W09 1030-2

生前贈與契約之合意解除與稅捐規避

同學提問與討論

我覺得子軒的報告很精彩，也讓我意識到可以利用契約解除與回復原狀的私法形成，來構成不同類型的規避行為。此外，新舊法在裁罰上的差異，以及報告同學對判決的評釋見解，我都蠻認同。

但我有一個延伸的問題想請教。
我在書面報告中看到，本案中稽徵機關是以「沒有法定撤銷權」為由，否定贈與契約的解除；而法院則認為是「合意解除」而有效。
同時，書面報告中也引述了實務見解，指出「贈與標的物移轉前與移轉後，法律上會有不同的評價」。
在引註第19那邊提到，如果贈與標的物尚未移轉，雙方仍可依意思表示處理，但若已完成移轉，就要看是否具備法定撤銷權，才能決定是否要返還贈與物。

而本件是「合意解除契約」，所以沒有處理到這部分。我想請問子軒，在標的物已經移轉的情況下，若是依「法定撤銷權」與「合意解除契約」兩種方式來回復原狀，在稅捐負擔能力的評價上會是一樣的嗎？
若本案是有法定撤銷權，而依其撤銷贈與，那你認為結論上會不會有所不同？

林子軒回覆

你提到的問題非常關鍵。
我自己的見解是，的確不能單純用法律行為去變動已成立的遺產稅關係。像同學剛剛講到的，也不能用新的法律行為來改變先前稅捐法律關係的成立與效力。

至於你問的法定撤銷與合意解除這兩種方式，在量能負擔的評價上，我也暫時想不到一個全面的理由去區分它們會有太大的差異。
在兩者的經濟實質上，其實都會導致贈與人與受贈人之間的財產移動再次發生。
如果在有撤銷權的情況下，依法撤銷贈與契約並返還贈與物，那仍是財產再移轉的結果。
至於合意解除，我個人認為這種可能性比較侷限，理由在於：

贈與契約的核心在於「無償給與他人財產」。
當標的物已經完成移轉，財產權利的處分也已經發生，稅法上即已反映稅捐負擔能力的增加。
若此時再返還贈與物，實質上又是一次新的「財產移轉行為」，不論是返還給原贈與人還是給第三人，其經濟效果都等同於再贈與。

因此，我不會因為你把財產「還給原本的贈與人」，就認為那是合意解除後回復原狀，而可以免除稅負。這在經濟實質上，仍屬一次新的贈與行為。

林子軒補充回覆

我再補充一下剛才的結論說明。
在本件中，法院確實是採「合意解除」的認定。那在判斷是否構成稅捐規避時，會先觀察該行為是否除了規避贈與稅外，還有其他正當理由。若沒有，就會被歸類為稅捐規避。

但如果是行使「法定撤銷權」的情況，那就要看該個案中產生撤銷權的原因是否正當，是否真的符合民法上的要件。如果是基於法律明文授權的撤銷，而非以規避稅負為目的，那稅捐負擔的評價就可能不同，未必會被認定為稅捐規避。

換言之，重點不在「解除的形式」本身，而在於「行為的動機與要件是否成立」。
若撤銷權是基於正當法律理由行使，就難以認為有規避意圖；但若是以形式為掩飾、以撤銷或解除為名來規避贈與稅，那就仍然會落入稅捐規避的評價。

💬 討論總結（口語保留）
所以說，除了規避贈與稅以外，要看有沒有其他正當理由可以推翻「稅捐規避」的認定。
若是行使法定撤銷權，則重點在於該權利存在的理由與個案事實，會影響是否構成稅捐規避。
結論上，我覺得核心還是在於稅捐負擔能力的表彰與法律行為的實質效果。

斯平同學補充：關於事實認定與稅捐規避的討論

如果從事實認定層面出發，判決文本，原告有提到協議內容。雖然曾水宣生前確實完成了股票贈與，但實際上在整個過程中，有提到該股票帳戶曾交付子女登摺等行為。因此也可能存在「補登存摺」或「形式移轉」的情形。或許生前就約定這些股票是以特定立場來處理。

有一種可能是，這個行為所欲規避的，並非配偶對子女的贈與稅，而是曾水宣對整體繼承體系的贈與或遺產稅負擔。若如此，這涉及另一層事實認定的問題：本件最初核課的稅目，或許不應僅視為配偶對子女的贈與稅，而是曾水宣生前以配偶為名義登記、實際仍掌握經濟控制權的贈與安排，要課徵曾水宣生前對「子女」的贈與稅。

若這是出於生前理財安排，例如曾水宣仍能控制股票、但暫時登記於配偶名下以便利照顧母女，那課稅上就會產生不同的方向。從經濟實質來看，仍難說這僅是配偶對所有繼承人的贈與。畢竟曾水宣確實把股票贈與配偶，從客觀與行為面都不容易認定為規避行為。

林子軒回覆

如果從客觀外觀來看的話，比較難能夠做這樣的認定。