W03 0918-1

國際租稅盃與稅務營

有一個國際租稅盃會在一月份舉辦。蔡同學，你可以和凱倫看看要不要參加。我們還有幾位同學如果有興趣，也可以參與。他們還有一個資誠的稅務營，雖然是採邀請制，但我可以跟承辦的會計師說一下，問一下怎麼參與稅務營。基本上，各位有興趣的話，不是只有兩位同學，而是大家都可以。如果你有興趣就跟我說，我再跟資誠那邊請他們看看。至於一個學校會有多少名額，我不太確定，但因為他有某種程度屬於邀請賽的方式，所以包括國際租稅營、國際租稅競賽和稅務營，可能都有一些參與的可能性。

同學們有這個機會去參與，我相信在接觸實務工作者或累積實務經驗方面，會有很大幫助。這個給各位參考。

論文寫作與學術訓練

接下來我們繼續談稅捐規避。不過老師還會有幾次上課，下禮拜會有一次專門談論文寫作。因為論文寫作方式在大學時代未必有人接受過訓練。我們的大學教育通常是問答式：不管是選擇題、是非題、實例題，基本上都是老師問、同學答，這是比較普遍的模式。

當然，每個老師的方式不同。有些老師注重啟發式的蘇格拉底方法，不斷提問，讓同學透過思考去理解邏輯或價值上的矛盾。這是一種很好的思考鍛煉。但以我教學經驗來看，蘇格拉底式討論有時候不太容易。我不是要給各位標準答案，而是有些東西是基礎知識的傳遞，這些基礎知識對了解問題是非常重要的認識，在這些基礎上才能提出更好的問題。

如果這些基礎知識本身都是問號，那就會變成很大的問題，一直在循環邏輯裡打轉。說實話，課堂時間有限，我沒有辦法每次都對基礎知識做詳細解釋，所以我也不常問問題。雖然有時候會問，但大體上不多。因此，大學階段多是老師問、學生答，看起來好像有標準答案，但這也是不得不面對的現實。

出了社會，情況並不是只有問答，沒有人問你問題，通常是你自己要從周遭、工作、生活中去找問題。這就是為什麼老師要跟各位談如何發現問題、如何系統性架構問題，並嘗試找答案。

如果分類的話：

學士教育重在基礎知識傳導，老師問、學生答。
碩士班則是在老師指導下，建構學術性問題並嘗試找到答案。
博士則是要有能力獨立找問題，並用可被驗證和接受的方式提出解決方案。

所以問題意識在研究所教育裡是非常重要的培養過程。

下週我們有機會再來談，老師自己會怎麼發現問題、討論問題，寫作方式會因目的不同而有所差異。今天先簡單說明，因為包括今天在內還有三次課。

稅捐規避與脫法行為

我們延續稅捐規避的主題。稅捐規避如同我之前講的，對其他領域的人來說，大概可以理解為脫法行為。這個在民法或行政法裡都可能遇到。行政法因為涉及管制，對人民行為有所規範，有規範就可能被規避。這是社會人的性質。

那刑法有沒有規避的問題？刑法的法律效果往往很嚴重，涉及生命剝奪或行為自由一段時間的剝奪，所以它要求高度明確性。任何規避掉構成要件該當的行為基本上不會因此入罪，不會構成刑事犯罪。刑法因為明確性要求高，所以不做類推適用，也不溯及既往。再怎麼樣不對的行為，只要法律沒有明文處罰，就不能科處刑責。要處罰就必須立法，沒有立法就免罰。

行政法雖然沒有刑法這麼嚴格，但本質上也是一種管制規範，規範人民與國家之間的行為界限。如同我剛剛講的，只要有管制，在一個還不完全崇尚法治國家的社會裡，就容易形成所謂的「有規定，但大家知道可以規避」的現象。這是真的。法治國家應該是規定就是規定，大家彼此約定遵守。但我們本土文化還在逐步展現法治國家的精神，所以許多法律規範仍可能存在被規避的情況。

高速公路速限與規避的問題

我曾經被一個同事問過問題。他說：「格鐘，你們常常講規避行為。如果我今天在高速公路上看到速限110，前面有照相，本來開130或150，看到照相就降速，等通過後再加速到130、150、180，這樣算不算規避？難道可以抓起來處罰，開罰單嗎？」

我回答他，這是好問題，這樣算不算規避？法律上規定，應該遵守高速公路110速限。

我會跟他談這個，是因為我們閒聊「文明國家」的判斷。文明不是靠硬體建設，而是「潛規則」與「硬規則」的差距。潛規則越多，就越需要進步。硬規則是國家設立的行為界線。我舉例：在台灣有個潛規則叫「10公里界線」，速限寫110，實際上開120不會被拍照。這是潛規則，只有本地人知道。外國人只會看標誌，應該遵守110。

潛規則與硬規則差距越大，文明差距也越大。我跟他聊到這件事，他留學美國，我留學德國。我們交換經驗，他突然問了這個問題：這樣的行為應不應處罰？

我平常開車常飆130、150。在德國有些道路不限速，但不是每條路。有的會標「本條道路不設限」，那時候開200以內不能走內側車道，否則危險。比如我坐老師的車，他開Alfa Romeo，一飆就200。我從沒看過200這樣出去。他還說：「日本人很奇怪，道路有限速，卻造了Nissan NSR，0到100十秒加速。」我問老師是不是想換NSR，他說沒有，只是看廣告。

回到例子，我飆180、200，遇測速照相就降速，過了再恢復。這算不算規避？如果發現，是不是要處罰？這值得思考。

稅法規範與空間

我用這例子說明：稅法規範不是漏洞，而是空間。我可以規劃。比如規定每人每年免稅額240萬，一個人算一個額度。我很正常，送兒子400萬開店：我自己200萬，太太200萬。夫妻間移轉不計入贈與總額，所以我再用太太的額度。我不夠，就用太太的。既然每人免稅額200萬，為什麼我自己送200萬，太太再送200萬，共400萬，會有問題？

這裡沒有騙人。三次贈與都是真意，不是通謀虛偽意思表示。我送太太是真意，太太送孩子也是真意，全部都符合法規。哪條法律規定太太送的要算我的？我遵守了所有規範，憑什麼用沒有明文的「稅捐規避行為理論」或「實質課稅原則」把我抓回來補稅？

這就是原始真意。我們有一段時期沒有《納稅者權利保護法》，是後來才有的。在此之前是《稅捐稽徵法》，第12-1條是增訂的。在98年以前，沒有實質課稅原則的明文，只是透過大法官釋字第420號說有這個原則。但這讓稅法與其他法律（尤其是民法）產生分歧。

剛剛的三次贈與，在德國叫「連環贈與」：父親送孩子、丈夫送妻子、妻子再送孩子。德國教科書說這是稅捐規避行為。

德國也有這問題，但因為《稅捐通則》立得早。1977年立法，更早在1917年的《德國帝國租稅通則》就有實質課稅原則。德國20世紀就沒有太大問題，因為有明文規定。反觀我們，98年前沒有明文，只有大法官解釋。在這情況下，憑什麼把稅法規範說成「漏洞」，再說鑽漏洞的行為不允許，要抓回來補稅？

德國學理上，把這討論稱為「內在理論」與「外在理論」，兩種學說，關於實質課稅原則的適用。

內在理論與外在理論

邱晨有一篇文章專門寫到這個問題。所謂的內在理論，是透過稅法規範的目的性解釋，來決定法規範涵攝的範圍。目的性解釋是法律解釋的一種，它透過規範目的推導出法規範適用的範圍。這可能表現為目的性的擴張或限縮。文義先劃定界線，但文義本身有多義性，因此可能需要放大（目的性擴張）或縮小（目的性限縮）的解釋。

例如：免稅額本來算每個人每年。如果父親送給孩子，接著再送給太太，再由太太轉贈給孩子，表面上有兩個人的免稅額在運作。但目的性解釋認為，父親送給太太的目的並不在於贈與太太，而是藉太太之手將財產轉給孩子。最終的受贈人是孩子，所以這應視為父親直接贈與孩子。這樣父親一年就是400萬的贈與額度。

換言之，民法上承認三個贈與行為，但稅法上可視為父親直接贈與孩子。這是目的性限縮配偶免稅額的適用，並將父親個人贈與範圍作目的性擴張。因為除了自己直接贈與，假借他人之手轉贈的，也包括在內。實質上同一個受贈人為目的的財產移動，就是目的性擴張。這種基於規範目的的擴張或限縮，稱為目的性解釋，這就是內在理論。

內在理論不依賴稅捐規避的明文規定，而是直接透過課稅構成要件的目的性解釋，去做必要範圍內的限縮或擴張。

外在理論

相對地，外在理論則主張，除了稅捐構成要件文義的解釋外，還需要另外的稅捐規避規範。例如德國《租稅通則》第42條。我國則在《稅捐稽徵法》第12-1條第3項（98年增訂），或《納稅者權利保護法》第7條第3項，規定了「稅捐規避行為」的一般性條款。國際租稅法學界稱之為 General Anti-Avoidance Rule（GAAR）。

依外在理論，課稅要件的判斷，必須同時檢視個案是否符合稅捐規避條款的構成要件。換句話說，課稅構成要件與稅捐規避的條款，要「串聯」起來共同判斷。原先的文義不變，只是額外加上 GAAR 的檢視。例如納稅人基於規避之意圖，濫用法律形式以達到經濟目的，並不當減少稅負，這就是外在理論。

外在理論意味著：沒有法律明文規定，國家不能透過目的性解釋擴張或限縮稅法文義的涵攝範圍；必須依據明文規範。德國有《租稅通則》第42條，所以採外在理論。德國教科書與注釋書，對內外理論的差別討論很多，但最後的結論是：德國有規定，所以用外在理論。

台灣的適用

台灣在沒有《稅捐稽徵法》第12-1條或《納保法》第7條第3項之前，即使有420號大法官解釋，也不能創設人民新的稅捐義務。大法官解釋大法官解釋雖拘束全國機關，但只能確認已存在的稅捐義務，不能創設新義務。實質課稅原則只是確認既有義務的存在。

大法官無從透過釋字420號去創設一個租稅法未存在的租稅義務。實質課稅原則只是去confirm，依照稅捐立法者已經存在的稅捐義務去加以去確認而已。實質課稅原則毋寧是一種稅法規範的目的解釋去確認既已存在的租稅義務。

自從《稅捐稽徵法》第12-1條第3項及《納保法》第7條第3項出現後，我國才正式有了 GAAR 條款。此後討論稅捐規避時，除了課稅構成要件，還必須一併檢討是否符合 GAAR 條款。

舉例：規避遺產稅時，要討論遺產稅的構成要件與稅捐規避條款；規避所得稅時，要討論所得稅的構成要件與《納保法》第7條第3項。理論上的差別主要是：要不要一併引用稅捐規避條款，而非結果的根本不同。

漏洞與濫用

在過去沒有稅捐規避立法時，實務仍承認稅法規範可能存在漏洞。但並非所有漏洞都是「法外空間」。因為稅法所連結的民事契約行為或商事組織行為，是人們可自由形成的，透過自由形成，可以盡可能降低稅負。但若被評價為「濫用」，則不被允許。濫用本身是一個不確定法律概念，德文稱為 Missbrauch。

濫用概念與判斷基礎

所謂的「濫用」確實是不確定法律概念，因此在涵攝的時候，我們要先具體辨識納稅人採用了什麼行為，然後再判斷為什麼這個行為被認為是濫用。第一步是客觀上確認納稅人採取了什麼行為；第二步則是判斷他因為該行為所獲得的租稅利益屬於不當利益，因此構成濫用。

當納稅人利用規範漏洞所獲得的利益被認為是不當的租稅利益，就必須返還，讓國家回到經濟實質相當的法律形式裡去課稅。這就是稅捐規避行為理論的正當性基礎。它的正當性來自於稅法規範通常是以經濟活動的實質為依據，制定法律效果。然而，人們達到同一經濟實質時，可能選擇不同的法律形式；若該形式不符合經濟實質，就會被視為濫用。因為這樣做能減輕稅負，所以才會啟動實質課稅原則。

實質課稅原則的運用

稅捐規避行為理論是一個對「事實」與「行為」的判斷：當認為其構成濫用，並獲得不該給的不當稅捐利益，就透過實質課稅原則去調整稅負。實質課稅原則顧名思義，只調整稅捐負擔，不動搖民法上的效力。我們不否定民法行為的效力，因此不干預私法自治；私法可能仍認定其行為有效，但在稅法上，不承認該法律效果。

例如「連環贈與」：父親透過配偶轉贈給孩子的財產，在稅法上會被認為是父親直接給孩子，並與原先贈與合併計算為同一年度的贈與總額。這就是「不動私法、只動稅法」的具體例子。稅法之所以這樣做，是因為稅法認為「有負擔能力的人，應負擔稅捐」。

贈與稅與遺產稅的設計

從贈與稅的角度來看，理論上應該由受贈人負擔稅捐，因為受贈人因無償取得財產而富裕。但我國制度源自遺產稅設計：原本先有遺產稅，後來才加入贈與稅，並將贈與稅定位為「遺產稅的預繳」。因此，生前繳過贈與稅，死亡時就能以1:1方式扣抵遺產稅額。

同理，就源扣繳稅是預繳所得稅，暫繳稅額是預繳營所稅。既然都是預繳性質，就能以1:1的方式扣抵。雖然預繳與最終結算之間可能有時間差（例如薪資在1月發放，實際結算要到隔年5月，可能差到17個月），但稅法通常不計利息或加計，以維持規範的簡明。

稅捐規避理論的目的

稅捐規避行為理論的核心，在於確認稅法規範的目的：如何正確掌握有負擔能力的人，並讓其承擔正確的稅額。受贈人因受贈而獲益，理論上應依實際受贈金額承擔贈與稅，只是我國是對贈與人課稅。稅法規範因此必須逐一辨識，什麼是「法外空間」、什麼是「規範漏洞」，而不是一概承認一切都是法外空間。

然而，這個理論也帶來高度的不確定性。因為到底是「漏洞」還是「空間」，常常取決於稅官的解釋。納稅人雖然只是在行使私法形成自由，但其預期的稅法效果無法實現，結果與原來設計差距極大。

稅捐條款與跨國契約

在跨國契約中，通常會有專門的「稅捐條款」，用來調整因稅務差異而產生的風險。這很重要。因為一開始契約雙方可能預期某一方負擔稅捐，但若最終國稅局的解釋不同，就會影響整體交易價格。

例如：

國內案例：房東要求房客負擔房屋稅，地主要求承租人負擔地價稅，僱主要替受僱人負擔薪資所得稅。
跨國案例：若一家公司想聘請國際人才，對方可能要求僱主負擔該國高額的所得稅，否則不願赴任。僱主若真心想留才，可能就會答應。

因此，在跨國交易中，稅捐條款往往是契約中必備的調整機制，用來因應不同國家稅局解釋上的差異。

因為國際之間的買賣交易行為，利潤往往已經事先計算，但最後可能因兩國國稅局看法不同而產生額外稅捐負擔。為避免不可控的風險，契約中常會設限，例如規定在10%以內就各自吸收，不互相找補；超過限度則重新議價或協商。

例如川普時期，依據《國際經濟緊急權力法》（IEEPA），突然將關稅由原本3%加徵到20%，甚至臨時宣布臺灣進口到美國洛杉磯的貨物要課25%關稅。這額外的5%將直接侵蝕利潤。因此，國際貿易契約往往會設「稅捐評估條款」，約定雙方如何分擔風險，例如各負一半，或超過一定比例再協商。

這顯示學習稅法對民商法幫助極大，因為利潤不僅在定價那一刻決定，還取決於稅捐負擔。稅捐是各國不可避免的經濟負擔，因此國際貿易裡通常會有明文規定：若超出預期，就要公平分配或重新協商定價。

老師有一位學生在進修推廣學院，專門研究跨國契約中的稅捐條款，因為實務上常遇到客戶與該國國稅局認定不同，最後要求臺灣廠商多支付價金，否則不交貨。這就是典型的跨國稅捐爭議。

稅捐規避行為與節稅規劃

回到稅捐規避行為，原則上稅法規範可能有漏洞。若透過稅捐規劃取得利益，且被視為「空間」而非「漏洞」，就屬於正當的節稅規劃，使用的法律形式也正當。相反地，若被判斷為濫用，則屬規避。

因此必須依稅法規範，個案判斷經濟形式是否濫用或正當使用法律形式。

高速公路案例再談

再回到一開始的高速公路例子。降速行為，正是交通單位設置警示標誌的目的：提醒用路人減速，符合規範目的。因此，這不算規避，而是正當行為。雖然駕駛後續又超速，可能違規，但那是另一個階段的判斷。

例如有人半夜駕駛超跑從臺北到高雄，途中連續被拍到十張超速罰單，一張3600元，累計數萬元。雖然駕駛認為「值得」，但仍屬違規，只是偶然僥倖沒被偵測到而已。這例子凸顯：合於規範目的的降速行為不算規避，但後續超速仍要看執法是否能有效確認。

免稅額與規避行為

再看免稅額問題。遺產及贈與稅法規定：一人一年免稅額240萬元。若在同一年度利用他人免稅額，例如父親給孩子200萬，再給太太200萬，由太太轉贈給孩子，表面上用到兩個免稅額，但實際是「鑽規範漏洞」。因為制度假設是一人一年一個免稅額，超過部分就應課贈與稅。

總結

稅捐規避行為條款（如 GAAR）出現後，稅捐規避基本上被定位為「脫法行為」的一種類型。有規制、有管理，就會有人試圖透過私法形成來降低金錢給付義務。這是人性。因此，「節稅」與「避稅」的分類有其必要；至於「逃漏稅」則是隱匿事實，屬不同態樣。

第一個小時，我們大致談到稅捐規避行為、節稅與避稅的區別，接下來會再談實質課稅原則的目的解釋法，以及納保法第7條第3項稅捐規避行為的構成要件拆解。