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稅捐規避與關係企業課稅

自然人控制公司與稅捐規避

今天跟各位談關於稅捐規避。其實，這應該是在課稅實務上非常重要的一個議題，也就是關係企業之間的課稅問題。因為關係企業，特別在華人社會裡面，很有可能會透過自然人的關係人去控制其他企業的情況。

一般來講，關係企業理論上談的應該是公司跟公司之間，具有母子、祖孫這種上下連結，或者是姐妹公司的連結。因此，我們在上個禮拜有跟各位談到自然人控制法人，這是一個原則上如果你只是拿來當作一個盈餘分配的中介工具的話，就會在所得稅上發生影響。

這會影響自然人的綜合所得稅部分，也會對受控制的那個營利事業因此產生一些所得稅上的影響。

我們上次有提到：

《所得稅法》第14-3條
之前的第66-8條
以及後來《所得基本稅額條例》第12-1條

這些條文之間的差別，是我們上次提到自然人控制法的部分。

公司法中的法人控制法人

今天我們來談法人控制法人的情況。一般來說，你從公司法的角度看，我們在公司法裡面有訂一個關係企業的章節。也就是說，在公司法裡是第369條。

關係企業定義與控制從屬關係

第369-1條規定：

「本法所稱關係企業，係指相互間具有下列關係之一者：
一、有控制與從屬關係之公司。
二、相互投資之公司。」

接下來下一條，也就是控制從屬的定義，在第369-2條，它規定：

「公司持有他公司有表決權之股份或出資額，超過他公司已發行有表決權股份總數或資本總額二分之一者，為控制公司；該他公司為從屬公司。」

所以依照公司法第369-2條，控制從屬的關係原則上是指控制公司持有從屬公司有表決權股份超過50%以上，這就是所謂的控制。

這是公司法裡面所講的控制從屬關係。

相互投資關係與交叉持股

至於相互投資，我記得後面還有。是在第369-9條，規定如下：

「公司與他公司相互投資，各達對方有表決權股份總數或資本總額三分之一以上者，為相互投資。」

這就是交互投資。彼此之間的密切融合關係，儘管看起來不要求超過50%，但由於交互投資，彼此之間通常會具有非常親密的關係。

這在日本滿常見，因為他們很多大企業之間有交叉持股關係。這種交叉持股的目的，一般來講就是為了避免上市櫃公司發生市場派侵奪公司派經營權的情況。對於公司經營穩定而言，這是滿重要的。

一般來講交叉持股的公司，會在股東會表決上支持對方的公司派。

在臺灣的實務上，這種情況也很常見。尤其是因為只要公司上市櫃，就必須依照公開發行股份的相關要求，一定要分散股權，讓它變成大眾資本。

在這樣的大眾資本前提要求下，這些所謂的市場派，有可能透過所謂的惡意方式——也就是沒有告訴公司的董事會、沒有通知他們，甚至沒有給一個談併購的條件——而是默默地、或者是透過特定人，在市場上取得足以影響公司董事會表決權數的股權。

這種情況就是惡意的、屬於惡意併購的方式。

所以我們大概看到，公司法是以50%作為一個控制從屬關係的判斷基準，也就是我們說的關係企業。

所得稅法中的關係企業課稅

在稅法上也有關係企業的概念，儘管沒有明確地講「關係企業」，但我們在《所得稅法》第43-1條裡面可以看出來。

這個條文並不是獨立立法，也不是放在一個獨立節中，而是直接插在第42條之後。我們43條刪除後，出現了43-1條、之2、之3。43-4條是否算在內也不太清楚，我會在後面說明。

條文結構與定義缺乏

基本上，這就是我們在稅法中所謂的關係企業的相關法律規範。

《所得稅法》第43-1條第1項規定：

「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，稅捐稽徵機關得報經財政部核准，按營業常規予以調整。」

這條文中雖然講的是從屬關係，但理論上在解釋上，我們應該是把它理解為控制從屬關係。

但你會發現，我們的立法既沒有獨立的章節，也沒有對「關係企業」作明確定義，而是用描述性文字說明，當一個營利事業與另一個國內外營利事業具有控制從屬關係時，便適用這條。

甚至在條文中也沒有透過第2項授權行政機關、財政部去針對關係企業訂定進一步的定義或判斷標準，尤其是針對「直接間接為另一營利事業所有或控制」這個描述。

低密度立法與實務問題

這是我國法制上的一個特色，也就是所謂的「低密度立法」：用一個條文涵蓋所有情形。

我們也不談授權，甚至連要不要授權都覺得不重要。例如，《房地合一課徵所得稅申報作業要點》本身也沒有任何授權條文，但它決定了新舊制適用與持有期間的稅率規定。

這些難道不是重要事項嗎？但我們法律條文簡單訂出來，後續就仰賴大量行政命令操作，甚至也不管是屬於《行政程序法》上的法規命令還是行政規則。

原則上就是自立出來，實務上就是這樣操作。這就是我們「依法課稅」、「法治國」的現況，大概就是這樣子。

關係企業在稅法上沒有明確定義

所以關係企業這個地方我們沒有定義。是不是要比照公司法的關係企業，顯然不是，因為我們確實在實務上，43-1本身沒有（明確採公司法定義）。

那從所得稅法的第80條第5項條規定來看，似乎有授權稽徵機關進行書面審核、查帳審核等，但實務運作非常奇怪：

所得稅法第80條第5項規定：稅捐稽徵機關對所得稅案，進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。
這看起來像是書面查核（書審）的授權，但我們的「擴大書面審核實施要點」裡從來不提自己的80條第5項當作授權依據；就是沒有寫明它來自80條第5項。

我個人認為80條第5項要授權的範圍不太清楚，因為它既提書面查核，又提查帳審核。到底是講一般所得額標準，還是同業利潤標準，或是其他「影響所得額、納稅額及稅額扣抵計算項目」的查核準則，並不明確。

以80條第5項為依據所制定的主要查核準則

從80條第5項，財政部實際推出了幾個查核準則，並且在這些行政命令內都會標示其出處：

營利事業所得稅查核準則
- 這是最常用的查核準則，其第1條通常會表明「本準則係依所得稅法第80條第5項定之」。
營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則
- 這個準則明顯與《所得稅法》第43-1條所關注的移轉定價、不合常規安排有關，但43-1本身並無授權條款；實務上是透過80條第5項來立規並操作。
適用所得稅協定查核準則
- 特別針對境外所得之查核標準，這個準則也透過80條第5項自我宣稱授權。

所以，從法制上看，43-1的實際調整或查核工具，很多時候是由80條第5項所派生出的行政命令（查核準則）去執行。

實務上的混亂與不一致

有的行政命令（例如營利事業所得稅查核準則或移轉訂價查核準則）會明示來源為80條第5項。
但有些實務操作（例如擴大書面審理之純益率標準）在各地國稅局使用時，第1條卻沒明確說明其授權來源，造成來源揭示上的不一致。
一般所得標準、同業利潤率等也沒有統一表述到底是不是從80條第5項來的。

與第43-1條的關係

43-1本身沒有授權條款去明定關係企業的範圍或細節，但實務上針對不合常規的移轉訂價、關係企業間的安排，往往由財政部依80條第5項制定查核準則來執行。
因此，法條（43-1）與行政規則（依80條第5項制定之查核準則）之間存在實務銜接的空白與不透明。

所得稅法第43-1條：移轉訂價與成本分攤協議

各位，我們再回過頭來看一下第43-1條的移轉訂價部分。這條有提到：「其相互間有關收益、成本、費用或損益之攤計」，也就是說，事業彼此之間會有一個交易往來的行為。這個交易往來，就是一個移轉訂價行為。

關係企業間的交易往來

所謂交易往來，就是關係企業A賣給關係企業B，或關係企業C對關係企業收取服務費。這些都是關係企業之間的交易，例如：

貨物的交易；
勞務的交易。

這一部分就是我們傳統上所稱的「Transfer Pricing」，也就是移轉訂價行為。

成本費用損益之分攤協議

第二個區塊是成本費用損益之分攤協議。關係企業往往會在母公司的指示底下去分攤。儘管看起來不是直接從本地公司所產生出來的成本、費用，甚至虧損，但他會去分攤全球的成本與費用。

例如母公司如果是境外的，會指示境內子公司分攤一部分。像日商公司就很常見這種情況，他的研發往往不會在境內。台灣的公司主要負責找客戶，把產品賣給客戶，但相關的研發不會在這裡。它只是透過母公司或其他子公司，再提供給台灣的子公司，讓台灣子公司去對台灣的客戶提供服務或貨品。

這個時候，台灣的子公司就可能會去分攤境外母公司或其他境外子公司的成本與費用。對台灣這家公司來講，那些境外子公司是它的姊妹公司，由同一個境外母公司所控制。這就是所謂的「成本費用分攤協議」（Cost Sharing）。

它不一定是交易行為，但它是參與分配的一種安排，特別是在所得的減項上。一旦減少了本國的所得，就會降低本國的稅捐債權。也就是說，這種成本費用的分攤，看起來不在本地發生，卻因為它是關係企業的狀態，而對本國稅源產生侵蝕的效果。

稅源侵蝕的影響與各國防杜措施

這種情況，各國之間都會針對這樣的行為來防杜自己國家的稅金流失。成本費用分攤協議這類行為，除了交易行為之外，並沒有直接列在「不合常規移轉訂價」的交易行為中。但如果本身有交易行為的態樣，也許就會回到前面說的不合常規移轉訂價行為。

不過若是單純的成本分攤協議，它往往不一定有交易行為，而是透過成本分攤的協議，去分擔境外母公司或境外子公司的費用。這就是第43-1條所對應的情形。它必然發生在關係企業之間，而關係企業的特徵就是，它不能單純以自己境內子公司的最大利益為考量，必須配合境外母公司的政策指示，去做相關的交易安排、價格決定，以及分攤成本費用。

關係企業在全球分工下的結構

在台灣，這種狀況常見於外商公司。例如日商公司在台灣往往收入高、成本費用低，理論上課稅所得就會高，因此會透過成本費用分攤協議，分攤境外母公司或其他境外公司在國外發展、研發出來的技術。

如果是透過技術授權的方式，有交易行為，那就是Transfer Pricing；但如果沒有，而是以「參與共同研發」的方式，那就是成本費用分攤協議。

舉例來說，境外母公司A要求台灣子公司B和美國子公司C三方共同研發某一個IP，三家公司各自分攤三分之一的研發費用。可是客戶主要都在美國，台灣客戶雖然也有，但不多。即使如此，台灣仍需分攤全球共同研發的三分之一費用。這樣一來，就會對我國稅捐債權產生影響。

成本分攤與稅捐債權的關聯

這種「成本費用分攤協議」不一定有交易行為，而是透過三方簽署的契約，共同分攤研發IP所需的成本費用。但台灣的收益有限，因為客戶不多，主要客戶在美國。台灣公司卻要負擔三分之一的費用，導致收入與成本不對稱。

再加上台灣人工資相對便宜，日本公司常利用台灣工程師配合美國客戶需求。這在全球化的企業組織裡非常常見。企業會根據所在地的強項來分工，市場最大在美國，研發希望留在母公司所在地，而台灣工程師技術優秀又成本低，就會被要求負擔較多研發工作。這樣的安排容易造成台灣稅基流失。

稅捐稽徵機關的調整與OECD的三層文具制度

若因分攤過高導致稅基流失，稅捐稽徵機關可以依據《所得稅法》第43-1條的規定進行調整。這也是為什麼OECD在2013年到2015年間要求全球跨國企業建立「三層文具報告制度」的原因。因為各國稅捐機關需要了解：

在本國境內的關係企業，在全球分工體系中扮演什麼角色；
為什麼要分攤這麼多的成本費用；
為什麼要支付與收入不成比例的高額成本費用；
為什麼交易價格高到讓本國的營利事業利潤減少或產生虧損。

這些問題都必須透過三層文具報告的方式，讓稅捐機關了解企業在全球經營中的角色與合理性。

台灣的實務困境

台灣雖然不能參與OECD相關報告的制定，但這個議題在國內非常重要。國內營利事業常對國稅局主張：「這是我美國母公司的安排」或「日本母公司的指示，我只能這樣做」。稅局要求提供母公司的關係企業報告，企業往往回應：「那是母公司的文件，我要不到。」

當企業無法提供資料、也無法提出同業利潤標準時，稅捐機關就會依職權調整。因為如果分攤太多成本費用，或交易金額顯然與非關係人之間有明顯價差，稅捐機關就會直接依合理標準調整所得。

這些，都是我們在稅捐稽徵實務上，圍繞著第43-1條規定可能產生的相關問題。

所得稅法第43-2條：關係人借貸與利息列報限制

第43-2條主要規範的是「關係人借貸」與「關係人往來事項」。這條自民國100年度起開始實施，針對營利事業與關係人之間的負債比率及利息支出列報，建立了明確的限制規定。

關係人負債與資本比率限制

依第43-2條的規定，營利事業對關係人之負債若占業主權益超過一定比例，其支付的利息不得全數列為費用或損失。財政部依據授權訂有一個相當長的標準名稱：

「營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法」。

這個查核辦法明定，負債與資本的比例以「3比1」為最高上限。超過部分的關係人借款，其利息支出不得列為費用或損失。

授權依據與法源關係

該查核辦法的法源來自《所得稅法》第43-2條第3項及第80條第5項。
在查核辦法第1條中，明確說明其依據這兩個條文訂定，屬於法律授權的子法。

與之相比，《所得稅法》第43-1條（移轉訂價）並沒有授權條文，因此其相關的「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」只得援引第80條第5項作為制定依據。
也就是說：

第43-1條：規範「關係企業間交易」與「成本費用分攤協議」，但無授權條文；
第43-2條：規範「關係人借貸」，並在第3項中設有授權條文。

這兩條都處理「關係人」的問題，但授權方式不同。為何前者沒有授權、後者卻有，連老師也說「我不知道為什麼會這樣」，可能只是承辦單位不同，造成立法技術上的不一致。這也是我國稅法複雜的原因之一。

關係人定義與控制關係的判斷

在查核辦法第3條中提到：

本辦法所稱之關係人，包括關係企業及關係企業以外之關係人。

並在第2項說明「控制與從屬關係」的判斷方式。
不過，這裡的「關係企業以外之關係人」究竟具體指誰，法條並未明確寫出。老師推測，立法者應該想表達「企業與自然人」之間的關係，但沒有明白寫出。

相對地，《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第3條也有類似定義：

「本法第43-1條所稱營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者……」

該條雖然沒有用「關係人」這個名詞，但本質上在講相同的概念，也就是關係企業間的控制或從屬。

關係企業法制與一致性問題

老師指出，如果我們有完整的「關係企業法制」，應該統一定義「關係企業」與「關係人」，讓第43-1條與第43-2條可以共用同一套判斷標準。這樣才能讓法律結構簡化，避免過度繁瑣，導致無法看清整體體系。

目前實務上只能依據各個子法自行的定義。由於母法（所得稅法）本身並未規定控制關係的標準，我們只能參考那些自稱依第80條第5項授權制定的法規命令，例如：

《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》；
《營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法》。

從這些規範中，可以歸納出一個共同標準：若直接或間接持股達20%以上，即具有控制或從屬關係。

這也就是說，實務上判斷「關係人」時，通常以持股20%以上作為認定基準。

不合常規移轉訂價查核準則第3條與關係人定義

接下來，我們看到在《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第3條裡，也有關於「關係人」定義的規範。

股權持有標準與特別規範

在該條第1項第3款規定中提到：

營利事業持有另一營利事業有表決權之股份總數或資本總額百分比最高且達10%以上者，視為具有控制或從屬關係。

為什麼會有這個條款？
這是因為對於上市櫃公司而言，股權通常非常分散，因此立法者設下「單獨持股最高且達10%以上」的標準，用以認定實質具有影響力的大股東。特別是在公開發行、上市櫃或興櫃公司中，這樣的10%持股標準更具意義。

人事上之控制與重大影響

在後續的第4款至第6款條文裡，主要講的是「人事控制」的情況。也就是說，當營利事業與另一事業在人事結構上有重疊或重大影響時，即屬「關係人」。包括以下幾種情形：

執行業務股東或董事有半數以上相同；
一家公司及其持股超過50%的公司，派任在另一營利事業的董事席次，合計超過該公司董事總席次半數；
兩家營利事業的重要職位（如董事長、總經理、CEO或執行董事會主席）為同一人，或具有配偶或二親等以內的親屬關係。

換言之，夫妻、父母子女、兄弟姐妹等，都屬於「關係人」的範圍。如果是三親等以上，通常就不列入。

分支機構與非公司組織的納入

此外，第7款規定，總機構在中華民國境外之營利事業，在國內設有分支機構的，該分支機構與總機構及其境外分支，也被視為關係企業。
這樣的設計，是為了避免企業以「分公司」形式規避關係企業的法制適用。換句話說，即使不是設立成子公司，只要在營運上構成一體，也被納入關係企業範圍。

概括條款：人事、財務與業務經營控制

在第8款中，查核辦法設有「概括條款」，指出若營利事業在人事、財務或業務經營上具有控制或重大影響，也屬關係企業。條文具體列舉如下：

人事方面：營利事業可指派人員擔任他營利事業之總經理或相當職位。
財務方面：非金融機構的營利事業，對另一營利事業提供融資或保證金額達該公司總資產三分之一以上。
業務方面：
- 生產活動必須由另一營利事業提供專利、商標、著作權、營業秘密等權利，且產值達50%以上。
- 原料或商品價格、交易條件受另一事業控制，且占全年總額50%以上。
- 商品銷售由另一事業控制，且占總銷售收入50%以上。

這些都是具有「實質控制」的具體情形。

概念延伸與文化插曲

我們要特別提到，日本的企業社會結構中，銀行經常透過財務控制形成企業關係網。像日本作家山崎豐子的小說《華麗一族》，描寫的正是銀行界父子權力鬥爭的故事，是日本財務關係網與人際權力的縮影。這種以銀行為核心的「財團控制」結構，正是「關係企業」在經濟社會層面的具體化。

📚 題外話：山崎豐子也曾以小說描寫日本航空公司內部的權力鬥爭與工會壓迫，呈現出關係人與組織權力的糾葛，這種描寫對理解「控制與從屬」概念的社會層面也很有啟發性。

稅法與公司法的標準差異

整理來看，《不合常規移轉訂價查核準則》第3條與《營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法》第3條，其實講的是同一件事情——關係企業與關係人的判斷標準。
只是文字表述略有不同，但原則上採相同邏輯：

一般認定標準為 20% 持股；
若對象為上市櫃公司，則以 單獨持股最高且達10% 為準；
若在人事上有半數以上重疊或具配偶、二親等關係者，也屬關係人；
若在人事、財務、業務上具有重大影響力，依概括條款認定。

最後提醒，稅法與公司法在「關係企業」的認定標準上有明顯不同。
公司法採 50%持股 為基準；而稅法標準較低，僅 20%甚至10% 就可能成立。
公司法學者認為稅法標準太低、太模糊；但從稅法角度看，公司法的50%太寬鬆、容易被規避。這正反映出兩部法律的立法目的不同，也形塑了不同的監管強度。