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德國經驗與稅捐規避條款

2019年疫情前，我們曾經邀請德國聯邦財稅法院的院長 Melinkov。他是我在 Tübingen 入學時上過課的老師之一，但那時候因為德語和背景知識不足，老實說完全聽不懂他在講什麼。

2019年他退休後來臺灣做了一場主題演講。有位臺灣學者問他：在德國《稅捐通則》第42條（稅捐規避行為理論）是不是經常使用？會不會常常用它去指責納稅人濫用法律形式以獲得不當租稅利益？

據轉述，Melinkov 回答：在德國很少用到第42條的規定。於是有學者下結論說：「既然德國也不常用，我們就更不該常用。」

不過，我只能說：因為我不在現場，所以不確定 Melinkov 有沒有加上但書。原因在於德國立法技術和我們有很大差別。講白一點，立法文字的好壞，會決定解釋空間的大小。

法律操作的日常

成文法國家裡，法律人的日常就是找到正確法條、理解文義、透過證據認定事實，再將事實涵攝進法律構成要件。

這不是靠背法條。背法條不會讓你致富，還不如去研究彩券號碼常開哪些。真正的訓練是：在六法全書的大海裡，很快找到正確的法條。

民刑事法因為是集中式立法，80% 到90% 的問題都能靠民法或刑法找到答案。法律人靠的是：

找到應適用的法律
了解規範在講什麼
然後做解釋與適用

法律解釋方法

法律解釋方法大致包括五種：

文義解釋：從文字本身出發。
體系解釋：看條文在法律結構中的位置與前後關係。
歷史解釋：研究立法者為何選用此文字。
目的解釋：立法者脫離原始意圖後，法律在客觀上追求什麼目的。
合憲性解釋：當前四種方法可能導出相反結論時，用最接近憲法意旨的解釋作為結論。

我們說「文義為始，文義的最大可能界線為終」。文義有多重意涵，好比同心圓：核心清晰，外延模糊。這就是法律文義的典型樣貌。

文義較少爭議的情況

有些文義爭議小，例如：

數字公式：如銷售稅率5%，直接用公式計算，沒有解釋空間。
法律定義：例如「成年」與「未成年」。滿18歲就是成年人，即使智商再高，未滿18歲仍屬無行為能力人，必須經父母同意才能有效締結契約。

所以，18歲是死的界線。即便你非常聰明，未成年打工也需要父母同意，否則可能產生勞動契約效力問題，甚至工傷責任無法承擔。

這些例子顯示：數字或明確定義的概念，解釋空間極小。

法律概念與解釋界線

稽徵法律概念多數像同心圓，核心清楚，外延模糊。例如：買賣、租賃，或營業稅中的「貨物與勞務的銷售行為」、「營業」、「營利事業」等，皆屬於類型概念。

這些模糊界線需透過文義、體系、歷史、目的解釋，最後再用合憲性解釋加以控制。結論通常是「文義可及的最大界線」，超過此界線就被視為法律續造。

行政法可否做法律續造？

行政輔助性領域：一般認為沒問題。
干預行政（涉及對人民自由或財產的限制）：見解不一。

在稅法中，因屬干預行政法的一環，多數學者認為：

增加負擔的續造 → 不允許（因為等於創設或加重人民稅捐義務）。
減少負擔的續造 → 可以（因結果有利於納稅人）。

換言之，是否允許法律續造，常以結果是否有利納稅人作為判斷標準。

規範漏洞與法律續造

稽徵我個人認為，干預行政法不必然完全比照刑法。刑法要求極高的明確性，但若行政法存在違反立法計畫的規範漏洞，則可透過漏洞填補（法律續造）方式處理。

在我國法制環境中，稅法立法文字經常存在：

體系間不協調
文義不清楚

這些都是「違反計畫的規範漏洞」。例如：立法者本無意讓納稅義務人透過移轉給配偶再轉贈的方式，額外增加免稅額。這類不完備應視為漏洞，透過目的性解釋或 GAAR（一般反避稅條款）來填補。

因此，稅捐規避行為理論，就是填補漏洞的方法之一。

行政與司法的角色

行政機關適用實質課稅原則，仍須受兩大限制：

必須基於立法者違反計畫的漏洞。
須接受司法機關的審查。

不是稅官說你規避就算規避，而是最後必須由司法機關裁判：

你的行為是否濫用法律形式？
你獲得的租稅利益是否正當？

司法機關不必然追隨行政機關的積極目的，它的天職就是維持法律適用的公正性。

因此，德國雖然很少用《租稅通則》第42條，但不代表我國也該如此。因為：

我國稅捐立法技術遠不如德國。
條文常有構成要件不明的情況。
法治國家下，最終仍要靠司法救濟來判斷行為是節稅還是規避。

借名分散所得的問題

上週我們留了一個問題：借名分散所得，到底是節稅、避稅，還是逃漏稅？

情境是：

假原本可以取得所得，卻借名於乙。
乙成為名義上的所得人，並報繳所得稅或營業稅。
稅後剩餘款項，再由乙交給假。

這是一個典型的「借名行為」。出名人（乙）只是名義上的所得人，實際上所得仍歸借名人（假）。

問題在於：這樣的行為該如何評價？

是節稅（正當利用法律形式）？
還是避稅（鑽漏洞）？
或者是逃漏稅（隱匿課稅事實）？

這就是我們希望各位同學回去思考的問題。

借名分散所得的討論

稽徵你認為是節稅的，請舉手。——竟然沒有人。

那麼，採避稅說的請舉手。待會我們請避稅說的同學至少有一位出來說明。

第三個，採逃漏稅說的，請舉手。一樣我們請一位同學，來表示一下意見。

避稅說的觀點

同學：金融機構根據扣繳義務所做的處理，形式上是合法的。如果我們把出名人與借名人的關係視為一種借名契約，在金錢部分則像是消費借貸。既然雙方合意，形式也合法，為什麼不算節稅？

差別在於：

節稅：出名人名下的利息所得，就由出名人繳稅即可。
避稅：雖然錢表面上歸出名人，但實際上仍歸借名人，應併入借名人的所得稅課稅。

所以，問題在於經濟實質的歸屬。如果稅局調查到財產實際上仍由借名人掌控，就會認定為避稅行為。

逃漏稅說的觀點

學長：我比較傾向認為這是逃漏稅。因為分散所得的情況下，並沒有規避哪一個條文的「漏洞」，而是讓稅局陷入錯誤。

重點在於協力義務：

如果是避稅，你還是申報了，只是用了迂迴的方式。
如果是逃漏稅，你在申報的時候就已經隱匿、說謊，使稅局無從得知真實的經濟歸屬。

因此，借名行為若未揭露經濟實質，僅將所得掛名於出名人，實際上卻由借名人掌控，這就是逃漏稅。

老師補充

稽徵這樣的區分在國際租稅領域更為嚴格。面對 IRS 或德國聯邦國稅局，如果沒有全面揭露經濟實質，很可能直接被視為逃漏稅，輕則處罰鍰，重則涉及刑事責任。

我曾聽過一位大會計師事務所的律師說過，他不可能全面揭露，因為範圍太廣。但我要強調：所得稅揭露的重點就是「你賺多少」。凡是你能掌控、支配的經濟成果，即使掛在人頭名下，都要揭露。

因此，借名行為風險極高：

如果揭露，可能被認定為避稅。
如果不揭露，極可能構成逃漏稅。

建築師案例

稽徵我碰過一位在新竹的建築師。他接了一個設計案，賺了7000萬。

若照規定繳稅，扣掉成本後剩5000萬，稅率40%，光稅就要2000萬。他不想繳，就把這筆錢「捐」給建築師工會，指定用途，實際上仍由他掌控。

表面上，他只申報了200萬，其餘7000萬捐給工會。他說得很直白：「雖然是捐款，但最後還是我說了算。」

這種做法在稅務上看似公益，實際卻是藉公益名義規避稅捐。公益事業本身可能被利用，成為另一種節稅或避稅工具。

王永慶案例與全面揭露義務

稽徵我們就不用講別人，講王永慶先生的例子。
臺塑十寶過去發很多股利，他並不是拿給自己，而是全部捐給三大基金會。

王永慶年輕時，因為看到父母因沒錢被醫院拒絕，所以立志設立基金會，後來有了長庚醫院、長庚醫學院與護校，這些確實達成了公益目的。

我不是否定王永慶的公益精神，但要指出稅務上的差別：

若股利進自己名下：例如10億股利，至少要繳4億所得稅。
若股票全捐基金會：名義上完全脫離自己，基金會成為所有者。

問題在於——基金會的董事會成員幾乎都是由捐助者指派。換言之，雖然形式上捐出去，但實質上可能仍有高度掌控。

因此，若仍有控制力，卻不申報，就屬隱匿課稅事實。

申報義務的本質

稅捐與其他干預行政法不同，因為它要求人民對國家金錢給付，所以必然伴隨 申報義務。

其他行政法（如交通法）多半只課「協力負擔」──不配合頂多導致不利益結果。
稅法則直接課「申報義務」──必須告訴國家「你賺多少」。

這挑戰人性。1799年英國設立所得稅時採申報制，但到1804年改成就源扣繳，因為發現「叫人自己講自己賺多少」太違反天性。

然而，這仍被認為是符合比例原則的「最小干預手段」。因為如果不要求申報：

國稅局只能有限人力選擇性執法（針對郭台銘、張忠謀這種大納稅人）。
或透過全面監控金流，嚴重侵犯隱私。

因此，最合理的方式就是要求納稅人自行全面揭露所得。

逃漏稅與規避的界線

規避：全面揭露，只是透過法律漏洞達到不當稅捐利益。例如「父親透過太太再轉給孩子」——若揭露，就只是補稅問題。
逃漏：不揭露，直接隱匿課稅事實。例如借名分散所得卻未申報。

揭露 = 免罰；不揭露 = 逃漏稅捐罪。

空白構成要件與個稅法規範

《稅捐稽徵法》第41條：「納稅人以詐術或其他不正方法逃漏稅捐。」
這是一個 空白構成要件條款，必須依個別稅法規範來判斷揭露範圍。

以所得稅為例：
凡是「你能經濟實質掌控的所得」，都必須揭露。

真正捐贈給公益基金會，且喪失控制力 → 無須申報。
若仍有控制可能 → 必須申報。

國際稅務的提醒

各國稅局（如美國 IRS、德國聯邦國稅局）強調：

你揭露，我幫你保密。
你不揭露，就可能構成逃漏稅。

因此，申報書不是小事，而是 免責的依據。若有疑慮，就寫上去揭露；否則一旦查出隱匿，就會涉及補稅、裁罰，甚至逃漏稅罪。

在國際租稅中，還有 OECD 的8-10項的《確保移轉訂價結果與價值創造一致》和 三層文件制度（移轉訂價報告、國別報告等），就是為了要求跨國企業全面揭露利潤分配情形。

總結

揭露 = 免罰；隱匿 = 逃漏稅。
規避：全面揭露下利用法律漏洞。
逃漏：不揭露，隱匿經濟實質所得。
國際稅務尤其強調「誠實揭露」，否則後果嚴重。

面對國稅局，要比面對配偶還誠實。因為隱匿所得，將直接引發補稅、裁罰，甚至刑責。