W09 1030-3

謝謝子軒報告。其他同學，對於子軒的報告，整體來看，架構上、形式上、實質上，還有沒有其他討論的問題？

關於報告架構、題目的設計與學術寫作

這份報告屬於「判決評釋」類型的報告。題目的編排原則上應採用「主標題＋副標題」的方式，例如像子軒這份報告的格式。主標題應是完整、具意涵的研究題目，副標題再標示所討論的判決。

不宜直接將「最高行政法院判字第360號判決」當作主標題。這樣的寫法過於編號化，缺乏主題性。就像直接用「民法第59條」當論文題目一樣，無法讓人看出研究焦點。學術文章的題目應讓讀者一眼看出核心議題。

舉例來說，假設有學者的文章標題寫「最高法院108年台上大字第1636號民事裁定」，但其實內容是在討論借名行為。對於民事大法庭裁定統一見解中的特定議題，若題目直接用其裁判字號，別人難以理解主旨。同樣道理，像「論勞基法第59條第3項之解除勞動契約要件限制」這樣的題目，也顯得生硬。較理想的寫法是「勞動契約解除之要件與限制——以勞基法第59條第3項為中心」。

如何下標題與關鍵字的運用

學術寫作中，題目就像孩子的名字，要讓人一看就明白主旨。像子軒這篇「生前贈與契約之合意解除與稅捐規避」這樣的題目，就能準確表現出核心問題，比單純寫「最高行政法院判字第360號判決」更具辨識性。

未來若有人搜尋「契約合意解除」或「稅捐規避」，就能自然地找到這篇文章。若只寫判決字號，就難以被後續研究者「檢索」到。關鍵字應內嵌於題目本身，這樣才利於檢索與學術連結。

寫作建議與判決評釋格式

在判決評釋中，題目可採一般性議題論述，也可聚焦於個案。形式上可為：

主題式：「生前贈與契約合意解除是否構成稅捐規避行為」
副標題式：「以最高行政法院109年度判字第360號判決為例」

前言應先說明議題的重要性，再指出以本判決為分析對象。接著，依標準格式撰寫事實概要、救濟程序與法院見解，最後提出分析與結論。這樣的架構能更完整呈現學術論文的邏輯。

關於判決評釋的選題與學術倫理

我記得我之前有跟各位提過，我個人建議所有的判決評釋，盡量選擇「已經救濟程序跑完」的案件。若個案仍在救濟程序中進行，並不適合拿來作為評論的標的。

為何不宜評論未確定的個案

我曾參加過一場研討會，主題是討論一個仍在法院審理救濟中的案件。雖然判決文書是公開資訊，但因為該案被撤銷發回後仍在高等法院審理中，結果在現場就出現當事人與其訴訟代理人當場嗆聲：「你這樣講沒有道理！」
這種情況非常尷尬。即便你自認是秉持良知良能所作的學術評論，對於其中一方當事人仍可能被解讀為偏頗。更嚴重的是，若你的評論被一方當作訴訟上的主張依據，那學術上就會陷入倫理瑕疵。

尤其若有人以收取報酬為前提，用研討會或學術論文的名義發表特定立場，那是極為嚴重的倫理問題。
再講一次，這種事絕對不要做。以學術研究之名行有償辯護之實，遲早會出問題。即使當下沒被發現，這類行為在學界倫理上是明確禁止的。

學術倫理與有償意見的區別

若你以專業知識提供有償意見，這並不違反倫理，關鍵在於「公開」與「誠實」。你可以收費提供意見書或鑑定報告，但不能假裝那是「中立的學術研究」。
被禁止的不是「收錢」，而是「以學術研究之名，掩飾實際的有償辯護」。

以我個人為例，若當事人委託我撰寫意見書，我仍會依自己認為合理的法律見解撰寫，不會因收費而改變立場。學者利用知識獲得報酬是被允許的，但必須誠實揭露有償性質，不得以中立學術的形式掩飾利益關係。

關於判決評釋的選案原則

因此，我非常強烈建議各位，撰寫判決評釋時，應以「救濟程序已經完結」的案件為主。
若案件仍在進行中，即使議題具有學術重要性，也應暫緩發表。因為：

未確定案件的評論，容易影響訴訟進行；
若評論被引用於當事人主張，會造成法院審理困擾；
在學術倫理上屬於不當介入個案的行為。

通常等案件「經過通常救濟程序確定」後，才可作為討論標的。
此時，我們可自由評論判決見解的妥當性，甚至指出「有違憲疑慮」也無不可。若事後當事人因為看到你的評論，據此申請憲法審查，那是他基於判決確定後的權利行使，與你無涉。

關於「法庭之友」的中立原則

在憲法法庭實務上，若你曾參與該案任一方的訴訟行為，例如：

擔任當事人或訴訟代理人；
參與下級審的法律意見鑑定報告；

則你日後不能再以「法庭之友」身分出席該案的憲法審理。

這是學界普遍遵守的不成文規矩。
若你曾接受一方委託，又在憲法法庭中以「中立學者」身分提出意見，就會構成明顯的角色衝突。學術倫理的重點在於誠實揭露立場，而非假裝中立。

寫作時的程序描述要求

在判決評釋中，應完整交代「前因後果」，包括程序歷程。
例如本件的敘述方式應如下：

當事人不服原處分，提起復查；
經復查與訴願程序駁回後，提起行政訴訟；
第一審臺北高等行政法院判決結果；
當事人上訴至最高行政法院；
最高行政法院撤銷原審判決，發回更審；
臺北高等行政法院更一審判決結果；
當事人未再上訴，案件於此確定。

這樣的程序交代，既是客觀的案件經過，也能幫助讀者了解判決所處的司法階段。
在事實摘要中，不僅要呈現構成要件的事實，也要敘述案件在程序上的演進與確定情形。這部分屬於客觀描述，有對錯的問題。相對於此，爭點見解的論理過程，則是學術自由的發揮空間。

報告結構與實體、程序層次的安排

老師自己在寫作上習慣「前面講實體，後面講程序」。因為案件發展的邏輯上，先有客觀事實，之後才會出現當事人之間的爭議。當爭議發生後，才會有復查、訴願以及行政訴訟兩審的救濟程序。整體的寫作結構，就是先把實體與程序交代清楚，再進入爭點分析。

程序與實體的層次

因此，爭點的展開通常分為「程序」與「實體」兩部分。
先看程序面：在事實中若有與程序有關的爭議，例如：

是否已經經過復查程序；
訴願是否由訴願機關作成決定；
是否存在逾越法定期間等問題。

若有這些程序爭議，理論上法院審理順序應「先程序後實體」，因為程序若不完備，實體問題自然不成立。

而論文寫作，則通常是「先實體後程序」的順序。

一般而言，會先敘述實體爭點，接著再分述其下的層次。

老師以子軒的報告為例，本件個案沒有明顯的程序爭議。

實體爭點中，本件最核心的是：「生前贈與契約之合意解除是否構成稅捐規避行為」。其次是「是否有裁罰的正當性」，亦即核課處分與裁罰處分是否合法，這兩者是實體層面最關鍵的討論焦點。

民法與稅法的層次區分

老師作為指導者看論文時，只要格式與邏輯結構完整即可。
若是老師自己寫，會在「合意解除贈與是否構成稅捐規避行為」這個實體爭點中，再分成兩個層次：

民法上的效果；
稅法上的效果。

這樣的安排是因為，在課稅過程中，稅法的要件判斷往往扣緊私法上的法律形成與行為結果。
舉例來說：
法律行為成功，才會有交易完成，進而產生交易稅。你之所以要課證券交易稅，是因為你完成了有經濟成果的行為。稅捐負擔能力正是評價這個「經濟行為」與「經濟成果」。

稅法評價與私法形成的關係

在報告中要注意，民法與稅法雖然有先後順序，但兩者是分屬不同的價值體系，各自獨立判斷。
稅法判斷「稅捐規避行為」時，並非否定私法上的法律行為有效，而是從「經濟實質」出發，評價該行為在稅法上的效果。

換言之，即使在稅法上認定為稅捐規避，仍不代表該私法行為在民法上無效。稅法只是從負擔能力的角度，重新界定其效果，不會改變私法行為本身的法律效力。

因此，不可寫出「稅法效果改變私法效果」這種說法。
稅法並非不尊重私法，恰恰相反，正因尊重私法，才會先確認私法行為的成立，再評價其稅法效果。
課遺產稅時，也不是否定繼承這件事，而是在繼承發生後，基於稅捐負擔能力去課徵稅捐。若把這順序顛倒，就成了「倒果為因」。

稅法規避與私法託法行為的差別

稅捐規避行為理論是稅法概念，不是私法概念。
私法也有「脱法行為」的討論，但那主要是針對違反管制或規避強制規範的問題。例如：

過去《土地法》第30條規定，農地應由農民持有。若非農民借用農民名義購地，就構成借名行為；
原住民山坡地保留地，只能由具原住民身分者承租或開發。若非原住民借用原住民名義開發民宿或露營地，則涉及違反強行規定。

這類借名行為在私法上，會被討論是否構成《民法》第71條所稱「違反法律強行或禁止規定」而無效。又若借名的目的只是為了逃避債務，則可能涉及《民法》第72條「違反公序良俗」的問題。

稅法為「公課法」的性質

稅法不同於這些行為管制法。稅法屬於「公課法」，也就是「負擔法」，它干預的是財產，不是行為。
因此，《民法》第71條中的「違反法律強行規定或禁止規定」，主要是針對行為管制規範，而不是針對稅法這類公課規範。

所以，僅以「規避稅捐」為目的的私法行為，並不會因而在民法上無效。
在稅法上則是另行判斷：稅捐機關會檢視該私法形成是否屬於濫用法律形式，以「稅捐規避行為理論」判斷是否承認其稅法效果。

因此，稅法只是否定該行為的稅法效果，不干涉民法上私法行為的效力。
民法上仍有其成立、生效、得撤銷與解除等四個階段，而稅法則在確認這些法律形成後，再評價其是否構成稅捐規避。

民法行為的效力層次與稅法效果之連動

民法行為的成立、生效與瑕疵形態

民法行為有成立與生效兩個層次。如果違反法律的強行規定，依《民法》第71條規定，該行為即屬無效；若違反公序良俗，依第72條規定，亦為無效；第74條則規定得撤銷的情形。除此之外，民法上還存在「解除」事由。
剛剛同學問「得撤銷」與「解除」的差別，這確實是我會特別關心的問題。因為我想知道民法上不同的意思瑕疵，如何影響民法上的法律效果，進而連動影響到稅法上的法律效果。

撤銷與解除的法律效果

撤銷（ex tunc）的效力是「溯及至行為發生之初」，意思是該行為自始無效；
解除（ex nunc）則是「自現在起失其效力」，不溯及過去。

兩者最大的差異在於：

撤銷會追溯至契約成立時，使契約自始歸於無效；
解除則僅在解除後向後生效，對契約先前的效力不生影響。

因此，若契約被解除，並不影響原先契約自成立至解除前的效力。換言之，前段的法律行為仍有效，除非法律另有規定。這種情況下，稅法上對交易稅的課徵通常不受影響。因為交易稅是依據「交易行為」本身，而非後續的解除結果。
例如：當你完成買賣契約並繳納契稅、印花稅、證交稅等，若事後契約解除，並不能因此要求退還稅款。因為民法上的解除效力是「向後」，並未溯及既往。民法與稅法在此的邏輯是一致的。

解除、終止與回復原狀的區別

在民法上，解除與終止不同。解除原則上具有「溯及效力」，終止則是「往後效力」。
不過在學理上，對解除是否一定溯及，仍有不同見解。部分學者認為解除僅為向後生效，主要是為了維持契約前後的「同一性」，使契約附著的擔保品或附屬權利能延續。解除後的「回復原狀」並不等同於《民法》第179條的不當得利返還，而是回復至契約締結前雙方各自權利義務的狀態。

民法瑕疵與稅法效果的關聯

接下來要回到稅法。稅法是否必然遵循民法的判斷？答案是否定的。
稅法主要評價的是「稅捐負擔能力」，並非私法行為的效力。因此，稅法會根據各稅目的立法目的與性質，決定是以「交易行為」為基礎，還是以「經濟成果」為基礎進行課稅。

一般而言：

單階段的交易稅（例如契稅、印花稅、證交稅）著重於「行為」，即交易本身；
多階段的消費稅與所得稅，著重於「成果」，即誰最終掌握了經濟利益。

這正是「經濟實質課稅原則」的核心精神。

實質課稅原則與民法無效行為

依據德國《稅捐通則》的理念，即使前述法律行為在民法上是無效或效力未定，只要雙方仍依該行為履行義務、交付標的，稅法上仍視為產生了經濟成果。
換言之，即使民法上沒有有效的請求權基礎，只要實際上有財產移轉或對價交付，稅法仍會視為有課稅事實存在。這就是實質課稅原則。

因此，民法重在「私法自治」與行為的拘束力；稅法則以「量能課稅」為核心價值。民法上的行為瑕疵（成立、生效、得撤銷、終止、解除等），只是私法界定效力的方式，但稅法會獨立從實質角度進行課稅認定。

土地增值稅與法律行為效力的關係

以土地增值稅為例。雖然我一直認為土增稅應該是資本利得稅，但現行制度仍是「扣在土地移轉行為」上，因此屬於「交易行為型」稅目。若土地買賣契約被認定無效，依現行法制，納稅義務人可以申請退還已繳的土地增值稅。

舉例來說：
若非原住民借用原住民身分取得山坡地所有權或管理使用權，該借名行為依《民法》第71條，屬違反法律強行規定的無效行為。「最高法院108年台上大字第1636號民事裁定」即指出，這類行為違反強行規定，應屬無效。

實務與學理的爭論

此裁定引發民法與公法學者的不同看法。

部分公法學者可能認為，這樣的判斷正是對原住民族基本權的保障，契約自由不應凌駕於憲法保護的集體權益之上；而部分民法學者則主張，這樣的見解過度限縮私法自治，違反了契約自由原則。他們認為這類行政管制條款僅屬「取締規定」，即違反者被抓到就受罰，但不影響契約仍有效。

留德學者如葉啟洲等人則主張【？來源請求】，這類行為已明顯違反法律強行規定，應屬無效。
我個人也傾向此見，因為違反管制法規的契約若仍被承認有效，就喪失了管制的意義。
然而最高法院實務見解尚未完全一致，仍多採「違反法律強行規定者無效」的原則，但對於哪些屬於強行規定、哪些僅為取締規定，仍欠缺明確界線。

關於農地買賣的舊例

在2000年《土地法》修法前，農地農有，農地買賣必須由具「農民資格」者為之。若非農民借用農民名義購地，依民法可被認定：

違反法律強行規定（第71條）而無效；
或以「客觀給付不能」為標的，依第246條規定，屬無效。

學理上又區分：若是債權行為無效，則物權行為隨之無效，不能發生移轉登記效力；若僅物權行為無效，則債權行為仍可能有效。此爭議在「債權行為與物權行為」的分際上極具代表性，也常為民法考題。

總而言之，這些民法行為效力的爭議，正是稅法在適用「實質課稅原則」時，必須重新評價的基礎。

舊土地法與農地借名問題

老師以前常舉舊《土地法》的例子來說明。2000年以前的《土地法》規定「農地要農有」，必須由具農民身分者購買。若非農民借用農民名義取得土地所有權，我們在學民法時都認為這是「違反法律強行規定」的行為。
這樣的契約在學理上有兩種看法：

有人認為是以「客觀上不能給付」的標的為內容，依《民法》第246條規定，契約無效；
也有人認為是違反法律強行規定，依第71條規定無效。

因此，有學說主張債權契約有效，但物權行為因違法而無效；也有學說認為若債權行為無效，那物權行為自然不生移轉效力。若只是物權移轉行為無效，則契約本身仍成立，只是無法辦理登記給非農民所有。

在實務上，若非農民借用農民身分取得土地，部分人主張只要能成功登記於具農民資格者名下，就能取得所有權。這也是過去民法學生時代考試中常見的「債權行為與物權行為」爭點。

嚴格來說，這種情形並非「客觀給付不能」，而是「主觀給付不能」：也就是說，對特定人（非農民）不能給付，但整體上並非絕對不能。

學界與實務見解的分歧

總的來說，我們當時所學的見解，與最高法院後來採取的立場，在外觀上差距頗大。民法學界確實有很大的演變：

一部分（尤其留德學派）認為此類行為違反法律強行規定或公序良俗，應屬無效；
但若行為是出於「稅捐規避」目的，通常不會被歸入違反法律強行規定的範疇。

這正是民法與稅法價值取向的差別所在。

民法效果與稅法效果的分析架構

就個案分析而言，應分為「民法效果」與「稅法效果」兩個層次處理。
本件除涉及贈與契約的解除外，還要判斷是否構成應受裁罰的行為。若課稅構成要件事實皆已揭露，原則上不構成裁罰事由，因為裁罰主要針對「隱匿事實」的情形。
在本案中，從目前的事實看起來，並無隱匿情事。

合意解除的法律爭點

接著要討論一個更細的問題：本件贈與契約能否「合意解除」。
贈與人（父親）已死亡，理論上契約已履行完畢——贈與行為完成、財產已交付。那麼，繼承人與受贈人之間還能合意解除嗎？這就成為法律上的核心問題。

從民法角度來看，既然贈與契約已履約完成，解除事由並不存在。受贈人（母親）既已取得標的物，贈與人死亡後，其繼承人是否可以再與母親「合意解除」？

若母親同時也是繼承人，這意味著她等於「撤回自己受贈的意思表示」。

請同學思考。

這部分的見解也屬於個人的學術自由發揮空間，老師表示尊重。

稅捐規避的可能性

這樣的安排可能反映了某種「物權移轉名義上存在借名性質」的情況。
若原始贈與本身是為了暫時移轉財產，以達到延後遺產稅發生的效果，那麼母親與子女之間後續的「合意解除」行為，可能就是為了「稅務規劃」——也就是透過贈與配偶以暫時轉移財產，待時機成熟再由配偶贈與子女，達到延後遺產稅課徵的目的。

這種作法可被理解為「爭取時間」的策略。
若被繼承人生前贈與給配偶，目的可能是延緩遺產稅的發生，而非立即逃稅。因為若其死亡後財產直接由子女承受，會立即產生遺產稅問題；但透過配偶先持有，再逐年贈與子女，則可分散課稅時點與稅基。

然而若贈與人本身並未預期死亡、也未有重大疾病，單純以家庭資產規劃為目的，則該贈與與解除的整體設計，是否具稅捐規避意圖，仍有討論空間。

對動機的合理性質疑

我在看這個案子的時候，我自己會覺得有點不合理的地方。
如果他真的是因為「想要給孩子錢」的這個動機去做的，那他自己做應該也可以，他自己做也可以。可以每一年給孩子兩百萬，因為不知道什麼時候會死。之所以會構成規避，通常就是大概可以預見死期。
那你覺得，如果我可以預見死期的情況底下，我覺得我還可以撐一陣子，所以我就透過贈與給配偶，交代他：「你以後要把這個財產分下去，不是都給你、不是都讓你吃掉，就是要留給我們孩子。」

這樣的動機，理論上才有可能被認為有稅捐規避的傾向。
但如果只是像剛剛同學講的那樣，聽信讒言、隨便亂說說、就自己跑去蓋個章，那這就說不過去。你想想看，偷偷蓋老公的章，把名字過戶、登記移轉，就這樣做嗎？這樣做是在行使偽造私文書罪嗎？公務員有告發犯罪的義務，你知道嗎？這樣去做，其實都蠻奇怪的。

如果真的要講得比較有道理的動機，大概是這樣的情況：
甲（被繼承人）生病，在生病之前趕快把財產移轉，因為夫妻之間贈與不計入贈與總額，所以趕快移轉給配偶，爭取一點時間。
讓妻子可以在接下來的時間裡面，透過每年的贈與免稅額慢慢把財產再分給孩子。這樣的邏輯是合理的。

如果他沒有預見死期的情況，那也可能預期他能順利地每年贈與、用免稅額分散下去。
但這個個案其實很奇怪，為什麼要做這個移轉？動機在哪裡？我不太知道。
也許判決裡面有描述，也許北高行原審有說，但如果沒有，那我們就不知道。只能說這個案子裡面有很多讓人覺得奇怪的地方。

關於「規避」與「視為遺產」的關聯

你要說他是規避行為，回過頭來就是因為他「好死不死」，他的贈與剛好就在兩年內。
所以他一定會被視為遺產。
結果當初移轉過去，最後還是被拉回來。

我就在想，如果這個案子是「留下遺產」，那配偶還可以主張差額分配請求權；
可是如果是「視為遺產」，那就不能主張差額分配請求權。
因為視為遺產的部分已經送出去了，拿走了，就沒有差額分配請求權。

這就是為什麼這類個案會讓當事人感到不滿或爭執。以前稅捐實務上，一直到這次113年憲判字第11號判決才確立說，不可以讓配偶喪失差額分配請求權。
如果本件個案發生在當時的背景，死亡時留下來的遺產，至少配偶還可以主張差額分配請求權，一半不用課稅。
但如果是「視為遺產」，就沒有這個權利。這確實會造成當事人不服。

關於租稅利益與規避行為的判斷

在這裡，談規避動機時，要去說明當事人這樣做到底節省了什麼稅捐負擔。
如果這種節省沒有道理，我們才會用「稅捐規避行為理論」去否定他所獲得的租稅利益。
也就是說，在課稅構成要件裡面，理論上應該要討論：他獲得了哪些租稅利益？這些利益為什麼應該被否定？

在本件個案裡面，因為他們「解除契約」，所以我們要看：

他可不可以在民法上合意解除？
他們解除的理由是什麼？

前面說過，他是繼承人之一，卻要跟自己解除贈與契約，這件事情本身就很奇怪。
所以他們才會走「法定撤銷」的路，因為希望讓那個契約「致死不生效力」。
他們的意圖，是希望贈與契約自始不生效，即使已經移轉，也希望讓那個法律效果消滅，財產重新回到甲（被繼承人）的名下，成為現存遺產。

這樣的操作，可以讓配偶主張差額分配請求權。
因為「視為遺產」的情況下是沒有這個權利的。
所以這樣的安排，有兩個稅捐上的利益：

第一，維持差額分配請求權，減輕遺產稅的負擔；
第二，避免母親（配偶）再贈與給孩子時發生贈與稅。

這樣的安排可以同時減少遺產稅與贈與稅的稅負。
經濟上來看，他們仍然達成了讓父親的股票順利移轉給子女的目的，只是中間經過了一個「解除」的程序。

關於法院的認定方式

我覺得現在行政法院在處理這類案件時，常常是「打包式」的討論。
他不會按照構成要件去一一檢視，而是直接說：「只要有濫用法律形成自由的方式，就構成稅捐規避行為」。
但我希望各位在討論時，不要停在這裡，而要進一步去辨識：

他具體「濫用」了什麼？
他「獲得」了哪些租稅利益？
這些租稅利益為什麼是不當的？

所以我們要先辨識他獲得哪些租稅利益，再判斷這些利益是否不當。
像這個案子，股票實際上已經移轉了，如果照他用「現存遺產」的方式去主張，
那他一方面遺產稅負降低，另一方面又省掉贈與稅，還順利達成經濟目的。

這樣的過程，雖然形式上合於民法程序，但稅負明顯被降低。
我們要再判斷，這樣的稅負降低是否構成「不當的租稅利益」，
而且這個不當利益是否來自「濫用法律形成自由」的方式。

稅捐規避構成要件與要件解析的重要性

所以你看，在稅捐規避的構成要件解析上面，就是要有法律形成的描述，然後透過這個法律形成，你要能具體說明「獲得了哪些租稅利益」。
再透過法律形成與租稅利益的描述，去適用法規範，判斷那個地方是不是在「鑽規範漏洞」。
也就是說，是否構成「不當的租稅利益」，是否有「濫用法律形成」——德文叫 Missbrauch，濫用的意思。
「濫用規範漏洞」這些都屬於評價問題，但我們如果能一個一個解析，就能讓法律適用的過程更清晰，可以被外界檢驗，而不是「打包式」地直接說「這樣就是規避」。

因為他到底有沒有規避，應該是要透過要件解析，一一涵攝去說理。
司法最重要的價值是「可預測性」與「可檢驗性」。
也就是說，我們要能夠預見法院的判斷方向，也要能夠在事後檢驗這樣的判斷有沒有道理。
這才是司法的核心正當性所在。

我們最高行政法院在這個案子裡面，我個人認為最大的問題是——他沒有把構成要件一個一個解析出來去討論。
當然，我也理解現在的實務現狀就是如此。
但為什麼我們要用「課稅構成要件論」來解析課稅過程、解析稅捐規定，就是因為只有透過要件解析，我們才能有理性討論的基礎。

你要有構成要件，我們才能去套用，才能理性對話。
不然就變成我們不知道人為什麼要做這件事情，也不知道他背後的動機。
所以我推測這個個案裡面，被繼承人應該可能有生病的情況。
如果是我的話，我會請國稅局去查——他為什麼要做這件事情？
搞不好真的查一查，發現就像剛剛一凡講的那樣：他沒有生病，他只是無知，被矇騙。

如果是這樣，那根本不要講什麼「解除」。
那就是一個盜用他人名義的無效法律行為，直接回復就好了。
就回去父親名下的財產，回去就好。
這個案子其實也可以主張是一個「被藉用名義」、「盜用印章」的行為，只是那樣的主張就變成「不法行為」，僅此而已。

所以這個個案裡面，事實上要釐清的，大概就是：

他是不是有規避的動機？
他的不當租稅利益是什麼？

我自己會透過民法跟稅法分開來討論。
在稅法裡面之所以構成稅捐規避，要用構成要件的方式去解析。

其實論文寫作、報告指導也都是一樣。
重點就是你要能去「解析構成要件」。
這樣才有法律討論的意義。
學習法律的目的，也就是你要能透過解析構成要件，讓大家彼此有共同的討論基礎。

德式的法律教育思維

這其實就是德國式法律教育的重要精神。
德國法律教育最大的特點是，它能把整個規範的形成、具體行政處分的過程，以及整套救濟程序，透過類似 SOP 的方式，條理分明地呈現出來。
就像工廠一樣，有標準作業程序。
這樣每個步驟都能被檢視、被檢驗。

只要邏輯上與價值上沒有錯誤，大家在討論問題時的共識度就會高很多。
這是我在德國留學時感受很深的地方，也是在臺灣的法律教育與考試制度中，最不同的一點。

判決評釋的架構與重心

在本件個案裡，判決評釋的爭點沒有程序上的問題，主要是實體爭點。
所以可以從「核課處分」入手，把它再拆成兩部分：

民事法上的「合意解除」
稅捐規避的「課稅過程條件」解析

這樣分開來，整個討論會更清楚。

至於在選擇判決時，因為北高行在更審裡面沒有表現不同見解，所以還是以最高行政法院的判決為基礎來寫。
不過在「事實摘要」的部分，要把發回後北高行的程序經過交代清楚。
也就是：

經最高行政法院發回更審，
北高行依最高行意旨再審理，
原告及被告兩造均未再上訴，
案件因此確定。

如果個案發回後是雙方和解，那也要說明「本件因和解確定」。
因為這樣交代清楚，整個個案的程序脈絡才完整。
我們在做判決評釋時，評論的對象是「最高行政法院的法律意見」，
那個才是我們要分析的重心。

論文結構與學術自由

我自己出去上課時也都跟同學說，
你要把問題「抽象化」。
不需要告訴我案子裡面具體賺多少錢，
只要把它變成一個法律問題，我就能知道你的問題在哪。

老師的指導，就是告訴你「怎麼切問題」。
至於結論，那是學術自由的範圍。
你可以不同意我的看法。

我確實是注重「結構」的人。
所以我會要求寫作時要有結構，有層次。
通常我希望同學把題目大綱先拿來討論。
至於內容細節要填多細，那是各位的功力問題。
盡量細寫，你的思考就越深入。

可以試著提出「為什麼不能合意解除」的理由。
去找民事法上的根據，
例如從「一生專屬性」或「契約履行完成、無解除事由」的角度切入。
為什麼這樣的契約還能解除？
怎麼能解除對幾的契約？
或者，這契約既然履行完成，為什麼還存在解除的可能？

就算找不到明確答案，也要努力去找，
這樣才會找到區別對待的合理依據。
學術上就是在「不疑之處產生疑問」，
從那裡開始推敲可能的解決方式。

關於本件的法律效果與稅負差異

如果最後釐清之後，發現本件根本沒有成功規避贈與稅，
那就是直接課贈與稅。
沒有規避，就沒有其他問題。
那媽媽贈與孩子的部分，就是無償移轉行為，直接課贈與稅。

所以節省的稅負，其實就是：

遺產稅裡的差額分配請求權；
或者贈與稅。

如果成功規避，就一次用遺產稅繳完，把財產移過去；
如果沒有，那就直接課贈與稅。

這樣的調整，本質上只是「把規避所省下的稅再加回來」。
也就是說，這不是罰，而是回復應有的稅捐負擔。

在本件個案發生的時候，因為還沒有《納稅者權利保護法》的滯納金問題，所以情況比較單純。
要嘛一次課遺產稅，要嘛一次課贈與稅，不會有罰鍰。
但如果是發生在納保法之後，就會出現要不要加徵滯納金15%的問題，這個部分討論空間就會很大。

假設本案不是太太自己盜蓋先生印章去做股權移轉登記。
我自己認為，如果爸爸沒有生病的事實，我不太認為他是規避。
因為如果沒有預見死亡的情況，那就是單純贈與。
他先給太太，讓太太再慢慢給孩子，這樣其實也合理。
不過在書面資料裡，呈現的只是單純的贈與證據，沒有更多事實調查，
所以目前我們也無法確定。

贈與動機與稅捐規避的判斷

我的意思是說，本件個案並沒有調查「為什麼做贈與」這個動機。
我們不知道他贈與的理由是什麼。
所以單憑他把財產贈與給太太這件事，還不足以認為是規避。

因為他是「突然掛掉」，導致這筆贈與被「視為遺產」，稅負反而增加。
這樣算下來，他的稅捐負擔反而變高——
除了要繳比較重的遺產稅，還要重新負擔一次贈與稅。

這樣的狀況本身，也可能形成他做這種「稅務安排」的理由。
也就是說，他原本可能只是想減輕繼承時的負擔，但卻因為死亡時點，反而被課更重的稅。
這時候他主張「解除」、「法定撤銷」的理由，就成為一種補救。
如果你認為這樣是規避行為，我沒有意見。
這就是「規避行為」，只是差別在於你要怎麼去說理。
整個問題重點在於「架構」——要能說理、有邏輯；
至於結論，各自表述即可。

關於規避動機的多重考量

以往比較多的個案，是因為當事人擔心死亡後的稅負太重，
所以會先把財產部分移轉給配偶或子女。
這一類行為背後的考量不僅是稅負，還包括遺產移轉的便利性。

現行制度下，有時候規避的不是「稅捐」本身，而是「遺產移轉的管制」。
例如在被繼承人死亡後，法律規定其名下財產在「完稅之前」不得動用。
於是有人就想出辦法——先把部分財產移轉到配偶名下，
讓配偶可以先用這筆資金作為「流動金」，
例如支付喪葬、分配費用、清償遺產債務等。

所以在這種情況下，行為的目的可能是：

規避稅捐管制（非單純減稅）；
爭取財產處分彈性（處理遺產方便）；
兼顧家庭財務流動性。

這就導致整個行為的評價變得更複雜，
不能僅以「減少稅捐」一項就直接認定為規避。

關於夫妻間移轉與規範漏洞

整個制度上最大的漏洞，其實是在「夫妻間財產移轉完全不計入贈與總額」。
這是一個超越立法目的的漏洞。
本來立法者設這個免稅，是基於「維持配偶生活水平」的理由，
也就是：

我吃雞腿，你不能只喝湯。
我們共同生活，就要有共同的生活水準。

所以配偶之間的財產移轉，本來是為了反映共同生活的經濟負擔，
是屬於「履行扶養義務」的性質，不該課贈與稅。

但是——當移轉金額超過維持生活所需、達到財產重分配的程度時，
那就已經不是扶養義務，而是「贈與」。
立法上卻沒有明確設上限，這就是過度優惠，形成了規範漏洞。

例如：

股票移轉的金額動輒上千萬元，甚至上億。
若全部以「夫妻間贈與免稅」處理，就變成制度性漏洞。

這樣的情況下，透過夫妻間移轉規避贈與稅與遺產稅，
其實就是「利用法律漏洞」的典型規避。

本件個案的「漏洞」就是：

夫妻間移轉完全不計入贈與總額；
超過共同生活所需，形成稅基流失；
構成「濫用法律形成」取得「不當租稅利益」的情形。

所以若要套用稅捐規避理論，本案的規範漏洞就在這裡。

典型與非典型的比較：學生提問

同學問：
一般講稅捐規避時，典型的情況是「分次、小額贈與」，或連環贈與，去規劃或規避後面的遺產稅。
但這個案件卻是「用遺產的形式去規避後面的贈與稅」。
能不能從這個角度主張——原告沒有規避動機？

關於贈與稅與遺產稅的制度關係

確實，這個案件不是典型的規避。
因為他應該也沒有意料自己會那麼快過世。
贈與稅其實是「遺產稅的預付」。

德國的稅制設計很清楚：
一個人在生前所繳的贈與稅，
會在他死後的遺產稅中做「稅額扣抵」，
因為是同一個人繳的。

制度的用意是讓你在一生中「提早部分繳納」，
最後再總體結算你一生中實際移轉出去的財產。

所以：

贈與稅是遺產稅的預付；
生前贈與最後仍回歸遺產稅體系。

但在我國制度裡，因為遺產稅先設、贈與稅後補，
而且又把「夫妻間免稅額」設為無上限，
就變成一個可以「操作」的空間。

也就是說：

我可以先透過夫妻間贈與免稅把財產移轉出去；
只要撐過兩年，這筆贈與也不會再被拉回遺產稅；
就達到「雙重免稅」的結果。

這就是本案所呈現的「稅捐利益」：
利用立法漏洞，在形式上合法地減免兩種稅。

結語

所以這個案件要不要認為構成規避，
重點不在「結論」，而在「結構」。
民法上、稅法上各自要怎麼判斷，都可以。
我沒有認為本件一定構成或一定不構成規避，
但「逐一解析構成要件」是必要的。

我在給同學的評價上，重點也是放在「架構清晰」。
結論怎麼寫我都尊重。
只要論述有理、有層次，就可以。