件之事實，即便未揭示，與稅額無涉。

何者屬於「課稅構成要件事實」：例子

婚姻關係（綜合所得稅）
我國採夫妻強制合併申報。結婚屬課稅構成要件事實，未申報即屬隱匿，可能涉及第41條。反觀 OECD 多數國家採個人課稅，結婚與否不影響個人申報，故無申報婚姻之必要。

性別認同
與課稅無涉，不須申報。稅捐機關無需知悉。

家內事實與受扶養親屬
如將某人列為受扶養親屬以主張免稅額或扣除額，即須提出相應扶養事實。無實質扶養而申報為受扶養親屬，屬隱匿或不實。

捐贈扣除
若主張捐贈扣除額（如捐款教會），稅捐機關得查核捐贈事實，以落實誠實申報義務。

比較法的啟示與制度差異

我國條文未直述「隱匿」之核心，而以「詐術或其他不正當方法」指稱；比較法（如德國 AO §370）對構成要件之界定較清楚。差異不表示不需解釋，而是標準與明確性不同。制度設計亦異：我國採夫妻強制合併申報；德國採任意合併與個人申報為主，重點在個人所得之誠實申報。

制裁體系與名詞使用

只要法律規定有申報義務，納稅義務人應及時、完全、誠實申報；否則可能構成逃漏稅或漏稅等不同態樣之制裁，均涵攝於 tax evasion 的範疇。

節稅與避稅：與逃漏稅的界線、實務分類與比較法

好的，另外一個楚河漢界之另一方：節稅與避稅，也就是 tax saving 跟 tax avoidance。

在這個概念底下，它們基本上和逃漏稅一樣，都會產生稅負減少的效果。只是 tax evasion 不被許可，屬於違法的稅負減少。因此一旦被發現，除了責令補稅之外，一般還會對該 tax evasion 行為施以應有的非難。

補稅與非難（不管是刑事法上的逃漏稅捐罪，或行政法上的漏稅罰）不構成一行為二罰。補稅本身不是處罰，只是滿足原先該有的稅捐負擔義務，繳本來就應該繳的稅額。真正的非難在後段的行政或刑事制裁，也就是漏稅罰／短漏稅罰或逃漏稅捐罪。因此，責罰相當性評估的是後段非難是否相當，並視行為是故意或過失而區別程度。

一般而言，我國法秩序認為，故意、積極的虛偽不實是最高度可非難之行為，會該當稅捐稽徵法（下稱稅稽法）第41條的逃漏稅捐罪。相反地，只要不是故意、而是過失，或被認為是消極的不作為（如應申報未申報、已申報但短報或漏報），就不該當稅稽法第41條，而只構成各稅法的漏稅罰。我國實務採此分類，導致逃漏稅捐罪成立的案例並不多，多以漏稅罰處理。

我國「積極／消極」分類的問題

我認為這種分類錯誤、不正確，且不符合經驗法則，但確實是我國實務上的分類標準，也因此我國成立逃漏稅捐罪的實務案例很少。多數人因應申報未申報而被處漏稅罰；已申報但短漏報者，也仍以各稅法的漏稅罰處理。我國實務往往認為只有積極施以詐術，如虛偽不實的成本費用、虛報（例如進項）發票以抵減所得稅或加值型營業稅，這種少數例外，才會論以逃漏稅捐罪。

但這種分類不符合經驗法則，從國際比較來看也屬於我國的特殊（且不對的）分類方法。理由很簡單：申報本質上是法律行為。以所得稅或加值型營業稅為例，申報項目本來就包含：

我從該活動賺多少收入；
我為該活動支付多少成本與費用。

所以申報內有加項與減項：收入額的申報、成本費用額的申報。當申報時，不管是虛減收入，或虛增成本費用，最後都導致所得額的虛減。在財務概念中，收入減成本費用為盈餘；收入低於成本費用為虧損；在稅法中則稱為「所得」：不是盈餘就是虧損。

因此，我國去區分「積極作為的虛增成本費用」應論稅稽法第41條，而對「虛減收入」（如短報、漏報）僅以各稅法的漏稅罰處理，這種分類無意義、不了解申報實務。例如：

我明明賺100卻報80，是短報；
在臺大有100、北商大有100，總收入應為200，卻只報臺大、不報北商大，是漏報。

這類少報所得竟被評價為「消極不作為」，不適用稅稽法第41條，而用各稅法的漏稅罰處罰。總而言之，不管是虛減收入或虛增成本費用，最後都導致課稅所得額減少，讓國家無法正確認識所得額，因而無法正確核課，自然會產生短漏稅款的結果。

比較法：德國的界定更清楚

依德國《租稅通則》（AO）第370條，規定更清楚，不會讓人對「詐術或其他不正方法」與「逃漏稅捐之行為」產生誤會。重點在於對課稅構成要件事實的隱匿，不拘泥於積極或消極的形式。就算你硬要分，只要對課稅構成要件事實隱匿，就屬制裁對象。例：

你明明結婚，應合併申報所得，卻未誠實申報；
你明明沒有扶養某受扶養親屬，卻申報為受扶養親屬，使所得額減少。

德國每年依聯邦國會調查、聯邦財政部資料，約有兩萬多件逃漏稅捐案可以起訴送法院。逃漏稅在德國不僅是不名譽的犯罪行為，也被認為倫理道德上有虧。政治人物訴求民心不會因外遇就垮臺，但會因逃漏稅捐而難以繼續其職業生涯。體壇亦然，例如網球明星貝克；早年另有格拉弗。現今球壇女子如薩巴倫卡或英國選手，男子我個人欣賞亞歷克斯‧Sinner（現被西班牙的阿卡拉斯壓過，現今一哥是阿卡拉斯，二哥是 Sinner）。足球、網球或政治人物，在德國逃漏稅捐是大事；誠實申報非常重要。

我國起訴實況與法益錯置

回到臺灣。由於我國採取無意義、背離經驗法則的分類，實務上逃漏稅捐罪被起訴／定罪很少。你去查法務部或司法院網站，被起訴逃漏稅捐罪的案件少之又少。大部分相關犯罪，都是以商業會計法第71條處理，因其規範不誠實或不完全的財務報表。

但我要強調，商業會計法第71條的保護法益不在保護國家稅捐債權。每個犯罪規範都有想要保護的對象，稱為法益。商業會計法第71條要保護的，是財報正確性，目的在讓財報使用者（如股東、債權人）不致受騙，並使主管機關能有效監理。相對地，稅稽法第41條的保護法益是國家的稅捐債權。國家的稅捐債權不能用商業會計法第71條涵蓋，必須回到稅稽法第41條才能正確保護。

因此，當務之急是在逃漏稅捐領域正確認識稅稽法第41條的保護法益，並對「詐術或其他不正方法逃漏稅捐」做釋義學上的重新檢討：積極與消極不作為都應納入。透過比較法，我們會更清楚為何出國留學會對本國釋義學產生影響：透過外國的眼睛，才知道我們長期以來只用一只眼睛看問題。若只看國內文章，恐怕不知道稅稽法在110年修法沒有修到要害。

110年修法的盲點

請看稅稽法第41條第2項：「犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1,000萬元以上，隱匿事業逃漏稅額在新臺幣5,000萬元以上，加重其刑至一年以上七年以下。」110年醞釀已久的修法只加了這條，你覺得有根本解決問題嗎？問題不在於多加一個第2項，而在於「詐術或其他不正方法」的意義不清楚。應回到課稅構成要件事實的隱匿，透過修法讓構成要件與保護法益更明確，清楚表達國家要制裁的對象，藉由第41條保護稅捐債權，而不是用商業會計法來替代。

二分說與三分說：制度選擇

下一節回到節稅與避稅。有些國家完全不承認「避稅」這一類型，採二分說：只要法律沒有明文禁止、且不隱匿事實，一律容許人民進行 tax planning，全部歸入 tax saving，沒有中間類型。另一些國家認為若全部放任為 tax saving，國家稅捐債權可能落空，因而創設避稅（tax avoidance）類型，透過釋義學或立法強化其正當性與必要性，例如：

過去的稅捐稽徵法第12-1（反避稅）；
現行的納保法第7條第3項。

我們稍後將討論，稅捐規劃究竟採二分還是三分較為適當，並說明為何採三分法較適當的理由。先休息一下。