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報告正文

開場與主題

大家好，我是稅法一的林路斯。我今天要報告的主題是「從經濟財的歸屬談稅捐規避」，評最高行政法院112年度上字第275號判決。

稅捐規避的成立前提是：經濟實質該當特定稅目構成要件，其中也包含「該主體是否為特定所得的歸屬主體」。所以本週報告我會聚焦在法院對於所得歸屬的認定。

接下來我會先簡介案件事實、爭點與法院見解，最後再以本文見解針對個別爭點展開討論。

案件事實

本件涉及家族企業與股權移轉。原告是一間家族企業，下稱 A 公司；A 公司的股東與董事都是創辦人乙的家族成員。乙過世後，名下主要財產是 A 公司的股權，且有八名繼承人，包含 A 公司當時董事長甲。

甲與丙等七名繼承人就遺產協商後，約定由甲一人取得 A 公司股權；其餘七人在將自己名下股份移轉給甲之後，取得 A 公司名下的不動產。由於我國繼承法制下，無法直接讓被繼承人名下公司財產納入遺產一起分割，本案是由 A 公司召開股東會決議，將 A 公司名下房地以 5 億元價格出售給甲；再由甲以個人名義，將同一房地以 10 億元價格出售給丙等七人。

甲與丙等人間的交易，則以股權及 A 公司發放的股利作為對價安排的一部分。

稽徵機關在後續稅捐稽徵程序中查得兩階段交易情事，認為甲、丙等人第二次房地交易屬稅捐規避，該房地出售獲利應算入 A 公司的營利事業所得，並課徵營利事業所得稅。另因稽徵機關要求 A 公司負責人甲配合調查時，甲未主動說明前後兩次交易，機關認其涉及重要事實隱匿，構成逃漏稅捐，並據以作成罰鍰處分。

甲的主張則認為，本案實際上是遺產分割及股權移轉的協議，並非脫法行為；且交易時並無明文規定稽徵機關得核實課稅並調整稅捐，機關否定其私法形成違反租稅法律主義。

爭點整理

本案爭點三點：

• 本案交易事實發生於稅捐稽徵法第 12-1 條與納保法施行前，是否仍可適用其法理或規範架構？
• 本案是否構成稅捐規避？
• 本案是否因違反誠實義務而構成逃漏稅捐？

法院見解

就第一點，法院認為：本案交易事實發生時雖無明文規範，但當時已有釋字420號，可認機關得依經濟實質核實課稅，人民並非無法預見。且稅捐稽徵法第12-1條與納保法本身的正當性基礎係量能課稅原則，不因是否有明文而動搖其合法性，因此補稅處分仍可討論其合法性。

就稅捐規避成立前提，法院指出：須具備稅捐債務成立的可能，且若無規避行為，稅捐債務會因構成要件該當而依法發生。本案最大爭點在於：甲、丙等人房地買賣所得究竟歸屬於誰。如果認為甲個人為該所得歸屬主體，則機關認 A 公司構成稅捐規避並命補稅之處分即難合法。

法院在本案中傾向認為：系爭房地實際歸屬主體是已故被繼承人乙；乙透過創設法人（A 公司）代持其房地。創設法人會產生社會成本，因此 A 公司須負相應責任，承擔該財產交易所生的稅負。

法院並認為：甲透過兩段式交易，以低價取得本質上屬於 A 公司的房地，又於短期內高價出售，賺取營利事業與個人財產交易所得稅負之價差；且甲持有 A 公司 99% 股權，幾近完全掌控 A 公司，該法律形式安排之目的僅在稅捐效果，應肯認其規避意圖，成立稅捐規避。

此外，甲主張稽徵機關不得逕以買賣契約實際價格作為核課基礎，應自行再查估房地評定價值；法院認為此不符合稽徵成本與行政效率，未予採納。

最後就逃漏稅捐，法院認為：A 公司先前規避行為已引發機關懷疑並展開調查，甲於調查程序中未配合揭露兩段交易情事，因而構成逃漏稅捐。

本文評析

以下是本文對三點爭點的看法。

首先，為達成量能課稅原則所欲追求之合理分配稅捐負擔目的，證據衡量稅捐主體之稅捐負擔能力具有重要性。稅捐規避是人民利用稅法漏洞獲取立法者原本不予給予的不當稅捐利益；若容許人民以各種法律形式安排阻卻構成要件該當，不僅不利於國家財政徵收，也會導致稅捐稽徵不公平。

因此，核實課稅本來就以量能課稅原則為基礎，具有憲法上正當性，不論是否有明文規範，都不會使其不合法。我也完全贊同法院在此部分見解。

至於本案是否構成稅捐規避，我認為仍須個別檢討稅捐規避構成要件是否該當。如法院所述，稅捐規避的成立前提，是納稅義務人的經濟實質本應負擔特定稅負，但既有法律形式安排強調規避並阻卻構成要件該當。

本案房地歸屬主體為誰，會決定交易所得歸屬主體，進而決定補稅處分是否合法。判決雖集中討論後續兩次交易所得歸屬變動，但我認為應向前延伸，討論乙死亡時房地的實際歸屬情形，才能在此基礎上討論後續變動。

所得歸屬與舊法討論

舊所得稅法第66-8條的典型脈絡

在進到本案前，我想先談「舊的所得稅法第66-8條」：個人藉由法人間接持有財產，在稅法上的評價。

舊法典型案例包含：個人於發放股利前，將其所有股票移轉給自己可控制的法人，使現金股利轉化為法人的投資收益，以達成減輕個人綜所稅負的目的，也可稱為「隱藏性盈餘分配」。若個案中個人將股票移轉給未實際營運的法人，應認法人僅是掩護個人獲利的工具，並未變動經濟歸屬，仍可穿透課稅，向背後真正歸屬主體之自然人課徵綜所稅。

因我國稅法並無明文賦予個人如法人所享有的稅捐優惠，不應容許個人以此種安排變動稅捐債權債務關係。反之，若持有股票者為實質營運的法人，且法人透過股票獲得的利益也實際作為營運資金，就應肯認其屬個人投資並經營事業，是私法上容許甚至鼓勵的行為，此時不應認法人僅是單純代持工具，也不應認為是脫法行為。

所得歸屬的動態性與本案回扣

在前述脈絡下，可以歸納本案可能的法適用結果：

民法上的財產移轉，不一定要與稅法上有相同認定。稅法上的歸屬認定，也不會只在民法上移轉行為發生時才需要評價。稅法上的所得歸屬具有流動性：不管個人在移轉名下財產給法人時是否基於代持目的，只要其後該財產真的成為營利事業所利用，就應認為經濟財已實質變動所得歸屬，並增加法人的稅捐負擔能力。

回到本案，不論乙當初將名下房地投入 A 公司抱持何種目的，在 A 公司營利事業實質營運多年以後，該房地不論作為營業活動支出的被動收入，或確實供公司經營所用，都已實質成為公司經營事業的一部分，因此應認房地歸屬於 A 公司。

法院前述說理認為房地仍為乙所有，乙為真正實質歸屬主體，但因創設新稅捐主體會產生社會成本，所以 A 公司要就此部分負起責任、承擔稅負；我認為這樣的論述沒有道理。稅捐作為無對價性的公課，重視的是稅捐負擔能力多寡；創設法人的社會成本不僅難以衡量，也與量能課稅脫鉤。且法院此種說理忽略人民私法形成，可能導致稅捐稽徵難以預見，也容易流於恣意。

就本案經濟實質而言，應是個別股東取回資本、取得資本及營利後退出公司。若繼承人間未做迂迴交易，應先由 A 公司出賣房地，反映公司獲利後再分配給股東，會產生營利事業所得與營利事業所得稅。

但在其他構成要件上，我也同意法院認為：A 公司以迂迴且不合交易常規的兩段式交易達成股東取回資本與營利之經濟實質，並攫取營所稅與個人財產交易所得間價差，主觀上對此亦有所認知，因此構成稅捐規避，補稅處分是合法的。

另外我想提一點：A 公司主張稽徵機關應實際稽查房地價值，其實反映我國房地交易中推計課稅個案，可能相較如實申報更有利。推計課稅本作為督促人民履行協力義務的手段，應對人民構成不利益，不該反向變成鼓勵人民不履行義務的動機；這是我國法治上反映個人稅捐負擔能力的一個缺陷。

逃漏稅捐與誠實義務

稅捐規避與逃漏的時間序

最後我想討論本案的稅捐逃漏情形。本案是否構成逃漏稅捐，關鍵在於甲作為 A 公司代表人，有無違反誠實義務。

原則上公司申報營所稅時，不需要一併揭露負責人自己名下財產交易情形。因此就申報本身而言，本件稅捐規避行為未必當然構成誠實義務違反。

但參照納保法第 7 條第 8 項規定，機關不得對稅捐規避課與逃漏稅的處罰，但又以單數設下例外，顯示稅捐規避與逃漏稅捐之間可能存在一定程度關係。董文認為，這樣的立法雖不夠明確，但實際上要表達一種時間上演進的過程：稅捐主體可能先做稅捐規避，引起稽徵機關懷疑並展開調查；在配合調查程序中，人民同樣負有誠實、完全揭露重要事實的義務。

若在調查中對重要事實隱匿或為虛偽不實陳述，誤導稽徵機關，使國家稅捐債權流失，同樣是逃漏稅捐的樣態。所謂「重要事實」，仍應依所涉稅目構成要件在個案具體認定，可能包含稅捐主體、稅基、稅率，甚至包含反面構成要件。

本案中，稽徵機關既已發現端倪並展開調查，命甲作為 A 公司負責人接受調查；而甲實際上持有 A 公司近乎全部股權，二主體高度重疊，稅捐主體在本案具有重要性，甲也就此負有揭露義務。此外，房地本來就歸屬於 A 公司，財產自 A 公司名下移轉出去時，未充分反映 A 公司資產交易所得，亦屬營所稅課徵的重要事實。

甲若未誠實告知重要事實，會使機關需花費更大稽徵成本去勾稽課稅事實；在機關未能確立稅額前，也可能導致甲所希望的結果發生。因此應認甲在此具有不確定故意而構成逃漏稅捐。

結論

結論上，我大致支持最高行政法院對 A 公司所為裁罰處分與補稅處分的見解，但在理由上有些許不同意見。

本案透過所掌控公司間接持有財產，在「所得歸屬具有動態流動性」的前提下，經濟歸屬的認定在個案中可能成為劃分節稅規劃、稅捐規避與逃漏稅捐三者行為的關鍵定性，也可以作為觀察私法行為在經濟秩序中扮演何種角色的切入點。

以上是我今天的報告，謝謝。