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稅捐規避的概念與分類

一般與特別稅捐規避條款

我們先講一般稅捐規避條款與特別稅捐規避條款，也就是國際租稅法學界所稱的 GAAR（General Anti-Avoidance Rule） 與 TAAR（Targeted Anti-Avoidance Rule）。

GAAR 是一般性反避稅規範；TAAR 則是立法者特別標示出「此類行為為稅捐規避行為」，並以制定法的方式加以規範。

兩週前我們提到，若國家沒有明文規定 GAAR，就會出現「內在理論」與「外在理論」之爭。多數國家若無一般反避稅條款，須透過目的性擴張或限縮的法律解釋，防杜規避行為。此屬法律適用層面，而非立法層面。

換言之，行政機關得以實質課稅原則認定行為為規避，納稅義務人受不利益時，最終須由司法機關審理確認。這是 GAAR 在一般學理上的主要爭點。

我國反避稅制度的演進

我國早期的稅捐規避規範在《稅捐稽徵法》第12-1條，後移入《納稅者權利保護法》第7條第3項。
《稅捐稽徵法》第12-1條係於民國98年增訂；在此之前，實務上依司法院釋字第420號解釋，作為實質課稅原則的依據。
自98年起透過制定法明文化，後於110年廢止第12-1條條文，改由《納稅者權利保護法》第7條第3項規範。

即使如此，在《稅捐稽徵法》未增訂第12-1條前，我國各個別稅法中早已有特別稅捐規避條款（TAAR）存在，用以防杜特定避稅行為。

濫用法律形成自由與節稅界線

我們暫稱《稅捐稽徵法》第12-1條與《納稅者權利保護法》第7條第3項為「濫用法律形成自由」的規範。

「法律形成自由」意指私法自治下，當事人得以契約安排創設經濟效果。
若此安排能合法、有效降低稅負或遞延租稅負擔，且符合法律設計之本意，則稱為「節稅行為」。
反之，若透過繞路、多重結構等複雜安排達到經濟目的，同時避開立法者預期的稅負，則屬「稅捐規避」。

要件如下：

納稅人基於規避稅捐之意圖；
濫用法律形成自由；
利用稅法漏洞獲取不當稅捐利益。

若能提出「正當商業理由」，則可排除被評價為濫用之情形。

特別稅捐規避條款的意義與類型

特別稅捐規避條款源自各個別制定法，立法者預先將特定行為標示為稅捐規避，並以「擬制」的方式課以稅務效果。
其本質仍可能屬於濫用法律形成自由，只是立法者已明文規範。

棄籍稅與防杜稅籍居民身分轉換的規避

例如我們舉個例子，在《遺產及贈與稅法》第3-1條裡面。我們的《遺產及贈與稅法》第1條的規定，它針對經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時，如果他有遺產的話，他要就中華民國境內外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。也就是說，被繼承人是中華民國國民且境內居住者的時候，他死亡時，我國對這個稅籍居民死亡所產生的遺產稅負，享有全球範圍內遺產的課稅權。

因此，《遺產及贈與稅法》第1條的規定，當我國稅籍居民死亡時，我國享有全球範圍內遺產課稅的權利。這個「稅籍居民」的要件是兩個：
第一個，他必須是經常居住中華民國境內；
第二個，他必須是我國的國民。

換言之，它是透過國籍與經常居住這兩個要件，來控制作為我國稅籍居民身分的認定，形成我國遺產稅全球課稅的主體要件。

這一點跟《所得稅法》不一樣，因為我們的《所得稅法》並沒有國籍要件。
我國《所得稅法》只有境內居住要件，所以外國人根據《所得稅法》，即使沒有中華民國國籍，仍然可以成為我國的稅籍居民。

但在《遺產及贈與稅法》裡面，稅籍居民的身分，包括遺產稅與贈與稅，都是雙要件——要同時具備國籍與經常居住。

因此在實務上，就有可能出現一種情況：
我刻意放棄中華民國國民的身分，即使我仍經常居住在中華民國境內。這個時候，我放棄國民身分，讓自己僅符合「經常居住」而不符合「國籍」，就可以讓自己的稅籍居民身分，轉換成非稅籍居民身分。

產生的實際效果，就是依第1條第2項的規定——你如果經常居住在中華民國境內，但不具有中華民國國籍，那你只就中華民國境內的遺產來課徵遺產稅。也就是說，如果你不是中華民國國民，即使經常居住在我國境內，也只是就中華民國境內的遺產課稅。

因此，透過放棄國籍的身分，可以順利地將遺產稅的範圍，從「全球遺產」轉變為「屬地課稅」的遺產。這就是一種典型的利用身分轉換，達成租稅負擔減輕的稅捐規避行為。

《遺產及贈與稅法》第3-1條（棄籍稅）

為了防杜這種刻意放棄稅籍居民身分，轉成僅就屬地來源課稅的規避行為，《遺產及贈與稅法》第3-1條規定：

死亡事實或贈與行為發生前兩年內，被繼承人或贈與人自願喪失中華民國國籍者，仍應依本法關於中華民國國民之規定，課徵遺產稅或贈與稅。

這個就是所謂的「棄籍稅」。意思是說，即便你放棄國籍，只要是在死亡或贈與發生前兩年內，你仍被視為中華民國國民，依我國稅籍居民的身分來課徵遺產稅或贈與稅。
也就是說，立法者直接在《遺產及贈與稅法》裡設了一個防杜條款，防止納稅人透過棄籍來規避屬人課稅。

這個棄籍稅的規定，其實早在《稅捐稽徵法》第12-1或《納稅者權利保護法》第7條第3項制定之前就存在，可以追溯到民國六十二年《遺產及贈與稅法》修正時期。從那時候起，我國就已經設有這樣一個針對稅籍身分轉換規避的防杜規範。

所得稅與遺產稅的漏洞比較

從這個條文我們就可以看出，遺產及贈與稅有棄籍稅的防杜規定，但所得稅並沒有。
這意味著在《所得稅法》下存在一個漏洞——納稅人可以刻意讓自己在中華民國境內不居留超過183天。即使過去他長期居住於台灣，只要當年度刻意不留滿183天，就不再是我國的稅籍居民。

這種情況在實務上就可能引發爭議：
到底納稅人是不得已沒有居留，還是刻意藉此喪失稅籍居民身分以規避稅負？
因為法律沒有明文防杜條款，所以是否構成稅捐規避行為，就會變成稽徵機關與納稅人之間爭點所在。

德國的「擴大無限制納稅義務人」制度與案例分析

相對於我們的立法方式，德國人就比較直接，乾脆把這類防避稅的規範明文放在他們的《所得稅法》裡面。他們稱這個制度叫做「擴大的無限制納稅義務人」（德文：Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht）。

舉例來說，德國有一位知名的網球名將 Boris Becker（貝克），他打網球非常厲害，也賺了很多錢。但德國的所得稅負很重，一般綜合所得稅的最高邊際稅率約 42.5%（【GPT確認：現行德國最高稅率約42%，另對高所得者有45%的“富人稅”附加稅，講者所述數據屬合理範圍】）。
更早在他那個時期確實是45%。換句話說，他如果在歐洲或其他國家打到大滿貫、拿到一大筆獎金，差不多有一半的收入都要繳給德國國稅局。

所以他就想辦法轉移稅籍。比如說搬去瑞士，以瑞士的稅籍居民身分來降低德國的稅負。
同樣的例子還有德國的F1車神 Michael Schumacher（米高·舒馬赫），他是慕尼黑人，也透過稅籍居民身分的轉換，成為瑞士的稅籍居民。

歐洲租稅天堂的吸引力

歐洲境內有許多被認為是「租稅天堂」的小國，例如就在德國旁邊的 列支敦斯登（Liechtenstein） 或 摩納哥（Monaco）。
摩納哥講法語，所以對法國人特別有吸引力；而列支敦斯登雖有自己的語言，但講德語是很普遍的，對德國人相當方便。
這些小國面積不大，但聚集了歐洲的高所得、高產出、高資產階級，是許多富裕人士選擇移居以避稅的地點。

德國稅法的防避條款：五年內仍屬稅籍居民

對於這種透過移居、換國籍來避稅的行為，德國的《所得稅法》以「五年」為標準。
如果在放棄國籍後五年內，德國仍會將你視為稅籍居民，依照德國稅法課徵全球範圍內的所得稅。

換句話說，即使你把資產移到列支敦斯登或瑞士，只要在五年內仍被認定為德國稅籍居民，就仍需依德國法繳納全球所得稅。
雖然你現況上不再具備德國國籍，但依據法律上的「實質聯繫」，仍屬德國稅籍居民。
德國透過這樣的「擴大無限制納稅義務人」制度，有效防止納稅人藉國籍變更或短期移居達成避稅目的。

「擴張的無限制納稅人」的具體類型

德國《所得稅法》中所謂「擴張的無限制納稅人法」，本質上就是針對稅籍居民概念的延伸。其適用範圍主要包括以下幾類：

第一類：德國公法人派駐國外的派駐人員

例如德國派駐國外的大使、公使、領事等執行德國公法上任務的派駐人員；還包括德國大學（屬公法人）派駐到境外進行學術交流或研究的教授。
只要是經由正式簽約、以公法身分派駐的，即使長期在國外停留，仍被視為德國稅法上的「無限制納稅人」，即屬於德國稅籍居民。

這樣的情況下，駐在國（例如美國、加拿大）也可能依據「居住時間超過半年」的標準，把他們視為當地稅籍居民。此時通常透過雙邊租稅協定或基於《維也納外交關係公約》，由駐在國給予所得稅豁免。
但若該人員從事非公法任務的兼職所得（例如私人授課、兼職顧問），則仍須繳納當地所得稅。

老師補充一個趣味例子：
聽說北韓因經濟困難，竟把駐柏林的大使館出租當旅館。去德國的旅客還能花錢住「北韓大使館旅館」。
若依德國所得稅法，這樣的大使館出租所得理論上應屬租金收入，要課徵當地的所得稅。
當然實務上北韓不會容許德國課稅，不過這例子可以幫助我們理解「公法派駐人員兼差所得」在租稅法上有課稅爭議的可能性。

第二類：放棄國籍者（即「棄籍稅」的德國版）

這類人原本具有德國稅籍居民身分，但透過形式上的規避，例如放棄國籍或改變居住地，試圖脫離全球課稅範圍。
不過德國稅法明定，若放棄國籍後五年內仍與德國保持重要經濟或家庭聯繫，仍視為稅籍居民，須就全球所得課稅。
舉例來說，你是德國人，搬到比利時或法國工作，但家人、房產、主要投資仍在德國，那麼德國國稅局仍會視你為無限制納稅人。

第三類：非德國國民但主要經濟來源在德國境內者

第三類人，指的不是具有德國稅籍居民身分的人，應該說，他沒有德國國民的身分，但他的經濟生活主要來源卻是來自德國境內，達到一定比例——我印象中大約是 90%。
也就是說，如果你是一個住在邊境的外國人，例如比利時人，你雖然國籍是比利時，但你每天都越過邊境到德國工作，經濟活動主要在德國境內進行，就可能被視為「擴大的無限制納稅人」。

「邊境舒馬克」的例子與姓氏的語源

舉個例子，有一個住在比利時、靠近德德邊境的比利時人，他姓 Schumacher（舒馬赫）。
德語的 Schumacher 原意是「製鞋者」。德國人的姓氏一般來源有兩種：

若中間有 von，例如 von Bismarck、von Winterfeld，這樣的姓氏通常代表貴族或地方領主出身，是從德國邦聯時代留下來的家族稱謂。
若是以職業為姓，如 Müller（磨坊主）、Schneider（裁縫）、Schumacher（製鞋者），這是另一種常見的姓氏來源。

到了比利時，德語姓氏會有些變化，例如把 -ch 改為 -ck，所以那位比利時人姓 Schumacker，其實與德國的 Schumacher 意義完全相同。

老師曾住在科隆（Köln），往西開車到亞琛（Aachen），再過去就是比利時邊境。
一過邊境，建築風格就明顯不同，卻仍有許多人講德語。這是因為比利時有德語少數民族。
比利時的語言族群分為三種：講荷語（弗拉芒語）、講法語、講德語。布魯塞爾主要講法語，因此一般人誤以為比利時整國都講法語，但其實北部沿海地區（如安特衛普）講荷語，東部邊境部分地區講德語。

歐盟境內的稅捐歧視爭議：舒馬克案

這位比利時的「舒馬克」，每天從比利時開車到德國上班，下班再回家。他的主要經濟來源在德國境內。
但因他是比利時人、非德國稅籍居民，在報稅時被德國國稅局認定為「非稅籍居民」，因此不能主張他在比利時家中扶養家屬的免稅額或扣除額，只能依照固定比例課稅。

德國的所得稅法對非稅籍居民採「比例稅制」，沒有免稅額、沒有個人生活保障與家庭生存扣除額。
因此，比利時人舒馬克在稅上受到明顯不利待遇。
他不服，提起訴訟，把德國國稅局告上歐盟法院。

歐盟法院判決與德國所得稅法修正

歐盟法院於1980年代的判決認為，歐盟境內的成員國公民應享有「四大自由」（人員、貨物、資本、服務自由），成員國不得對他國公民採取稅捐上的歧視待遇。
因此，德國所得稅法在1990年代進行大幅修正，規定：
若外國人是歐盟境內公民，且其經濟來源主要來自德國境內，也可以適用「無限制納稅人」的身分。

這表示，他們可享有與德國國民相同的扣除額、免稅額及家庭保障規定，確保在稅負上完全平等。
這就是著名的「Schumacker Case（舒馬克案）」，歐盟稅法史上極具代表性的案例之一。

對我國的啟示：生活與經濟重心的認定標準

老師補充：
這個德國案例，其實與我們的《所得稅法》第7條在精神上非常相似。
我們的《所得稅法》第7條雖然只明定「經常居住在中華民國境內達183天者」為稅籍居民，但實務上判斷標準早已發展出「生活及經濟重心」的概念。

所謂「生活及經濟重心在中華民國境內」，包括：

配偶或未成年直系血親卑親屬居住在國內；
健保給付於國內申領；
主要工作地點或經濟收入來源在中華民國境內。

依據財政部解釋令，即使僅在境內停留1天，只要生活與經濟重心仍在中華民國境內，就可被認定為我國稅籍居民。
這與德國在舒馬克案之後所採取的「經濟重心」判斷標準幾乎一致。

我國法制的不足

老師進一步指出：
我國的這個標準有正當性，但沒有明文法源依據。
它不是寫在法律裡，而是透過行政解釋令延伸出來的。
因此，若僅依法律條文判讀，是看不出這樣的判斷標準的。
這導致實務上操作困難，也造成法學教育與實務落差——懂法律的人若不懂解釋令，就無法正確操作。

老師感嘆說：「很多制度其實有正當性，但為什麼不直接入法？至少要有授權條文，讓解釋令有所本。」
正因如此，我國在法制層面永遠慢德國一步。這是我們在稅法體系上長期的結構性問題。

我國所得稅法與遺產贈與稅法的比較：棄籍稅與視為贈與的適用

回到前面的重點，
德國的《所得稅法》裡面有明文規定棄籍稅（Exit Tax），
也就是針對放棄國籍、轉換稅籍居民身分所產生的防避稅條款。
相對地，我國《所得稅法》並沒有棄籍稅的規定。
我國的稅法雖然表面上採實質認定標準，但實務上仍以「戶籍所在地」為主要依據。
只要戶籍設在中華民國境內，原則上就被認定為我國稅籍居民。
若刻意放棄戶籍，則改以「經濟生活重心」作為判斷標準，
這是實務上防杜稅捐規避的操作方式之一。

在《遺產及贈與稅法》中，第3-1條的棄籍稅規定，就是這類防避稅條款的典型例子。
此外，第5條「視為贈與」及第15條「視為遺產」的規定，
也屬於立法者為防止濫用法律形式、逃漏課稅而設計的特別條款。

這些條文的共同特徵是：
立法者將某些表面上不屬於課稅範圍的財產移動，
透過法律規定「拉回」到課稅範圍中。
例如，第5條第1款規定：
在請求權時效內無償免除他人債務，雖然形式上並非贈與契約，
但在實質上仍屬於對相對方財產的利益移轉，
因此被「視為贈與」，納入贈與稅課稅範圍。
這是一種立法上直接標示的「法律行為濫用」防杜條款，
屬於特別法優於普通法的適用情形。

因此，《遺產及贈與稅法》第3-1條、第5條、第15條等，
理論上屬於特別規定，不適用《稅捐稽徵法》第12-1條第3項，
或《納稅者權利保護法》第7條第3項的防避稅一般條款。

特別防避稅條款（TAAR）與一般防避稅條款（GAAR）之適用區別

在法適用上，《遺產及贈與稅法》第3-1條、第5條、第15條屬於特別稅捐規避條款（TAAR），
《納稅者權利保護法》第7條第3項則屬於一般防避稅條款（GAAR）。
兩者的適用關係屬於「法規競合」問題，必須先釐清其構成要件與法律效果的差異。

區別實義

表面上看，兩者都能用來處理稅捐規避，但在法律效果上差異重大。

TAAR（遺產及贈與稅法第5條、第15條）
- 僅限於立法者明定的特定行為，例如視為贈與、視為遺產。
- 法律效果：補稅。
- 若無隱匿或詐欺，僅屬不利益負擔，並不涉及處罰。
GAAR（納保法第7條第3項）
- 採概括性規範，針對「濫用法律形式」所產生的規避行為。
- 法律效果三項：
  (1) 補稅；
  (2) 依補稅金額加徵 15% 滯納金；
  (3) 按法定利率計算補稅利息。

因此，若同一案件同時適用納保法第7條第3項，就會比單純依特別條款多出15%滯納金與利息負擔。
這正是兩者最關鍵的「區別實義」。

實務疑點：能否並用？

以「視為贈與」為例，《遺產及贈與稅法》第5條的適用情形是，雖無贈與契約，但行為實質上等於贈與。
例如債權人無償免除債務人債務。
依第5條規定，稅捐機關可直接認定為贈與並補稅。

若同時再套用納保法第7條第3項，
則除補稅外，還要再加徵15%滯納金與利息，
導致納稅義務人承擔更重的不利益負擔。

問題在於，第5條本身已是特別防避稅條款。
依《中央法規標準法》第16條，特別法優於普通法。
既然第5條、第15條是特別法，
就不應再以普通法性質的納保法第7條第3項補充適用。
兩者構成要件重疊時，應採互斥原則。

實務操作與「十日函」機制，視為贈與與納保法第7條第3項

例如，國稅局在處理「以贈與論之」案件時，
通常會先依函令寄發「十日函」，
給納稅義務人十日內補行申報。
若逾期未報，才依《遺產及贈與稅法》第44條處罰。
在這樣的情況下，
既然稅捐機關已給予補報機會，
行為上就難以構成「隱匿」。
既然沒有隱匿，就不宜再同時適用納保法第7條第3項的滯納金規定。

若仍強行並用，就會發生「以特別條款為名，實行雙重懲罰」的問題。
因此，在理論上，第5條與第15條應屬於特別防避稅條款，
與納保法第7條第3項的一般防避稅條款呈互斥關係。

理論邏輯：TAAR為GAAR之特別法

TAAR 本質上是 GAAR 的具體化與特例化。
立法者已預先明定哪些行為屬規避行為並設定特定法律效果。
在法律適用上，TAAR 的構成要件與法律效果應整體適用，
不得再回頭補充一般防避稅條款的效果。

僅當特別法「無規定」時，才得回歸一般法補充適用。
否則若同時適用，將造成「雙重負擔」與「加重處罰」的矛盾，
違反法益均衡與不利益不溯及原則。

法制上的失衡現象

依一般法理，特別法的法律效果通常較重，
如刑法第271條殺人罪與第272條殺直系血親尊親屬罪，
後者因行為特別而加重刑度。

但在稅法上卻出現相反現象：
早期特別防避稅條款（TAAR）僅規定補稅，
反而後來的普通法性質之納保法第7條第3項（GAAR）
增設滯納金與利息，使法律效果更重。

結果產生輕重顛倒的問題——
特別條款反而輕，一般條款更重，
形成「以納稅者保護之名，反增其不利」的現象。

GAAR 與 TAAR 的實務操作：個案選擇與適用困境

在現行實務上，GAAR（納保法第7條第3項）與 TAAR（遺產及贈與稅法第3-1條、第5條、第15條）
雖然在理論上屬於互斥適用的關係，但在實際操作中，卻常因個案差異而出現彈性甚至不一致的情況。

個案選擇與加重負擔的問題

實務上有時會出現這種情形：
同樣是「視為贈與」或「視為遺產」的案件，
稅捐機關在處理上可能出於個案考量，
選擇是否同時加徵納保法第7條第3項的15%滯納金。

這種做法在邏輯上相當於「個案選擇」，
也就是稅局人員認為某個納稅義務人的情節較重，
便傾向加重其負擔，反之則不。
這種現象導致裁量範圍擴張，
在某些案件中，滯納金的性質甚至已超出「不利益負擔」範圍，
轉化為具「處罰性」的效果。

因此，是否加徵滯納金，
在實務中有時取決於調查深度與案件的認定角度，
而非明確的法律規範。

調查深度與稅目分工問題

適用差異還可能源自不同稅務機關間的分工。
例如：

贈與人居住在新北市，由新北國稅局處理贈與稅；
受贈人所得課稅地點在臺北市，由臺北國稅局處理所得稅。

這樣一來，兩地稅局對同一事實可能採不同角度與標準，
導致「前處分與後處分」之間出現矛盾。
同一行為在一端被認定為「單純補稅」，
在另一端卻因後續補查而加上滯納金或利息。
這不僅形成行政實務的尷尬，也反映出制度缺乏統一判準。

切割式適用的問題

更嚴重的狀況是「切割式適用」：

在構成要件部分，依《遺產及贈與稅法》第5條、第15條認定；
在法律效果部分，再引入《納保法》第7條第3項加徵滯納金與利息。

這樣的組合式操作違反了「特別法整體優於普通法」原則。
理論上，只要案件類型屬於 TAAR 規範範圍，
其構成要件與法律效果應一體適用，
不應將 GAAR 的法律效果再行補加。

如果立法者確實意圖讓 GAAR 溯及適用於舊案，
理應在條文中明定：「在此之前發生之案件亦適用本法所定之法律效果」。
然而目前並無此規定，
因此以 GAAR 的滯納金回溯補加於既有 TAAR 案件，
在邏輯與法理上皆難以成立。

法規競合的比較說明

這種情況可比擬於刑法的特別法與普通法關係：

刑法第271條是殺人罪；
第272條是殺害直系血親尊親屬罪。

當行為人殺害的是直系血親尊親屬時，
僅適用第272條，不再同時適用第271條。
同理，若行為已符合遺產及贈與稅法第5條或第15條的要件，
就應完整適用該特別規範，
不得再引入納保法第7條第3項的附加效果。

制度反思

目前的情況顯示：

理論上 TAAR 應優於 GAAR；
但實務上因缺乏統一標準，出現模糊地帶與個案裁量。

導致結果是：
有的案件僅補稅，有的案件再加滯納金，
法律效果不一致。

若 GAAR 被用來補充 TAAR，
則在性質上已不再是「補足規範漏洞」，
而是「加重稅捐負擔」的措施。
因此應重新檢討現行適用界線，
確保特別法優先與法規一體適用原則的落實。

總結

TAAR 案件應整體適用遺產及贈與稅法，不得再補套 GAAR。
GAAR 的滯納金與利息屬不利益負擔，具擴張性質，不得溯及既往。
實務現象顯示裁量過寬、標準不一，需透過統一行政解釋或修法釐清。
若構成要件重疊，應採特別法優先原則，避免切割適用與雙重負擔。
長遠而言，GAAR 與 TAAR 的界線應以「行為標的」與「法律效果」明確劃分，
以維持法制邏輯與納稅者權利的穩定性。