W06 1009-2

控制從屬關係類型的稅捐規避

我們接下來談到特別的稅捐規避防杜條款裡面，在邏輯上另外一種類型。這一類型比較不像是法律形成濫用，而是來自於「控制從屬關係」。

法律形成濫用基本上是兩個以上的主體之間，但彼此之間沒有控制或從屬關係。即使是配偶或直系血親，也不構成控制從屬關係。這類型的 TAAR（特別反避稅條款），我不稱之為「濫用法律形成自由」，而是認為它來自於控制從屬關係。

控制從屬關係的類型，主要有兩種：

自然人控制法人。
法人控制法人。

這種關係可以透過組織的方式，決定所得或交易的稅負主體，因此與前述契約形式的安排不同。這裡是透過「組織」達成控制效果。

前面提到的濫用法律形成自由，多屬自然人對自然人的情形。例如：

視為贈與或視為遺產。
在一定範圍內的親屬間免除債務或生前贈與，以稀釋遺產。

這些都是自然人之間的安排，目的在於讓財產移轉並減少稅負。

相對地，若從自然人對法人、法人對法人的角度來看，邏輯上就能涵蓋所有控制型態。非法人組織也可視同法人類型。

因此，控制從屬公司（如自然人設立並控制法人），可以透過組織結構操縱利潤，決定是否實現在個人或法人帳上。這與自然人對自然人不同，因為自然人間即使是親屬，也仍有自由意志，不具強制控制力。但若是法人，例如一人公司，則公司在實質上完全聽命於該自然人。

自然人控制法人的典型案例：兩稅合一制度下的安排

舉例來說，在自然人控制法人的情況下，過去兩稅合一時代的《所得稅法》第14-3條（原第66-8條）即有相關背景。

若被投資公司 A 公司獲利並繳納20% 營利事業所得稅後，發放股利給自然人股東「甲」時，甲可獲得：

20元的稅額扣抵（tax credit）
80元的現金股利

若甲的綜合所得稅邊際稅率為40%，則：

總所得：100元
扣抵稅額：20元
應繳稅額：40元 − 20元（扣抵）＝ 20元

→ 實際再繳20元綜所稅。

這是盈餘「直接發放」時的稅負情況。

間接持股結構的避稅效果

若甲設立 B 公司，成為 B 公司的一人股東，再由 B 公司投資 A 公司：

當 A 公司發放股利時，B 公司收到：
- 20元稅額扣抵
- 80元現金股利

依《所得稅法》第42條規定，B 公司收到股利「不再課所得稅」。
接著，若 B 公司不發放盈餘給甲，則僅需就未分配盈餘課稅10%（當時法定稅率）。

計算如下：

80元 × 10% ＝ 8元（未分配盈餘稅）
可扣抵稅額：A 公司稅額20元 + 未分配盈餘稅8元＝共28元。

因此，相較直接持股須繳40元綜所稅，改為透過法人持股僅多繳8元未分配盈餘稅，達到稅負減輕效果。

控制從屬關係與隱藏性盈餘分配

因此我們講到第66-8條，作為一個分配盈餘的防杜條款。也就是說，本來盈餘是直接分配給甲個人，後來甲成立一家法人，讓盈餘轉而分配給這家法人，變成隱藏性的盈餘分配對象。這一類規避手法，在德國稅法實務上就稱為「隱藏性的盈餘分配」（verdeckte Gewinnausschüttung）。意思是說，本來盈餘應直接分配給股東個人，但我成立了一家公司，即使這家公司背後股東只有我一個人，我透過投資公司的方式去取得股利分配，藉此隱藏原本應該課稅的股利所得，使其在稅法上不被認定為直接的個人所得，從而避免課稅。

這種情況在德國稱為「隱藏性盈餘分配」。英文有時稱為 Hidden Profit Distribution。它的核心意思是，本來股利應直接分配給自然人股東，依其邊際稅率課稅，可能達40%。但透過設立一家公司（例如一人公司），這家公司成為盈餘的接受者，使盈餘不直接進入個人的綜合所得稅課稅範圍。由於我可以完全控制這家公司的盈餘分配時點，我可以選擇何時再由公司發放盈餘給我個人。因此，這家公司在稅務上就變成了一個被操縱的中介工具。

在德國稅法實務上，這種中介公司被視為僅是隱藏盈餘分配的工具。因為股東對這家公司具有完全的控制權，它並非一個獨立經濟主體。因此，德國所得稅法直接採「穿透課稅」（Transparent Taxation）處理。也就是說，德國不採像臺灣那樣的「未分配盈餘加徵稅」（10% 或5%），而是認為這家公司屬於「屬人公司」（personengesellschaft），沒有資合性的有限責任特徵，只是盈餘分配的中介載體。因此，德國在A公司把盈餘發放下來時，直接穿透B公司，認定B公司的盈餘應視為已發放給背後的自然人股東。

德國的穿透課稅與臺灣制度的差異

德國採穿透課稅的邏輯，就像我們後來對獨資與合夥事業採取的課稅方式一樣。獨資與合夥事業不課營利事業所得稅，而是直接穿透課徵個人綜合所得稅。差別只是，我們只把這種穿透課稅用在獨資、合夥，但若我設立一人公司（法人），我就可以「擋」在中間，用公司結構阻斷盈餘直接進入個人所得課稅層級。

即使按照我國的法制，最終也只是加徵未分配盈餘的10%稅負。因此，這種制度設計雖具防杜功能，但誘因仍然存在。因為若直接分配個人要課40%，透過B公司只多課8%的未分配盈餘稅，相較仍減少12%的稅負。這讓納稅人仍有強烈動機設立B公司作為節稅工具。

我國制度下的實際操作與問題

在我國，假設A公司發放盈餘100元，繳完20元稅額後，剩餘80元分配給B公司。B公司若不發放盈餘，只須多繳8元的未分配盈餘稅。相較若直接發給甲個人要多繳20元綜合所得稅，仍節稅12元。

在這種情況下，B公司（特別是一人公司或家族公司）仍有高度誘因不分配盈餘。德國因為穿透課稅，不存在這種誘因，但臺灣仍然有。於是，納稅人為了讓B公司看起來有營運行為、減少被稅務機關認為是單純持股公司，就會在B公司帳上增加許多費用支出，把個人或家庭開銷灌入公司費用之中。

例如：

衛生紙：個人要用，公司也要用；
汽車：個人要開，公司也有業務用車；
其他家庭支出：可掛入公司帳。

藉由這種方式，B公司可以製造出營業費用，減少盈餘，進一步降低未分配盈餘稅。這也是臺灣長期以來許多「買發票」「製造發票」現象的根源之一。為了讓公司帳面上有支出、看似在營運，就產生虛構費用的需求。

穿透課稅的實質判斷基準

在德國制度下，如果你的公司（例如B公司）主要是用來收租金或收取股利這類「消極所得」，而沒有足夠的「積極所得」（來自營業活動的收益），那稅務上會認定這家公司只是中介公司，屬於「屬人性公司」，直接穿透課稅。也就是說，只要你的被動所得超過一定比例，整家公司就被視為透明體（transparent entity），其所得直接歸入股東課稅。

反觀臺灣，由於並未採行全面的穿透課稅，而僅止於對未分配盈餘加徵10%稅負，因此制度上仍留有節稅空間。納稅人仍可藉設立公司延遲分配或轉移稅負，並利用公司名義列支個人開銷，達到減輕稅負的效果。

第66-8條與第14-3條的立法演變與適用對象

當然，仍有少數情形會實際運用第66-8條。
在兩稅合一制度時期，為防杜自然人納稅義務人透過法人結構規避稅負的情形，立法者增訂第66-8條條文。
此條文的核心在於防止「B公司不分配盈餘」，而非「A公司不分配盈餘」，因為A公司作為被投資公司，一定會發放盈餘。立法重點是防止B公司（即由自然人控制的公司）卡住盈餘、不再分配下去，使稅負延遲或減少。

第66-8條主要針對自然人股東。
隨後修法時，立法者認為此防杜規範應納入個人層級的課稅體系，因此將第66-8條移入《所得稅法》第14-3條。
原因在於，第14條屬於綜合所得稅規範範圍，而第66-8條則原位於營利事業所得稅的兩稅合一架構中。
在兩稅合一制度下，營利事業繳納的所得稅可轉為自然人股東的可扣抵稅額，並設置「可扣抵稅額帳戶」制度。
為防止中介法人持股後不再分配盈餘，因此設置未分配盈餘加徵10%稅負的規定。

即使在107年廢止兩稅合一制度後，未分配盈餘加徵稅（現第66-9條）仍保留，並使第66-8條的內容正式移列至第14-3條。
因此，我國一度同時存在第14-3條、第66-8條與第66-9條三個條文，分別針對不同層級的防杜機制：

第66-8條：針對B公司不分配盈餘（隱藏性盈餘分配）。
第66-9條：針對營利事業未分配盈餘課徵10%稅。
第14-3條：針對自然人透過控制法人或非法人組織隱匿盈餘分配的行為。

由於第66-8條原位於兩稅合一章節，是臨時性設置，後來才正式移入第14條體系，回歸個人稅課範疇。

現行第14-3條條文內容

依現行《所得稅法》第14-3條條文：

第1項：
個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。

第2項：
公司、合作社或其他法人如有以虛偽安排或不正當方式增加股東、社員或出資者所獲配之股利或盈餘，致虛增第15條第4項之可抵減稅額者，稽徵機關得依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利或盈餘予以調整。

條文適用主體的變化

修法後，第14-3條第1項的適用主體明顯擴大，不再僅限於自然人，涵蓋：

個人；
營利事業；
教育、文化、公益、慈善機關或團體（即非營利組織，簡稱 NPO）。

並明定「相互間」皆屬適用對象，形成下列各種組合：

個人與個人；
個人與營利事業；
個人與非營利事業；
非營利事業與個人；
非營利事業與營利事業；
營利事業與營利事業；
營利事業與個人。

因此，第14-3條幾乎涵蓋所有可能的主體組合。
然而，也正因為適用範圍過廣，它失去了作為「特別反避稅條款（TAAR）」應有的針對性。
原本應只針對「自然人利用控制從屬的法人或NPO」隱匿盈餘的行為，如今卻成為普遍性的防杜條款。

條文原意與實務偏移

從立法邏輯上，第14-3條最初的立法目的，是為了防止個人利用法人或NPO組織操縱盈餘分配，藉此規避或減少個人納稅義務。
例如，自然人甲設立B公司或以非營利組織名義持股A公司，以法人或NPO作為股利接收者，避開個人層級課稅。
在此情況下，稅捐稽徵機關得報請財政部核准，依查得資料、按實際交易事實進行所得調整。

但修法後，由於主體全面放寬，個人、法人、NPO「相互間」皆可適用，導致條文適用邏輯模糊，實務上也出現「全主體適用」的傾向，偏離原本防杜個人規避稅負的立法本意。

利用NPO隱匿盈餘分配的實例

舉例而言，有國內知名企業家早期創立多家上市櫃公司，後來將手中股票全數捐贈，成立教育、文化、公益、慈善等基金會（NPO）。
這些NPO成為大型上市櫃公司的股東，持有大量股份並長期收取股利，但因屬非營利事業，所得免課稅。

結果產生兩層效果：

稅負效果：NPO持股所得免稅，股利不進入個人所得課稅層級。
控制效果：企業家透過控制這些NPO董事會，間接控制旗下多家上市櫃公司股權與經營權，達到「控制而不持有」的狀態。

後來，《財團法人法》修法明定，財團法人不得再從事控制性持股行為。但先前已持有的股票因法律設有「就地合法」條款而得以保留。
若當時不設此過渡條款，整個財團法人法修法恐無法通過。

宗教型NPO與股利控制問題

我們還有一種情況要提，就是「宗教」。
在第14-3條條文中，雖然未明文提及宗教團體，但宗教性NPO在我國實務上確實存在，且可能被利用於股利盈餘的分配安排。你若說沒有，絕對不可能。

原因很簡單，只要你是該NPO董事會成員，就能控制大量股利盈餘的運用方向，甚至左右公司內部的表決權。

例如，某NPO若是上市櫃公司的大股東，在股東會表決時，必定支持公司派，使得這些公司不會出現像「大同公司市場派奪權」那類的情況。這四家公司在這種架構下，表決穩定、控制穩固，這就是第14-3條條文可能發揮作用的具體場景。

條文適用的實質焦點

其實，第14-3條（舊稱第66-8條）在立法技術上，原本應專注於「個人利用營利事業或非營利組織控制持股，使股利盈餘發放於法人或NPO層級」的情形。這樣的安排本質上是一種「組織濫用」行為，條文可作為特別反避稅條款（TAAR），依據「實質課稅原則」予以調整。

條文要件如下：

如有藉資金、股權移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稅捐機關得報請財政部核准，依查得資料、按實際交易事實依法調整。

據說第14-3條立法時，直接承接了第66-8條的語句，因此「虛偽安排」這個字眼也原封不動移過去。
但當時對「虛偽」與「規避」兩者的界線並不清楚。例如下面這種行為：

一人公司結構的稅捐規避範例

假設你原本直接持有A公司股份。
A公司若發放股利盈餘，你個人需按40%邊際稅率繳納綜合所得稅。
但若你設立一家B公司（資本額100萬），讓B公司成為A公司的股東，則情況大為不同。

操作步驟如下：

設立B公司：你拿出100萬元資本設立B公司。
股權轉移：你將自己持有的A公司股票賣給B公司。形式上是「股東往來款項」，也就是B公司先欠你錢。
內部往來：因為B公司是你控制的公司，所以即使B公司未支付款項也沒關係。你知道對方就是你自己人。
盈餘分配：A公司日後發放股利盈餘，這些股利先流入B公司帳上。
債務沖抵：B公司再以收到的股利款項支付給你，逐步沖抵欠款。若仍有剩餘債務，也可繼續掛帳。

經過這樣的「轉轉轉」操作，A公司的股東變成B公司，B公司則完全由你控制。
你從自然人變成法人代表，稅務身分轉換完成。

結果與效果

稅負降低：
- 原本個人直接領取股利須繳40%稅。
- 經B公司層級中介後，只需承擔10%的未分配盈餘稅，節稅約30%。
公司控制不變：
- 你不會喪失董事會代表資格。
- 原本以自然人身分出任董事，改為法人代表身分，控制權完全保留。
資產傳承便利：
- 你兒子只要繼承或持有B公司股份，就能繼續掌控A公司。
- 不必進入A公司內部，也不需向金管會逐次申報股權異動，只需在第一次轉讓時申報即可。

這樣一來，不僅可達到稅負降低，還能兼顧公司控制與家族傳承。
對納稅人而言，這不只是規避稅負，更是「錦上添花」的規劃。

規避與隱匿的界線

此時問題出現：這樣的行為到底是「隱匿」還是「規避」？
隱匿屬於逃漏稅，是違法行為；規避則是在形式上合法但違背稅法目的的操作。

在上述例子中，去年報稅時持股人仍是自然人，今年報稅時卻改成B公司。
這不是偷漏報，而是透過合法的公司結構改變稅負負擔。
形式上合法，實質上卻減少納稅義務，正是第14-3條試圖防杜的典型「稅捐規避」行為。

稅捐規避的多重動機與第14-3條的定位

老師上課時打了一個比喻：
你看到郭台銘的女兒很漂亮，跟她結婚的理由除了氣質好、美麗之外，更重要的是「她爸爸很有錢」。這就叫做「一好加二好加三好」。
人做一件事可以有多重動機，你可以因為外貌、氣質、家世三者並存。後者的動機並不會因前兩者存在而被排除。

同樣的，在稅捐規避中，納稅人安排交易的動機也可能有多層，經濟上合理的部分存在，並不代表稅捐規避的意圖不存在。
所以，稅捐規避並不會因為納稅人主張「有其他正當理由」就被排除掉。

這一類型的情境——自然人控制法人、透過組織型態安排來達到稅負減少——正是第14-3條條文的核心脈絡。
但由於第14-3條修法後過度放寬了稅捐主體的範圍，使其涵蓋個人、營利事業、非營利組織（NPO）等各種主體之「相互間」關係，導致條文本意不明，無法清楚辨識出它原本要針對的「個人利用法人或NPO操縱盈餘分配」的立法目的。

第14-3條第2項的功能與主體

請再看《所得稅法》第14-3條第2項：

公司、合作社或其他法人如有以虛偽安排或不正當方式增加股東、社員或出資者所獲配之股利或盈餘，致虛增第15條第4項之可抵減稅額者，稽徵機關得依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利或盈餘予以調整。

乍看之下，第2項似乎是針對「公司、合作社或法人」這些營利事業體，但實際上，它的規範對象仍是「個人股東、社員或出資者」。
也就是說，第2項關心的是「個人股東」透過公司操縱盈餘分配，使自己所能抵減的稅額（即第15條第4項所稱可抵減稅額）不當增加的情形。

第1項與第2項之間的關係可整理如下：

條項	規範焦點	操縱方向	對象層級
第1項	操縱盈餘分配以減少應課稅所得	減少盈餘	個人利用法人或NPO
第2項	操縱盈餘分配以增加可抵減稅額	增加盈餘	股東、社員、出資者（個人）

因此，第14-3條的整體制度，主要仍圍繞在自然人控制法人或非法人組織，藉操縱盈餘分配的多寡達到稅負調整的行為，不論是增加或減少，分別對應到第1項與第2項。

條文在體系中的位置與正當性

從法律體系上看，第14-3條緊接在第14條各類所得規定之後。
它針對「股利所得」的特殊狀況提供反避稅規範，因此放在第14條體系下是合理的。
但問題在於，後來修法將稅捐主體擴張至營利事業與NPO，也就是說，不再限於個人層級，結果反而讓條文模糊化。

在德國法制中，類似的「隱藏性盈餘分配」（verdeckte Gewinnausschüttung）制度有「雙重層面」：

營利事業層級：
若公司（如B公司）隱匿或操縱盈餘，需將該部分盈餘加回公司所得中，增加營利事業所得稅負。
個人股東層級：
若該盈餘被認定已實質發放給自然人股東（如甲），則視為其已取得所得，應列入個人綜合所得課稅。

因此，德國的稅務行政採「兩階段程序」：

第一階段：調整營利事業的所得額；
第二階段：調整個人股東的綜合所得稅。

這種雙層稅制架構，使「隱藏性盈餘分配」在稅務上得以同時處理法人與個人兩個層次的稅負。
但在我國現行制度中，第14-3條第1項與第2項雖參照此思路設計，但其真正的規範前提仍應限定在「個人操縱營利事業或非營利組織」的脈絡下。若放寬至法人對法人，則偏離原本的反避稅邏輯。

所得稅法第14-3條與所得基本稅額條例第12-1條的競合問題

我們看到《所得稅法》第14-3條之外，還要同時注意《所得基本稅額條例》第12-1條，也就是所謂的「個人CFC」（Controlled Foreign Company，受控制外國公司）規定。

個人CFC條文要點

依《所得基本稅額條例》第12-1條規定：

個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達百分之五十以上，或對該關係企業具有重大影響力，且該關係企業無《所得稅法》第43-3條第1項各款規定者，於個人或其與配偶及二親等以內親屬合計持有該關係企業股份或資本額百分之十以上之情形，該個人應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有股份或資本額之比率計算營利所得，與前條第1項第1款規定之所得合計，計入當年度個人之基本所得額。但一申報戶全年之合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。

條文後段並規定，若該關係企業於境外已繳納所得稅，可憑納稅憑證經駐外機構驗證後，在五年內抵減相應之基本稅額。

這條規定的意旨，是要防杜個人透過設立境外公司，將盈餘留滯海外而延遲或逃避課稅。當個人直接或間接持股達50%以上，等同具備「控制能力」，不論盈餘是否實際分配，都視同該年度已取得所得，應納入基本所得額課稅。

與所得稅法第14-3條的競合分析

再回頭看《所得稅法》第14-3條第1項規定：

個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。

條文明定「國內外其他個人或營利事業」皆屬適用範圍，因此境外公司同樣可以成為第14-3條規範的對象。
於是便出現法規範競合的問題：同一行為——例如個人透過境外公司隱匿或延遲分配盈餘——究竟應適用第14-3條還是第12-1條？

規範層次的差異

兩者雖有重疊，但立法目的與適用條件不同：

第14-3條（TAAR，實質課稅原則）
- 性質：特別反避稅條款。
- 重點：防止納稅人藉虛偽或不當安排（如資金或股權移轉）減少納稅義務。
- 適用範圍：不限於境內或境外，涵蓋所有主體之間的交易關係。
- 前提：須認定存在「虛偽安排」或「不當目的」。
第12-1條（個人CFC）
- 性質：特別反避稅條款。
- 重點：針對個人控制境外低稅負公司，將其盈餘直接歸屬於個人課稅。
- 適用條件：
  - 低稅負國家或地區；
  - 直接或間接持股達50%以上，或具有重大影響力；
  - 當年度盈餘未實際分配亦視同取得。

法規範競合的處理原則

若同一行為同時符合第14-3條與第12-1條的要件，依「特別法優於普通法」原則：

屬境外低稅負地區且具控制力者，優先適用第12-1條；
若非低稅負地區或不符合控制比例，則適用第14-3條，由稅捐機關依實質課稅原則調整。

換言之，第12-1條是針對特定境外控制架構的反避稅條款，而第14-3條則提供更廣泛的一般反避稅依據。
兩者在體系上呈現「特別法與普通法」的補充關係，而非相互排斥。

小結

綜合而言：

第14-3條：防止個人或法人藉虛偽安排操縱盈餘分配、規避稅負。
第12-1條：防止個人藉境外控制公司留滯盈餘，達成境外遞延課稅的目的。

實務運用上，當納稅人利用境外公司規避綜合所得稅時，若該公司設於低稅負地區且具控制關係，稅捐機關將依第12-1條課稅；若不符合該條件，仍可依第14-3條實質調整其所得額。