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董斯平：法律形式選擇自由與稅捐規避——以死因贈與及其所涉遺產及贈與課稅爭議為例

W08 10.23

前言：緣起與問題意識

死因贈與這個概念，在遺產及贈與稅上存在不少爭議。這份報告的內容主要依照文獻報告的順序來呈現。首先談到的是緣起與問題意識部分。這個問題的最大問號，是來自我在實際遺產稅查核工作上所面臨的情況。我發現近兩年間，關於死因贈與應如何課稅的諮詢變多了。
這個現象的起因，我去探究了一下，可能與單身社會或少子化社會有關。在這樣的社會情境下，民法關於繼承順位所設的預設財產配置選項已經不太夠用。再加上高齡化社會的發展，許多長者在長照考量下，希望保有財產的掌控權，但又希望有後輩能照顧他，因此會做出一些承諾或安排。另一方面，隨著經濟發展，人們採用不同法律形式來決定財產死後如何配置的情況也越來越多。

在這樣的背景下，死因贈與作為財產配置的一種可選方式，就產生了問題：它是否可能構成稅捐規避？在《遺產及贈與稅法》之下，這樣的行為應如何課稅？
首先，我們要先討論的是，在遺贈稅法裡，不同法律形式之間，財產所有人具有一定的選擇自由。以下我會依照時間軸的概念，分成「生前」與「生後」兩個面向來說明。這個區分的用語，援引自黃源浩老師於今年三月發表的一篇關於死因贈與課稅的文章，他採用「生後」這個字眼來表示死亡後發生的無償移轉行為，所以我也沿用此說法。

無償移轉財產之法律形式選擇自由

財產所有人可以透過不同的私法形式，決定財產在生前或死亡後的移轉。以下分為生前與生後兩類。

生前無償移轉財產

如果是在財產所有人仍然在世的狀況下，最常見的無償移轉方式包括：

贈與契約
這是最常見的形式，依《民法》第406條以下規定成立。贈與人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效。財產的範圍不限於特定項目，可能是動產、不動產或其他權利。這部分在稅法上構成贈與稅課稅的要件，依《遺產及贈與稅法》第3條、第4條課徵贈與稅。
信託契約
依《信託法》規定，委託人與受託人訂立信託契約，透過移轉信託財產給受託人，並指定受益人。在信託利益屬「他益」的情況下，該受益人於受益權成立時，應依《遺產及贈與稅法》第5-1條課徵贈與稅。若是「自益信託」，即委託人本身也是受益人，則屬於所得稅課稅的範疇，可能構成所得稅上「自益信託」的問題。
保險契約
要保人與保險人訂立保險契約，由要保人負擔保費，但在保險事故發生時，理賠的請求權人未必是要保人，而可能是被保險人或要保人指定的受益人。當保險事故發生並理賠時，該保險給付形成財產的移轉，依法落入贈與稅課徵範圍。

生後無償移轉財產

在財產所有人死亡之後，常見的無償移轉方式有：

繼承
依《民法》第1138條至第1140條規定，由法定繼承人依順位繼承被繼承人之財產。此時依《遺產及贈與稅法》第6條第2款規定，繼承人或受遺贈人為遺產稅納稅義務人。
遺贈
依《民法》第1186條以下規定，被繼承人得以遺囑指定受遺贈人取得特定財產。此方式在稅法上的效果與繼承相同，均屬遺產稅課稅範圍。
保險給付
要保人於生前訂立保險契約，並指定死亡時受益人。依《保險法》第112條規定，死亡保險金不得作為被保險人遺產。實務上依《遺產及贈與稅法》第16條第9款，人壽保險金不計入遺產總額，這使得人壽保險成為遺產稅規避的常見工具。

其他契約類型與實務延伸

除了上述有名契約外，我國基於契約自由原則，也存在許多無名或混合契約：

借名登記契約
出名人名義上為財產所有人，實際財產由借名人支配。此類契約多用於避稅、規避監管或債務責任。
信託契約之延伸類型
我國信託法的規定相對簡略，近年因家族財富傳承興起所謂「家族信託」、「連續信託」、「無限信託」等形式，透過規定信託利益可由法定繼承人及其繼承人繼續享有，使家族財富能延續傳承。
保險信託
由要保人先與保險公司訂立保險契約，保險成立後再將該保險轉為信託財產，以控制理賠金的受領與分配。
其他契約安排
部分個案中，雖無明確名稱或法律定型，但確實存在財產移轉的約定，仍可能涉及課稅問題。

在課稅上，除直接依契約形式課徵外，《遺產及贈與稅法》亦設有「擬制課稅」的規定：

第5-1條（視同贈與）
若財產所有人雖未明確成立贈與契約，卻已產生無償移轉效果，仍視為贈與，依法課徵贈與稅。
第15條（擬制遺產）
若被繼承人生前以贈與形式將財產移轉給特定親屬，該財產仍應併入遺產總額，依遺產稅課徵。

死因贈與之法律性質與成立要件

死因贈與較為特殊，它既涉及「死亡」又涉及「贈與」。因此在稅法上產生爭議：它究竟屬於遺產稅課稅對象，還是贈與稅的課稅範圍？

成立要件與法律性質

一般認為，死因贈與雖未明文規定於《民法》，但仍屬於第406條以下所定的贈與契約範疇。要成立死因贈與契約，需符合以下條件：

行為人具有行為能力；
屬雙方合意之契約行為；
為不要式行為，不一定須以書面為之；
為無償行為，且以贈與人死亡為發生條件；
具有財產讓與之內容。

與遺贈之比較

死因贈與的效果發生於贈與人死亡時。此時，贈與人負有交付義務，受贈人取得請求交付財產的權利。
這與「遺贈」極為相似，因為遺贈也是在死亡時生效，但兩者間有明顯差異：

死因贈與是契約行為，雙方意思表示合致即可成立。
遺贈則是單獨行為，必須依法律所定要式作成遺囑，否則無效。

因此，死因贈與雖與遺贈在生效時點上相同，但在法律性質與成立程序上，仍存在根本差異。

死因贈與之實質與經濟效果

就死因贈與的經濟效果而言，若從物權行為角度觀察，其財產移轉的實質運作方式與一般贈與不同。因為贈與人已死亡，不可能親自辦理移轉登記或轉帳等交付行為，這樣的移轉就必須由繼承人代為執行。若是動產，也不可能由死者親自辦理轉帳，否則「這可能就變成要觀落陰才有辦法做到」。
在實際操作上，遺贈的情形與此類似，只是遺贈通常由受遺贈人與其他繼承人共同參與遺產分割協議或分配實質程序，屬於遺產處理過程之一。

私權救濟與管轄

在私法上，死因贈與與遺贈的管轄有所不同。若涉及死因贈與契約的爭議，通常由民事法院處理；而遺贈的爭議則由家事法庭與其他繼承事宜併同審理。
若死因贈與契約或遺囑之效力發生爭議，或因形式欠缺導致無效、不成立，民事上可能透過「效果轉換」或「類推適用」的方式處理。例如將死因贈與類推適用遺贈規定，或在遺贈無效時轉換為死因贈與。

死因贈與之學說與實務見解

這部分可分為三個層面：學說見解、行政立法見解，以及私法實務的判決見解。

學說見解

多數學者認為，死因贈與屬於無償移轉財產的行為。針對其效力爭議，有不同觀點：

有認為是附停止條件之贈與；
有認為是附始期之贈與；
也有學者主張應視為附法定條件之贈與。

德國與日本法律對死因贈與均有明確規定，學說討論是否可比照外國立法例，直接適用或類推適用。由於成立要件與法理基礎不同，是否能直接套用，仍有爭議。

黃詩淳老師將死因贈與作「類型化」分析，區分為：

家產分析類型：較接近生前贈與；
類似遺贈類型：較屬於死亡後財產分配的性質。

此區分有助於釐清死因贈與在法律上是偏向「贈與行為」還是「遺贈行為」。

行政實務與立法見解

法務部早期曾就死因贈與之性質及適用作出函釋，認為：

死因贈與屬於「特種贈與」，為不要式之契約行為，與遺贈不同；
二者「性質上不盡相同」，但於性質許可範圍內，得「類推適用遺贈之規定」。

這些函令主要為解決個案中的私法爭議，例如：

無人繼承案件中，死因贈與財產之清理；
債務清償與遺產清算程序中，死因贈與財產應否納入遺產；
被繼承人剩餘財產之分配及歸屬問題。

法務部因此以遺產清算及繼承債務處理的目的，承認死因贈與可依實質情況類推遺贈規定。

司法實務見解

就私法實務而言，最高法院九十五年度曾有判決指出：

由於死因贈與與遺贈在成立形式上不同，二者「迥然不同」；
但若從經濟效果與法律功能觀察，二者同樣都是財產人在生前所為之行為，只是在死亡時發生效力；
因此死因贈與與遺贈皆屬「死後處分」，均未於生前完成交付。

法院也指出，若死因贈與契約成立，則在贈與人死亡時，該財產仍屬遺產的一部分。受贈人並不會直接取得所有權，而是須透過請求交付的程序取得贈與物。
另有判決認為，死因贈與可作為遺贈的補充。例如當遺囑因形式瑕疵無效時，若受贈人已知並同意受贈，可視情形轉換為死因贈與契約，以維持其法律效果。

死因贈與之課稅爭議與稅捐規避可能性

死因贈與是否應課徵贈與稅，或與遺產稅如何區分，主要爭議在於贈與時點的認定。

贈與稅的課稅時點

若採「契約成立時」課徵贈與稅，則：

贈與稅的稅捐債務於契約成立時即發生；
稅捐主體為贈與人，課稅標的為契約所約定移轉的財產；
財產價值以契約成立當時的時價計算。

但此作法在實務上困難極高。因為：

財產實際尚未移轉，贈與人不太可能申報；
依《稅捐稽徵法》第7條，稅捐稽徵機關必須有確實事證，難以舉證；
若贈與未成或撤回，又涉及贈與稅撤回申報與退稅問題。

若採「契約生效時」課稅

若以贈與人死亡、生效時點為稅捐債務發生時：

贈與人已死亡，稅捐機關無法對其課稅；
實務上僅能改向受贈人課徵贈與稅。

此結果導致，只要採取死因贈與契約形式，贈與人可完全免除贈與稅義務，由受贈人單方負擔稅捐，形成潛在的稅捐規避空間。

不確定性與行政困難

死因贈與從契約成立至生效之間的時間跨度，具有高度不確定性：

贈與人可能於短期內死亡，也可能長達數十年；
契約內容在此期間可能變更、撤回或終止；
若於設立時即課稅，後續未完成交付又撤回，將引發退稅程序。

財政部現行解釋函令指出，在贈與財產尚未實際移轉所有權前，納稅義務人得以撤回申報並申請退稅。此規範雖解決部分技術問題，但也反映出死因贈與在稅捐債務成立上的高度不確定性。

死因贈與之立契與生效時點差異及其稅務影響

死因贈與在「立契」與「生效」之間的時點差異，會造成實際經濟效果上的落差。
這種落差主要體現在財產價值變動與稅捐歸屬的時點不一致。

價值變動與經濟歸屬落差

假設死因贈與標的為不動產，若在十年前成立契約、十年後贈與人生效（死亡），不動產價值通常已大幅上漲。
此時便產生疑問：
該價值差額是否應納入課稅？
還是依《遺產及贈與稅法》的解釋，僅以契約成立時價值課稅？
這個「價值落差的歸屬問題」正是實務上爭議所在。若以立契時課稅，可能將低估實際受贈人取得的財產價值；若以生效時課稅，又會面臨申報與納稅義務的落差。

申報期間與核課期間計算問題

若贈與稅稅捐債務於「契約生效時」成立，即贈與人死亡時：

贈與人已死亡，無從期待其辦理贈與稅申報；
受贈人為取得財產，雖有動機辦理申報，但法律上其地位僅為補充納稅義務人；
依現行規範，申報義務人仍為贈與人，受贈人並非主要申報義務人。

此種情形造成稅務資訊揭露上的困難，也使稅捐機關難以進行課徵或推進。

死因贈與與遺贈之課稅比較

死因贈與與遺贈在經濟效果上相同，但在稅法上卻適用不同制度。
遺贈明確課徵遺產稅，而死因贈與若被認定為贈與契約，則可能課徵贈與稅。
這種「實質相同而法律效果不同」的現象，使稅制公平性產生爭議。

土增稅前次移轉現值的爭議

土地增值稅計算時，須依「前次移轉現值」作為基準。
若受贈人日後出售該不動產，則前次移轉現值究竟應以：

立契時之現值，或
實際取得（生效時）之現值

作為基準，實務上意見不一，可能影響土地增值稅負。

其他稅務影響

贈與扣除額
贈與稅計算時，若已辦理土地增值稅與契稅申報，可作為贈與稅扣除依據。
遺產稅減免
若已繳納贈與稅，於遺產稅計算時可申請「已納贈與稅額扣減」；
但若財產移轉尚未完成交付，亦有可能被視為「未償債務」予以扣除。
所得稅影響
對受贈人而言，未來處分該財產時，其「取得成本」認定，應依前次移轉現值決定。
若時點不同，將直接影響資本利得計算與所得稅額。

綜上可見，死因贈與在立契與生效時點間，不僅影響課稅義務人與申報程序，也牽動印花稅、土地增值稅、契稅、遺產稅及所得稅等多層面的實際稅負問題。

死因贈與與遺產稅之關係及擬制遺產爭議

死因贈與與遺產稅的關係，主要涉及「受贈人身分」對遺產稅計算的影響，也就是是否屬於《遺產及贈與稅法》第15條所稱「擬制遺產」。
核心問題在於：死因贈與究竟應視為「可扣抵稅額」項目，或是「債務扣除」項目，抑或二者皆可適用？

擬制遺產與扣除適用爭議

若為一般贈與行為，被繼承人於死亡前兩年內將財產贈與特定親屬，依《遺產及贈與稅法》第15條規定，該財產應併入遺產總額課徵遺產稅。
財政部亦明確指出：既然此部分財產已被「視同遺產」，則不得再享有贈與扣除額，只能適用「已納贈與稅額」之抵減。

然而，死因贈與與此不同。其財產交付義務乃於贈與人死亡後始生效力，與生前已完成移轉的贈與行為在稅務上存在差異。
因此，應否將其比照擬制遺產，不准扣除債務僅給予抵稅，或可同時適用「債務扣除」與「可扣抵稅額」，形成實務與學理上的爭議。

死因贈與若課徵遺產稅時之計算原則

若認死因贈與應課徵遺產稅，則一切計算基準點均以贈與人死亡時（即契約生效時）為準。
根據《遺產及贈與稅法》第1條，被繼承人死亡時，其遺留之各種財產權利皆屬遺產課稅範圍。
而依民法觀點，受贈人於贈與人死亡時尚未直接取得所有權，僅有請求交付之權利。
因此，在遺產稅計算上，應先將死因贈與財產計入遺產總額，再依其性質決定是否得列為「未償債務」扣除項目。

若死因贈與的受贈人屬於特定親屬，其財產性質究應採一般遺產併入，抑或視為第15條擬制遺產課徵，實務上意見分歧，涉及財產性質之界定問題。

雙重課稅之疑慮

若死因贈與被認定應課徵贈與稅，而受贈人又屬特定親屬，則可能同時觸發贈與稅與遺產稅，形成「雙重課稅」。
尤其若以「立契時」作為贈與稅稅捐債務成立時點，會出現以下情形：

贈與稅以十年前契約成立時之低價課稅；
遺產稅則以贈與人死亡時之高價課稅。

同一筆財產在兩個不同稅制中出現價值評價落差，最終稅負由遺產稅納稅義務人承擔，是否符合量能課稅原則與稅制公平，成為新的爭議焦點。

本文立場：死因贈與應課徵遺產稅

本文採取「死因贈與應課徵遺產稅」之立場，理由如下：

贈與稅之適用範圍有限
贈與稅的發動需在受益人之利益已確定且可歸屬於第三人時，始得課徵。若財產處分權仍掌握於贈與人，則不應視為完成贈與。
撤回與退稅制度的啟示
財政部曾於多號函釋中指出：贈與人若在完成贈與稅申報後，尚未交付財產即死亡，可由繼承人與受贈人協議撤回申報並申請退稅。
這表示在「財產尚未移轉」前，贈與稅債務仍可被推翻，顯示贈與稅於死因贈與情境下的適用不穩定。
遺產及贈與稅法屬「總遺產稅制」
我國採總遺產稅制設計，贈與稅僅為遺產稅之輔助與補充。
因此，凡因死亡而發生財產移轉者，應原則上依遺產稅課徵。
符合遺產稅課稅本質
遺產稅之核心在於「因死亡而發生之無償移轉」。
無論該移轉係源於被繼承人生前之意志，或基於法定繼承，皆屬死亡所致之財產移轉，應依遺產稅處理。

依此立場，死因贈與之課稅時點與價值評價，皆應以贈與人死亡時為準。

死因贈與能否列為未償債務扣除

針對是否得依《遺產及贈與稅法》第17條第1項第9款列為「未償債務」扣除，本文認為不應列扣，理由如下：

依財政部函釋，死因贈與不得列為債務扣除，僅能適用「已納贈與稅額」抵減；
其經濟效果與遺贈相同，均屬因死亡而發生之財產移轉，並非被繼承人生前已負有給付義務；
若允許扣除，將造成與受遺贈人之不平等，違反遺產稅一貫評價原則。

結語（立場歸納）

死因贈與屬於「生前決定、死後生效」的財產處分，其法律與經濟本質接近遺贈。
在贈與人生前，仍可隨時撤回或變更契約內容，因此不應於此階段課徵贈與稅。
唯於死亡發生、財產確定移轉時，始符遺產稅課徵條件。

在此情況下，死因贈與應納入遺產總額課稅，不得列為債務扣除項目，並以死亡時財產價值為課稅基準。
至於未來若我國遺產稅制朝「分遺產稅制」方向改革，則納稅義務人以受領人為主體的設計更能符合量能課稅原則。

方案二：現行稅制下死因贈與課徵遺產稅之正當化途徑

在現行稅制架構下，若要讓死因贈與課徵遺產稅更具正當性，應從制度面進行修正與解釋調整。
最關鍵的方式，是脫鉤民法與稅法中「受遺贈人」的定義。

擴大「受遺贈人」之稅法定義

現行實務上，「受遺贈人」的範圍仍狹義地限於《民法》遺囑章所規定之對象。
若從稅法角度重新界定，將其改為「因死亡而取得財產受領權利之人」，即可透過文義擴張解釋，將死因贈與之受贈人納入遺產稅課稅範圍。

如此一來，凡因死亡而取得財產者——無論是死因贈與受贈人、保險身故給付受益人、或其他因死亡而受財產利益者——皆可被視為遺產稅納稅義務人，以統一稅法上對死亡後財產移轉之課稅邏輯。
這樣的解釋，能補足現行稅制下死因贈與課徵遺產稅的理論正當性。

稅制選擇與稅負評價之影響

死因贈與作為一種特殊的法律形式，其法律性質與經濟效果均異於一般贈與或遺贈。
若納稅義務人可預期在不同法律形式下稅負有差異，將可能以「稅捐負擔輕重」作為選擇財產移轉形式的考量依據，產生制度性誘因。
因此，透過將死因贈與明確納入遺產稅範圍，可避免因稅制選擇自由而導致稅負不均、稅基流失等問題。

維持總遺產稅制架構下的制度一致性

若我國仍維持現行「總遺產稅制」架構與精神，則死因贈與應歸入遺產稅課稅範圍，並透過前述「受遺贈人擴張解釋」達成制度一致。
如此可避免出現「實際取得財產者並非遺產稅納稅義務人」的不合理現象，維持稅法體系之完整性與課稅公平。

文獻與延伸討論方向

本研究引用多篇相關學說與實務見解，並於後續分析中提出幾項延伸探討方向：

比較法研究
可參考他國（如德國、日本）對死因贈與與遺贈的稅制處理，進一步比較不同法制下的課稅邏輯與立法思維。

贈與與遺產稅在配偶間之特殊處理
我國針對配偶間贈與及遺產移轉有不同扣除與免稅設計，若引入死因贈與，將可能出現多層稅制交錯的效果，值得深入研究其合法性與合理性。

憲法層面的檢討
若死因贈與於現行制度下被課徵遺產稅，仍可能引發違憲審查的問題，如量能課稅原則、租稅法律保留及平等原則之適用等。

死因贈與於財富規劃中的角色

死因贈與除具法律與稅務爭議外，亦逐漸被視為資產傳承與財富管理的工具。
在現代家族企業、家族信託與財產傳承設計中，死因贈與能兼顧財產控制與節稅考量，成為高資產者進行生前財務規劃的重要手段。
隨著近年家族控股公司設立日增、家族信託運用普遍，死因贈與的實務應用與法律解釋將持續受到關注。

總結與展望

整體而言，死因贈與兼具法律創新與稅務挑戰的雙重特質。
在維持總遺產稅制之基礎下，若能透過稅法解釋擴張與制度調整，使其課稅邏輯與遺產稅接軌，不僅能提升制度正當性，也能防止稅捐規避。
未來研究可從比較法、實務案例及憲政審查層面，繼續深化討論死因贈與在我國稅制與財產法體系中的定位。

「死因贈與」既是稅法議題，也是人生規劃議題。如何在稅負公平與財產自由之間取得平衡，將是未來法學與實務並行探所得重要方向。