W10 1106-3

老師講評

事實釐清與時間線

同學們有沒有問題針對報告？沒有問題的話，在報告之前其實有跟你討論過這個問題的一些看法。老師現在看到你寫的事實概要，我把你之前跟我討論的論點對照一下，先確認幾個事實。

本件個案的 A 股份有限公司，是由現在董事長甲的父親創立的公司。股東及董事會成員都是家族成員，也就是說 A 公司的董事會包括董事長甲、乙，還有其他家族成員；這些其他家族成員，應該就是你後面所稱的其他八名繼承人，對嗎？所以 A 公司會是由乙、甲、丙等人——總共十個人——家族成員一起共同持有。

以目前民國 90 年的資料來看，乙是在民國 90 年死亡。他所留遺產是 A 公司股權，還有另外一個 B 房地（我們都用代號）。到目前為止可以確認的是：

• 乙民國 90 年死亡
• 死亡時留有 A 公司股權
• 另外還有一些 B 房地，應該不是在 A 公司名下，是乙自己名下的

這裡面有資料說他股權分佈、比例是多少嗎？如果可以的話，把股權比例資訊補上去。老師目前不太確定這算不算很重要，但因為你在跟我討論時，一開始會想說：A 公司是不是乙借 A 公司的名義來控制一些不動產？我就在想，會不會是因為 A 公司是乙創立、而且他的股權比例很大，所以你才會有這個想法。

但你現在事實陳述的資料沒有呈現這部分。我的意思是：假如你要主張「乙死的時候，應該跳過股權，直接看 A 公司名下的 C、D、E、F 這些不動產」，那你就必須把支持這個主張的事實寫進去，因為這會強化你想要「超過法律形式、抓經濟實質」的論述，並且成為重要事實。

不然，沒有股權比例這些事實的話，我一個通常想法就是：大家十分之一，憑什麼 A 名下的不動產就變成只有乙一個人死掉的時候應該算他的？對，A 公司是乙創立沒錯，但那已經多久的事情了，搞不好三四十年前創立了；這段時間裡，包括甲、包括其他丙等人，都可能對公司貢獻良多。

所以如果可以的話，把股權比例、以及公司何時創立這些事實補上。因為假如我是法官，我會問這些問題。但我們不是法官，只能回頭看原審資料、最高行判決，必要時看訴願決定。判決書沒寫、訴願書沒寫，那也沒辦法，我們又不是原審、也不是稅局，不可能有更多資料。但可以加的事實就加，這是第一個段落。

第二件事情是：他在民國 96 年間開始做一個協議與分配。我記得你跟我討論時，你有說：爸爸（乙）死了之後，公司如果九個人共同經營一定會吵死，那不然就由甲去經營（也許甲是大兒子 whatever），其他人拿土地走人了事。

我看到這裡的時候，有一個時間點的疑問：為什麼會是六年？你懂我意思嗎？要分產應該是在民國 90 年乙死掉的時候；遺產稅申報是半年、六個月。分產當然不一定要在六個月內就完成，可是拖這麼久——如果你要在經濟實質上說，這個分產其實就是當初乙死亡時兄弟姐妹之間的分產協議——時間也不能拖到那麼久。當然你可能會說：如果有在打遺產訴訟，可能還會有問題。我只是說，就時間點本身，這裡我會有疑問。

分產時間與動機疑問

民國90年死亡到96年之間，等於是甲跟其他繼承人都繼續持有 A 公司股份：除了各自原先股份以外，乙死亡時留下來的股份由這九個人共同繼承，就這樣持續了一段時間。等到96年，他們開始做一個安排：除了甲以外，丙等八個人全部退出公司。

他退出的時候，當然會涉及他投入股款要取回；但他又要拿公司名下的不動產，所以後面安排成：A 在甲主導下先賣給甲自己，再賣給兄弟姐妹（丙等八人）。這種安排很奇怪，我怎麼看都覺得怪怪的。

我不曉得原審判決裡有沒有審酌：為什麼要這樣做？也就是：

• 分產時間拖那麼久，有沒有什麼理由？
• 為什麼不是甲直接主導 A 公司就賣給丙等八人？為什麼要「先賣給自己，再轉賣」？

這是我對事實內容、人們這樣做的動機，覺得不太能清楚明白的地方。也許判決有寫，也許沒寫；你待會如果可以，再做一下說明。

交易安排與贈與稅疑點

民國96年其他繼承人丙等八人退出公司後，甲又在97年做贈與稅申報，我就覺得很奇怪：你為什麼要做贈與稅申報？

你是用賣的：甲主導 A 公司把 A 名下不動產賣給自己，然後又再賣給兄弟姐妹10億；之後又去做二親等間買賣的贈與稅申報。他要申報什麼？申報那些系爭房地產，是我送給兄弟姐妹嗎？我不太知道。

我要是法官，我一定會問清楚：甲你為什麼要做這種奇怪的事情？你明明就用賣的，要嘛就土地增值稅；難道你是認為賣給他太便宜了，所以要補一個贈與稅申報？還是怎樣？我不知道。

然後甲因為做二親等間買賣的贈與稅申報，國稅局欲查了解系爭不動產動資情形，認甲因此有短漏報系爭房地及房地交易所得之情事，補徵他個人綜合所得稅及裁罰。甲就此部分提起行政爭訟未獲救濟；未獲救濟的意思是：復查駁回、訴願駁回、行政訴訟實體上駁回。

這段要寫清楚，這樣我才能 follow 你的事實：甲就此部分提起復查駁回、訴願駁回，再提起行政訴訟一審判決駁回，甲也沒有再繼續提救濟程序，因此告確定——這是甲個人的綜所稅。

我覺得怪異的是：他明明在做贈與稅申報，為什麼國稅局最後會變成抓漏報「所得」？也就是：我在做贈與稅申報，國稅局本來基本上是查核贈與稅，後來發現又有什麼所得沒有報嗎？

老師是看事實一段一段看，就會自動產生疑問。這個疑問不是對你的疑問，我的意思是：做判決評釋時，原則上應該要把整個案件事件的邏輯，盡量從判決呈現的事實爬出來，讓它完整、至少 make sense，至少看起來像一個合理完成的過程。這是事實陳述上寫作者要做的：盡量把它鋪陳完整，會比較妥當。

稅目與程序標的特定

接下來國稅局又查到：甲用了兩次交易模式，使 A 公司短報營業稅、短報土地交易獲利致未分配盈餘、短報出售房屋獲利致營利事業所得；且八人股權轉讓涉及以不相當代價轉讓，應課徵贈與稅等情事。就營業稅部分，對 A 公司補稅並處裁罰鍰。

那營所稅呢？本件最高行 112 年上字 275 號判決回到原審臺北高等行政法院，本件個案其實是 A 公司的營所稅，你要把它特定下來。因為贈與稅、營業稅、綜所稅、營所稅，做判決評釋或做稅務訴訟代理時，一定要把「程序標的」特定出來。

我們的行政訴訟是以行政處分為中心來提起救濟。除了都市計畫審查程序這種比較特殊、在行政訴訟法有特別專章的類型以外，稅務訴訟一定要抓住：你是在救濟哪一個行政處分？是哪一個稅目？哪一個納稅義務人？

所以你一定要認清楚：本件訴訟本人（原告）是 A 公司，不是甲。甲沒有營所稅問題。你要從稅目去特定納稅義務人，這個很重要。

💡

我跟各位講，公私一定要分清楚：A 就是 A，甲就是甲。甲拿 A 公司的錢來聘僱你、打他個人的訴訟，這叫背信。尤其在公司還有其他股東時更是如此。不要覺得「公司就是你、你就是公司」就可以混在一起。這種公私不分，執業上一定要避免。

我之所以對你這部分事實敘述充滿問號，也是因為你跳來跳去：就營所稅部分對 A 公司補稅並處罰鍰，但本件案又是營所稅，所以營所稅的事實好像沒有好好敘述；反而就綜合所得稅部分寫到：國稅局將甲 97 年度綜合所得稅，原核定系爭房地財產交易所得註銷為零元；贈與稅部分通報被告，經查明逾核課期間而未開徵——我就會覺得含混不清。

我也覺得法院這樣寫太偷懶：判決不能直接把訴願、各種處分摘過來就算了；應該按各稅目、按各稅的納稅義務人，按本件救濟程序標的是什麼，把事實用構成要件為中心說清楚。

我前幾年請最高行一個法官來演講，演講前我問他：你們事實怎麼都這樣寫？他說習慣上就直接把那些東西放進來。我說不可以這樣寫，太含混不清。

所以回到本件：程序標的要清楚——本件是 A 公司的營所稅案件。你可以把事實用圖像方式畫出來（像我剛剛那樣畫）：

• 民國 90 年乙死亡：乙名下財產是 A 公司股權與 B、D（代號），由甲到丙等九人共同繼承（繼承的是股權與乙名下房地，不是直接繼承 A 公司名下 C1 到 C20 的土地所有權）
• 民國 96 年：丙等八人準備退出，拿土地走人，甲成為公司主要控制者；法律形式安排是 A 先把 C1 到 C15 賣給甲 5 億，甲再賣給丙等八人 10 億
• 民國 97 年：甲又去報二親等間「視為贈與」，但他報什麼我不知道

把圖畫出來、時間間隔標示出來，你就會看到很多法律關係：遺產稅、股利或盈餘分配、贈與稅、所得稅、交易相關稅負。你要保持好奇心：為什麼要這樣做？如果你不好奇，你就不知道人們做這個安排的動機，最後也就沒辦法判斷他到底有什麼規避動機、整個流程到底為了什麼。

此外，國稅局怎麼認定課稅也要說清楚。比如：A 把 C1 到 C15 賣給甲，為什麼會有營業稅？土地交易不課營業稅；只有房屋才有營業稅。那就表示 C1 到 C15 可能是「帶有房屋的土地」的銷售行為，房屋部分課營業稅。營業稅課完後，回到 A 公司這裡，還會有銷售給甲的營所稅問題；而且它認為價格不應用 5 億算，應該用 10 億算。

所以本件個案的中心要串起來：以 A 為中心的「營所稅補稅兼裁罰」問題，這樣整個才會串聯起來。

老師講評

稅目串聯與核心爭點

把相關事實以 A 為中心串起來：本件個案其實是「營所稅補稅跟裁罰」的問題。

以營所稅為中心來看，重點是這個「賣兩次」：刻意壓低價格、自己人交易、關係人交易。關係人交易價格如果顯然低於市場行情，其實可能直接適用營業稅法的交易價格規定，不一定需要用稅捐規避的條文，不需要用稅捐稽徵法第 12-1 條或實質課稅原則；營業稅法裡面就有條文規定（我這邊要再查一下）。

所以它其實就是：沒有說「顯然低於市價」差到那麼離譜，但因為是關係人交易，兩段式交易才會讓它被抓。

另外，兩段交易時間接近與否也要寫清楚。稅捐規避的判斷有一個非常重要的要素：兩段行為之間非常接近。所以你的事實描述要把時間點帶進去，例如 A 在什麼時候賣給甲。你原本上面沒有帶，不過你資料裡有寫差 20 天，這個在行為判斷裡面就很關鍵。

簡化版的案例類型就是：

• 我本來要賣給真正第三人 10 億，但不想直接賣 10 億，因為這樣就被課比較高的所得稅。
• 所以我先賣給自己人 5 億，再由他去賣給第三人 10 億。

自己人交易的價格都可以隨便講，賣給第三人才是真實交易價格。像這種就是典型規避。

規避判斷與交易常規

所以個案裡的規避該當，是因為 A 公司名下的 C1到 C15（簡化）賣出去時，本來就會形成「取得成本」與「出售價格」之間的價差；它先用5億賣給自己人去實現一次，再轉售給第三人以10億實現真正交易價格。這個轉售價差會拉高，所以回到96年那個時候的所得稅背景（當時營利事業所得稅稅率是多少，大家回去把當時法律背景放上去），這個案子就是典型的：A 公司賣給自己人5億，再由自己人賣給第三人10億。

我用一個假設：A 當初取得成本2000萬，這種公司開久的土地，當時進價常常很低，經過多年後地點變得非常有價值。就像大同公司，本業不一定賺錢，但座落地點很有價值；這種資產如果要出售，不想一次讓它把全部價差實現，就會透過賣給自己人先實現一部分，再賣給真正第三人。

時間拉那麼近一定被當成規避。這種案子如果當事人說「請你幫我規劃一下，我要怎麼辦才能不被認為是規避」，你覺得呢？回去想一想。同學們要常常想這件事情，這是各位執業的本錢。

你一開始說「踩過核課期間」的想法，我知道你當時是這樣想沒錯，但這不太能被接受。我自己認為，一個好的稅捐規劃必須能換位思考：換成國稅局角度去想，如果我不是國稅局，我會怎麼看這個問題。你不能一直站在納稅人這一方；納稅人當然付你錢，但你也要把對方最強的攻擊點先演練一次。

💡

這裡我順便講個題外話：做上法庭辯論前，先在內部演練一次，想像對方最強的對手怎麼攻擊你。這是一種很重要的思維訓練。人很容易在執業過程中被改變，甚至不知道自己已經被改變，所以更需要用換位思考把風險降到最低。

從納稅人角度看，是「法律形式」；但要到達「經濟的彼岸」，也就是你們的經濟目的：將來 A 公司由甲一個人經營，丙等八人拿走 B 到 C 的土地。你要把從法律現實到經濟目的的各種路徑畫出來、設想各種可能，這就是事務所的工作。

會計師厲害在他可以把各種路徑算錢給你，然後告訴你哪一條路最賺錢，抽你十分之一。律師常常差在不會算錢，但你至少要能做綜合研判。總之，規劃的人一定要換位思考，不然會流於一廂情願，以為可以，最後其實不行。

事實部分你如果呈現得越詳細清楚，這個個案在規避判斷上其實還蠻清楚：時間點太近。

你原本的主張老師不認同，是因為法律形式本來就是：乙死亡時就是股權跟 BD。可不可以說因為 A 公司是乙設立的，所以 A 公司名下全部不動產都算乙的？我覺得沒辦法這樣說。原審如果真的這樣判，那很危險，根本亂判。

這本來就是 A 公司名下的不動產，不會因為創辦人是誰就算誰的。臺積電是張忠謀創辦，難道我們現在認為臺積電名下不動產全部都張忠謀個人的嗎？不可能。張忠謀死亡時，我們繼承的是他在臺積電的股票，不會繼承臺積電在世界各地的不動產。這個說法非常怪異。

所以本件個案最簡單的理解是：A 名下的不動產 C1 到 C15，賣給甲又再賣給丙等八人，價格顯然背離市場價格。第一次是自己人交易（關係人交易），第二次才是真正退出股權、對外的交易。用交易常規，或德國人講的「陌生第三人比較法」，交易價格就應該趨近真正第三人的交易價格，回推因此獲得的所得。也就是 A 應該是用 10 億當作出售價格，扣掉當初取得成本的價差，形成 A 的營利事業所得，所以營利事業所得應算 A。

至於「借名」這件事情，不管當事人或國稅局都很愛講：我只是借公司名義登記。借名即使不違反強行規定而無效，它就是有效而已。借名有效，類推是委任關係：名義就在你名下，就是在 A 名下。不然登記是幹嘛用的？

土地法第 43 條的登記公信（或登記對抗效力）以及民法後來增訂第 759-1 條的規定，就是要讓登記有意義。你不能好處要享有、壞處不享有；對你有利時就說「經濟實質錢是我出的，我只是借你名義登記」，這沒辦法作為對自己有利的主張。尤其形式既然存在，就要承擔形式的效果。

另外，一直說這是遺產分配，但時間太長。民國 90 年如果立刻這樣分，還有機會成功；拖到民國 96 年才做，你要說它是當初乙死亡時的分產協議，說服力會弱很多。

我只能說：萬一有個原審判決寫「公司成立沒多久，登記完隔天創辦人就車禍死亡，所以土地實質上歸屬創辦人」，國稅局可能也不會太刁難，只要不上訴案子就定了，個案就這樣。但法律形式的確是我們做稅捐規劃一定要注意的事情：法律形式本身就是一種經濟歸屬安排。

登記在你名下，所以地價稅、房屋稅是你繳；要賣也是你賣。你不可能用自己名義賣不屬於你的不動產；你用自己名義賣，民法上就是無權處分（民法第 118 條）。你後面當然可能拿到有權處分的承諾，但它仍然是無權處分，這一點不會改變。

所以做規劃的人要思考各種法律形式的可能性，再判斷稅法效果，做綜合研判。也因此做稅捐規劃的人，不管是律師或會計師，都必須私法也很熟：懂各種法律形式安排的意義，掌握民法效果與稅法效果，才做得出最小限度風險、不會被 over 的安排。

稅捐實務上很多規劃就是太 over。比如你這個案子 20 天內完成，我會把時間拉長——如果你不急的話，我慢慢賣、慢慢給你。你要退出，我重點是你不要再進來；錢我可以用抵押擔保，擔保我一定會給你，但法律形式上不要那麼快。

目的就是讓丙等八人最終取得土地。你信得過我，我一定給；但我如果 20 天內一次做完，就一定被抓規避。規劃界不是唯快不破，是唯慢不破。稅捐規避行為通常都很急，破解之道往往就是不要太急。

規劃建議與風險分配

所以以本件個案來講，如果要做規劃，我會建議「慢」。

如果當事人說：我想趕快拿錢走人了事——對啦，但最後其實會敗在這裡。若真的要這樣做，我會建議甲一定要加「稅捐負擔條款」。因為我可能被補稅，A 公司可能被補稅，這時候要重新喬 A 公司跟丙等八人之間稅捐負擔怎麼分配。

稅捐條款是最後可以調整風險分配的一個方法：國稅局認為你規避而補稅，補稅部分可能有機會透過契約條款重新安排；但裁罰就沒辦法分擔，因為裁罰牽涉個人罪責。

如果交易相對人之間有充分信任，確實比較有辦法用「慢」來做；但如果第三人不願意等，那也很難。這種短期、密集交易通常是因為第三人急著立刻拿到標的，除非你前面的法律形式已經安排得比較好，不然很容易被用規避理論來看：原先實際交易價格應該是多少，就是多少；中間繞的那段路，前後綜合起來看，就會被認定是在繞路。

如果真的很急，我個人建議：誠實申報為上策，也只能這樣。因為你最後得到的效果就這樣，不會更好；除非你前面的法律行為安排，讓你有比較好的調整空間，但這一塊不太容易破。

為什麼裁罰風險不能用契約分散？因為裁罰是對個人行為的追究。你當然可以在私法上約定分擔，但那只是私法效果；一旦涉及罪責，罰鍰還可能有討論空間，但刑度、停業這些就沒辦法安排，怎麼安排都沒辦法。

同學們有問題嗎？剛剛討論有疑問嗎？

方法論提醒

討論過程裡面的私法形式、事實呈現很重要。因為事實呈現大概就會帶來問題討論的結果：你的問題扣著事實走，提出爭點，再做判斷。架構大概就是這樣。

個案中關於規避在什麼情況下可能被處罰，剛好報告人在回答同學詢問時已經講了，大概就是這樣。好，沒有問題嗎？沒問題我們就下課。

要純粹聊天嗎？還是報告同學有什麼意見想法、什麼題目？

退股替代方案與資金安排

我在想一個問題：如果他們要退出經營，直接退股會不會稅繳得少一點？某程度上這就是稅負有利的選擇。我也覺得很奇怪：如果是退股，稅可能比較低。

我不知道 A 公司現在有沒有發行股份。如果有做 IPO，那就更好了。法律形式用股權轉讓通常是最好的：你不需要做這種安排，搞什麼？股權安排的話，那邊未必會有「正確交易所得」的問題；可能頂多涉及所得基本稅額條例的最低稅負。

有人說 A 沒錢、甲也沒錢付給要退股的人，所以沒辦法買。可是我就覺得奇怪：怎麼會沒錢？我可以想到很多搞錢的方法。我拿股權去抵押設定，從銀行弄錢出來；因為是電廠、有很多不動產，可不可以跟銀行貸款？怎麼會不行？我不太知道。

但我就覺得它背後一定有我不知道的考量，所以才出現這麼蠢、或很怪異的安排。搞不好如同剛剛講的：有一些土地是祖產、或有些樓價打很高、家族要做分配，所以只好透過更詭異的形式。也只能說事出必有因；那些原因在本件個案裡未必能發掘，也無法去做，只能保留。

未來你們接觸個案時，才可能幫當事人客製化衡量：怎麼達到經濟目的，同時在比較合法、合適的手段下達成目的；該繳的稅原則上不要用太激烈的安排，不然就很容易出現被補稅，甚至被裁罰。

調查配合與誠實義務

補稅有些東西是這樣：你只要一旦引起調查，盡量誠實，這是最後機會。

申報的時候，也許有意無意之間不說清楚，我們很常見；可是如果國稅局已經對你做調查查核，我個人強烈建議：那時候你要很嚴肅地面對。你一定要請一個比較專家的人跟你討論，不要覺得「反正我不講，你要查就職權調查」，那是鬼話。到最後被罰的是你，不會罰會計師或律師，不會罰到他們身上，這會形成不太好的效果。

大概是這個問題。還有沒有？那我們就結束了。謝謝路斯的報告。