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判決評釋寫作：題目與大綱的運用

主標與副標的使用

如果是判決評釋的話，各位你可以發現，我們在寫作上，前面講的那種「標題式、主題式」的論文寫作方式，同樣適用。也就是說你要訂題目，你可能只有單純一個主標，也可以；或者你也可以有主副標。因為像我們現在在寫文章的時候，很多人其實都會用主副標的方式。

這裡我要提醒一件事情：有時候主標，我們會下一些比較調皮有趣的標題，這個是為了吸引註意。但我個人建議，如果是比較正式學術性的，不要太調皮。你說這是學術自由，「你管我？」──不知道啦。但我的感覺是，如果太調皮，看起來比較不像正式的學術文章。

我舉個例子，比如說我們的稅法總論課，如果我把課程名稱開成「如何幫助你減少稅捐」，你會不會覺得看起來很有吸引力？這種標題就很像在外面那種坊間開課的，不是正式學校裡的東西。

國際比較

在美國，他們的開課名稱就很彈性，常常看到像「如何獲得幸福人生」這樣的課名，結果後面實際上是在講心理學。這種課尤其是通識課，一開就爆滿。但在德國，我自己念書的時候，我就沒有看過這種開課名稱，都是中規中矩：「租稅總論」就是「租稅總論」。

所以我給各位的建議是，你在學術期刊上投稿時，要看一下期刊的屬性。有些期刊中規中矩，有些題目比較俏皮，這個無可厚非。但如果是匿名雙向審查、審稿嚴謹度很高的學術期刊，我自己就會讓題目正經一點。即使我下面的內容可能會討論一些比較有趣的議題，也沒有關係。因為題目通常就是給人一個第一個印象，一個 image。

法條不宜當主標（副標可以）

題目上還有一點，我建議不要把法條直接拿來當主標，但它當副標是可以的。比如說，如果你直接寫「民法第1條」當主標，這樣看起來很怪。因為一般人如果沒念過民法，他根本不知道民法第1條是什麼。但如果你寫「論法理的效力──以民法第1條為例」，這樣讀者一看就知道，你想要討論的是「法理」。文章就會展開說：何謂法理？它和法律明文規定、與習慣有什麼差別？這樣題目就能清楚表現出來。

從題目到大綱，再到填血肉

所以我們寫論文的層次大概是這樣：

先有一個題目的想像。
題目用標題去呈現。
然後大綱就是你想問題的內容，把它整理出來。
接下來寫作，就是把血肉填到骨架上。

我自己的做法是，我通常寫到一半的時候，就會知道哪些地方要刪掉。太多單純敘述性的、只是在講基本觀念的部分，建議刪掉。因為論文要「小而美」。

例子：盈虧互抵

假設你要寫「盈虧互抵」，很多同學會在第二章開始鋪陳一大堆「稅法的基本原則：依法課稅、量能課稅」等等。但這些不需要。你可以直接進入正題：

何謂盈虧互抵？
同一稅捐主體的盈虧互抵
- 不同年度的盈虧互抵
- 不同所得類型的盈虧互抵
不同稅捐主體能否盈虧互抵？

這樣的大綱一攤開，讀者馬上就知道你的邏輯層次。看大綱，就知道你論文的鋪排。

閱讀與參考文獻的策略

另外，我跟各位講，我們看論文不用五分鐘。基本上我看題目跟大綱，就知道你大概要講什麼。這不是我特殊能力，而是前輩老師一路以來都是這樣看的。像我自己在國外念書或在國內看論文，基本上也是先看題目、大綱，再決定哪一部分有興趣，才下去細讀。

有同學以為，參考文獻列了一百篇，就是代表真的看過一百篇。沒有啦，沒有人真的全部看過。實際上是怎麼做的？就是先看題目，把相關文章拉出來，看一下裡面有沒有討論到問題，然後根據裡面的參考文獻，再去追別的資料。大部分是這樣湊起來的。

所以我從大綱，可以看到你思考的深度；從參考文獻，可以看到你收集的廣度。如果該領域的重要文獻你都有掌握，大綱也沒有問題，那這篇論文基本上就是很 OK 的。

題目與大綱的對位（match）

再來一點，寫到一段時間，你要回頭檢查你的題目和大綱能不能 match。如果不行，就把不必要的部分先「截下來」，放到旁邊。不要讓整個大綱為了敘事鋪排，結果變成頭重腳輕或失焦。如果「頭重」，我就直接把頭砍掉。這代表題目定得不好，你就必須重想一個更符合核心概念的題目。

論文的迭代與切入角度

同一個主題，其實可以在不同年代重寫。比如「盈虧互抵」，只要法律規範有變更，你就可以切入，從新法和舊法的比較去寫，這也是一種切入角度。所以一個主題可以不斷被迭代更新。

審稿的人通常看題目和大綱，就能判斷你要討論什麼問題；從參考文獻，也能看出你掌握這個領域的程度。

我再強調一次：論文要小而美。

論文是你的孩子：學術倫理與命名

論文是你的孩子，你一定要給它一個好的名字。以後想到你的論文，就會想到你。我以前講過，論文是你的孩子。你決定了，它將來可以讓你因此而富貴，還是變成你的嬰靈，一輩子跟著你。人家只要一想到你，就是「那個抄襲論文的寫作者」。如果你這樣做，就是自己毀掉。我也沒辦法，雖然我個人可能不會做論文比對，但有些人會。現在搜尋這麼方便，你抄襲，也許能一時糊弄老師，但將來難講。哪天你要升職，或要當部長、NCC 委員、大法官，結果有人把你的論文翻出來，那就完了。

我舉例：有一次我旁邊坐程明修，他跟我說：「柯格鐘，你的博士論文現在可以下載。」我說什麼論文？他說因為出版社，超過一段時間後，原本要買的博士論文，他們就直接放到網路上公開。我說那也好，至少可以證明我真的有學位、有論文，不是假的。別人可以對照，看有沒有抄襲。

所以，這時代很多事情都能查。你有沒有寫論文，有沒有抄襲，上網就能看。誰先誰後、抄襲的順序，也能判斷。所以希望各位好自為之，把論文好好寫，遵守學術倫理，這是基本的要求。其他不多講。論文寫好，以備未來發展。

我再舉例：盛老師博士論文寫《比例原則》，寫得非常棒。以後人家講比例原則，就直接想到盛老師。如果你能讓人家有這種感覺，那是很好的。不要讓人家一想到你，就是「抄襲論文的人」，那就很不好。這給各位參考。你們的學術論文要好好照顧，要給它適切的名字。論文是你的孩子，你要好好養育、寫作、培養，讓它一輩子跟著你。不管要學術還是實務，它都是奠基的基礎。

社會科學沒有比較厲害，我們都是站在前人基礎上。能比前人看得更深、更廣，就很有價值。這是給各位的參考。

判決評釋的考量

接下來談判決評釋。這個問題對我來講有點困擾。因為我要寫會計師公會給我的題目時，就在想：要寫成論文方式？主題式方式？還是判決評釋？

會計師公會想知道的，是《稅捐稽徵法》第1-1條解釋函令的生效時點。他們提供了相關判決作為參考。但你會發現，在本件個案裡，納稅義務人其實是用《稅捐稽徵法》第28條。

所以問題變成：《稅捐稽徵法》第1-1條和第28條，到底怎麼結合？為什麼會出現這個問題？

個案背景與中區國稅局的邏輯

在本件個案裡，財政部中區國稅局認為，先前法規範對銀行業經營本業有規定。換言之，根據當時的法律，如果沒有負面表列為屬於2%，那原則上就是5%。

他們的看法是：

在財政部108年解釋函令出來之前，法規是用負面表列的方式，處理非經營本業的業務。
沒寫的，就是銀行本業，適用5% 的非加值型營業稅。
直到108年解釋函令出來，才將某些業務列入2% 的範圍。

因此，如果這看法成立：

舊的解釋令認為適用5%，依據它做成的行政處分已經核課確定。
後來108年的新解釋令出來，認為應該適用2%，這對納稅義務人有利。

這樣就會構成釋字287號所講的情況：
前後有兩個解釋令，而前解釋令所做的行政處分已經核課確定。

解釋令適用的爭點

新的解釋令出來，對納稅義務人有利，因為它把稅率變成2%。但原先的行政處分，是根據舊的解釋令所做成的，已經核課確定。根據釋字287號：

前解釋令下所做的行政處分，一旦核課確定，就不會溯及生效。
後來的 B 解釋，只能往後生效，不能影響前面已確定的處分。

所以在本件裡，從財政部中區國稅局的邏輯來看：

舊的解釋令，是負面表列方式。
沒有明白列為2% 的，一律適用5%。
到108年時，才往後生效，把這類業務列入2% 的範圍。

因此，這裡就存在釋字287號所說的「前後解釋不一致」狀態。前面解釋下所做的行政處分，只要核課確定，就生效。後面新的解釋函令，不能溯及適用。

與稅稽法第28條的連結

本件個案為什麼會產生跟《稅捐稽徵法》第28條的連結？因為我剛剛跟各位說過，我們實務上的看法、國內的主流看法是採「實質原因說」。既然採實質原因說，那就要看稅法規定，本身有沒有存在讓稅捐稽徵機關保有這麼多稅款的法律上原因。只要解釋函令能溯及至法規生效時，就有它的解釋效力，那自然就會構成「無法律上原因」，讓稅捐稽徵機關保有這些稅款處於無法律上原因的狀態，納稅義務人自然就可以請求返還。

所以，本件個案其實不是《稅捐稽徵法》第1-1條和第28條的競合，而是前後順序關係。也就是：

先判斷第1-1條：解釋函令到底是溯及至法規生效，還是從公布後生效。
再決定依第28條規定的溢繳稅款返還請求，到底有沒有法律上的原因。

因為重點在於「有沒有法律上的原因」。而有沒有法律上的原因，是根據實體稅法規範（本件為《加值型及非加值型營業稅法》第11條）的內容來判斷。只要108年的解釋令可以溯及適用，就會構成不當得利返還請求。

判決評釋的寫作安排

本件判決評釋的寫作方式，我當然還是會去回應，因為這是會計師公會的問題：解釋函令的效力。如果我下面副標題寫「以最高行政法院111年上字第486號判決為中心」，那我通常會這樣安排：

第一段：緣起
為什麼要討論這個問題？因為以這個判決為中心。

第二段：判決事實
我不會在這裡直接討論解釋函令或第1-1條，而是討論這個判決怎麼來的。

本件個案的緣起是：臺中商業銀行繳納106年1月到108年4月各期營業稅申報書，申報了購買央行發行的 NCD，自己報繳後，國稅局逐期公告核定，銀行沒有申請復查，所以處分就確定。

按照時間序，判決評釋在事實部分，原則上要把相關構成要件的重要事實，平鋪直敘寫清楚。

本案的事實發展

108年12月9日：財政部公布解釋令，將銀行業購買央行發行的 NCD，視為經營本業以外的專屬本業銷售，適用2% 稅率。
根據這個解釋函令，本件個案確認應適用2% 的非加值型營業稅。
109年9月17日：當事人向被告國稅局申請退還。
國稅局以原處分駁回。
當事人提起訴願，結果被駁回。

這裡要注意，因為是溢繳稅款返還請求，所以沒有第35條的復查程序，直接就是課予義務訴願。訴願後再提起行政訴訟。

一審（中高行）：
- 認為108年3月、4月部分應適用2%，退還納稅義務人。
- 但106年1月到108年2月部分則駁回，認為還是適用5%，因為原處分已經核課確定，沒有錯誤。

判決評釋的寫作建議

本件個案的討論，通常到第三段，就要開始談爭點。我的建議是：

判決緣起：說明為何討論本案。
判決事實：依時間序，把所有構成要件的事實清楚列出。沒有爭議的事實，要寫進判決事實；有爭議的，再另起段落處理。
爭點整理：說明法院認為的爭點。

一般會區分為：

程序上爭點：例如，訴訟類型不同，撤銷訴訟 vs. 課予義務訴訟，判斷行政處分合違法性的基準點不同。
實體上爭點：涉及法律適用與稅款返還的要件。

在本件個案，法院的判決中並沒有處理太多程序爭點。但我這裡只是舉例，說明通常在判決評釋的寫作上，會把程序和實體爭點分別整理出來。

本件個案的爭點，其實可以整理為三個。

本件個案的三個爭點

第一個，到底本件要適用實體爭點的，就是 5% 還是2%。
這個爭點核心在於：

如果是銀行本業的銷售，就是5%。
如果是非專屬銀行本業，但屬於金融業者才能做的銷售，那就是2%。

這是第一個實體上的爭點。

第二個，就是本件個案，如同會計師公會一直問的，想要了解的：到底解釋函令是不是自法規生效日生效，還是自公布日往後生效？這是哪一個？

第三個，就是本件個案，到底是否適用《稅捐稽徵法》第28條第1項，有沒有符合要件。

所以，這三個就是主要的爭點。

因此在這裡面，其實剛好會把前面，我們訂標題時的兩個問題點，做一個連結，也會因此跟本件個案會有關聯性。

聚焦於第1-1條的爭點

不過因為時間稍微緊迫，我就大概只討論這裡面剛剛講的那個《稅捐稽徵法》第1-1條的爭點部分。我就不會花太多時間去討論第28條的規定。雖然第28條在本件個案，是原告請求返還稅款的依據，如果一般在判決評釋，我是會討論的。不過因為時間有限，尤其是在東吳10月3號，他們要辦這個研討會，所以我就趕快聚焦。

我自己把題目定為：
「論解釋函令的效力起點—以最高行政法院111年上字第486號判決為例」。

所以文章架構就會是：

判決事實
爭點的呈現

而本件個案，我們回到最重要的一個爭點，這也是第28條能不能適用的一個前提要件，就是判斷：

解釋函令，有沒有溯及到法規生效時就生效？
還是自公布日往後才生效？

判決的核心與法院認定

本件個案，判決的中心就是在討論，到底有沒有先前解釋函令存在。這其實才是整件個案裡面，事實認定的重點，或者說法律解釋上法院想要認定的重點。

這個問題的答案是：沒有。因為用負面表列的方式，你不知道到底買 NCD 這個算是銀行本業，還是本業以外專屬金融業者的銷售。

所以在此之前，本件個案並沒有存在一個有效的解釋。行政法院認為，在本件個案裡面，並沒有 A 存在。

因此，根據釋字第287號解釋，還有根據《稅捐稽徵法》第1-1條的規定，結論是：只要自法規生效日起，就有其適用。

法院的調查與解釋效力的認定

在本件個案裡面，最高行政法院去搜相關的證據資料，大致顯示說，其實財政部在此之前，也有類似認定：如果你買 NCD，這一種算是本業以外的專屬金融業者的銷售，所以它是屬於《加值型及非加值型營業稅法》第11條第1項第3款裡面的2% 適用範圍。

所以最高行政法院在這個判決裡，基本上沒有花太多時間去討論第28條。它主要是討論：在解釋函令裡，如果前面並沒有有效的解釋函令存在，那後面公布的一個108年9月的解釋函令，因此可以自法規生效日起生效。

因此，本件個案就會形成：即使是106年那時候申報的營業稅，也應該是用2% 來作為法規適用的依據。

判決結果與後續發展

最後的判斷結果，雖然是用撤銷發回，主要是因為：它到底要請求的退還稅款範圍，從什麼時間到什麼時間開始，不太清楚。因此，本件個案被撤銷發回給中高行法院，再來重新釐清當事人要請求的範圍是什麼時候到什麼時候。

不過法規範的解釋適用是明確的：NCD 這件事情，自《營業稅法》第11條法規生效日起，就有適用。

所以之後北高行兩個判決，都是根據最高行政法院這個判決來作成，對納稅義務人有利的判決結果：

北高行110年訴字第1427號
北高行112年訴字第578號

這兩個都是在114年才作成的判決。雖然看起來案號數字在最高行之後，其中有一個是在最高行之前就收案，但它們都是等到最高行這個案件判決作出後，北高行才跟進作出判決。

結果就是準許納稅義務人可以將106年那時候所繳的營業稅請求返還。因為全臺灣不只臺中商銀，還有其他北部商業銀行，所以北高行承辦的案件，就根據最高行的判決意旨，以「法規範生效時，108年9月的解釋令就已經有其效力」為理由，準許納稅義務人返還溢繳稅款。

稅捐解釋函令的生效時點與適用原則

所以究竟稅捐解釋函令的生效時點，這個問題要怎麼去回答？結論就是：

原則上自法規範生效時開始適用。
但如果前後有兩個不同的解釋：
- 前面解釋只要不是「顯然違法」，那麼根據前面解釋所做成、且已經確定的行政處分，基於法安定性原則，仍然維持，不會因此受到後面解釋的影響。
- 因此，該行政處分的合或違法性，不會因後解釋而改變，撤銷訴訟也仍是針對原先的行政處分。
若前面沒有解釋令，而後面有一個新的 B 解釋函令：
- 那麼原則上就溯及至法規範生效時起即有適用。

不利與有利的解釋變更

後解釋不利於納稅義務人時：
- 根據《稅捐稽徵法》第1-1條第1項本文規定，不利於納稅義務人的解釋函令，會對「申請中的案件」直接發生效力。
- 換言之，只要案件還在行政程序中，該不利的解釋變更就能即時產生效力，對納稅人造成不利結果。
後解釋有利於納稅義務人時：
- 不僅對申請中的案件即時發生效力，還可以溯及到尚未核課確定的行政處分。
- 所謂「核課未確定」，包括：
  - 納稅人對行政處分已提起復查
  - 訴願（雖現行程序已無此階段）
  - 行政訴訟
- 只要還在這些程序中，尚未確定，B 解釋函令如對納稅人有利，就能溯及適用到該行政處分。

因此，依照第1-1條的規定，解釋函令的溯及適用效果，不是絕對一律的，而是要看：

前面是否已有一個有效解釋令
新解釋對納稅人是有利還是不利

案例的應用

假設前面 A 解釋函令存在，後面 B 解釋函令在108年出來，且 B 對納稅人有利，本件個案只要前面的行政處分還在未確定狀態，就可以把108年的解釋函令溯及適用到106年營業稅繳納的案件。

這不是單純因為本件個案的提醒，而是透過《稅捐稽徵法》第1-1條第1項的規定，所導出的法律適用結果。

判決評釋的寫作架構

所以總而言之，在這個地方，如果我們用判決評釋的方式來寫：

以判決為中心
梳理爭點
根據爭點展開討論，成為論文後續的分析標的

這樣的寫作方式，才能把判決事實、法院見解、學界看法，以及自己對個案的意見完整結合起來。

爭點與法院、學界意見的整理方式

我要跟各位強調，有時候我們認為的爭點，法院不一定會討論。我們認為重要的爭點，法院不一定覺得有必要處理。

所以：

法院認為重要的爭點，我們要如實加以說明。
我認為重要的爭點，我會自己逐一寫進去。

例如：本件我寫「論解釋函令效力的起點——以最高行政法院111年上字第489號判決為例」。

前言或序論：問題的源起。
判決事實：個案所涉爭點。
法律上的爭點：法院與我自己認為的爭點。

如果爭點有三個，這是法院審酌的部分，那我就把法院的判斷整理出來。如果我的爭點跟法院一樣，那麼我會再看法院的討論，有沒有值得進一步補充的空間。

我的寫法會是：

爭點一、爭點二、爭點三逐一排列
法院有討論的部分，我會放進來
再比較：原審看法、最高行看法、學界看法，最後是我個人看法

關於「解釋函令是否溯及生效」：

法院認為是可以溯及至法規生效之日。
我則認為應依個案情形，釋字第287號的解釋本來就是要依個案情形判斷。
然後再配合《稅捐稽徵法》第1-1條的規定，整理出整體的情況。

在這個爭點底下，各位都可以充分表達自己的意見。

寫作方法與判決評釋

我自己寫作方式，是把爭點拿來當作一個題目或標題，然後逐次去呈現。本件個案裡面：

原被告的爭議點是什麼？
他們看法的差異在哪裡？
原審的看法如何？
法院的看法如何？
最高行政法院的看法如何？
學界的看法如何？

最後再放上自己的看法。

但我不會把判決文字直接剪貼下來，而是用自己的文字去整理。原被告、稅捐稽徵機關、法院原審、最高行的見解都要交代，然後放進我的意見。比較好的寫作方式是：

另起一段，專門寫「本文意見」或「個人意見」
說明自己贊同或反對的理由

因為前面都是別人的意見，最後一定要讓審查者看到你的想法。否則如果只是一堆原文剪貼，最後一句「我認為最高行的見解對」就結束，這樣叫「沒意見」，審查分數一定低。

就算贊同最高行意見，也要說理由。比如說：最高行認為沒有 A 解釋令存在，那你要說明你為什麼贊同，可以寫「因為本件確實沒有有效的解釋令存在，最高行的看法正確」。

爭點與法院處理

本件判決其實還有其他爭點。例如：

最高行並沒有討論《稅捐稽徵法》第28條第1項。
這裡涉及「實質原因說」與「形式原因說」。
- 按「實質原因說」，要看稅法規定本身有沒有法律上的原因，讓稅捐機關保有稅款。
- 如果沒有法律上原因，就要返還。

但最高行沒有進一步展開，只是提到「108年解釋令應該適用」。因為個案中不確定當事人請求返還稅款的範圍，所以撤銷發回中高行，請再查清楚。

個案結論整理

本件關於「解釋函令生效時點」：

依釋字第287號：
- 原則上，自法規生效日起適用。
- 若前後有不同的解釋函令，且各自有效，會有不同效果。
更有利於納稅義務人的解釋函令：
- 依《稅捐稽徵法》第1-1條第1項但書，可以在「核課未確定的案件」中適用。
- 在此情況下，108年解釋函令可以直接適用2% 稅率。
更不利於納稅義務人的解釋函令：
- 釋字第287號認為前後解釋各自有效。
- 依《稅捐稽徵法》第1-1條，不利的解釋僅能對「正在申請中的案件」發生效力，不能溯及到已核課確定的案件。

論文寫作的本質

總而言之，論文就是：

找問題
呈現問題
用可驗證的方法去討論問題
嘗試找出答案

問題提出後，答案透過分析判決、法規範逐步整理，最後形成結論。碩論、博論就是要自己找出值得探討的問題，綜合討論並提出結論。

這跟大學時代不同，大學是老師問、學生答；研究所開始要自己找問題、自己回答，相當於「自問自答」。

德國的大學生沒有碩士教育，直接 JD 訓練。他們在大學就有「大論文」的考試，或是暑假寒假由老師丟一個題目，請學生自己研究，培養找問題的能力。

相較之下，我們在大學的訓練偏少，所以研究所才設 Seminar 課程，讓大家嘗試訂題目、呈現問題、解決問題。

下次課程預告

下週會談稅捐規避，從一般規避規範（GAAR）到特別規避規範。稅法裡有許多 GAAR 的特別條款，把稅捐規避的行為型態直接入法，成為法律要件。這些就是所謂的「防杜規避」規則，下週會花時間跟各位談不同形態的防杜規定，作為參考。

今天先到這裡。