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釋字420號與內在理論

早期的釋字420號，是大法官透過憲法解釋的方法，讓實務上，特別是在稅捐稽徵實務或司法實務，可以因為經濟實質來掌握人民的稅捐負擔能力。這就是典型的「內在理論」。

內在理論的特點在於，它不需要藉由稅捐條文明文的規範與涵攝，而可以直接透過稅法本身的規範，去做目的性擴張或限縮。因為稅法主要是透過構成要件去掌握人民之間的私法契約或本質上的安排，進而達到規範目的解釋的作用，這就是一種目的解釋。

透過釋字420號，確認了當時在稅捐稽徵實務上普遍存在的稅捐規避理論。一直到2009年，我國第一次在《稅捐稽徵法》第12-1條中，將釋字420號的解釋內容轉換成明文法條。

第12-1條與納保法第7條

因此，就形成了各位當時看到的第12-1條。但在110年時，因為第12-1條與《納稅者權利保護法》第7條重疊，就把第12-1條刪掉。原先第12-1條的條文規定，大家仍可在網站上查詢。

第12-1條的第1項，被稱為「實質課稅原則」的法律解釋方法，就如同現在《納稅者權利保護法》第7條第1項的「實質課稅原則」所規範的內容。其實這些解釋方法，也通用於其他法律領域。只要是制定法國家，基本上就會有「法律解釋法」的問題。一般來說，法律解釋法分為幾種：文義解釋、體系解釋、目的解釋，以及合憲性解釋。

法學方法論的學術傳承

我自己在德國時，看過 Karl Larenz 與其弟子的法學方法論，他們對方法論著墨很深，讓我受益良多。陳愛娥老師有翻譯 Karl Larenz 的《法學方法論》，應該已經有到第二版。不過我自己是在德國時讀德文原文。

我自己方法論的學習，主要是看黃茂榮老師的《法學方法與現代民法》。今年10月27日，財稅法中心會舉辦一場紀念黃大法官的研討會。我很推薦各位同學參加。如果希望在方法學上有所更新，這本書就像「九陽真經」，能帶來脫胎換骨的體驗。

我自己在學生時代，1996、97年時，花了一整年讀這本書。一開始完全看不懂，看了七遍才搞清楚。雖然文字不易理解，但收穫非常大。這本書大致整理了德國，特別是歐陸制定法國家的法律規範結構。這些國家的法律規範一般由立法機關制定，形成完整的成文法規範。

相比之下，英美法系是 case by case 的判例法國家，法律沒有歐陸法系完整。他們需要透過大量判例來建構普通法，再由法官在個案中發展衡平法，用來糾正普通法造成的不義。這就是歐陸成文法與英美判例法的重大差異。

Karl Larenz 的方法論，對德國法律體系影響深遠。他以民法作為例子講解法學方法論。Karl Engisch 則以刑法作為例子，兩人核心思想一致，只是表述方式略有不同。

經濟實質考察與三段論邏輯

《稅捐稽徵法》第12-1條第2項，後來移入《納稅者權利保護法》第7條第2項，規定：稅捐稽徵機關認定課稅構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生的經濟利益歸屬與享有為依據。

這就是「核實課稅原則」，或稱「經濟實質考察法」。稅法規範面對的，是當事人的經濟實質，問題在於如何考察。

我國以往在文義解釋下，往往將經濟實質與法律形式對立起來。但法律適用其實是一種三段論邏輯操作：

大前提：法規範（由構成要件 + 法律效果組成）
小前提：事實（透過證據認定）
結論：事實涵攝到規範構成要件，導出法律效果

這種三段論邏輯，從希臘時代就是訓練思考的方法。

舉例：

大前提：每個人都會死。
小前提：柯格鐘是人。
結論：柯格鐘會死。

看起來沒問題，但若大前提或小前提有一個錯誤，結論就不會正確。

規範與歷史案例：猶太人與愛因斯坦

例如，我們講「規範」的部分。假如規範規定：猶太人不是人，猶太人不值得享有德國公民的權利。1933年的種族法案，納粹掌權後第一個通過的法律，就是將所有猶太人剝奪德國公民權利，因為他們被視為不是「馬里安人」。所以，猶太人不享有德國公民權利。

小前提：愛因斯坦是猶太人。
結論：愛因斯坦不享有德國公民的權利。

愛因斯坦本來出生於斯圖加特附近，學業成績不好，後來到瑞士讀高中並工作。他一開始在瑞士專利局當小職員，但提出相對論後震驚學界。隨後他在一戰後的威瑪共和時期獲得聲譽，並受聘於柏林，還被授予馬克斯普朗克學院的榮譽研究員資格。但在納粹掌權之後，猶太人逐步被排除於公民領域之外。

納粹德國在一戰戰敗後，將失敗歸咎於共產黨與猶太人，視其為內部敵人。於是，先剝奪他們的參政權，不准進入公務領域，接著剝奪教育與學術資格，特別是法政科系。德國法律人只要通過第二次國家考試，就能獲得三合一資格：公務員、律師、司法官（檢察官與法官）。猶太人逐步被排除，連取得博士學位、成為教授或法官的資格都被剝奪。

舉例來說，我曾參訪德國慕尼黑的聯邦財稅法院。他們有紀念廳，記錄當年多少猶太裔法官被剝奪資格。同樣，科隆大學也有角落紀錄多少猶太人曾被剝奪法學博士學位。德國的博士學位可以用於稱謂，不是一般榮譽。當你取得博士學位，就可以自稱「某某博士」，而不是「先生」或「女士」。因此，剝奪博士學位，就等於連社會稱謂與身分都被剝奪。

愛因斯坦雖然特別優秀，部分資格仍被保留，但他清楚意識到德國已經不再容得下猶太人。因此，在二戰爆發前，他便離開德國前往美國。當時猶太人要取得護照與簽證非常困難，往往要繳納一半的財產才能換取出境資格。許多人低估情勢，選擇留下，最後被送進奧斯維辛集中營。

因此，規範若本身設定「猶太人不是人」，那麼結論就會是「愛因斯坦不是人」，不值得享有權利與資格。這就是規範邏輯套用的殘酷結果。

三段論的另一個例子：耶穌之死

相反的，我們再舉一個例子。

大前提：凡人皆會死。
小前提：耶穌是人。
結論：耶穌會死。

但如果有宗教信仰的人，會認為這個推論有問題。凡人皆會死，沒錯；但耶穌不是單純的人，耶穌是上帝，聖父、聖靈、聖子三位一體的一部分。因此，耶穌不會「單純地死」。即便肉體死亡，也會復活。

我舉這個例子，沒有不敬的意思，只是要說明三段論邏輯在規範套用上的問題。法律規避行為的判斷，就是要把「構成要件」展開，「法律效果」展開，然後再去套用事實，才能看清推論的正確性。

事實與證據的關係

事實怎麼來？依證據。事實是依證據認定，而證據本身有真偽的問題，證據方法也有手段有限性的問題。

今天早上在「所得稅法四」的課堂上，剛好談到「推計課稅」。為什麼要有推計課稅？因為事實本來要靠證據方法來呈現，證據方法哪裡來？靠你記帳、靠你申報。你把記帳的事實呈現給稅捐機關，但如果你沒有提供這些證據，或是提供的資料無法勾稽，稅捐機關就無法判斷你的課稅事實。

在這種情況下，為避免未盡義務的人反而獲利，就會用「你所屬行業的通常狀況」來替代事實。也就是說，本來課稅事實應依你個人的經營成果呈現，但你不提供證據或資料有問題，於是用「同業利潤標準」來推估你應有的所得。

推計課稅的邏輯

推計課稅的概念，就像考試。你自己不來考試，本來就應該是缺考，但如果用「同班最高分」來推估你的成績，那對你顯然不利。推計課稅就是類似的「不利推定」，因為它是用最大利潤可能來推算，而不是用平均或最低利潤。

所以：

如果你來考試，國家才能知道你真正的分數（相當於依法記帳、申報）。
如果你不來考試，稅捐機關就只能用同業的狀況來推定（相當於同業利潤標準）。

這樣的制度設計，目的就是避免未申報或不誠實的人反而獲得好處。

核實課稅與舉證責任

真正的「量能課稅」，只有在核實課稅的前提下才能達成。推計只是備位手段，不是納稅義務人可以「選擇」的方式。

在德國理論上，只要你依法記帳，就被給予「信賴上的預知」。也就是說，稅捐機關若懷疑你的帳簿虛偽不實，它就要負舉證責任來證明。例如：你支付給某商號一筆款項，但該商號的營業登記項目根本沒有相關業務，國稅局就會提出疑義。此時，當事人可以再提出其他證據來證明，雖然登記項目沒有，但實際確有進貨紀錄。

因此：

有記帳，才有核實課稅的可能。
沒有記帳，才會進入推計課稅。

推計課稅的不利推定與反駁

推計課稅不是給納稅人選擇的，而是不得已的替代方案。納稅人若被用同業利潤標準推定，仍然可以反駁，但方法有限：

依法記帳，提供證據，證明實際沒有賺那麼多。
證明自己不是屬於該行業，或被錯誤套用到其他行業標準。

不同的行業別都有依據統計數據建立的同業利潤標準，包括毛利率、費用率與淨利率，這些都是稅務實務上操作的依據。

同業利潤標準與逃漏稅的可能

有些人誤以為，既然推計課稅用的是同業利潤標準，那就是納稅義務的「上限」，不需要再繳更多。但這是錯誤的。

如果你的實際利潤比同業利潤標準更高，那麼你仍然可能構成逃漏稅捐。舉例：

有些人透過不法手段（如走私）降低進貨成本，利潤遠高於同業水準。
即使同業利潤標準已經是不利推定，實際所得若超過，仍需課稅。

因此，同業利潤標準只是統計基準，不會正當化逃漏稅捐。

小結

核實課稅才是「量能課稅」的必要手段。推計課稅只是因為無法核實時的替代方案。納稅人若要避免被不利推定，就必須依法記帳，才能在實務上被認定為值得信賴。

內帳與外帳的差異

特別是透過「內帳」。內帳被認為反映真實水準，外帳則是依照稅捐稽徵機關的規定所計算出來的所得。在臺灣實務上，大家覺得內外帳很常見，原因是很多人把逃漏稅當作理所當然，誤以為這就像稅捐規劃一樣。這是很大的誤會。

我舉個比方：在一個島上，所有猴子只有一只眼睛，所以牠們彼此看起來都很正常。但有一天，一只猴子到另一個島，看到那裡的猴子都有兩只眼睛，才意識到原來自己島上的狀況才是特殊的。

同樣地，在臺灣長大的人，因為身處這樣的商業文化，會覺得「內外帳並存」很正常。但在實質上，商業的本質是盈利，所以做生意一定要記帳。你要知道進貨多少、賣多少、賺多少，否則根本無法判斷要不要繼續經營。

自利心與逃漏稅

問題在於，面對國稅局時，人性使然，自利心驅動大家想少報收入、多列成本。這也是為什麼「誠實申報」違反人類自利的本性。

英國在1799年引進所得稅，採結算申報制，讓納稅人自行申報所得。但人類的自利心必然傾向少報。於是1804年，英國人就放棄這個制度，改為「就源扣繳制」。因為由付款人代扣稅款，他不會痛，因為那筆錢對他來說是成本。這就是就源扣繳的邏輯。

這套制度後來在英國及其殖民地（澳洲、紐西蘭、新加坡、香港）都沿用。因此，直接把臺灣跟這些地區比較是不適當的，因為歷史背景完全不同。

美國與德國的所得稅制度

美國最早在南北戰爭時期課徵所得稅，但被最高法院宣告違憲。後來透過修憲，聯邦才取得對國民徵稅的權限，並制定《內地稅法》（IRC），形成統一稅法典。

德國情況又不同。德國原先各邦國各自徵稅，直到19世紀中期後才逐步形成分級稅，並於1896年統一制定《所得稅法》。德國採綜合所得稅制，將所有來源所得合併申報，並搭配結算申報制。雖然仍有逃漏，但整體上推行順利。

德國人多半把納稅視為愛國義務，繳稅是幫助國家強大的方式。因此，綜合所得稅制在德國並沒有太大困難。

結算申報與誠實義務

綜合所得稅制要求納稅人誠實、及時、完全申報。例如：

我在國立臺灣大學教書，有一份薪資所得。
但我又到別處兼職打工，還有其他收入。

年底申報時，必須把所有所得來源合併申報，這才是結算申報制的精神。

如果只要「有來申報就算盡義務」，那就會出現亂寫、抄題目的情況，等於考試時交白卷或文不對題。考試規則很清楚：抄題、空白、文不對題，一律零分。同樣道理，稅捐申報也不是只要「有交」就算盡義務，而是要完整誠實揭露。

稅捐規避的規範結構

透過三段論法，我在文章中整理了稅捐規避的理論。根據《稅捐稽徵法》第12-1條（已廢止，現由《納稅者權利保護法》第7條取代），稅捐規避行為必須透過構成要件來判斷。

納保法第7條第3項規定：「稅捐規避行為，應依其經濟意義認定其租稅效果。」我在課堂文章裡，把它解析為：

客觀要件：濫用法律形成自由，獲得不當稅捐利益。
例外：若納稅人提出「正當商業理由」，可排除規避適用。

德國《稅捐通則》第42條也有類似規定，只要能舉出正當商業理由，即可排除適用。因此，在個案中要根據納稅人提供的證據，評價其行為是否構成稅捐規避。

德國課堂上的案例：嗜好與正當商業理由

我記得在德國課堂上，老師舉過幾個例子。

第一個例子是納稅人養馬。雖然他事業經營賺了很多錢，但個人的嗜好是養馬。養馬需要花很多錢，包括請馬師照顧、場地維護等。他就把這些花費申報為事業費用。德國後來判斷，養馬是個人的嗜好，不在營業範圍內，因此不允許列為成本。這說明了：刻意放大成本或製造虧損，有可能被排除在稅捐計算範圍之外。

第二個例子是北海探勘石油。判斷是否屬於正當商業理由，關鍵在於商業計畫與評估報告。如果投資雖然高風險，但經過合理的評估，確實有合理預期可能獲利，即便最後未成功，仍可認列虧損。德國法院承認，這屬於正當商業活動的範疇。

因此：

如果行為純粹是高風險的個人投機，會被認為是嗜好，不屬於營利事業範圍。
如果是合理預期下的投資，即使最後虧損，也能被認列為營業虧損。

Good Business Reasons 的判斷

Good business reasons（正當商業理由），本質上要在個案中判斷。是否可以認定為正當商業理由，取決於行為人是否有合理預期獲得報酬。

但我個人認為，臺灣的情況和德國不同。因為臺灣稅法規範漏洞很多，單純提出 good business reasons 還不夠。原因是：

商業決定往往有多重動機。
除了正當商業動機外，還可能同時存在稅負節省的動機。

因此，僅提出「我有正當商業理由」並不足以排除稅捐規避。必須進一步說明：稅負節省的效果微不足道，決策主要是基於商業考量，才可能排除稅捐規避行為的適用。

小結

所以，所謂正當商業理由，必須依個案具體判斷。若行為人只是藉此掩護稅負節省動機，那不足以排除稅捐規避的認定。待會我會舉一個臺灣實務上常被當作「正當商業理由」的例子來說明。