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稅捐規避：二分或三分、脫法與案例

我剛從德國回來時，第一個研究計畫是司法院委託的稅捐規避研究。結案報告會上，有位臺大老師問我：稅法中的合法與違法是二分還是三分？也就是，除了合法節稅與違法逃漏稅之外，是否存在第三類型的「避稅」。

我當時答：可以二分，也可以三分。
二分法：違法即逃漏稅；只要不隱匿事實，就不違法。
三分法：在不隱匿事實且形式合法的區間，再區分是否落入稅法規範漏洞或所謂「法外空間」，形成一類「tax avoidance」。

避稅的概念：脫法行為

避稅＝脫法。法治國家有各式管制（行政法）：
例：土地雖屬你所有，但非建地不得隨意蓋屋；須向建管機關申請建照。若是農地，只能農業使用。

有管制，就會有人規避。常見路徑：以「看似」符合法規的形式，實質規避其目的。例如：
最初只為農作休憩，在農地旁搭一處簡單可遮陽避雨之處；若越蓋越大，形成室有周壁、上有頂蓋的「農舍」，依法仍須申請建照。若僅為放農具、抽水設備的小構造物，性質又不同。重點在於：管制存在，社會守法意識不強時，規避行為就會增長。這種藉由「法律形成自由」來規避高額稅負的現象，即是避稅。

贈與案例：400萬繞路

情境：我要在同一年給孩子400萬。
直接給現金：超過免稅額度部分要課贈與稅。
繞路作法：

先用400萬向地主買一塊土地（第一個買賣）。
再把該土地「贈與」給孩子（第二個法律行為，無償移轉）。
孩子取得土地後，再賣回原地主（第三個買賣）。

經濟目的：讓孩子同年取得400萬現金。
稅負效果：直接贈與現金，超過免稅額部分要課稅；但若改用不動產作為贈與標的，因以公告現值為基準，整體稅負可能遠低於直接現金贈與，甚至「不用繳任何一毛贈與稅」（相對於直接給現金必須課稅）。

比較：

直接現金贈與：超過免稅額須課稅。例：假設免稅額200萬，超過的200萬按10% 計算，至少繳20萬贈與稅。
繞路：先買地→贈與土地→子再賣回地主。地主僅「幫忙」完成三段交易；贈與人達成讓孩子同年取得現金400萬之目的，但不以現金直接贈與，改以公告現值作為課稅基礎，稅負明顯不同。

何謂逃漏稅：

逃漏稅就是：爸爸拿現金400萬給孩子，但沒有申報贈與稅，被國稅局事後發現——你明明贈與了400萬，為什麼沒有申報贈與稅？

這時，我查到你有漏報的事實，會補稅：400萬減200萬免稅額＝課稅額度200萬，乘以10%，命補繳20萬贈與稅，並可能加罰一倍的漏稅罰，合計20＋20＝40萬。這叫逃漏稅捐，因為它是隱匿事實。在我國實務上，屬應申報未申報，通常依《遺產及贈與稅法》的應申報未申報規定，處以應納稅額兩倍以下之罰款；也就是用漏稅罰處理。

如果在德國或美國，這都會是逃漏稅捐罪。你對德國稅務機關或美國聯邦 IRS，該申報而未申報，看看會怎麼被處理就知道。但在臺灣，真的常不構成逃漏稅捐罪，因為國稅局受最高法院見解拘束，普遍認為只有「積極作為」才是逃漏稅捐罪；像應申報未申報被視為「消極不作為」，不該當《稅捐稽徵法》第41條。你跟國稅局官員說這是錯誤分類，他也不會接受：因為那只是柯老師我個人的學說見解，不是最高法院判決，對他們沒有拘束力。

二分或三分：承認「繞路」是否仍合法

回頭說：為什麼會有爭議？因為我們承認，人們可以透過三個契約行為達到經濟目的，卻不用繳原本應繳的稅負。若承認其合法效果，就是採二分法：
人們巧妙利用稅法漏洞（巧門），也可以；會用的人就用。你覺得這跟你的道德觀也一致：規範有漏洞，那是立法者的事。哪裡沒有洞？有洞就鑽。只是現實是：懂稅法或有能力付費請專家的人，才能鑽；沒錢的人，就沒有機會。

我不會因為我教稅法就特別「高風亮節」。看見有效方法，我也會用。還有一類人自己不是稅法專家，但有錢，交給會計師、律師做規劃。結果就是：即使遺產4,000億，名目稅率50%，最後實繳只剩5億，不到1% 實效稅率。方法也不玄：保單、更多保單——能不能「墊腳」不重要，健康就快買。窮人沒錢買保險；手頭寬的人才買得起。

這引出一個問題：「無知之幕」（John Rawls）打開前，你覺得這樣的法律形成自由，是正當使用，還是濫用法律形成自由以取得不當租稅利益？當我們自問這個問題時，即使行為不隱匿事實，也可能需要被評價為避稅而非節稅。

「繞路贈與」的具體操作與證據佈局

我跟地主買地，送給孩子，孩子再賣回給地主。哪一個是假的？全部是真的。要真的，才買得到地；不是民法第87條的通謀虛偽表示。一定要有真實性，是真實交易。

實務上我會「到處留下證據」證明真實：

買地時找代書（過戶）、或做公證；要代書有代書，要仲介有仲介，多些交易費而已。
三個契約必須各自登記，留下公契／私契。
甚至可主動詢問國稅局：「我買一塊地打算贈與孩子，是否需報贈與稅？」全程留下紀錄。

民法上，這三個契約有效：一步一步把利益移轉到孩子。
稅法上，則可用實質課稅理解為：「你等同拿400萬現金給孩子」。因此稅法效果是：超過免稅額部分仍要課稅，補稅但不裁罰（因為沒有隱匿）。

為何有規劃空間：公告現值與市價的落差

關鍵漏洞在於：不動產贈與以公告現值為基準，而現金以面額／市價計算。於是出現不一致：

前後都有買賣：前段400萬買地，後段400萬賣回。
土地公告現值只有200萬，你卻用400萬實際成交。為何不採市場價格作為計算基礎？

依法採公告現值的原始理由是「估價困難」，故採政府表定價。但在有明確市價時，理應採市價。現金用市價，不動產用公告現值，兩者協調不一致，這就是所謂規範漏洞。

因此，主張「空間說」的人會說：這是立法者刻意保留的節稅空間，屬合法節稅。
主張「漏洞說」的人會說：這是規避行為，應補稅矯正。

請特別注意：補稅只發生在稅法層面，不否定民法上效力。換言之，承認私法有效，但在稅法上還原經濟實質課稅。說稅捐規避理論侵害私法自治，並不成立：我們動的是稅法效果，不是民法效果。依量能課稅、實質課稅，此行為即同於拿400萬現金贈與；若還容許規避，等於把誠實繳稅的人當成笨蛋。

實務上的主流規劃工具

105年房地合一稅之前，常見的節稅／規避工具其實很固定：

不動產、
股票（未上市櫃公司股份）、
信託、
保險。

四種工具，單用或組合變化即可。這就是當年最普遍的手法。

稅捐規避：德國 AO §42、臺灣 GAAR 演變、二分／三分與社會實務

所以到底二分或三分？在德國法學界，因為有《租稅通則》（AO）第42條，一般較少爭論。但其他沒有一般反避稅條款（GAAR）的國家，要如何防杜稅捐規避？

我當學生的時候，我國立法確實沒有一般反避稅條款。在《稅捐稽徵法》增訂第12-1條（民國98年）之前，只有特別反避稅規範。實務主要依據釋字第420號的實質課稅原則，作為防杜規避的理論依據。德國注釋書也提過：一些國家沒有 GAAR，就透過法律解釋排除規避於節稅之外。教科書沒特別提臺灣，但情形相近。

日本的二分取向與企業文化

日本沒有一般反避稅條款，強調法律租稅主義，分類較接近二分：你鑽的是規範漏洞就合法，立法不足由立法者與行政承擔。老師我曾在早稻田大學聽日本學者說：日本大企業／商社自認對社會有責任，有法務長、財務長，但通常不設「稅務長」，跨國移動也不以節稅規劃為策略重心。是否因此實務上規避不常見，理論發展較少？老師不在日本執業，不下定論，但社會背景可能影響規範走向。

臺灣社會的規避文化與土地稅制背景

講回臺灣，鑽漏洞很常見。連教稅法的也不會因「愛國」多繳稅。懂稅法的會用；不懂但有錢的委託會計師、律師做規劃。

農地管制也是例子：過去平均地權制度下，農地農有，須有農民身分才能有農地；實務上就借名。

有管制就有規避可能；稅負能少則少，不是羞恥，反而被視為能力。土地交易長期未實價課稅，有本事的人就炒地皮；沒本事的只好念書教書。借錢買信義區土地？借不到就只能看著別人布局。這也牽涉有限責任與信用秩序的現實：欠200萬是你怕人，欠200億是人怕你；有人讓公司倒、設不良資產公司收自己的債，都是實務操作的一部分。

二分或三分的規範選擇

二分法：不隱匿即不違法，均屬節稅；規範漏洞由國家自己承擔。
三分法：在「不隱匿、形式合法」區間，再抽出避稅（規避／脫法）一類，以釋義或立法矯正，使其補稅、不罰。

老師的立場：有漏洞就該透過解釋補起來。即使沒有《稅捐稽徵法》第12-1條或《納保法》第7條第3項，仍應自量能課稅導出實質課稅：你繞路，我就拉一條「通常法律形式」的線，依經濟實質課你該繳的稅。這不是過分，也不處罰；只是把你本應繳的還原回來。

「無知之幕」下的評價

在無知之幕之前，你不知道下回是否還是稅法專家、是否有資源做規劃。此時你會不會接受：

承認規避存在，但只補稅不罰；
不中止私法效力（三個契約民法上有效），僅在稅法上依實質課稅還原？

老師認為這是可接受的折衷：規避行為原則不可罰，但要補稅。如此不侵害私法自治，亦避免把誠實納稅者當笨蛋。

總結

德國有 AO §42，爭議小；我國早期以釋字420支撐，後有稅稽法12-1、今有納保法7條3項。
日本偏二分，社會與企業文化使然。
臺灣社會對「少繳稅」普遍不以為恥，規劃工具（不動產、股票、信託、保險）流行。
老師主張三分法：對不隱匿的規避，補稅、不罰；依實質課稅回到「通常法律形式」的稅負。民法效力不動，稅法效果調整，回歸量能課稅。

借名分散所得：節稅、避稅、逃漏稅的界線

當然，後來有很多人把逃漏稅的行為當規避。問題隨之而來：到底要不要處罰？你說避稅只補稅、不處罰；逃漏稅才處罰。但不少人把逃漏稅當成避稅，甚至當成節稅，判斷就混亂了。

案例：借名分散所得降低稅率

實務個案（老師曾因此到臺北地院擔任鑑定人）如下：某人經由他人同意，借名買賣不動產。過去房地分立，土地課土增稅；但房屋交易所得會進入個人綜合所得稅。

一個人買一棟，所得進他自己；買十棟，所得累加，適用40%。
若借一人名義分擔：我5棟、他5棟，兩邊分開計算，各自降為20%。
借名者通常會補貼被借名者因稅率提高而增加的稅負，避免對方翻臉檢舉。

問題：借名分散所得屬於哪一類型？

節稅？雙方都誠實申報，表面看來「各繳各的」，似乎沒有隱匿。
避稅？本應歸屬甲的所得，以形式分散到乙，藉此降低累進稅率，屬脫法取得不當稅負減少，應補稅但不罰。
逃漏稅？認為此舉本質上是隱匿課稅構成要件事實，除補稅外，還要處罰（漏稅罰或逃漏稅捐罪）。

我國綜所稅為超額累進稅率（6%、12%、20%、30%、40%）。若全部所得集中在一人，可能落至40%；若以借名分散，雙邊各20%。同一事實因評價不同，法效果差很大：

節稅：承認稅負減少，不補稅、不處罰。
避稅：否認稅負減少，補稅，不處罰。
逃漏稅：補稅＋處罰（行政罰或刑責）。

討論脈絡與個人經驗

這題被辯方律師請我鑑定。我思考後表示意見可能與辯方不同，就此作罷。重點是：同一借名操作，在節稅／避稅／逃漏稅三分架構下，都能找到理由；但隱匿與否、經濟歸屬與實質課稅，才是最後歸類的核心。

下週思考

請各位思考並說明理由：借名分散所得究竟是合法節稅、脫法避稅，還是違法逃漏稅？下週課堂先請同學表態與說明，再進一步交換意見。