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生前贈與契約之合意解除與稅捐規避
案例事實與基本架構
斯平上週報告了有關「死因贈與」的課稅議題，今天換我來報告「生前贈與的稅捐規避問題」，主要會以一則最高行政法院判決的案例為中心。
首先簡單介紹一下本件的案例事實，大家可以直接看這個關係圖：
乙贈與一百二十萬股葡萄王生技股票給其配偶甲，並且辦理了股票過戶登記。沒想到隔年乙就過世了。乙過世後，受贈人甲與其四個兒子（以下統稱丙）共同繼承乙的財產。
在繼承過程中，甲與丙於法院調解時簽訂了「解除生前贈與契約暨遺產分割協議書」，之後甲將該股票轉回乙名下的證券帳戶，讓丙以繼承的方式取得該股票。
針對甲的這個行為，財政部北區國稅局認定，甲將股票移轉給丙的行為，符合《遺產及贈與稅法》第4條第2項「以自己之財產無償給予他人」的贈與要件，因此對甲核定補徵贈與稅，並依其漏稅行為適用相關罰則。本案的事實大致如此。
案件的兩次移轉行為與適用法條
對於上述事實，我們可以分成兩次的移轉行為來分析：
- 第一次移轉：乙在生前將股票贈與甲。
依《遺產及贈與稅法》第20條規定，立法者考量夫妻為生活共同體，彼此有互相扶養及維持共同生活水準的義務，因此「夫妻間的贈與不視為無償贈與」，不計入贈與總額，屬免徵贈與稅。
- 第二次移轉：乙在贈與後隔年過世，該贈與屬「死亡前二年內的贈與」，依《遺產及贈與稅法》第15條第1項規定：「被繼承人於死亡前二年內之贈與財產，應併入遺產總額課徵遺產稅。」
因此該部分會被視為乙的遺產，在我國「總遺產稅制」下，由各繼承人共同負擔遺產稅的納稅義務。本件中，甲與丙確實繳納了這筆遺產稅。
接下來的重點在於：甲與丙後來「合意解除贈與契約」，讓股票回歸乙名下，並以「繼承」方式讓丙取得。這樣的行為是否構成「稅捐規避」，成為本案的主要法律爭點。
稅捐規避的概念與構成要件
稅捐規避屬於「適用實質課稅原則」的範疇之一。
它是指行為人濫用私法上的法律形式，透過反鎖、複雜、矛盾或非常規的法律安排，在結果上達到減輕或排除稅捐負擔的效果，以實現其經濟目的。
雖然在私法上，基於「私法自治」與「契約自由」原則，通常會尊重當事人的法律形式安排，但在稅法上，由於稅法具「公法性質」，為保障人民基本權並維持稅負公平，應依「量能課稅原則」與「實質課稅原則」進行解釋與適用。
「實質課稅原則」並非完全否定法律形式，而是要求兼顧法律形式與經濟實質。稅捐負擔能力應以行為實際所呈現的經濟結果為判斷標準，不受私法評價拘束。這正是《納稅者權利保護法》第7條第1項的立法意旨。
依學理上的見解，稅捐規避行為的構成要件如下：
- 稅捐法規範上存在法律漏洞；
- 義務人基於規避意圖利用該漏洞；
- 濫用法律形成自由，進行私法上的法律安排；
- 進而規避稅捐構成要件的該當，並獲得不當的稅捐利益。
本案的爭點就在於：甲與丙是否透過合意解除贈與契約，規避了贈與稅的構成要件，並因此獲得不當稅捐利益。
行政機關與法院的見解差異
首先，本件原告主張，他們是透過「繼承」方式取得股票，不構成贈與。
但國稅局認為，依《民法》第417條規定：「受贈人因故意不法之行為，致贈與人死亡或妨礙其為贈與之撤銷者，贈與人之繼承人得撤銷贈與。」
本案並無該條所述情況，因此國稅局認為甲與丙並無「法定撤銷權」，其所稱解除贈與契約行為並不具法律效力，應直接構成贈與。
從國稅局主張來看，機關認為：
- 甲與丙不符合《民法》第417條的撤銷要件；
- 因此無權解除生前贈與契約；
- 其「解除贈與暨遺產分割」協議屬自始違法不生效力；
- 甲將股票移轉給丙的行為，仍符合贈與稅課徵要件。
換言之，解除贈與的行為並未成功排除贈與稅的構成要件，也未取得不當稅捐利益，自然不符合稅捐規避要件。
然而，臺北高等行政法院的見解不同。法院認為甲與丙行使的是「合意解除」，而非「撤銷權」。其行為雖製造了「繼承」的形式外觀，但實質上達成了減輕稅負的效果，因此構成「稅捐規避」。
由此可見，甲與丙是否具有「合意解除生前贈與契約」的權利，成為判斷稅捐規避要件成立與否的關鍵。
合意解除的法律基礎與適用爭議
「契約的合意解除」在《民法》中並無明文規定，但學說與實務一貫認為：既然契約是基於雙方意思表示合致而生效，依契約自由原則，雙方當然也可依合意以第二個契約使原契約消滅。
因此，
- 即使雙方沒有法定或事前約定的解除權，
- 仍可依事後合意解除已履行完畢的贈與契約，
- 使該契約溯及既往失效，並發生贈與返還之法律關係。
然而，本案特殊之處在於：行為人之一為「繼承人」。繼承人是否可以行使「合意解除」被繼承人生前已履行的贈與契約？
這在學說上並無明確討論。
我個人的想法，一開始是持否定見解，因為繼承人原則上不應破壞被繼承人生前財產處分的自由，以及已完成的契約與財產變動關係。
但若受贈人同意解除，似乎也難以以此理由對抗「私法自治原則」。
依《民法》第1148條規定：「繼承開始時，繼承人繼受被繼承人之權利義務。」
因此，繼承人可繼受被繼承人在贈與契約中的當事人地位，並依《民法》第71條、第72條，只要未違反強制或禁止規定、或公序良俗，其行為仍屬有效。
換言之，
縱使法律未明文允許，但也未明文禁止，甲與丙合意解除乙生前贈與的行為，在私法上應屬合法有效。
被告機關主張「不符合法定撤銷權要件，因此不得解消生前贈與契約」，我認為並無理由。
不過，就如同剛才所說的，在稅法上，稅捐構成與課稅判斷不受私法上效力評價所拘束。
生前贈與契約之合意解除與稅捐規避
為何採取迂迴的法律形式
我們應該本於行為所表彰的稅捐負擔能力作為判斷指標。縱使承認甲與丙可以解除生前贈與契約，仍要追問：為什麼要採取這樣迂迴的法律形式——先解除贈與讓其回歸遺產，再由丙以繼承方式取得——而不是甲直接把股票贈與給丙？
背後的動機，無非是規避巨額贈與稅。若該筆股票被視為遺產，甲與丙只需繳納遺產稅，即可分割遺產，讓子女繼承股票；但若甲直接贈與股票予丙，除先前因視為遺產而繳納的遺產稅外，還會再被評價為贈與，須負擔高達上千萬元的贈與稅。如此大的稅負差異，肇因於贈與稅法上「贈與」的定義，無法直接涵蓋本件這種「先解除生前贈與，回歸遺產，再分配」而達到與贈與相同經濟效果的情形，於是形成一個無意識地形成的法律漏洞。
本件甲與丙遂利用此規範漏洞，採取較為迂迴的法律形式，試圖規避贈與稅負擔。除規避稅捐之意圖外，難見其他正當理由，因而可評價為基於稅捐規避意圖而濫用法律形式，獲得規避贈與稅的不當稅捐利益，該當稅捐規避要件。
我因此認為，被告機關就「本件屬於稅捐規避案件」之結論，方向是正確的。
核課處分的合法性
既已確認構成稅捐規避，接下來判斷核課處分的合法性。
構成稅捐規避行為之法律效果，依納保法第7條第3項第二句規定，稅捐稽徵機關得依「實質上經濟利益相當的法律形式」成立稅捐債權債務關係。因此，本件甲透過一連串安排，以「繼承」形式規避原本應負擔的贈與稅，依該條規定，甲仍應負擔贈與稅之納稅義務。原處分對甲補徵贈與稅部分，應屬合法之核課處分。
此外，甲與丙先前就「乙贈與股票予甲、乙死亡而視為遺產」已繳納遺產稅。即便承認後續可解除生前贈與契約，亦不會溯及影響該遺產稅核課處分之合法性。基於依法課稅原則，一旦稅捐構成要件該當，稅捐債權債務關係即成立；事後縱以法律行為變動先前法律行為之效力，亦不溯及已發生之稅捐債權。
是否屬違法之重複課稅
原告主張同一筆股票同時被課遺產稅又被課贈與稅，屬違法之雙重課稅。法律上所稱「重複課稅」，係指：
- 對同一稅捐主體，
- 就同一稅捐客體，
- 於同一期間，
- 課徵同一或同類性質之稅捐。
是否重複課稅，仍應基於量能課稅原則，以實質經濟效果之歸屬為判斷依據。本件股票雖先後被課徵遺產稅與贈與稅，但係分別針對「乙贈與甲」與「甲贈與丙」兩次財產移轉行為，各自該當遺產稅與贈與稅之構成要件，依法分別課徵，並不構成重複課稅。
值得說明的是：就「甲贈與股票給丙」之行為而增加稅負者，實際上應是受贈人丙；惟我國《遺產及贈與稅法》卻規定以贈與人（甲）為納稅義務人。此一立法政策有背憲法上量能課稅原則之疑慮，亦使人民產生「被重複課稅」之感受，確實值得檢討。
裁罰處分之評析
本案進入最高行政法院，係因被告機關就裁罰處分部分提起上訴。
依納保法第7條第8項規定，稅捐規避行為原則上不具有可罰性。理由在於其構成往往僅涉不同法律見解之選擇，難以遽認人民具有故意或過失；且稅捐規避本於稅法規範之立法漏洞，責任不宜歸咎於人民，進而處罰納稅義務人。依此，只要納稅義務人未隱匿稅捐構成要件事實，即不具可非難性，不得處以罰鍰。
北高行即認為：甲在補徵贈與稅前曾主動詢問國稅局，表示其係透過繼承取得股票，是否須繳納贈與稅；可見甲未隱匿構成要件事實，且積極主動詢問，依上開規定不應處罰，因而撤銷全部罰鍰。
但本案之裁罰時點在106年7月，納保法於同年12月施行；對於施行前已裁罰而尚未確定之稅捐規避案件，納保法第7條第10項另有特別規定：仍得裁罰，但罰鍰金額不得超過「依新法本應加徵之滯納金與利息」之數額。其意旨在於行政與訴訟經濟：新法原則上不處罰，改以加徵滯納金與利息；對施行前未確定案件，直接調整既有罰鍰數額，即可達成相同效果，毋須撤銷整個罰鍰處分後另行加徵。
北高行逕行撤銷全部罰鍰，忽略了該條規定之適用。被告機關上訴後，最高行政法院遂將原判決關於罰鍰部分廢棄發回。北高行於更審亦依最高行意旨，按該條規定刪減罰鍰數額。
結語
以上就是對於本件判決所做的一個簡單的評析。整體而言，我是支持本件行政法院的判決結論，只是在稅捐規避是否有構成的判斷上做了一點比較細緻的分析。以上是今天的報告。因為我個人的時間安排上沒有做得很好，所以這邊報告我個人覺得也沒有到很成熟，如果各位同學有任何的建議，都很歡迎提出指正。謝謝大家的聆聽。