W08 1023-3
老師講評斯平報告
W08 10.23
老師開場與回應
謝謝斯平。
如果說你從德文原文的概念去看，它其實會很清楚地告訴你，「財產移轉」這個字，本身的意思就是一個「財產上的移動」，而這樣的移動會讓他人因此獲得增益。
贈與只是這個財產移轉的其中一種形式；同樣地，死亡時的財產移轉，也會讓受領人因此獲得財產上的利益。
這也是我為什麼常常會提醒大家，有時候要從不同語言的比較法去看一個制度。因為當你換一個語言看，你會更清楚那個文字背後的意涵，也會看出更多的想像空間。法律文字的差異，本身就藏著制度設計者的思維邏輯。
以斯平報告為例的延伸說明
我們今天大概先這樣。
我想謝謝斯平的報告，也想藉這個報告跟大家談一件事。
各位同學在上課時，應該可以把斯平的報告當成一個範例——
他幫大家找到了一個有趣的議題。
這個主題在遺產與贈與課稅上，或者在稅捐規劃、稅捐規避的討論裡，其實都常常被拿來作為「工具」。
它可以被拿來節稅，甚至某種程度上可以被視為「避稅」。
所以各位同學在聽別人報告的時候，要學會從中挖掘問題。
這就是碩士班上課的意義：在老師的協助下，去發掘問題，然後「自問自答」。
自問自答沒有錯，研究其實就是這樣。
但單一一個點是不夠的。
要在這個領域成為專家，你需要很多個點，很多不同的角度去理解一個制度。
而這些點怎麼來？
不是靠自己單打獨鬥，而是要靠同學們互相協力。
你聽別人的報告，就等於有人免費幫你整理問題。
這些問題有一天可能就是你在事務所要寫的報告題目。
所以我常說：你要多「收集」。
一個報告結束就結束的話，你的學習也結束了；
但如果你收集了一百個、兩百個、三百個報告裡的問題，
你大概就能掌握這個領域的問題輪廓。
那就是你未來在職業裡的「本錢」。
課堂參與的重要性
有的同學可能會想：「老師不點名，那我不來也沒關係。」
但這完全取決於你自己——你要不要投入稅法作為專業，是你自己的選擇。
沒有人強迫你一定要做稅法，也沒有人說修學分不行。
但如果你真心想在這個領域立足，
你不能只靠研究所的四年，也不能只靠上課讀教材。
你要靠參與，靠討論，靠不斷地聽別人的報告來擴充視野。
你報告時得到的是深度；
你聽別人報告時得到的是廣度。
這兩者結合起來，才會讓你慢慢變成專家。
報告與論文的兩種展開方式
回到斯平的報告。
一份報告其實可以有兩種展開方式，就像我之前幾週講過的那樣。
第一種，是像斯平這樣的「主題式報告」。
也就是說，從一個明確的問題點出發，然後展開對法規範、解釋函令、判決與學說的分析。
這種方式常見於碩論或博論，會要求你做體系化的整理與建構。
你要呈現出這個問題在整個法律體系裡的位置，
這是一種「自上而下」的研究方法。
第二種，是「個案式報告」。
這種方式常出現在 Seminar 課裡。
你可以透過一個具體判決的事實背景，切入死因贈與或其他稅務問題，
這樣你不需要一次討論整個龐大的議題，
而是先聚焦在判決裡的一個小問題，從那裡開始分析。
這樣比較容易掌握，也能避免研究一開始就散掉。
有人可能會擔心：「那這樣的報告會不會顯得不夠份量？」
其實完全不會。
因為我們本來就是要從個案裡「見微知著」。
從一個具體的問題，去看見整個體系的結構。
這就像阿基米德說的：「給我一個支點，我就能撐起地球。」
這個「支點」，就是那個個案。
學術取向與導師選擇
在研究過程中，選擇適合的導師也非常重要。
我在講評同學報告的時候，會根據原始呈現去做一些排列與組合，
然後觀察我與報告者在問題切入點上的差距。
如果差太多，那就代表學術取向不同。
這時候，我會建議不要找那位老師當你的指導教授。
因為研究的過程就像料理一樣。
有人偏好法式料理的精緻與層次，注重「醬汁」；
有人偏好中式料理的火候與食材原味。
如果你是想專注於食材的味道，而老師卻在乎的是醬汁的調配，
那合作起來只會很痛苦。
所以選導師其實就是選一個「能與你在問題意識上共振」的人。
找到頻率相近的老師，你的研究才會走得順、走得深。
那我自己個人的習慣是這樣：
我每次參加每一場研討會，不論是稅捐法研究生論壇，還是其他的研討，只要是聽報告，我都會完整地從頭到尾聽，並且在腦中對應報告人的問題切入與分析方式。
這樣我大概就能知道這位報告人的思維程度、分析深度。
我以前也提過，我最覺得「頻率相合」的學者，是盛子龍老師。
因為我們兩人對於八、九成重要問題的判斷幾乎一致。
當然，也有一些地方會不太一樣——有時候我認為重要的，他可能覺得不是重點；有時候他著眼的點，我反而認為可略。
但這沒有誰對誰錯，這正是學術多元的切入方式。
只是我個人評價學術作品時，會根據這種差異形成自己的一套評價方式。
所以我建議，每位同學，包括斯平這次報告的同學，都可以用這樣的方式來「對照與回顧」：
回看自己的呈現內容，看看與老師或他人觀點差多少、著眼點是否一致。
這樣的訓練可以幫助你知道，自己在學術思考上的定位。
學術互動與與談建議
以這次斯平的報告為例，
與談同學其實也可以這樣練習：
如果是你要報告這個主題，你會怎麼展開？
如果換作你來寫，你會用什麼結構、什麼邏輯？
又或者，你根據報告者的內容，提出具體建議與疑問。
這樣的互動，就是學術交流的基本功。
學術上的交流，不是形式上點頭或背誦邏輯架構，
而是藉由具體問題的互動，讓彼此觀點發生碰撞。
這才是進步的方式。
題目取向與研究動機
就以斯平的報告內容為例，
如果是我來寫這個題目，我會採取這樣的題目方向：
「以死因贈與作為遺贈稅規劃工具的法律分析」。
理由是，斯平在報告中談到了「法律形式選擇自由」的概念，
也指出在實務上，很多人會把死因贈與拿來作為資產傳承規劃的重要工具。
這個觀察本身就是非常好的研究動機。
在論文的第一章裡，我們通常要告訴讀者：
為什麼會選這個題目？
這不只是寫作的起點，更是讓讀者理解整篇論文意義的關鍵。
我常看到一些論文，前面提出了很多問題意識與動機，
結果到結論卻沒有回應任何一個。
這樣的論文以我的標準來看，是不及格的。
有問題意識卻沒有回答，就像在演講時提出問題後轉身離場——那是沒有意義的。
論文要自問自答。
自問自答的重要性在於：
在大學以前，你們多半是「老師問、學生答」。
像今天早上的索羅瑞老師考試一樣——
老師想問題、同學回答問題。
但那並不是獨立思考。
真正的思考，是你從一堆資料、文獻中自己提問。
這個提問的動作，本身就顯示出你對問題的掌握程度。
論文結構與問題意識
我在看論文時，第一步就是「看題目、對大綱」。
這是判斷一篇論文水準最有效的方式。
有經驗的學者通常只要五分鐘，看題目與章節安排，就能掌握論文的問題核心與邏輯深度。
我們這一代在看論文，不是看兩三百篇的程度，而是整個領域裡的文獻大多都看過。
所以大致可以從展開的問題方式、脈絡鋪陳的深度，判斷出這篇論文是否扎實。
而問題意識的展開，決定了論文的價值：
為什麼要寫這篇？
為什麼讀者要看？
你要讓讀者感覺，這是一個重要的議題，
不僅值得你寫，也值得他讀。
這就是「問題意識」存在的理由。
民法與稅法之間的關聯
接著以斯平報告的後半部為例，
我會建議從「民法與稅法的關係」切入。
因為斯平的報告在最後嘗試突破《遺產及贈與稅法》中「遺贈」與「死因贈與」的界線，
這其實就是在處理「稅法與民法的觀點差異」。
民法與稅法的關聯非常緊密。
稅法雖然是國家強制人民繳納金錢的公法義務，但它不像行政管制法那樣，
是單純的「禁止—罰則」結構。
稅法更多的是「依民事行為結果」產生的金錢給付義務。
例如民法第71條說：違反強行規定的法律行為無效。
土地法第30條、原住民保留地相關法規，也都有管制目的——
土地只能由農民或原住民持有、只能作農業使用。
這些是「行政管制法」，目的是控制行為。
但稅法不一樣。
稅法的任務不是禁止行為，而是對「民事結果」加上金錢效果。
國家觀察你的法律行為——契約、買賣、贈與、繼承——再依其法律形式與經濟效果，
課徵相應稅捐。
所以稅法評價行為的前提，往往是「民法已經設定的法律形式」。
老師舉例說明民稅互動
例如在稅務實務上，
信託若依《信託法》成立且完成登記，我們就承認它有對抗力。
但若非依信託法方式成立，稅務機關往往就不承認它為信託，而改以其他名義課稅。
這樣的思維延伸到死因贈與也是一樣。
我個人的看法——也和斯平報告一致——
死因贈與不必限縮為民法上「遺囑贈與」的形式。
只要是「因死亡而發生財產移轉給非繼承人」的情形，
都可以被視為稅法上「受遺贈人」的概念範圍。
但在行政實務上，往往有人會說：「這樣不行，我們最好與民法一致。」
這正是稅務機關的保守心態。
他們怕脫離民法就出問題。
所以我們在財政部、稅務機關裡會看到這種傾向。
我自己的觀察是：
如果一位稅務人員民法基礎夠好，他就敢在界線上判斷哪裡可以放寬。
但若民法不熟，他就會堅持「照民法做最安全」。
民稅關係與實質課稅原則
稅法與民法之間的正確觀念是什麼？
不是「稅一定要遵循民法」，
而是「當民法上的法律形式，已經足以反映真實的經濟成果時，稅法可以遵循民法」。
舉例來說，如果死因贈與在民法上與遺贈具有相同的法律效果，
那稅法只要依循民法的認定就好，
無需再動用實質課稅原則。
同樣地，在財務會計與稅務會計中，
若財務會計認可的交易結果能真實反映所得或資產價值，
稅法就不必再特別創造不同的處理規則。
只有在「民法或財務會計結果」無法充分表現經濟實質時，
稅法才需要介入重新評價。
因此，稅與民法之間存在一種「私法先行性」：
我們先看私法上行為的法律效果，
若該效果足以反映行為人「有能力負擔稅捐」的經濟地位，
那稅法就承認它。
因為私法的「自治結果」，其實正是稅法「量能課稅原則」要衡量的基礎。
民法與稅法的關係：法律形式與經濟實質
這是之前寧婕要去英國之前也特別問我的：民法跟稅法之間是什麼關係？我簡單講——稅法會看民法上的法律效果。而且民法上的法律效果本身就是一種實質，它就是一種經濟實質。
不然的話，代理行為怎麼說得通？例如代理：代理人以代理人之名義、在有權代理的情況下，法律效果直接歸屬於本人。這就是「法律形式本身就是經濟實質」的例子。否則你簽契約時何必用本人名義？
只是，稅法在法律形式的經濟實質之外，還會再看形式以外的經濟實質。例如你只是出個名義讓別人去買賣、做行為，但實際上你拿到錢後隨即把好處轉交給後面那個人，我們就會同時看到法律形式與形式外的經濟實質，認定你是所得的實際掌控者，以你作為所得歸屬者來課徵所得稅。
所以，法律形式與經濟實質不是對立概念。在稅法要掌握的「稅捐負擔能力／經濟實質」觀點下，考量對象包含法律形式及形式外的一切經濟實質，全面性加以評價。這就是為什麼稅法與民法有非常密切的關聯：在評價稅法效果時，我們會把民法上的法律形式一併考量。
也因此，當你在談你的理論與動機之後，就會接到一個問題——為什麼接下來要處理死因贈與的民法效果？因為死因贈與在民事法領域的法律效果，是開啟其在《遺產及贈與稅法》上稅務效果的前提。你必須先釐清民法上「它是什麼、怎麼生效、效果是什麼」，後段的稅法分析才有著力點。
研究架構建議：先民法效果，再稅法效果
我會建議你的章節這樣展開：
- 第二點：先談死因贈與的意義與其在民法上的效果。
把定義、成立、生效、效力對象等先講清楚。 - 第三點：再談依據前述民法效果，死因贈與在《遺產及贈與稅法》上的效果。
如此首尾就能連接，也能把「民法—稅法」的關係清楚展現。
這種展開方式，能讓你在「死因贈與」段落，把幾個核心法律問題好好處理，再帶入稅法評價。
死因贈與：民法面向需先釐清的重點
以下幾個民法問題，建議逐一處理——
- 與一般贈與之差異
都是贈與，但死因贈與的利益是在死亡後才給付、才移轉，法律構造不同，應明確對比。
- 有名契約／無名契約之定位
它算不算有名契約？或屬「特殊類型的贈與」（無名契約）？雖然性質是贈與，但給付時點、附帶安排不同，須交代清楚其在體系中的位置。
- 條件與期限的區分
你在口頭報告有提到條件、期限、付款方式、附負擔等。
需特別精確區分：- 條件：不確定是否發生的事實（有停止條件與解除條件）；
- 期限：確定會發生的時點（有始期與終期）。
要先在民法上釐清：死因贈與是附條件？還是附期限？是停止條件？或解除條件？並說明其與其他贈與類型的差別。
- 與遺贈、繼承之界面
民法上死因贈與與遺贈效果是否「等同」？有哪些共通與差異？
這關係到後面稅法要不要同等評價。
以上事項，請先在「死因贈與之民事法上的效果」章節中處理完畢。因為後段稅法／遺產稅評價，必須根據這些民法判斷標準來討論：
在民法上產生的差異，稅法要不要視為差異？還是可以同一評價？
實務支撐：找最高法院判決與學說對話
接著，務必去找民事法院（最好是最高法院）的判決來支撐你的觀點，特別是：
- 是否有判決認為死因贈與與遺贈在當事人關係／效力上無實質差異？
- 是否有不同見解的判決？如何分野？
把不同判決見解與學者看法並列呈現，最後提出你自己的見解。
先把這一段「私法面」處理好，後面「稅法面」才能穩妥接上。
死因贈與在遺贈稅法上的效果與立法評價
接下來，在「死因贈與」於《遺產及贈與稅法》上的效果這一段，你的研究想法是——希望能把它拉進來與「遺贈」同樣處理。
這樣的做法，說理上會比較連貫，邏輯也會清楚。
我個人認為這樣安排是可行的，因為兩者本質上差不了太多。
遺贈，本質上就是以遺囑為形式的贈與。
它必然針對的對象是非法定繼承人。
所以從結構上看，死因贈與與遺贈，雖然在形式上不同——前者是契約、後者是遺囑——但在經濟上，都是因死亡而發生的財產移轉行為。
基於這點，你要把死因贈與納入遺贈稅的適用範圍，邏輯上是有說服力的。
關於規避特留份問題與民法條文關聯
你在報告中提到「規避特留份」的問題，這是一個很有趣的爭點。
這個問題的關聯，牽涉到幾個民法與稅法條文：
- 一般贈與（民法第406條以下）
- 特種贈與（民法第1173條）
- 《遺產及贈與稅法》第15條：生前兩年內的贈與，視為遺產
這三者之間的條文關聯性很密切。
我一直對民法第1173條特種贈與有一些想法。
我沒有再去與留德的身分法學者確認過，但我一直懷疑：1173條很可能是強行規定。
它處理的是「繼承人間分家、分營業」的情形——也就是所謂「分居營業」。
按條文規定，只要被繼承人沒有表示反對，就視為特種贈與。
但實務上現在卻反過來操作——
如果被繼承人沒有特別表示，實務往往視為「一般贈與」。
依我看，應該是相反的：
原則上應該視為特種贈與優先適用，
除非被繼承人明確表示反對，才例外視為一般贈與。
比較法觀察：德國制度的啟發
我推測我們的1173條條文，應該是源自德國民法。
在德國，這種「分家條款」下的贈與，將來在計算繼承份額時，是會算回來的。
它與德國遺產稅法的運作方式一致——都以五年為期限回溯計算。
早期我國的特種贈與規定與遺贈稅法實務也都是五年為基礎。
所以我認為，這樣的設計在法秩序上應該是一致的。
差別在於：
民法上的特種贈與，是處理繼承人彼此之間的分配比例問題；
稅法上「生前贈與視為遺產」的條款，是處理國家課稅權的範圍問題。
焦點不同，但理論價值上應該一致。
不過我這裡沒有完整去比對德國身分法與遺贈稅法中，對於分家條款在民事與稅務上是否一致的評價，這部分先留作後續研究。
死因贈與與其他贈與類型的比較
回到你的主題，死因贈與與一般贈與、特種贈與、附負擔贈與之間的區別，也要釐清。
在台灣實務上，附負擔贈與的情況不多，但在德國很常見。
例如：「我把財產給你，但你要負責養我。」這就是附負擔贈與。
而死因贈與的特點是：
贈與契約雖然「已成立」，但財產權利尚未移轉。
也就是說，動產未交付、不動產未登記。
贈與人仍保有所有權。
由於贈與是「諾成契約」，只要雙方意思表示合致，契約即成立。
因此死因贈與在結構上與一般贈與相同，只是其生效時點延後至死亡。
現行實務：仍無確立見解
根據你的報告，目前實務上——包括稅務機關與法院——對於「死因贈與」的課稅問題尚未形成穩定見解。
目前也沒有明確的解釋函令。
即使搜尋關鍵字「死因贈與」，能找到的行政函釋也很有限，大多僅出現在其他文義之中，尚未針對此議題具體處理。
例如：
曾有幾個與遺產管理程序、遺產分割爭議相關的解釋，但都只是間接提到死因贈與，並非針對其稅務效果。
所以目前在立法政策上，是否要讓贈與稅介入死因贈與，仍屬於價值選擇問題。
現階段多數實務傾向採取保守立場：
- 在生前締結契約但尚未生效的死因贈與，不課贈與稅；
- 待贈與人死亡、受贈人實際取得財產時，再課遺產稅。
稅法理論層面的評價與債權問題
這也呼應了你報告裡提到的「實現原則」。
就像信託課稅一樣，若在財產尚未移轉前過早介入課稅，會造成評價困難。
死因贈與中的受贈人，在贈與人尚未死亡前，只具有一個「期待利益」，
還不是確定的債權。
他無法請求履行，因為贈與人仍可變更意思表示。
因此在那個時間點，不構成確定的債權，也難以以施行細則中的「債權估價」方式去量化。
我會認為，應該等到贈與人死亡、財產實際移轉時，
再依照受贈人取得的財產內容，依市場價值評價。
這樣的課稅方式，更合理，也更符合立法政策考量。
基於這一點，我傾向採取——死因贈與應課徵遺產稅。
學術倫理與發表建議
順帶一提，你在報告裡有提到一篇文章，署名有我和成大的博士生歐陽誠鴻。
說實話，我自己對那篇文章幾乎沒印象。
我猜那時是學生投稿時，編輯部為了審稿方便，把我的名字一併掛上去。
我後來明確告訴他們：不要再這樣做。
學生的作品應該屬於學生自己，不能讓指導老師「順勢掛名」。
那是錯誤的學術倫理。
像今天各位的報告——如果你將來覺得可以發展成論文、想投稿期刊——
請用你自己的名字投稿。
你是作者，我只是指導教授而已。
我不會要求共同掛名，也不會因為指導就要「分一杯羹」。
我知道外面有一些老師會這樣做，但我不贊同。
我也不需要靠這種方式增加發表數。
我更重視的，是各位能夠真正掌握問題、寫出有想法的報告。
我希望每一位學生的文章，都是你自己獨立思考、自己負責的成果。
這才是學術的意義所在。
鼓勵投稿與學術態度
所以歡迎各位投稿，也歡迎大家多自己動手寫。
月旦系列期刊有好幾個版本——《會計研究月刊》、《財稅研究月刊》等——
早期如果你用老師的名字去檢索，會發現有一些文章上有我與同學「共同署名」。
但那些文章，其實都是同學自己寫的。
老師頂多是在課堂上討論，或是同學課後來詢問，我提供一些意見。
文章內容好壞、論述完整與否，都是同學自己呈現出來的成果。
我鼓勵大家多發表，也常會跟月旦編輯說：「這篇同學的文章可以刊登。」
希望大家利用機會鍛鍊自己。
所以我這裡要說明清楚——
像那篇歐陽誠鴻寫的「死因贈與應課徵贈與稅」的文章，
我個人理論上是不贊成的。
我認為死因贈與不應課徵贈與稅。
至於為什麼《稅務旬刊》刊出那篇文章加上了我的名字，我自己也覺得有點奇怪。
但總而言之，重點是：大家應該要多練習發表，建立自己的學術聲音。
結構與建議：如何收尾你的文章
在論文最後階段——第4或第5節——建議加上「主題式建議」的段落。
由於你的研究目前仍屬於立法政策層次，
可以在那裡提出具體建議，甚至構想出條文草案。
當然，這需要更成熟的思考，但這正是學術的價值所在。
你的結論應該要做兩件事：
一是總結前述分析；
二是提出自己的立場與建議。
可以這樣收斂：
死因贈與作為稅捐規劃的重要工具，在民法上與稅法上效果各有不同。
應該比較兩者的異同，並釐清其課稅合理性。
死因贈與與稅捐規避之可能
死因贈與之所以引起爭議，
往往在於它可能被作為規避特留份或贈與稅的工具。
假如立法上認定它應課徵贈與稅，
就會在課稅實務上出現重大困難。
例如：
在贈與契約締結時就課稅，但贈與人尚未死亡，標的物也未交付——
那稅基要怎麼算？
特別是標的若為股票等有價證券，價值每天變動，
更不可能在契約成立當下正確量化。
這種情況與「信託授益權課稅」的問題非常相似。
如果在信託成立時即課稅，就會出現估值困境。
信託尚可用「存續期間」或「信託本體」回推計算收益，
但死因贈與完全沒有這樣的基礎。
因此，從立法政策角度來看，
應以遺產稅方式課徵死因贈與，
且應以接近遺贈的方式處理，
這樣在體系與價值上才會一致。
民法概念與稅法評價的界線
不過，這裡也要注意：國稅局往往會拘泥於「民法遺贈」的形式定義。
我的建議是——
在「主體的部分」，尊重民法沒問題，例如配偶、直系親屬等身分規定；
但在「行為的部分」，稅法可以有自己的評價空間。
換句話說，
在民法上「繼承」「遺贈」「贈與」的界線，
不必在稅法上完全相同。
稅法可根據其目的（即量能課稅原則），
以功能性的方式重新界定「無償財產移轉」的範圍。
德國法啟示：所得稅與遺贈稅的區別
在德國法上，
所得稅處理的是「有償的財產移動」——
你付出了勞動或資本，取得對價。
遺產贈與稅處理的則是「無償的財產移動」——
沒有對價、沒有勞務、沒有資本投入，但財產增加。
任何這樣的「無償增益」——
不論來自贈與、死因贈與、保險給付，或繼承——
都屬於稅法上的「增益」範圍。
這就是遺產贈與稅的正當性所在：
它課徵的對象不是契約，而是增益本身。
「增益」作為理論核心
我個人認為，「增益（Bereicherung）」這個德文概念最能表達遺產贈與稅的稅基精神。
在中文語意裡，最接近的是「增加、獲益」。
這個「增益」的觀念，可以幫助我們判斷課稅對象：
- 不必拘泥於形式上是否有贈與契約；
- 只要事實上有「獲益」的情況，即可視為應稅。
例如：
一個人因死亡而讓他人取得財產；
或因保險給付而受益；
這些都屬於「無償增益」。
繼承人與受遺贈人之間的差別，只在於是否為法定繼承人。
從稅法角度看，兩者都屬於「因死亡而獲益」的範疇。
老師：
「那就這樣，今天的討論就到這裡。
大家回去好好過節，
下次見。」