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教師節聚會與學術分享

教師節聚會

分發教師節蛋糕，祝老師教師節快樂。

老師的導生聚，到時候我會再請子軒幫忙找一個比較適合的地點。有一些狀況到時候也不一定，搞不好會有一些畢業的學長姐來。因為我一直覺得，如果能有機會讓各位看到不一樣世代裡面的學長姐樣子，其實比較能夠勾勒出財稅法接下來發展的一些路徑。

我也算是各位的學長姐，只是年紀比較大，差了好多年而已。以我自己的路徑來說，當時本來是想當法官，並沒有特別想走教授、學者的路線。只是後來發現自己比較有興趣做研究，所以旅程就開始不太一樣。研究通常意味著要念碩士班以上，可能就是博士班。我自己也有考臺大博士班，也錄取了，所以其實是臺大博士班的肄業生。後來在德國拿到學位以後，就決定不在臺大繼續，因為兩邊讀實在太累。

博士對我來說，尤其是到國外念博士，是一個影響很深遠的決定。這個決定也讓我覺得，自己一路上所做的選擇，都是依照興趣跟取向去做的。到目前為止，我對自己所做的事情都蠻開心的，也很高興能在這個領域有機會。因為教學的關係，可以跟學弟妹交流，一方面分享研究心得與研究的興趣，另一方面也透過同學們寫的論文或報告，拓展老師在不同方向裡的理解。

人的時間與精力都是有限的，所以在這樣的情況下，看到同學自己寫的論文，對我來說是很大的幫助。我都會好好看每一位同學的作品。

對論文的看法

當然，我必須講，有些東西我不一定完全同意同學在論文裡所表現出來的。但我比較注重的是問題的呈現方式，反而不太注意結論。我比較會看論文的題目、架構，以及你如何呈現問題。至於結論要不要和我一樣，我反而不在意。因為我覺得社會科學常常有不同的結論，而且常常是在某個關鍵點的判斷不同，理由不同，結論就會完全不一樣。

例如，一個問題到底是行政處分、觀念通知，還是事實行為，這裡如果有差別，後面整個結果就會不一樣。這也是我在學界這些年來的體會。

教學的思考

透過同學們的報告，或者學校的課程，每一次上課對我來說，都是一個很好的機會。一方面整理自己所知道的，另一方面思考如何把它呈現得更好。所以我每一次上課都會花一些時間去整理。

當然，隨著內容累積越來越多，很多很細的東西、條文或字號，我都會忘記在哪裡，或者曾經講過、想過的內容，一下子也會想不起來。這幾年來，我開始花很多時間，希望把自己上課的東西文字化。因為有文字，未來在這個基礎上更有可能進一步討論。

我一直覺得，上課是啟發與討論的地方，它沒有所謂的標準答案。除了基本知識的傳授之外，更應該是思考上的啟發。對我來講，教師的任務主要就是這個。

碩論與研討會

論文是透過系統性的方式，把一個問題做好的呈現。如同我之前跟各位講過的，其實碩論是在老師協助下去找一個好問題。而各位的 Seminar、研討會報告，就是讓你們在課堂上練習，怎麼去找題目，怎麼呈現題目的方式。

因為這個緣故，所以我認為每一位同學都應該好好參與研討會，試著提一份論文，並試著來做報告。這個報告和論文，就是一種讓我們自己去發現問題、找尋解答的方法。社會科學很常不一定有絕對正確的答案，很多都是價值判斷後的結果。正因為有這樣的過程，所以我相信會有不同的思考，鍛鍊出不同的結論。這些不同的結論，在我們的討論裡面都是可能出現的。

各位一邊慢慢吃……

論文題目的尋找與案例分享

如何找題目

老師就慢慢談一下我們論文。首先先開頭講說，我怎麼找論文的題目。一般來講，我自己找題目，會從我關注的議題下手。我會先找幾個特別關注的議題，通常題目就從這些地方來。

舉個例子：有時候老師會被安排去做研討會報告。最近東吳的陳清秀老師就邀請我幫忙報告一篇。我之前長年都拒絕過他好多次，這次總得答應一下。陳老師跟會計師公會合辦一個活動，就給我一個題目。這個題目其實是會計師公會關注的問題，大概是「稅稽法第1-1條與第28條的競合」。

解釋函令的爭點

會計師公會的疑問是：到底解釋函令是從公布日往後生效，還是因為它本來就是在解釋法規範，所以要跟法規範同步，自法規範生效之日起算？

他們舉了一個案例：臺中商業銀行在106年1月至108年4月期間，有申報繳稅。銀行業務上，因為存放款的差額，銀行可以進行資產配置，常常會去買中央銀行發行的可轉讓定期存單（NCD），藉此賺取比定存更好的利率。

這些NCD到期後會產生利息收入。問題在於：這筆收入要報繳哪一種營業稅率？

加值型營業稅5%
非加值型營業稅（銀行本業） 5%
非加值型營業稅（非本業其他業務） 2%

因為稅率不同，課稅結果差異很大。臺中商銀在106年至108年間，都把NCD利息收入當作「非加值型營業稅5%」來報繳。營業稅是兩個月申報一次，國稅局之後以公告代核定。

財政部解釋令的變動

到了108年12月9日，財政部發布一號解釋令（台財稅字第10804586520號），明確指出：銀行業購買央行發行的NCD所生收益，屬於「銀行本業以外的專屬本業銷售額」，適用非加值型營業稅2% 稅率。

問題來了：臺中商銀在106年至108年間，都用5%申報繳納。那這些過去繳的稅算不算溢繳？可不可以請求返還？

臺中商銀依《稅捐稽徵法》第28條第1項，以「申報錯誤」為由，向中區國稅局請求退還。根據第28條，無論是法律適用錯誤、事實認定錯誤或計算錯誤，納稅義務人都可以在五年內請求退還溢繳稅款。

國稅局與法院的看法

中區國稅局駁回，理由有二：

當時適用銀行本業非加值型5% 稅率，本來就沒有錯。
當時已經逐期公告代核定，具備行政處分效力，你也沒有提出不服，所以既判力仍然存在。既然如此，不能再請求退還。

臺中商銀提訴願與行政訴訟，訴願被駁回。臺中高等行政法院判決認為，只有108年3月至4月可以退還，其他106年至108年2月都不能退。

最後進入最高行政法院，最高行政法院的判決主文是：除確定部分（108年3、4月可退還）以外，其他全部發回臺中高等行政法院。

爭議核心

會計師公會的疑問是：稅捐稽徵機關常常認為解釋函令僅往後生效，不溯及至法規範。但實際上，解釋函令是對法規範的解釋，應該自法規範生效之日起適用。那麼，這樣的處理到底正確嗎？

解釋函令生效時點的探討

問題的起點

也因此，如果這個疑問拿來詢問你，要你定一個題目，以《稅捐稽徵法》來切入。因為在最高行政法院這個判決裡，其實並沒有特別提到《稅捐稽徵法》第1-1條，只是會計師公會認為：這個條文有沒有適用的可能性？

根據第1-1條但書的規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」那麼這件事情應該算是有利於納稅義務人的案件，為什麼稅捐稽徵機關卻不去適用？

會計師公會真正的疑問是：到底解釋函令在什麼情況下可以溯及適用？什麼情況下僅能往後適用？這才是他們心中根本的疑問。

小論文題目的可能性

因此，如果我要發展這個問題，把它寫成一篇小論文（無論是研討會報告或在法學雜誌上發表），基本上有幾種可能性，取決於時間與能力的安排。

若依會計師公會最早想要了解的重點，就是：解釋函令到底是從公布日起生效，還是應該溯及自法規範本身的生效日？因此，我可能會以「解釋函令之生效時點」作為入題的題目。

問題意識會形塑題目，而受眾則決定呈現的方式。如果是回應會計師公會的需求，他們的疑問就在於：解釋函令是否應回溯到法規範的生效日，抑或僅自公布日起算。

法規依據與相關解釋

剛才提到的《稅捐稽徵法》第1-1條，看起來規定了：有利於納稅義務人的解釋函令，對於尚未核課確定的案件應適用。這意味著，在本件個案裡，解釋函令的生效日與適用範圍，應該與第1-1條直接相關。

而進一步蒐集資料後會發現，大法官釋字第287號也在處理類似問題。它指出，行政主管機關對行政法規所為的釋示，本質上是闡明法規的原意，原則上應自法規生效日起適用。但若前後釋示不一致，前釋示並非當然錯誤；在後釋示發布前，依前釋示所為的行政處分若已確定，為了維持法律秩序安定，不受後釋示影響。

這也呼應了中區國稅局的主張：個案已經確定，即使有新的解釋函令，也不會影響既有的行政處分效力。

三種情況

綜合《稅捐稽徵法》第1-1條與釋字第287號，可以歸納出三種情況：

新解釋不利於納稅義務人
不溯及適用，只能自發布日或指定日期起生效。
新解釋有利於納稅義務人，但舊解釋下的處分已確定
為維持法安定性，舊處分仍有效，不因新解釋而變動。
新解釋有利於納稅義務人，且舊解釋確有明顯違法或被宣告違憲
此時納稅義務人可依新解釋主張權利。

這正是第1-1條但書的涵義：有利於納稅義務人者，適用於尚未核課確定之案件。

論文展開方式

因此，一個典型的釋義學小論文，可以這樣展開：

問題動機：描述實務上存在的爭議，例如臺中商銀案。
法規依據：討論《稅捐稽徵法》第1-1條、第28條，以及《加值型及非加值型營業稅法》第11條。
大法官解釋：釋字第287號的見解。
學理與實務交錯：檢視不同見解對法安定性與納稅人權利的影響。

標題可以是《論稅捐解釋函令之生效時點》，直接回應會計師公會的疑問。會計師們的觀點是：解釋函令應該自法規範生效日即有適用效力，尤其在有利於納稅義務人的情況下，更應回溯適用。臺中商銀案正是這樣一個討論的典型案例。

稅稽法第28條與公法上不當得利

第二個論文題目的可能性

同樣這個問題、同樣這個判決，我也可能發展出第二個問題，作為另一篇論文的寫作標題。我可能專注在《稅捐稽徵法》第28條第1項，因為當事人請求的依據，就是溢繳稅款返還請求。

這種返還請求，法律上性質一般被認為是「公法上不當得利」，《稅捐稽徵法》第28條因此被視為《行政程序法》第127條的特別規定。

條文背景

本件發生在108年，適用的是110年修法前的規定：

第28條第1項
「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」

第28條第2項
「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」
納稅義務人因政府機關錯誤（不僅限稅捐稽徵機關，亦可能是戶政、地政等）致溢繳稅款者，稅捐機關知有錯誤之日起兩年內，應查明退還，並加計利息。（第3項）當時法律未限制「最長追溯期間」，因此實務上形成無限期的追溯效果。

本件臺中商銀案，當事人依第28條第1項主張有五年的返還請求。但稽徵機關認為並無「自行計算錯誤」，且公告核定已具行政處分效力，未經訴訟前置程序，因此駁回。

學理爭點：形式原因說與實質原因說

學界討論焦點在於：公法上不當得利的「原因」為何？是否必須先撤銷行政處分？

形式原因說
行政處分本身構成稅捐機關保有稅款的法律上原因。未經撤銷即具正當性，納稅人必須先打撤銷訴訟，才能主張返還。

實質原因說
稅法本身才是稅捐機關保有稅款的原因。即使行政處分未撤銷，只要稅捐債務不該當，就已構成不當得利。納稅人可直接依第28條主張返還，不必先撤銷行政處分。

德國學界長期討論這兩種立場。而臺灣除非從行政法角度切入，從公法，從行政法學界來討論這個問題的話，才會有這個形式原因跟實質原因的討論。通常，多數稅法學者傾向認為第28條是行政程序法第127條的特別規定，採「實質原因說」。

我國學界的主流見解

在我國主流學說下，若稅捐債務應納100元，卻多徵120元，多出的20元即構成不當得利，納稅人可直接請求返還，無庸先行撤銷訴訟。

甚至有較極端的見解認為，即使前面撤銷訴訟已經打完，納稅人仍可再主張溢繳稅款返還。換言之，納稅人可能擁有兩種救濟路徑：

行政處分的撤銷訴訟（傳統救濟）。
依稅稽法第28條提出的溢繳稅款返還請求（獨立救濟）。

值得追問的問題

這兩種路徑——撤銷訴訟與溢繳稅款返還——在實際效果與適用條件上有何區別？這就是進一步值得探討的「區別實義」。

撤銷訴訟與溢繳稅款返還請求之區別

判斷基準點的差異

撤銷訴訟是針對不利於納稅人的行政處分而提起，其「合違法性」判斷基準點，必須回到行政處分作成時的事實與法律狀態。
反之，溢繳稅款返還請求是一種「課予義務訴訟」，請求稅捐稽徵機關作成有利的行政處分。其判斷基準點則是事實審言辯終結時的事實狀態，以及法律審終結時的法律狀態。

因此，溢繳稅款返還請求可能納入後續新出現的事實或法律變動，與撤銷訴訟截然不同。

110年修法前的套利空間

在110年以前，納稅人既可提起撤銷訴訟，又可另行主張溢繳稅款返還，兩者判斷基準點不同，實務上形成了「套利空間」。換言之，納稅人有機會透過不同程序，多次尋求救濟。

110年修法後的限制

110年修法後，若前已針對行政處分提起撤銷訴訟並獲得實體判決，則不再允許另行提出溢繳稅款返還請求。此舉意在防止重複救濟與程序濫用。

論文題目的展開方式

第一種展開：回應會計師公會關於《稅捐稽徵法》第1-1條與解釋函令效力之問題。
第二種展開：專注於本件臺中商銀案，探討是否得依第28條第1項提出返還請求。

因此，題目的設定將影響論文的大綱與討論架構。老師提醒：

不建議直接以「稅捐稽徵法第1-1條與第28條的競合」作為標題，因為兩者層次不同，也缺乏共鳴感。
應給予一個能顯示問題意識的實質標題，例如：
- 《論解釋函令效力之時點──以稅捐稽徵法第1-1條及釋字287號解釋為中心》
- 《論溢繳稅款返還請求權──以稅捐稽徵法第28條規定為核心》
- 或採用判決評釋式題目，如：《論納稅人溢繳稅款返還請求權──以最高行政法院111年度上字第486號判決為中心》。

寫作提醒

每位同學在撰寫論文報告時，必須具備：

明確的題目（顯示問題意識）；
條理清楚的大綱（展現討論方向）。

題目與大綱的呈現，就像名字與外觀，能讓讀者迅速理解論文所關注的問題與探討方向。

我們先休息一下，待會再談「判決評釋」寫作的方式，讓各位了解如何以判決為中心展開論文架構。